En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el día 31 de marzo de 2023 en el procedimiento de comprobación limitada número ... en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-03418-2023
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09/05/2023
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22/05/2023
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00-07591-2023
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02/10/2023
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05/10/2023
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SEGUNDO.- El día 20 de septiembre de 2018 tuvo lugar el fallecimiento de Don Bxp
TERCERO.- Su nieta y heredera, Dña. Axy solicitó el día 8 de febrero de 2019 ante la Agencia Tributaria de Cataluña prórroga para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En dicho escrito, además, puso en conocimiento de la Administración Tributaria los bienes que formaban parte del caudal relicto, a saber: ... TRUST, XZ TRUST y FAMILY LIMITED PARTNERSHIP (FLP), estimando que el valor aproximado de las participaciones de la Sra. Axy en dichas entidades es de 1.600.000 $ en conjunto.
El día 20 de septiembre de 2019, la Agencia Tributaria de Cataluña dictó resolución en la que se declaraba incompetente para conocer de dicha solicitud de prórroga toda vez que el causante era residente en Estados Unidos e informando de que se había remitido oficio a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, órgano al que correspondía la competencia.
CUARTO.- El día 20 de diciembre de 2019 la interesada presentó escrito ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el que solicitaba la anulación de la prórroga manifestando la falta de obligatoriedad de presentar autoliquidación del impuesto señalado anteriormente.
QUINTO.- El día 4 de enero de 2023 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria notificó un requerimiento a la interesada en el que se solicitaba:
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Escritura de constitución de los dos trust, en el que figure la sujeto pasivo como beneficiaria de los mismos.
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Liquidación de los dos trust realizada por los "trustee", así como justificación del importe que recibe Dª Axy de dicha liquidación.
La obligada tributaria no atendió el requerimienro.
SEXTO.- Con fecha 28 de febrero de 2023 se notificó a la interesada propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones en el marco de un procedimiento de comprobación limitada que finalizó el día 12 de abril de 2023 con la notificación del acuerdo con liquidación provisional dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el día 31 de marzo de 2023.
De la liquidación provisional resultaba una cuota tributaria de 84.487,97 euros que, unido a los intereses devengados, resultaba una cantidad a ingresar de 97.321,76 euros.
SÉPTIMO.- El día 7 de junio de 2023 se inició procedimiento sancionador mediante la notificación del acuerdo de inicio de dicho procedimiento dictado el día 26 de mayo de 2023.
La Sra. Axy presentó escrito de alegaciones con fecha 7 de julio de 2023 que tuvo entrada en el órgano gestor el día 10 de julio del mismo año.
El día 5 de septiembre de 2023 se dictó acuerdo sancionador imponiendo a la obligada tributaria una sanción de 63.365,97 euros como consecuencia de la comisión de una infracción grave recogida en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Triutaria por haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria.
OCTAVO.- Contra el acuerdo de liquidación provisional y la sanción han sido interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Central en las fechas indicadas en el antecedente primero.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado.
CUARTO.- La reclamante alega en primer término caducidad del procedimiento de comprobación limitada puesto que entiende que no puede considerarse como fecha de inicio del mismo el día 4 de enero de 2023 (fecha en que le fue notificado un requerimiento en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) sino el día 19 de septiembre de 2019.
Expone que la Agencia Estatal de Administración Tributaria había iniciado con anterioridad un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto la comprobación del IRPF del ejercicio 2019 y que en el transcurso de dicho procedimiento le fue requerida documentación justificativa de la deducción por doble imposición internacional. En respuesta a dicho requerimiento la interesada aportó al expediente el día 19 de septiembre de 2019, entre otros documentos, una hoja resumen de los ingresos declarados, la traducción jurada de la declaración de la renta en Estados Unidos y la traducción jurada del documento del Internal Revenue Service donde figura el impuesto estatal pagado. Como quiera que esta documentación mostraba los intereses y dividendos derivados de la TW y ponía de manifiesto que obtenía rendimientos de unos trusts constituidos en los Estados Unidos concluye la reclamante que la Administración Tributaria tenía conocimiento de la existencia de los trust desde que dicha documentación fue aportada.
Por tanto, entiende que ha de considerarse iniciado el procedimiento de comprobación limitada con fecha 19 de septiembre de 2019 por lo que se encontraría caducado al haberse rebasado sobradamente el plazo de 6 meses del que disponía el órgano gestor para finalizar el procedimiento.
Como consecuencia de lo anterior, afirma que ha sobrevenido igualmente la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria puesto que el procedimiento caducado no ha interrumpido la prescripción del plazo del que disponía la Administración Tribuitaria para liquidar la deuda tributaria.
Sin embargo, no puede acogerse la tesis de la reclamante ya que las actuaciones llevadas a cabo en el seno del procedimiento de comprobación limitada en relación con el IRPF del ejercicio 2019 son independientes y no afectan al posterior procedimiento iniciado en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Se trata de dos tributos diferentes y dos procedimientos diferentes. Así, en el requerimiento que se hizo a la obligada tributaria en el marco del procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF figura que ese fue el impuesto comprobado y no el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en relación con la documentación requerida, es también diferente a la que posteriormente se solicitó; de tal manera que en el primero se requirió declaración de rendimientos derivadas de uno de los trust con el fin de justificar la deducción por doble imposición internacional declarada mientras que en el requerimiento que dio inicio al procedimiento que nos ocupa se requirió escritura de constitución de los dos trust, en el que figurase la sujeto pasivo como beneficiaria de los mismos y la liquidación de los dos trust realizada por los "trustee", así como justificación del importe que recibe Doña Axy de dicha liquidación. La documentación requerida en el primer caso evidencia que el objeto de comprobación no era el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La reclamante se apoya en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de enero de 2021 (recurso número 347/2016).
Sin embargo, no se trata de supuestos iguales ya que en aquel, la Administración Tributaria había realizado requerimientos al obligado tributario en el ámbito del impuesto sobre el que posteriormente notificó acuerdo de inicio de procedimiento; el supuesto que nos ocupa no guarda relación con el que resuelve la sentencia invocada. En aquel, se decide acerca de la práctica fraudulenta de la Administración que recabó la información con anterioridad al inicio formal de las actuaciones inspectoras para después iniciar un procedimiento inspector dilatando el plazo legalmente establecido para la finalización del mismo. En el presente caso, como venimos diciendo, se trata de la comprobación de dos impuestos diferentes que dieron lugar a distintos procedimientos tributarios.
Por otro lado, el hecho de que la Administración Tributaria pudiera tener conocimiento de la existencia de los trust que formaban parte de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones desde el día 19 de septiembre de 2019 no significa que deba iniciar el procedimiento de comprobación limitada en esa fecha. En virtud de los artículos 66 a) y 67.1 a) de la Ley General Tributaria, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria disponía de cuatro años desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación. Por tanto, tampoco puede acogerse lo alegado respecto a la vulneración del principio de buena administración.
El procedimiento no puede entenderse caducado ya que la fecha de inicio fue la del requerimiento que se notificó a la obligada tributaria el día 4 de enero de 2023 en el seno del procedimiento de comprobación limitada relacionado con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y finalizó el día 12 de abril de 2023 con la notificación de la resolución con liquidación provisional. Entre ambas fechas no habían transcurrido los 6 meses de plazo establecidos en el artículo 104.1 de la Ley General Tributaria.
En relación con la prescripción, como quiera que la interesada había solicitado prórroga para presentar la autoliquidación al amparo del artículo 68 del Real Decreto 1629/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el plazo para presentar la autoliquidación finalizó el día 20 de septiembre de 2019. Por tanto, el requerimiento efectuado con fecha 4 de enero de 2023 interrumpió la prescripción antes de que se alcanzasen los cuatro años a contar desde aquella fecha.
QUINTO.- En segundo lugar, la reclamante alega que el requerimiento que dio origen al procedimiento de comprobación limitada incurre en un vicio de incompetencia ab initio puesto que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria era consciente de que la obligada tributaria no había presentado autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, por tanto, el alcance del procedimiento no podía ser el "examen de datos y antecedentes obrantes en poder de la Administración Tributaria" como consta en la propuesta de liquidación provisional.
A su entender,
"En virtud de un procedimiento de comprobación limitada se puede verificar que los datos declarados coinciden con la información que obra en poder de la Administración (datos contenidos en las declaraciones o información suministrada por terceros), esto es, que se hayan registrado correctamente, pero en absoluto permite averiguar la verdad material del hecho imponible (en el presente caso, si se había realizado el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones para Dña. Axy).
Esta última actuación requiere de una labor de descubrimiento que no se incardina en ninguna de las actuaciones previstas en el artículo 136 de la LGT, sino que deber ser llevada a cabo en el seno de un procedimiento de inspección."
Con base en lo anterior, concluye que el procedimiento que debería haberse iniciado es el de inspección al gozar este de funciones más amplias.
Sin embargo, el artículo 163 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:
"Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.
b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.
c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria."
Por otro lado, el alcance de las actuaciones comprobadoras que figura en el requerimiento de fecha 4 de enero de 2023 y que dio inicio al procedimiento de comprobación limitada era el siguiente:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En concreto:
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la obligación tributaria no declarados o distintos de los declarados por el obligado tributario."
Por tanto, se corresponde con lo efectivamente comprobado según se desprende de la resolución con liquidación provisional.
SEXTO.- La siguiente alegación niega la realización del hecho imponible.
La liquidación provisional alude a la existencia de tres trust: TW, QR TRUST y XZ TRUST.
La reclamante defiende que la adquisición de las participaciones de la sociedad TW y de los bienes de los trusts QR TRUST y XZ TRUST por parte de Dña. Axy es muy anterior al fallecimiento de D. Bxp y son ajenos al fallecimiento de este, por lo que no existe hecho imponible.
En relación con la sociedad TW manifiesta que se disolvió al fallecimiento del causante puesto que así estaba previsto en los estatutos y en base a la ley «Texas Limited Partnership Act» que prevé la disolución de este tipo de sociedades con motivo del fallecimiento del socio colectivo (el Sr. Bxp, en este caso) pero que la Sra. Axy ya era titular antes del fallecimiento de un 10,4368% de las participaciones y la disolución únicamente conllevó el reparto entre los socios de los bienes y derechos de la sociedad en proporción a su participación en el capital social no constituyendo este reparto un hecho imponible del impuesto ya que la Sra. Axy percibió en dicho reparto el 10,4368%, que es el mismo porcentaje que ya ostentaba y la adquisición no se produjo por fallecimiento del causante sino por disolución de la sociedad.
Con respecto al trust QR TRUST la interesada manifiesta que "el desmembramiento del derecho de propiedad, intrínseco a la institución del trust, no tiene cabida en nuestro Derecho civil y, por tanto, no puede considerarse producida la transmisión de la propiedad del settlor al trustee. Por ello, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un trust a los beneficiarios, así como los rendimientos de tales bienes o derechos que son administrados por el trustee, a efectos del ordenamiento jurídico español, se consideran como transmisiones directas entre el settlor y el beneficiario" y que la transmisión de los bienes se produjo en el momento de su constitución el día 28 de abril de 2022.
Se argumenta que la prueba de que la transmisión se produjo en el momento de la constitución es su carácter irrevocable por lo que el "settlor" había perdido a perpetuidad el poder de disposición de los bienes y como consecuencia el sujeto pasivo de las rentas obtenidas era la propia reclamante y no el "settlor" tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impueso sobre el Patrimonio.
En cuanto al trust XZ TRUST, constituido el día 25 de abril de 2007, manifiesta que fue constituido por Doña. Axy, figurando ella como "settlor" y que se nombró a su abuelo Bxp como "trustee". La beneficiaria del trust era igualmente la Sra. Axy. El trust se disolvió al fallecimiento del "trustee" (Sr. Bxp) como estaba previsto en los estatutos y en ese momento la reclamante adquiría la propiedad que previamente había aportado al trust.
Concluye la reclamante:
"Sin embargo, dada la falta de reconocimiento de esta figura, a efectos de nuestro ordenamiento jurídico, de acuerdo con lo establecido por la DGT, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el trust no existiese (transparencia fiscal del trust). En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el trust o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos a favor del beneficiario tienen la consideración de transmisiones directas del settlor al beneficiario.
Por tanto, en el presente caso, a efectos de nuestro ordenamiento jurídico, la transmisión se habría producido de Dña. Axy (como settlor) a Dña. Axy (como beneficiaria)."
SÉPTIMO.- Para dar respuesta a lo alegado por la reclamante hemos de tener en consideración la siguiente normativa:
El hecho imponible del impuesto se encuentra regulado en el artículo 3 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en su apartado 1 a) dispone;
"a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."
En cuanto al sujeto pasivo del impuesto, los artículos 5 y 6 de la Ley reguladora del impuesto dispone que en caso de sucesiones mortis causa lo serán los causahabientes y que les será exigible por obligación personal a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
En relación con el devengo del Impuesto, el artículo 24 de la Ley establece:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."
A su vez, el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece lo siguiente:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.
2. En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e «ínter vivos», el impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato, entendiéndose por tal, cuando se trate de la adquisición de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado, aquel en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.
3. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen."
Por último, resulta aplicable lo establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
OCTAVO.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria ha tenido en consideración para establecer la existencia del hecho imponible lo siguiente:
"En primer lugar, cabe indicar que, conforme a reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (por todas, resoluciones en contestación a consultas vinculantes V1991-08, de 30 de octubre de 2008, V0010-10, de 14 de enero de 2010, V1016-10, de 14 de mayo de 2010, V0936-13, de 22 de marzo de 2013, V2703-13, de 10 de septiembre de 2013, V0989-14, de 7 de abril de 2014, V1003-14, de 8 de abril de 2014, V1224-14, V1225-14 y V1226-14, las tres de 7 de mayo de 2014, V1495-16, de 8 de abril de 2016 y V0695-17, de 16 de marzo de 2017), el «trust» es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por,el que el tratamiento de los «trust» en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del «trust» se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el «trust» no existiese (transparencia fiscal del «trust»).
Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un «trust» («settlor» o «grantor») a éste, así como las transmisiones de bienes y derechos -o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos- ordenados por el gestor del «trust» («trustee») a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del «settlor» o «grantor» al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."
Efectivamente, el principal problema que se plantea en el caso que nos ocupa es que en la sucesión opera un instrumento que no existe en nuestro país, como es el "trust", a pesar de que en la traducción de los certificados aportados por la reclamante se le otorgase la denominación de "fideicomiso".
NOVENO.- Teniendo en cuenta lo anterior, y de acuerdo con la documentación aportada por la reclamante a este expediente, se deduce lo siguiente:
1.- En relación con la TW, (identificado también en la documentación traducida aportada como sociedad comanditaria) constituida el día 6 de diciembre de 1999, según consta en certificado de fecha 22 de marzo de 2019 firmado por el Don Bxp. como "Albacea Independiente y Fideicomisario Sucesor":
"el FIDEICOMISO TW" ha concluido con el fallecimiento de Bxp y, por tanto, el fallecimiento de Bxp, el abuelo de Axy, el 20 de septiembre de 2018 extingue el fideicomiso.
POR EL PRESENTE CERTIFICO que como Albacea Independiente del Patrimonio de Bxp Fideicomisario Sucesor, y, de acuerdo con los términos del Fideicomiso, los bienes del FIDEICOMISO TW por una cantidad equivalente a VEINTIOCHO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES Y CERO CENTAVOS (28.268,00 USD) O 10,4368% serán transferidos a Axy."
El anterior certificado fue "jurado y suscrito" ante notario, según consta en el mismo.
Igualmente consta en el apartado VIII de la escritura de constitución (documentos 1, 1.1 y 1.2) que cada socio realizó al inicio aportaciones del 2% salvo el Sr Bxp, socio principal, que aportó el 94%, con la posibilidad de realizar aportaciones cada uno de ellos.
También se desprende del citado apartado de la escritura que la totalidad o parte de una o varias de las Aportaciones de Capital de los Socios Comanditarios podrá ser realizada por uno o varios de los demás socios en nombre de dicho socio comanditario como donación.
En el apartado XVII se establece que si los socios generales se han retirado y no se han elegido sucesores de conformidad con el artículo XVI, sección C.4, se nombrará un Liquidador para liquidar y vender sus bienes.
2.- En cuanto al trust denominado XZ TRUST, constituido a fecha 25 de abril de 2007, la escritura de constitución establece que la fideicomitente (settlor) en este caso es Doña Axy y el fiduciario (trustee), Don Bxp Entre las cláusulas de la escritura encontramos las sigientes:
"IV. VIGENCIA
4.1 El fideicomiso se extinguirá cuando fallezca Bxp En un plazo de 90 días a partir de entonces, el Fideicomisario distribuirá al beneficiario principal los bienes del Fideicomiso por un valor igual a la totalidad de los bienes del fideicomiso, tal como se indique en los libros contables del Fideicomisario en ese momento."
Más adelante, se establece:
"IX. OTRAS DISPOSICIONES
9.1 El Fideicomisario acepta la donación de bienes realizada en el presente en nombre del beneficiario y el Fideicomiso creado por la presente Acta y acusa recibo de los bienes que se le entregaron como Fideicomisario según se indica anteriormente, y acepta el Fideicomiso que se le confirió como Fideicomisario en el presente documento y se compromete a cumplir fielmente con el cargo de Fideicomisario de conformidad con la ley y con los términos, disposiciones y condiciones establecidos anteriormente."
Teniendo en cuenta lo anterior, en este caso, al constituir el trust, la fideicomitente donó los bienes aportados al mismo al fideicomisario con la obligación de entregar los mismos a la beneficiaria (la propia Sra. Axy) al fallecimiento del fideicomisario.
Además, en el certificado que aporta la interesada a este expediente, otorgado en la misma fecha que el anterior e igualmente "jurado y suscrito" ante notario, se establece:
"POR EL PRESENTE CERTIFICO que, de acuerdo con los términos de los documentos del Fideicomiso, el "FIDEICOMISO XZ" ha concluodo con el fallecimiento de Bxp y, por tanto, el fallecimiento de Bxp, el abuelo de Axy, el 20 de septiembre de 2018 extinguió el Fideicomiso;
POR EL PRESENTE CERTIFICO que como Albacea Independiente del Patrimonio de Bxp, Fideicomisario Sucesor, y de acuerdo con los términos del Fideicomiso, los bienes del FIDEICOMISO XZ por una cantidad equvalente a SETECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TRES DÓLARES Y CERO CENTAVOS (778.603,00 USD) serán transferidos a Axy."
3.- Con respecto al fideicomiso QR TRUST, constituido el día 28 de abril de 2003, la escritura de constitución establece que, a fallecimiento del fideicomitente (en este caso el Sr. Bxp), los bienes del fideicomiso serán distribuidos a los beneficiarios en distintos porcentajes, correspondiendo a Doña Axy el 16,667 %.
Del certificado correspondiente a este trust, de la misma fecha que los anteriores e igualmente "jurado y suscrito" ante notario, emitido por Don Bxp se desprende que,
"POR EL PRESENTE CERTIFICA QUE:
De acuerdo con los términos de los documentos del Fideicomiso, el "FIDEICOMISO QR TRUST ..." ha concluido con el fallecimiento de Bxp y, por tanto, el fallecimiento de Bxp, el abuelo de Axy, el 20 de septiembre de 2018 extinguió el Fideicomiso;
Como resultado de la extinción del Fideicomiso, los bienes del QR TRUST ... por una cantidad equivalente a NOVECIENTOS VEINTISÉIS MIL SEISCIENTOS DIECISÉIS DÓLARES Y CERO CENTAVOS (926.616,00 $) O 16,667% serán transferidos a Axy."
DÉCIMO.- La Dirección General de Tributos, se ha manifestado en numerosas ocasiones al respecto. En su respuesta a la consulta V-2033-22, de 21 de septiembre de 2022, entiende:
"El «trust» es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por el que el tratamiento de los «trust» en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del «trust» se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el «trust» no existiese (transparencia fiscal del «trust»). Las consideraciones que se exponen a continuación se basan en estos postulados.
Como se ha dicho reiteradas veces en las resoluciones reseñadas, si bien en el derecho angloamericano el «trust» es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado «Common Law», es de tal importancia que se regula como un ámbito más del derecho privado), la figura del «trust» no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. España es uno de los países europeos que desconoce la figura del «trust». No sólo carece de una ley que regule una figura similar en derecho español, sino que tampoco ha firmado el "Convenio de la Haya sobre la ley aplicable al Trust y a su Reconocimiento", de 1 de julio de 1985. Dicho texto entró en vigor el 1 de enero de 1992 y, según los expertos, ha supuesto, en aquellos estados que lo han ratificado (Australia, Canadá, China, Italia, Reino Unido y sus colonias, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Liechtenstein, San Marino, Suiza y Mónaco), poner fin a los problemas de calificación que acarreaba tratar con una figura desconocida y reconocerle ciertos efectos básicos en el Estado ratificante, aunque éste carezca de una regulación de derecho material. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un «trust» y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios.
Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un «trust» («settlor» o «grantor») a éste, así como las transmisiones de bienes y derechos -o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos- ordenados por el gestor del «trust» («trustee») a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del «settlor» o «grantor» al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -en adelante ISD-, salvo en el caso de beneficiarios personas jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre Sociedades.
La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá de las características de cada «trust» (revocable o irrevocable; discrecional o no discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los «trust». A este respecto, a falta del reconocimiento de la figura del trust, parece razonable considerar que, en principio, no se tiene por constituido el «trust» y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo.
Así se puso de manifiesto en resolución en contestación a la consulta V1016-10, de 14 de mayo de 2010. En la quinta cuestión se señalaba lo siguiente: "La consultante plantea si las rentas que se vayan generando por el «trust» se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario. En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del «trust» en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el «trust» objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del «trust». Según la información aportada, el sujeto constituyente del «trust» será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley 35/2006 (...;)". De lo anterior cabe inferir que, al no reconocer que existe un «trust», el «settlor» o «grantor» o constituyente sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al mismo. (...).
Por su parte, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre), en adelante LISD, prevé que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". (...)
De acuerdo con los preceptos anteriores y la doctrina expuesta, sobre la segunda de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, en caso del fallecimiento del "settlor" (el padre del consultante), se producirá la adquisición por el consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al "trust", teniendo la consideración de transmisión "mortis causa" sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.b) de la LISD, realizada directamente por parte del "settlor" a favor del consultante.
La sujeción al impuesto se producirá, en este caso, por obligación personal, ya que el consultante, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 5 a) de la LISD, tiene su residencia habitual en España. Por otra parte, al considerarse una transmisión directa del "settlor" al beneficiario, en este caso, del padre del consultante al mismo, podrían aplicarse las bonificaciones, reducciones y coeficientes multiplicadores previstos en la norma por razón de parentesco, siempre que se cumplan el resto de los requisitos exigidos.
En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003).
En cuanto a la normativa aplicable, conforme a los preceptos transcritos, en el supuesto objeto de consulta al ser el causante no residente en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, el consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tendrá derecho a aplicar la normativa propia aprobada por de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, como parece que sucede en el supuesto planteado, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida el sujeto pasivo, en este caso, la Comunidad de Madrid.
CONCLUSIONES:
Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del "trust", en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al "trust" constituido por el padre del consultante -"settlor"- y formalizadas a través del documento de constitución del "trust" no tienen, en principio, efectos.
Segunda: En consecuencia, el "settlor" sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al "trust", por lo que el consultante no deberá incluir estos bienes en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, por no ser el titular de los mismos y, por lo tanto, no formar parte de su patrimonio.
Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, el fallecimiento del padre del consultante con posterioridad a la aportación de los bienes al "trust" dará lugar, en principio, a una transmisión "mortis causa" de los bienes y derechos aportados al "trust", en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes y derechos al mismo. Esta transmisión, realizada directamente por parte del "settlor" a favor del consultante, estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, ya que el consultante tiene su residencia habitual en España, pudiéndose aplicar las bonificaciones, reducciones y coeficientes multiplicadores previstos en la norma por razón de parentesco, siempre que se cumplan el resto de los requisitos exigidos.
Cuarta: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un "trust" puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.
Quinta: El consultante -causahabiente- deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la totalidad de los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que reside, en este caso la Comunidad de Madrid, ya que según la información facilitada ninguno de los bienes adquiridos se encuentra situado en España."
DÉCIMO PRIMERO.- Este Tribunal entiende, igual que se desprende de la consulta a la Dirección General de Tributos transcrita, que al no existir en España la figura del "trust", en el presente caso se tienen por no constituidos los mismos y los bienes aportados pasan directamente del settlor al beneficiario. En cualquier caso, lo cierto es que deben tenerse en cuenta las particularidades de cada situación como establece la Dirección General de Tributos.
En el presente caso, en los documentos aportados por la reclamante se evidencia que la constitución de las tres entidades fiduciarias tenía como finalidad la transmisión de los bienes "mortis causa" del causante a sus herederos como se ha expuesto anteriromente.
En las escrituras de constitución de las mismas se dispone quién es el tiular de los bienes aportados y la adquisición por parte de los beneficiarios al tiempo del fallecimiento del causante.
Concretamente, en el caso TW, el causante realizó una aportación a la compañía del 94% mientras que el resto de los familiares aportaron un 2% cada uno de ellos. Ha de entenderse que, no teniendo en cuenta el instrumento fiduciario, dicha aportación ha de entenderse efectuada directamente a los beneficiarios "mortis causa".
Con respecto al trust trust denominado XZ TRUST, figuraba la interesada como "settlor" y como "trustee" el causante; sin embargo, en las disposiciones de la escritura de constitución se estableció una donación de los bienes al "trustee" con obligación de entregarlos a la beneficiaria a la disolución del trust, que ocurriría en el momento del fallecimiento del Sr. Bxp
Por último, en relación con el trust QR TRUST, estaba previsto la disolución del mismo al fallecimiento del "settlor" (Sr. Bxp distribuyéndose los bienes del mismo a los distintos beneficiarios (familiares) en los porcentajes que figuraban en la escritura de constitución. Al igual que en los supuestos anteriores, ha de prescindirse del instrumento fiduciario para la correcta interpretación de la adquisición.
Además, los certificados emitidos por el Albacea no dejan lugar a dudas acerca de los importes y la fecha de adquisición por parte de la reclamante.
Por ello, ha de tenerse en cuenta el al artículo 13 de la Ley General Tributaria anteriormente transcrito y, de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica de los negocios, hemos de concluir que se ha realizado el hecho imponible.
DÉCIMO SEGUNDO.- Alega también la reclamante que la prueba de que los bienes del "trust" le fueron transmitidos "inter vivos" es que presentaba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los rendimientos generados por estos bienes así como Impuesto sobre el Patrimonio y que, la Administración Tributaria española llegó a imponerle recargos por no presentar en fecha el impuesto.
La Dirección General de Tributos, en la Consulta Consulta V817-2018 reconoce la posibilidad de que parte de los bienes se transmitieran "inter vivos" y parte "mortis causa" al fallecimiento del "settlor":
"La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá de las características de cada "trust" (revocable o irrevocable; discrecional o no discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los "trusts". A este respecto, a falta del reconocimiento de la figura del trust, parece razonable considerar que, en principio, no se tiene por constituido el "trust" y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo (máxime si, como resulta en el caso planteado, el grantor o settlor puede modificar el beneficiario a pesar de calificarse el "trust" como irrevocable).
Así se puso de manifiesto en la contestación a la consulta V1016-10, de 14 de mayo de 2010. En la quinta cuestión se señalaba lo siguiente: "La consultante plantea si las rentas que se vayan generando por el "trust" se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario. En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del "trust" en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el "trust" objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del "trust". Según la información aportada, el sujeto constituyente del "trust" será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley 35/2006 (...;)". De lo anterior cabe inferir que, al no reconocer que existe un "trust", el settlor o constituyente sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al mismo.
No obstante, en casos como el planteado en el que coinciden la figura de trustee y beneficiario, debe valorarse, conforme a los acuerdos del "trust" y la situación de hecho, si las facultades de disposición del beneficiario sobre los bienes integrantes del "trust" son equivalentes a la titularidad sobre dichos bienes, en cuyo caso sí se entendería que la transmisión se producirá con motivo de la aportación de bienes al "trust". La valoración de dichas circunstancias corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, a la Administración gestora competente.
En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un "trust" puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.
Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del "trust", en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al "trust" constituido por la madre del consultante y formalizadas a través del Documento de Constitución y del Documento de Aportación no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el "trust" -o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos- ordenados por el gestor del "trust" (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del grantor al beneficiario.
Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al "trust" se formalice la donación de todo o parte de los bienes aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten la donación, se entenderá producida una transmisión inter vivos directamente del "grantor" a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al "trust".
Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusiones anteriores, con independencia de que se hubiera formalizado o no la donación descrita, el fallecimiento del "grantor" producirá, en principio, una transmisión mortis causa de los bienes y derechos aportados al "trust", en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes al "trust".
Cuarta: No obstante, en casos como el planteado en el que coinciden la figura de trustee y beneficiario, debe valorarse, conforme a los acuerdos del "trust" y la situación de hecho, si las facultades de disposición del beneficiario sobre los bienes integrantes del "trust" son equivalentes a la titularidad sobre dichos bienes, en cuyo caso sí se entendería que la transmisión se producirá con motivo de la aportación de bienes al "trust". La valoración de dichas circunstancias corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Quinta: Por último, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un "trust" puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria."
Teniendo en cuenta lo anterior, no resulta incompatible la obtención de rendimientos derivados de la propiedad de parte del trust que estén sujetas al IRPF con la adquisición de otra parte de los bienes del trust mortis causa y con sujección al Impuesto de Sucesiones.
En cualquier caso, ha quedado acreditado a través de los certificados expedidos por el albacea, que la reclamante aquirió bienes "mortis causa" y, por tanto, ha de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por dicha adquisición, con independencia de la pertinencia de la tributación por IRPF respecto a rendimientos derivados de otros bienes que pertenenzcan al trust, cuestión ajena a este procedimiento.
DÉCIMO TERCERO.- Por último, manifiesta la reclamante que existe falta de actividad probatoria puesto que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó la liquidación sin tener en su poder el modelo 720 (Declaración sobre Bienes y Derechos situados en el extranjero) y sin haberse aportado al expediente las escrituras de constitución de las tres fiducias.
Sin embargo, como hemos venido viendo, además del modelo 720 que fue incluido en el expediente a solicitud de la reclamante, el elemento probatorio en el que se basa la liquidación son los certificados emitidos por el albacea tras la liquidación de los trust en los que se determina las cantidades adquiridas "mortis causa" por lo que no se hace necesaria ninguna prueba adicional para llegar a la conclusión de la realización del hecho imponible y la determinación de la base imponible
DÉCIMO CUARTO.- En relación con la sanción impuesta, se afirma por la reclamante que no se ha acreditado ni el elemento objetivo ni el elemento subjetivo.
En este sentido, procede recordar que la actuación de la obligada tributaria dejando de ingresar la deuda tributaria por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria y como tal será, en su caso, sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.
Ahora bien, con carácter previo a enjuiciar la conducta infractora y examinar la concurrencia de una infracción tributaria, se impone afrontar la primera alegación de la reclamante, quien insta la anulación del acuerdo sancionador por infracción de lo preceptuado en el artículo 210.2 de la LGT, el cual dispone:
"Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución".
Este precepto ha de conjugarse con el artículo 208 de la misma Ley, que recoge la tramitación separada del procedimiento sancionador con respecto a al procedimiento de aplicación de los tributos.
La falta de un documento relevante en el expediente sancionador que sí se encuentra en el expediente de aplicación de los tributos no se trata de un defecto formal ante el que debiera valorarse tan solo la eventual indefensión causada al contribuyente, sino que se trata de la ausencia de pruebas incorporadas al expediente sancionador que sí constaban en el procedimiento de comprobación limitada en contra del mandato legal de incoar el procedimiento sancionador por separado y dotarle de una mínima autonomía, de modo que tanto el órgano encargado de la resolución del expediente sancionador como este Tribunal debe examinar la procedencia de la resolución sancionadora recurrida a la luz, tan solo, de los documentos y pruebas incorporados por el instructor al expediente sancionador, así como aquellos otros documentos y pruebas que pudiera haber presentado el interesado en esta revisión, y, en esta tesitura, se impone la estimación de la reclamación en este extremo al no contener el expediente sancionador uno de los documentos en los que apoya el acuerdo sancionador, tal y como este Tribunal ya concluyó en su resolución de 8 de septiembre de 2016 (RG 00-7374-2015).
Cierto es que la interesada ha tenido acceso a aquellos documentos y pruebas en el seno del procedimiento de comprobación limitada instruido para regularizar su situación tributaria, pero no estamos ante ningún defecto formal, sino material, como es la ausencia de pruebas en el expediente cuya resolución se juzga. Una vez finalizada la instrucción del expediente sancionador no puede incorporarse al mismo documento o prueba alguna.
Recoge el artículo 23 del Reglamento de régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, que:
"2. Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción.
3. A los efectos previstos en el párrafo anterior, se unirán al expediente sancionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolución. (...)"
Este Tribunal debe ejercer su función revisora sobre la resolución sancionadora impugnada, en atención al expediente sancionador instruido; no cabe revisar la procedencia de las resoluciones sancionadoras impugnadas a la luz de documentos y pruebas obtenidos por el órgano gestor que no se incorporaron al expediente sancionador instruido.
Por otro lado, no resulta viable acudir a lo preceptuado por el artículo 55 del Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005), para, haciendo uso de la facultad del Tribunal para solicitar "que se complete el expediente", y que se incorporen en este momento al expediente sancionador instruido en su día, documentos o pruebas no incorporados por el instructor.
Tal norma únicamente faculta al Tribunal para traer al expediente de revisión, los documentos que, formando parte del expediente instruido en su día por el órgano cuya decisión se impugna, no han sido remitidos al Tribunal, no pudiendo suponer una reconstrucción, por parte del Tribunal, del contenido que el instructor del expediente debió poner en conocimiento del órgano encargado de la resolución del expediente sancionador.
Recordemos que el citado artículo 210.2 de la LGT ordena que los datos, pruebas o circunstancias que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo ·"...antes de la propuesta de resolución".
El acuerdo sancionador recoge lo siguiente:
"De la información obrante en la base de datos (Modelo 720 declaración de bienes situados en el extranjero del año 2018 presentado el 1/4/2019) se desprende que el sujeto pasivo ha adquirido con fecha 20/9/2018 (fecha de fallecimiento del causante) un conjunto de bienes que fueron señalados en la propuesto de liquidación, así como en el Acuerdo de liquidación notificado el 04-04-2023 y que en este acto se dan por reproducidos. En consecuencia, resultó :
Casilla 01- Bienes inmuebles: 33.624,50 euros Casilla 03- Depósitos: 408.009,38 euros Casilla 04-Valores representativos cesión a terceros: 570.804,70 euros Casilla 05- Valores representativos participación en fondos propios: 480.505,43 euros Casilla 15- Valor de los bienes y derechos: 1.492.944,01 euros Casilla 09-Ajuar doméstico: 1.008,73 euros Casilla 17 Caudal hereditario neto: 1.493.952,74 euros Casilla 19 Porción del caudal hereditario: 1.493.952,74 euros Aplicando las reducciones, la escala y las bonificaciones establecidas en la Comunidad Autónoma de Cataluña resultó una cuota tributaria de 84.487,97 euros, importe que constituye la base de la sanción."
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, este Tribunal no puede tener en consideración el Modelo 720 como documento que acredita los bienes adquiridos "mortis causa" y que constituye la base de la sanción.