Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de septiembre de 2025

PROCEDIMIENTOS: 00-03409-2022-00 Y ACUMULADOS

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ-TW SA - ...

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Unica instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

EXPEDIENTE	FECHA INTERPOSICIÓN	ACTO IMPUGNADO	CONCEPTO
00-3407-2022-00-00	24/02/2022	A23-REFERENCIA_1	IS 2015
00-3408-2022-00-00	24/02/2022	A23-REFERENCIA_2	IS 2013
00-3409-2022-00-00	24/02/2022	A23-REFERENCIA_3	IS 2014
00-0514-2023-00-00	26/10/2022	A23 REFERENCIA_4	IS 2014 (Sanción)
00-0515-2023-00-00	26/10/2022	A23 REFERENCIA_5	IS 2015 (sanción)

 

Segundo.-  Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el GRUPO FISCAL_1, cuya sociedad dominante es XZ-TW, S.A., con NIF ..., en adelante el obligado tributario, relativas, entre otros conceptos, con alcance de carácter general, al Impuesto sobre Sociedades, IS, períodos 2013 a 2015.

Como consecuencia de dichas actuaciones, se formalizaron, en relación al IS de los ejercicios comprobados, las siguientes actas.

A) En cuanto al IS de 2013, se formalizaron, con fecha 14/06/2021:

- Acta de disconformidad por una participación en una AIE, por los ejercicios 2013 y 2014, referencia A02-REFERENCIA_6, que dio lugar al acuerdo de liquidación, referencia A23-REFERENCIA_6, de fecha 23/07/2021.

- Acta en conformidad referencia A01-REFERENCIA_7.

- Acta con acuerdo referencia A11-REFERENCIA_8.

- Acta de disconformidad por operaciones vinculadas, referencia A02-REFERENCIA_9, que dio lugar al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_9 de fecha 23/07/2021.

- Acta de disconformidad con referencia A02-REFERENCIA_10, que complementa la propuesta de regularización realizada en las anteriores, y que dio lugar, con fecha 23/07/2021, al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_10 y al acuerdo de complemento de actuaciones con número de referencia …10.

Una vez finalizado dicho complemento de actuaciones, se incoó, en relación al IS 2013, con fecha 10/11/2021, el acta de disconformidad con referencia A02- REFERENCIA_2, que dio lugar al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_2, dictado el 26/01/2022, que es el objeto de la presente reclamación económico - administrativa (REA) tramitada por este TEAC con RG 3408/2022.

B) En cuanto al IS de 2014, se formalizaron, con fecha 14/06/2021:

- Acta de disconformidad por una participación en una AIE, por los ejercicios 2013 y 2014, referencia A02-REFERENCIA_6, que dio lugar al acuerdo de liquidación, referencia A23-REFERENCIA_6, de fecha 23/07/2021.

- Acta en conformidad referencia A01-REFERENCIA_11.

- Acta con acuerdo referencia A11-REFERENCIA_12.

- Acta de disconformidad por operaciones vinculadas, referencia A02-REFERENCIA_13, que dio lugar al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_13 de fecha 23/07/2021.

- Acta de disconformidad con referencia A02-REFERENCIA_14, que complementa la propuesta de regularización realizada en las anteriores, y que dio lugar, con fecha 23/07/2021, al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_14 y al acuerdo de complemento de actuaciones con número de referencia …21.

Una vez finalizado dicho complemento de actuaciones, se incoó, en relación al IS 2014, con fecha 10/11/2021, el acta de disconformidad con referencia A02- REFERENCIA_3, que dio lugar al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_3, dictado el 26/01/2022, que es el objeto de la presente reclamación económico - administrativa (REA) tramitada por este TEAC con RG 3409/2022.

C) En cuanto al IS de 2015, se formalizaron, con fecha 14/06/2021:

- Acta en conformidad referencia A01-REFERENCIA_15, rectificada por acuerdo de 06/07/2021.

- Acta de disconformidad por operaciones vinculadas, referencia A02-REFERENCIA_16, que dio lugar al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_16 de fecha 23/07/2021.

- Acta de disconformidad con referencia A02-REFERENCIA_17, que complementa la propuesta de regularización realizada en las anteriores, y que dio lugar, con fecha 23/07/2021, al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_17 y al acuerdo de complemento de actuaciones con número de referencia …Z4.

Una vez finalizado dicho complemento de actuaciones, se incoó, en relación al IS 2015, con fecha 10/11/2021, el acta de disconformidad con referencia A02- REFERENCIA_1, que dio lugar al acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_1, dictado el 26/01/2022, que es el objeto de la presente reclamación económico - administrativa (REA) tramitada por este TEAC con RG 3407/2022.

Existió, asimismo, un procedimiento de recuperación de ayudas de Estado que se plasma en el Acuerdo de liquidación A23-REFERENCIA_18 de 12/02/2019 derivado de acta A12-REFERENCIA_18, que afecta a los períodos de comprobación, pero que no se ve afectado por este acuerdo de rectificación.

Tercero.-  En los acuerdos de liquidación con referencias A23-REFERENCIA_2 (IS 2013), A23-REFERENCIA_3 (IS 2014) y A23-REFERENCIA_1 (IS 2015), a los que se refiere el presente expediente, se recogen las liquidaciones que entiende la Inspección procedente practicar a cargo de la entidad interesada en relación con los ajustes por la financiación subordinada.

En síntesis, la Inspección propone aumentar la BI del sujeto pasivo, en cada uno de los ejercicios comprobados, al considerar que parte de los gastos financieros soportados deberían haber sido soportados por otras entidades del grupo mundial y, por tanto, que tendrían que haber sido refacturados o bien no haberlos considerado fiscalmente deducibles en su totalidad. En definitiva, que, según la Inspección, se trata de gastos financieros que correspondían a otras sociedades del Grupo, no integradas en el GRUPO FISCAL_1 no debiendo ser la Hacienda Pública española la que soportase, en su integridad, los mismos. En definitiva, se entiende que el sujeto pasivo del IS en España ha registrado un exceso de gasto financiero (y lo ha deducido en el IS) respecto al que le correspondería por la financiación subordinada que se le asigna en la segmentación.

Cuarto.-  Tras solicitarlo el obligado tributario el 31/03/2022 al objeto de que se incorporasen, en su caso, las modificaciones derivadas de las resoluciones de los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones derivadas de las actas de disconformidad A02-REFERENCIA_10, IS 2013, A02-REFERENCIA_14, IS 2014, y A02-REFERENCIA_17, IS 2015, se dictaron acuerdos de rectificación de errores en relación a los señalados acuerdos liquidatorios:

A23-REFERENCIA_2, dictado el 26/01/2022 IS 2013

A23-REFERENCIA_3, dictado el 26/01/2022 IS 2014

A23-REFERENCIA_1, dictado el 26/01/2022 IS 2015

En esos acuerdos de rectificación, adoptados el 20/04/2022, y notificados al sujeto pasivo el día siguiente, se dispuso que resultaba procedente incorporar, en los mismos, los efectos de los acuerdo de rectificación de errores adoptados en relación con los acuerdos de liquidación dictados por las operaciones vinculadas el 23/07/2021 (A23-REFERENCIA_9 para el IS de 2013, A23-REFERENCIA_13 para el IS de 2014 y A23-REFERENCIA_1 para el IS de 2015) junto a los de los acuerdos de resolución de los recursos de reposición interpuestos contra los correspondientes acuerdos de liquidación con referencias A23-REFERENCIA_10, IS 2013, A23-REFERENCIA_14, IS 2014, y A23-REFERENCIA_17, IS 2015) en los cuales, a su vez, se habían incorporado los efectos de los acuerdos de rectificación de errores de los acuerdos de liquidación por operaciones vinculadas anteriormente reseñados.

Quinto.-  Con relación al acta de disconformidad, A02 REFERENCIA_3, por el IS de 2014, el instructor apreció indicios de infracción. No obstante, conforme al principio de calificación unitaria de las infracciones y cuantificación de las sanciones, se consideró procedente la apertura de procedimiento sancionador por el concepto (IS) y período (2014), que incorporara la totalidad de los ajustes realizados por la Administración con relación a dicho concepto y periodo, así como las liquidaciones dictadas, resultantes de la resolución del recurso de reposición y de los acuerdos de rectificación de errores detallados en el antecedente de hecho anterior.

Asimismo, conforme a lo previsto en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), se notificó, junto con el acuerdo de inicio, la propuesta de resolución del procedimiento sancionador y la apertura del trámite de audiencia para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de alegaciones, al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de imposición de sanción.

Finalmente, el 20/10/2022 se dicta el acuerdo con referencia A23 REFERENCIA_4 por el que se acuerda imponer a XZ-TW SA las sanciones que procedente por tenerla como responsable de la comisión de dos infracciones GRAVES previstas en el artículo 195.1, 1º párrafo, de la LGT, y una GRAVE de las previstas en el artículo 195.1, 2º párrafo, de la LGT, con el siguiente detalle:

	195.1,1º (base)	195.1,2º (base)	195.1,1º (cuota)
Base sanción	…	…	…
% sanción	15%	15%	50%
Importe sanción	…	…	…
Deducción sanción previa A51-REFERENCIA_19 (A01-REFERENCIA_11)	<…>	<…>	<…>
Deducción sanción previa A51-REFERENCIA_20 (A02-REFERENCIA_14)	<…>	<…>	<…>
Sanción efectiva	(-)…	…	…

Se impone, por tanto, una sanción total a ingresar de … euros, que se notifica a la entidad el 21/10/2022. Contra esa sanción se interpone, ante este TEAC, el 26/10/2022, la reclamación que se tramita con RG 514/2023.

Sexto.-  Con relación al acta de disconformidad, A02- REFERENCIA_1, por el IS de 2015, el instructor apreció indicios de infracción. No obstante, conforme al principio de calificación unitaria de las infracciones y cuantificación de las sanciones, se consideró procedente la apertura de procedimiento sancionador por el concepto (IS) y período (2014), que incorporara la totalidad de los ajustes realizados por la Administración con relación a dicho concepto y periodo, así como las liquidaciones dictadas, resultantes de la resolución del recurso de reposición y de los acuerdos de rectificación de errores detallados en el antecedente de hecho anterior.

Asimismo, conforme a lo previsto en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), se notificó, junto con el acuerdo de inicio, la propuesta de resolución del procedimiento sancionador y la apertura del trámite de audiencia para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de alegaciones, al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de imposición de sanción.

Finalmente, el 20/10/2022 se dicta el acuerdo con referencia A23 REFERENCIA_5 por el que se acuerda imponer a XZ-TW SA las sanciones que procedente por tenerla como responsable de la comisión de dos infracciones GRAVES previstas en el artículo 195.1, 1º párrafo, de la LGT, con el siguiente detalle:

	195.1,1º (base)	195.1,1º (cuota)
Base sanción	…	…
% sanción	15%	50%
Importe sanción	…	…
Deducción sanción previa A51- REFERENCIA_21	<...>	<>
Deducción sanción previa A51- REFERENCIA_22	<…>	<…>
Sanción efectiva	…	…

Se impone, por tanto, una sanción total a ingresar de … euros, que se notifica a la entidad el 21/10/2022. Contra esa sanción se interpone, ante este TEAC, el 26/10/2022, la reclamación que se tramita con RG 515/2023.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad a derecho de los acuerdos de liquidación, con referencias A23-REFERENCIA_2, A23-REFERENCIA_3 y A23-REFERENCIA_1, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTyA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la AEAT en cuanto al IS de 2013, 2014 y 2015, así como la de los acuerdos sancionadores, con referencias A23 REFERENCIA_4 y A23 REFERENCIA_5, derivados de los anteriores en cuanto a los ejercicios 2014 y 2015.

Sirva indicar que los referidos acuerdos liquidatorios, todos ellos dictados el 26/01/2022, y notificados a la entidad el 27/01/2022, fueron objeto de rectificación (de errores) por parte de la propia DCTyA mediante acuerdos dictados el 20/04/2022, constando todos ellos incorporados al expediente.

Cuarto.-  Antes de entrar a discutir la cuestión de fondo que sustenta la regularización que se le practica por el IS - que, en esencia, es el tratamiento fiscal que según la Inspección de los Tributos debe darse a ciertos gastos financieros contabilizados y deducidos por las sociedades emisoras de deuda subordinada que forman parte del grupo fiscal - la reclamante plantea una alegación de índole formal, referida a la duración de las actuaciones inspectoras de las que han resultado las liquidaciones impugnadas ante este TEAC.

Se centra la entidad en el acuerdo para completar las actuaciones inspectoras que adoptó el 23/07/2021 la Jefa de la Oficina Técnica de la DCGC AEAT, conforme a lo previsto en el artículo 157.4 LGT y en el artículo 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) en relación a la cuestión de la financiación subordinada, que fue lo que determinó la posterior práctica de las liquidaciones objeto del presente expediente de revisión. Además, en virtud de dicho acuerdo se extendió la duración del procedimiento inspector por un periodo de seis meses, al amparo de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT.

La entidad reclamante considera que no resulta ajustada a Derecho ni la ampliación de las actuaciones ni la consiguiente extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, por seis meses, con base en el artículo 150.5 de la LGT lo que conlleva que los acuerdos de liquidación impugnados, dictados el 26/01/2022 (notificados el 27/01/2022) se notificasen "cuando ya había transcurrido - con creces - el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014".

Quinto.-  Conviene comenzar a analizar la cuestión señalando que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 12/03/2019 y que no amerita explicación adicional, más allá de la extensión de las distintas actas y acuerdos liquidatorios, y de los escritos de alegaciones incorporados al expediente, afirmar que se ha tratado de unas actuaciones notoriamente complejas. No hay controversia en que, inicialmente, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 27 meses, conforme artículo 150.1.b) de la LGT, ya que el obligado tributario superaba la cifra de negocio requerida para auditar sus cuentas, y además era la entidad dominante de un Grupo Fiscal del IS.

Sobre el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, se recoge en los acuerdos liquidatorios que la tramitación del procedimiento inspector vio afectada por la declaración, por Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, por lo que procedía no computar, a los efectos de la duración máxima, los días incluidos en el periodo de vigencia del estado de alarma, con el límite 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo. Es decir, se ha entendido que el procedimiento de inspección al que se refiere el presente expediente disponía de un periodo adicional de 78 días (los comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020) para concluir.

Asimismo, se señala que, conforme al apartado 4 del artículo 150 de la LGT, el obligado tributario, en el curso de las actuaciones, solicitó que durante los siguientes periodos no se realizasen actuaciones, lo que ha supuesto una extensión del plazo de duración del procedimiento inspector durante las siguientes fechas: del 10/08/2020 al 30/08/2020 (21 días) y del 04/01/2021 al 10/01/2021 (7 días).

Con respecto a esas circunstancias, nada se plantea por el reclamante, por lo que deben admitirse todas esas incidencias que conllevarían que el procedimiento inspector tenía como fecha límite para concluir el 26/09/2021.

La controversia se centra en el acuerdo de la Oficina Técnica de 23/07/2021, notificado a la entidad el 26/07/2021, por el que se ordenó completar el expediente en relación con el ajuste de la financiación subordinada para que se valorase una información aportada por el obligado con posterioridad a la formalización del acta el 14/06/2021, señalando que se trataba de una información que, pese a haber sido requerida en el curso de las actuaciones, no se había aportado antes por lo que el Equipo instructor no la había podido conocer con anterioridad, lo que implicaba, conforme a lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT, una extensión de la duración del procedimiento inspector por un período de 6 meses, a juicio de la Oficina Técnica.

En concreto, ese artículo 150.5 LGT señala:

Sirva indicar que este TEAC, en Resolución de 28/03/2023, RG 901/2021, determinó que la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector prevista en este artículo 150.5 de la LGT opera de modo automático, no siendo necesaria la comunicación de esta circunstancia al obligado tributario, otorgándole un nuevo periodo de alegaciones. Así, dijimos en esa resolución:

Procede examinar esos acuerdos por el que se ordenó, por la Oficina Técnica de la DCTyA de la DCGC, completar los expedientes del IS de 2013 a 2015 del sujeto pasivo, que se dictaron el 23/07/2021, y que supusieron que se entendiese extendida la duración del procedimiento inspector por un período de 6 meses de acuerdo con lo dispuesto en el precepto trascrito.

Sirva señalar que, para el análisis, nos referiremos al adoptado en relación con el IS de 2013 si bien los que se refieren a los otros dos ejercicios son sustancialmente idénticos, por lo que lo que se concluya para aquel, será trasladable a estos.

Señala el acuerdo que:

"Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, en relación al Impuesto sobre Sociedades y período impositivo 2013 se formalizó, con fecha 14/06/2021, Acta provisional modelo A02 y número de referencia REFERENCIA_10, dando lugar a este acuerdo. Esta acta complementa la propuesta de regularización realizada en actas incoadas en la misma fecha, 14/06/2021: en conformidad, con número de referencia A01-REFERENCIA_7; con Acuerdo y nº de referencia A11-REFERENCIA_8; Acta de disconformidad por operaciones vinculadas A02- REFERENCIA_9 y de disconformidad por una participación en una AIE, por los ejercicios 2013 y 2014, A02-REFERENCIA_6.

(...)

Con fecha 14 de junio de 2021 fue incoada el Acta A02-REFERENCIA_10, que da lugar al presente acuerdo de complemento de actuaciones, a la que se incorporó la siguiente propuesta de liquidación:

(...)

Tercero.- Con fecha de hoy esta Oficina Técnica ha dictado el Acuerdo de liquidación relativo al Acta A02-REFERENCIA_10 en el que se contiene la opinión de esta Oficina Técnica acerca de todos los ajustes propuestos por la Inspección en el Acta instruida, excepto en el relativo a la financiación subordinada, que es objeto del presente Acuerdo de completar actuaciones. (...)

Como decimos, entre los ajustes propuestos por la Inspección está el relativo a la Financiación subordinada, ajuste que justifica este Acuerdo de complemento de actuaciones, como se desarrollará en los Fundamentos jurídicos de este acuerdo"

En el mismo acuerdo se señala que en el acta instruida el 14/06/2021, se proponía aumentar la BI del grupo comprobado "al considerar que parte de los gastos financieros soportados por el XZ-TW deberían haber sido soportados por otras entidades del grupo mundial y tendrían que ser refacturados o bien no considerarlos fiscalmente deducibles. En definitiva, que se trata de gastos financieros que corresponden a otras sociedades del Grupo y, por tanto, no debe ser la Hacienda Pública española la que soporte en su integridad los mismos", en base a la documentación contable (cuentas anuales de XZ-TW, individuales y consolidadas) y en los informes económico financieros y de Relevancia Prudencial del grupo consolidado, ya que en ellos se informaba de la segmentación o asignación de la financiación de este tipo en áreas geográficas, asignando a Europa Continental (en la Memoria) o directamente a España (en el Informe Anual) un importe significativamente inferior al que figuraba en la contabilidad de XZ-TW SA como entidad individual (en la que se recogía el gasto financiero que, por ello, era el que había sido objeto de deducción en su declaración del IS).

En dicha acta de 14/06/2021 (referencia A02 - REFERENCIA_10 para el IS de 2013, aunque el contenido es similar, en este punto, en las referidas a los otros ejercicios), se hace referencia a la cuestión de la financiación subordinada (FS) se recoge que, en la contabilidad de la entidad (al examinar las partidas del Balance), se encontraron las cuentas de Depósitos Subordinados que, según la explicación dada por la entidad, "se constituyen mediante el ingreso en el XZ-TW de las cantidades obtenidas como consecuencia de las emisiones de deuda realizadas por las entidades emisoras integradas, en su mayor parte, en el XZ". Se admite que la entidad había aportado "a la Inspección la siguiente información sobre las emisoras de la deuda que depositaron el importe de las emisiones en XZ-TW SA, los importes de los depósitos y los intereses devengados por los mismos, que presentan para los años 2012 y 2013 objeto de comprobación los siguientes saldos (...)", señalando como entidades "depositantes" (cuadro de la página … del Acta):

En 2012:

• XZ-QR SA UNIPERSONAL
• XZ-NP SA
• XZ-LM SA (UNIPERSONAL)
• XZ-JK, S.A (SOCIEDAD UNIPERSONAL)
• XZ-GH SA (SOCIEDAD UNIPERSONAL)
• XZ-CD LTD (no residente)
• XZ-FV SA (UNIPERSONAL)
• XZ-SB LIMITED (no residente)
• Otras sociedades no vinculadas

En 2013:

• XZ-QR SA UNIPERSONAL
• XZ-NP SA
• XZ-LM SA (UNIPERSONAL)
• XZ-GH SA (SOCIEDAD UNIPERSONAL)
• XZ-CD LTD (no residente)
• XZ-FV SA (UNIPERSONAL)
• XZ-SB LIMITED (no residente)
• XZ-WM SA
• Otras sociedades no vinculadas

En el acta se recoge que esas sociedades emisoras fueron creadas con el único (o principal) objeto de llevar a cabo la emisión de deuda subordinada, u otro tipo de financiación para el XZ, estando esas emisiones dirigidas a inversores tanto nacionales como internacionales. Asimismo, se destacaba que la mayoría de estas sociedades tenían un único accionista, que era XZ-TW SA, y que, en la medida que estaban domiciliadas en España, se integraban en el GRUPO FISCAL_1.

Igualmente, a la hora de proponer el ajuste se indicaba que esas entidades del grupo que tenían depósitos al final de los ejercicios comprobados no contribuían, de forma efectiva, al resultado del grupo pues en sus declaraciones del IS (modelo 200) resultaba que los importes de los gastos de las emisiones (intereses pagados a los inversores) se igualaban con los ingresos obtenidos por los depósitos subordinados constituidos en XZ-TW SA. Eso llevaba a concluir al Equipo Actuario que estas entidades lo que hacían era “contratar” unos depósitos con XZ-TW SA con unas condiciones que replicaban exactamente las condiciones de las emisiones de deuda que realizaban, lo que determinaba que su resultado fuera … (o próximo a ...), lo que suponía que, en realidad, aunque la emisión la haya llevado a cabo otra entidad, el coste de la emisión subordinada lo soportaba XZ-TW SA.

Recordemos que, en este punto, estamos analizando si se dieron las condiciones para que procediera aplicar lo dispuesto en el artículo 150.5 LGT de cara a que deba validarse la extensión de las actuaciones inspectoras (de su duración) por el período de 6 meses que dispone la Inspección en los acuerdos impugnados. Y que, para que eso se así - ya hemos dicho que la extensión del plazo de duración del procedimiento inspector prevista en este artículo 150.5 de la LGT opera de modo automático siempre que se cumpla el presupuesto de hecho que se establece en el precepto - lo que debe verificarse es que el sujeto pasivo haya aportado, tras la formalización del acta, información o documentación que le había sido solicitada en el curso de las actuaciones y que no se había aportado antes, determinando con ello que el órgano competente para liquidar tuviera que acordar la práctica de actuaciones complementarias.

Por ello es particularmente relevante reseñar de qué información partía la Inspección cuando plantea el ajuste sobre la financiación subordinada en las actas extendidas el 14/06/2021, para después valorar qué información o documentación aportó, tras aquellas, el sujeto pasivo, y, en base a ello, concluir si era, o no, procedente acordar la ampliación de las actuaciones inspectoras que acordó la inspección con las consecuencias que de ello se derivan en lo que al plazo máximo de las actuaciones inspectoras se refiere.

En las actas de 14/06/2021 se recoge, como apartado separado, cuál era la "INFORMACIÓN SOBRE LA FINANCIACIÓN SUBORDINADA CONTENIDA EN DOCUMENTOS CONTABLES E INFORMACIÓN ECONÓMICA-FINANCIERA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO", reseñando que en las Cuentas Anuales presentadas al Registro Mercantil "se contiene la información contable de la sociedad individual, XZ-TW SA y la información contable consolidada, que comprende la referida a la totalidad de las entidades que forman el grupo a nivel mundial". Con ello se concretaban los importes de los pasivos subordinados que figuraban en los balances de la sociedad individual y en los del grupo consolidado en cada uno de los ejercicios comprobados.

Asimismo, se hizo referencia (estamos en las A02 de 14/06/2021) a que en la NOTA_1 de la Memoria de las Cuentas Anuales consolidadas de cada ejercicio, que lleva por título “Información segmentada por áreas geográficas y de negocios”, se suministraban los datos de las principales partidas del balance y cuenta de resultados consolidadas segmentadas por las áreas geográficas y de negocios en los que se estructuraba el XZ. De ese documento, se constató que el nivel principal de segmentación, derivado de la gestión del Grupo, presentaba cinco segmentos (cuatro áreas operativas, Europa continental, Reino Unido (XZ UK), Latinoamérica y Estados Unidos, más "Actividades Corporativas", que incorpora los negocios de gestión centralizada relativos a participaciones financieras y la gestión financiera de la posición estructural de cambio, tomada desde el ámbito del Comité de Gestión de Activos y Pasivos corporativo del Grupo, así como la gestión de la liquidez y de los recursos propios a través de emisiones). De esa NOTA_1 también resultaba que la elaboración de los estados financieros de cada segmento operativo se realizaba a partir de la agregación de las unidades que existían en el Grupo. También de ahí se tenía la información (datos) sobre el Pasivo y Patrimonio Neto objeto de segmentación, distinguiéndose (para cada segmento) "Depósitos de clientes", "Débitos representados por valores negociables", "Pasivos subordinados", "Pasivos por contratos de seguros", "Entidades de crédito y depósitos de bancos centrales", "Otras cuentas de pasivo" y "Recursos propios (capital y reservas)".

Con esa información, el Equipo Actuario concretó los pasivos subordinados que se asignaban, en los años comprobados, a las distintas áreas geográficas (en … de euros):

AÑO	EUROPA CONTINENTAL	REINO UNIDO	LATINOAMÉRICA	USA	Actividades Corporativas	TOTAL
2012	…	…	…	…	…	…
2013	…	…	…	…	…	…
2014	…	…	…	…	…	…
2015	…	…	…	…	…	…

También se aludía en las Actas a los INFORMES ANUALES presentados a la CNMV (que contienen los informes financieros, que acompañan a las cuentas anuales, y que comprenden tanto la información de la sociedad, de la matriz, como la del grupo consolidado a nivel mundial), remarcando que estaban disponibles tanto en la página web de la entidad como de la propia CNMV.

De estos, en cuanto a los Pasivos Subordinados, lo destacable, a juicio del equipo actuario era que se podía conocer qué porcentaje del beneficio total del grupo representaba el beneficio en España (por ejemplo, en 2012 fue un 15%, un 7% en 2013, o un 14% en 2014) y otros datos de los balances, tanto del grupo en su conjunto, como de cada una de las áreas geográficas y países, referidos a los Pasivos Subordinados, que se encuadraban en el grupo de los Pasivos financieros a coste amortizado, entre los que también estaban otras partidas como "Depósitos de bancos centrales y entidades de crédito", "Depósitos de clientes", "Débitos representados por valores negociables" y "Otros pasivos financieros". De la misma documentación, se constataron los saldos de Patrimonio Neto y Capital, dentro de los que se incluían los de las acciones y participaciones en Pasivos Subordinados. En definitiva, la propia Inspección reconoce en las actas que la información económico-financiera que ofrecen los INFORMES ANUALES presentados por el Grupo era la misma que la de las Memorias de las Cuentas Anuales, si bien con una mayor desagregación al mostrar las cifras que correspondían a cada uno de los países en los que tenía presencia el grupo, permitiendo esa mayor desagregación de la información por países efectuar una asignación más ajustada de las cifras que correspondían a la matriz, XZ-TW SA, y, con ello, al grupo en España que la que se derivaba de dichas Memorias de las Cuentas Anuales.

Finalmente, en las actas se aludía a los INFORMES DE RELEVANCIA PRUDENCIAL (IRP), que son los que tienen como objetivo dar cumplimiento a la obligación que tienen las entidades de crédito de publicar la información que les corresponda en concordancia con el contenido del capítulo undécimo de la Circular 3/2008 del Banco de España. Son informes en los que se aborda la información y las explicaciones más relevantes que atañen al cumplimiento de los requerimientos regulatorios de capital y recursos propios de las entidades financieras.

De esos IRP, la información relevante que se obtuvo, por la Inspección, tal y como se recoge en las actas de 14/06/2021, fue que para los años 2012 y 2013 (no así para 2014 y 2015) se pudo conocer la relación de emisiones que el grupo presentaba a efectos de la determinación de la deuda subordinada y de preferentes computable dentro de los requerimientos de recursos propios que correspondían al conjunto del grupo en esos años; así, por ejemplo, se recogió (en todas las actas, para todos los ejercicios comprobados):

"Año 2012

1) El total del nominal de las emisiones del año 2012 que se relacionan fue de … € y los emisores y los importes de las emisiones que coinciden con los de los depósitos subordinados en XZ-TW, SA se encuentran los siguientes (pág. …) (...)

En cuanto a las emisiones de preferentes el total fue de … de euros y entre las emisoras que coinciden con los que constituyen los depósitos en XZ-TW, SA se encuentra XZ-LM SA Unipersonal por un importe de … de €.

2) Respecto a la información segregada por áreas geográficas en el IRP de 2012 se informa de (pag. … de IRP 2012):

a) Requerimientos de recursos propios por áreas geográficas (pag. … IRP 2012)

(...)

b) Exposiciones por áreas geográficas (pág. … IRP 2012)

(...)

Año 2013

1) El total del nominal de las emisiones del año 2013, fue de … € y los emisores y los importes de las emisiones que coinciden con los de los depósitos subordinados en XZ-TW, SA se encuentran los siguientes (pag. … IRP 2013)

(...)

En cuanto a la información de emisiones de preferentes el total fue de … de euros y entre las emisoras que coinciden con los que constituyen los depósitos en XZ-TW, SA se encuentra: XZ-LM por …

2) (Pág. … de IRP 2013) Requerimientos de recursos propios por áreas geográficas

(...)"

Al margen de toda esta información extraída por la Inspección de los documentos contables reseñados, al respecto de la cuestión que nos ocupa es importante, también, tener claro con qué información contaba la Inspección, a la hora de proponer el ajuste que consideraba procedente, en relación con la financiación subordinada, en las actas de 14/06/2021 para cada uno de los ejercicios comprobados, que había sido APORTADA POR LA ENTIDAD SOBRE RECOMPRAS DE DEUDA SUBORDINADA EMITIDA POR EL GRUPO.

En las actas se admite que la entidad había aportado determinada información sobre inversiones realizadas en recompras de deuda subordinada emitida por filiales en España y en otros territorios de la que se podía concluir:

a) las recompras de deuda subordinada de emisoras españolas:

	2012	2013	2014	2015
Importe recompra de España	…	…	…	…
Margen Financiero España	…	…	…	...

b) las recompras de deuda subordinada emitida por filiales extranjeras:

	2012	2013	2014	2015
Importe recompra de extranjero	…	…	…	…
Margen financiero	…	…	…	…

Se señala que las emisoras españolas cuya deuda se adquiría eran entidades del grupo fiscal que habían emitido títulos de deuda subordinada, pero también acciones preferentes, y que eran las que depositaban, en el XZ-TW en los depósitos subordinados que se estaban examinando. Así, se podía comparar los importes de los títulos recomprados de esas emisiones con los depósitos, en cada año, de esas emisoras, obteniendo, para cada entidad emisora de deuda / depositante el importe del pasivo, los gastos financieros incurridos, el tipo medio de la emisión, el importe de las recompras, el margen financiero y el tipo medio resultante de ello.

Asimismo, se recoge "que de acuerdo con la información suministrada por la entidad, el registro, tanto en los epígrafes y partidas del Balance Reservado del Banco de España, M-1, como en las cuentas de su propio Plan de Cuentas, se realiza en unos casos en partidas y cuentas indicativas que se trata de inversiones en Instrumentos Subordinados ( partidas del Balance reservado 5.3.3.1 para las recompras extranjeras y 5.4.1 para las españolas), pero en otros casos se llevan a partidas que no son indicativas de su naturaleza, sino que se registran como Otros valores de entidades de crédito ( 5.3..3.3. ara las extranjeras y 5.4.3.2 para las españolas). En las españolas el porcentaje de recompras que se llevan a partidas no indicativas de su naturaleza es en torno al 40%, salvo en 2015 que no hay registros en esas cuentas, mientras que en las extranjeras el porcentaje sube hasta el 70-80%".

Como conclusión de estos datos, en las actas se destacaba que las emisiones, en concreto, de cuatro de las emisoras (XZ-NP, XZ-SB, XZ-CD, y XZ-QR) eran las que constituían la parte fundamental del saldo de pasivos subordinados que aparecía en los balances consolidados del grupo y, además, figuraban por un saldo sustancialmente igual al importe que estaba depositado, por ellas, en XZ-TW, por lo se afirmaba, por el equipo actuario, que el total del saldo de los Pasivos Subordinados del grupo (… € en 2012 y … de € en 2013) se correspondían con Depósitos Subordinados registrados en el pasivo de XZ-TW SA.

Es importante destacar, al hilo de la cuestión que nos ocupa, que en las actas se señala que se había "requerido en múltiples ocasiones a la entidad" para que explicase cómo se realizó la segmentación que figura en la NOTA_1 DE LAS CUENTAS ANUALES y para que diese información sobre las cifras que figuraban en los balances de los Informes Anuales de las áreas geográficas y países en las que tenía presencia el grupo, más las que correspondían al Centro Corporativo, habiendo obtenido como respuesta que no se podía aportar información por no contar con un registro formal y que esa información seguía necesariamente unos criterios de gestión que diferían de los que se utilizaban para construir los estados contables a partir de los que se determinaba la base imponible del IS.

Sí se admite que, en los IRP, a efectos del reparto de la deuda subordinada del Centro Corporativo, se da cuenta de los requerimientos de capital por zonas o áreas geográficas, pudiendo incluso identificar lo que correspondía, específica y concretamente, a España, pudiendo de ello calcular cuál sería el importe que correspondería España en ese reparto de la deuda subordinada del Centro Corporativo de los años comprobados; así, se recogen en distintos cuadros los importes de los pasivos subordinados que, en virtud de la segmentación de la NOTA_1 DE LAS CUENTAS ANUALES, y de los importes que figuran en los balances de los Informes Anuales, corresponderían a España, sumando a los importes que directamente se le asignan los que le son atribuibles de los saldos del Centro Corporativo en función del porcentaje de recursos propios con respecto a los del total de Europa Continental.

Todo ello lleva al Equipo Actuario a recoger en las actas los cálculos del "importe de los gastos financieros de los pasivos subordinados soportados en exceso por el obligado tributario", que resultan, según las mismas actas reflejan, de la segmentación de la NOTA_1 (considerando que el volumen de pasivos subordinados que figuran en el Balance de XZ-TW SA excede de los que se asignan en la NOTA_1 DE LAS CUENTAS ANUALES) y considerando los datos que corresponden a los depósitos constituidos por las referidas (cuatro) emisoras cuyas emisiones se incluían en la rúbrica de "Pasivos subordinados" del balance del grupo (XZ-NP, XZ-SB, XZ-CD, y XZ-QR), teniendo en cuenta que, de esos saldos de "Pasivos Subordinados", se restarán los que, según se había calculado, se ha considerado que le correspondían a España - en virtud de la NOTA_1 y los Informes Anuales, para así determinar "el volumen de Pasivos subordinados que figuran registrados en el Balance del XZ-TW SA y se atribuyen a otras filiales", ya que "los gastos financieros correspondientes a esos Pasivos Subordinados atribuidos a filiales de otros territorios no le correspondería soportarlos al obligado tributario y o bien no tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible o bien deberían ser objeto de refacturación".

De ello resultan los siguientes importes, que aparecen recogidos en las reseñadas actas incoadas el 14/06/2021:

	AÑO 2012	AÑO 2013	AÑO 2014
	Importe depósitos	Intereses devengados	Importe depósitos	Intereses devengados	Importe depósitos	Intereses devengados	Importe depósitos	Intereses devengados
TOTAL DEPÓSITOS SUBORDINADOS	…	…	…	…	…	…	…	…
TOTAL ATRIBUIBLE A ESPAÑA	…	…	…	…	…	…	…	…
DIFERENCIA NO ATRIBUIBLE A ESPAÑA	…	…	…	…	…	…	…	…

(se recoge expresamente en las actas que para estos cálculos del importe de los gastos financieros que se consideran atribuibles a España se utiliza una simple regla proporcional; así, según el tipo medio para las emisiones totales se calcula el gasto financiero que correspondería a la deuda atribuible a España, y la diferencia no atribuible será el resultado de aplicar ese mismo tipo sobre el saldo respectivo).

Pero llegamos a un punto especialmente relevante para la cuestión que nos ocupa. En las actas de 14/06/2021, el Equipo Actuario dedica un apartado para "valorar" las informaciones y explicaciones dadas, hasta ese momento, y en el curso de las actuaciones inspectoras, por la entidad sobre la deuda subordinada y sobre su segmentación (por áreas geográficas y de negocio). Conviene destacar los aspectos más relevantes de este apartado que, como decimos, aparece en las (3) actas de disconformidad incoadas el 14/06/2021 (para la cita acudimos a la referida al IS de 2013, A02 REFERENCIA_10):

"La Inspección a lo largo de las actuaciones de comprobación solicitó determinadas explicaciones e informaciones sobre la financiación subordinada, que fueron atendidas por la entidad del siguiente modo, según se refleja en las diligencias o en los escritos remitidos por correo electrónico que se indican a continuación:

a) En la DILIGENCIA_1.

A la solicitud de explicaciones sobre las características y funciones que cumple la financiación subordinada, un empleado del XZ-TW experto en estas cuestiones como se recogió en la DILIGENCIA_1 de fecha 16 de julio 2020 podemos destacar lo siguiente:

- La deuda subordinada está relacionada con el cumplimiento de los requerimientos mínimos de capital que el XZ-TW ha de cumplir establecidos por el Banco Central Europeo.

- La determinación de los requerimientos de capital y, por tanto, la necesidad de emitir este tipo de productos va ligada a la evolución de las magnitudes del balance, y de los activos ponderados por riesgo.

- Las exigencias regulatorias se establecen tanto a nivel de matriz como a nivel de grupo.

XZ es uno de los … grupos … mundiales identificados como de riesgo global o importancia sistémica, que exigen colchones especiales a nivel de matriz y grupo de resolución.

- En cada uno de los países exigen a la entidad una estructura de capital que deben protegerles de posibles pérdidas y de manera que, en caso de resolución, no dependan exclusivamente de la matriz. Esta normativa es muy desigual. Mientras que en Europa, Reino Unido y en EEUU la normativa está muy desarrollada, en otras zonas como México o Brasil la normativa está menos desarrollada y el grupo debe convivir con todas estas regulaciones.

b) En las DILIGENCIA_2 y DILIGENCIA_3.

En la DILIGENCIA_2, de 29 de septiembre de 2020, se hizo constar que a raíz de las explicaciones recogidas en la DILIGENCIA_1, la Inspección solicita una ampliación de las mismas, dirigida a “conocer con mayor detalle la función y estructura de la financiación, y dentro de ésta la que corresponde a la financiación subordinada, …explicando, entre otras materias, los factores que intervienen en la decisión de emisión de esta financiación y la relación que existe entre la misma y el cumplimiento de los requerimientos de capital y recursos propios”. Asimismo, en la petición que realizó la Inspección se solicitaba que “informen los criterios que se tienen en cuenta para determinar la cifra de financiación subordinada y los que se utilizan para realizar el reparto por áreas geográficas” y de “los criterios o factores utilizados para determinar el importe computable a partir de las cifras de emisiones efectuadas”. La entidad aportó un escrito cuyo contenido figura en la DILIGENCIA_3, de 19 de noviembre de 2020, en el que, entre otras cosas, se afirma lo siguiente: XZ-TW tiene como objetivo que la estructura de capital sea lo más eficiente posible, tanto en términos de coste como en cumplimiento de los requerimientos de los reguladores. XZ cumple con los requerimientos de solvencia en cada uno de sus ejercicios, pero maximizando su rentabilidad manteniendo una estructura de capital optima de cara al mercado y a las agencias de rating. En la contestación la entidad informaba de los ratios del grupo en el Tier 2 y las emisiones de deuda subordinada en relación con los activos ponderados por riesgo y presentaba tablas que comparaban los ratios de Tier 2 del grupo con los de sus competidores. Asimismo, afirmaba que “los criterios de financiación subordinada a emitir provienen de los requerimientos regulatorios, así como los niveles de capital requeridos por el mercado teniendo en cuenta los niveles de capital de los competidores y los requerimientos de las agencias de rating”. Por último, la entidad explicaba las normas y criterios que se aplican para el cómputo de la deuda subordinada a efectos del cumplimiento de los requerimientos regulatorios.

En esta misma DILIGENCIA_3, en su punto 3.1, a la vista de las explicaciones dadas, la Inspección requería la aportación de las siguientes aclaraciones e informaciones:

a) De las de las explicaciones dadas la Inspección deduce que las cifras de financiación subordinada se determinan en función de los activos ponderados por riesgo del grupo. Por tanto, se solicita que aporten para cada año, de 2012 a 2015, las cifras de activos ponderados por riesgo que fueron tomadas en cuenta a efectos del grupo en su conjunto y su distribución por áreas geográficas, es decir, las que correspondían al conjunto de entidades integradas en cada una de las áreas geográficas que considera el XZ en sus informes contables y financieros.

b) Se solicitan los datos y criterios que se hubieran utilizado en esos documentos (Memorias de cuentas consolidadas, Informes Anuales e Informes de Relevancia Prudencial) para distribuir la financiación subordinada por áreas geográficas, también del periodo 2012- 2015.

c) DILIGENCIA_4

En la DILIGENCIA_5, la Inspección, con el fin de facilitar las referencias a los documentos e Informes del propio XZ (Memorias consolidadas, Informes Anuales e Informes de Relevancia Prudencial) a las que se remitía la Inspección en su solicitud de información y explicaciones, indicó las páginas de cada uno de esos documentos en las que se trataban las cuestiones sobre las que se preguntaba. La respuesta a la solicitud de la DILIGENCIA_3 se incluyó en la DILIGENCIA_4, punto 1.3, que en resumen señala lo siguiente:

El XZ se estructura sobre un conjunto de entidades autónomas en términos de liquidez y capital. En los ejercicios comprobados, todas y cada una de las entidades financieras integrantes del Grupo cumplían los requisitos mínimos de capital exigibles por la normativa aplicable a cada una de ellas.

XZ-TW S.A. tiene una doble condición como entidad financiera que ejerce su actividad en España y como entidad matriz de todo el Grupo. Los requerimientos regulatorios que Banco de España o la autoridad de supervisión europea refiere al Grupo se exigen siempre a la entidad matriz, con independencia de los requisitos de capital exigidos a nivel local para por los distintos reguladores a cuya supervisión están sometidos sus filiales.

La normativa aplicable en materia de recursos propios y supervisión en base consolidada (Circular 3/ 2008 del Banco de España, en 2012 y 2013, Directiva 2013/36 y Reglamento 575/2013 en 2014 y 2015) requiere que la entidad XZ-TW, S.A., como entidad matriz de un Grupo, responda ante el Banco de España u organismos de supervisión europeos por los recursos propios (entre cuyos instrumentos se encuentran las emisiones de deuda subordinada como parte del capital Tier 2) mínimos necesario para respaldar, no solo su actividad individual, sino también la actividad relevante del XZ consolidado en el sentido de la normativa regulatoria aplicable.

Las filiales cumplen sus propios requerimientos individuales o sub-consolidados establecidos por los organismos supervisores locales, de forma que podrían actuar autónomamente como entidades financieras aun cuando no formaran parte del XZ. XZ-TW, S.A., por su parte, como matriz del Grupo, está obligada a responder por el consolidado total del mismo ante el Banco de España y/o correspondiente entidad de supervisión europea, con independencia de la simetría o proporcionalidad que puedan guardar los requerimientos a nivel consolidado con el sumatorio de los distintos requerimientos individuales o sub consolidados.

En cuanto a la información solicitada sobre los activos ponderados por riesgo, los totales del Grupo en cada ejercicio del período 2012-2015, según aparece publicado en los Informes con Relevancia Prudencial, aparecen recogidos en el siguiente cuadro (...)

Conviene recordar que de los procesos de elaboración de los Informes con Relevancia Prudencial o de la NOTA_1 de la Memoria no se determina una segmentación de los activos ponderados por riesgo por geografía como el solicitado por la Inspección

Aclarar que en el caso del Informe con Relevancia Prudencial no se requiere de ningún tipo de segmentación en este sentido, en la medida en que es irrelevante en cuanto a los requerimientos consolidados del Grupo.

Incidir en que la consideración de la segmentación de forma aislada en el ámbito de la NOTA_1 de la Memoria no tendría relevancia a efectos tributarios, al seguir necesariamente criterios de gestión y diferir, tal como se ha señalado en la contestación a otros requerimientos formulados por la Inspección, de los que se utilizan para construir los estados contables a partir de los que se determina la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Sobre los criterios de segmentación que determinaron los importes de deuda subordinada reflejados en la NOTA_1 de la Memoria:

- No existe un registro formal del detalle histórico de la totalidad de la información específica solicitada en relación con los procesos de elaboración de la Memoria en cuanto a la NOTA_1 al que el Contribuyente pueda acceder, dado que por su naturaleza no son elementos que conformen ningún tipo de dato contable estatutario;

- Los criterios de segmentación que haya seguido o pueda seguir el Grupo en el contexto de esta nota, responden a criterios de negocio (p.ej. estrategia de comunicación, relaciones con inversores, etc.). Esta información segmentada es una herramienta de gran utilidad tanto para los inversores en acciones o deuda de la entidad como para el propio equipo que gestiona la misma, pues permite valorar los resultados de cada segmento con objeto de decidir sobre los recursos que deben asignarse a cada uno de ellos y evaluar su rendimiento. Pero en ningún caso constituye una información que permita separarse del resultado contable sobre el que se construye la base imponible y que resulta de los libros que han de llevarse conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normativa aplicable;

- La información segmentada por áreas geográficas contenida en la NOTA_1 de la memoria, por su propia naturaleza, considera al grupo como una única entidad y prescinde de su configuración jurídica, de forma que, por ejemplo, esa información sería la misma tanto si XZ-TW operara en las distintas jurisdicciones a través de sucursales como si lo hiciera a través de filiales jurídicamente separadas, tal como efectivamente opera en la realidad. Esta información, por tanto, se separa claramente del resultado contable de cada una de las entidades que componen el Grupo y que constituye el punto de partida del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, de su comprobación;

- Será necesario remitirse por lo tanto a lo reflejado en los Informes con Relevancia Prudencial en relación con las emisiones de deuda subordinada computable del XZ”.

d) DILIGENCIA_6

En la medida que a juicio de la Inspección existían cuestiones pendientes de responder por la entidad, por un nuevo correo electrónico, reproducido en la DILIGENCIA_6, de fecha 23 de abril de 2021, se insistió en los datos y criterios utilizados para la segmentación por áreas geográficas, y se reiteró la petición de aportación de esa información en la medida que se considera necesaria a efectos de la comprobación fiscal que se está efectuando. La información reiterada se refiere a los datos y criterios utilizados para la fijación de las cifras asignadas a cada área geográfica y al de Actividades Corporativas y se puso especial énfasis en relación con los criterios y datos que justifican las cifras del área de Actividades Corporativas en la Memoria de las cuentas anuales consolidadas y del Centro Corporativo en los Informes Anuales de manera que permita la distribución o imputación de la cifra que corresponde a esa área entre las áreas geográficas en función de la actividad desarrollada en cada una de ellas, de modo que se pueda determinar la que debería asignarse a España.

e) Contestación a la petición de la DILIGENCIA_6

Mediante correo electrónico de fecha 20 de mayo de 2021, la entidad remitió contestación a la solicitud anterior, en el que insisitió en sus respuestas anteriores. Así, de forma resumida señala lo siguiente:

- La NOTA_1 de la memoria consolidada del XZ incluye la información por segmentos, siguiendo los criterios fijados por la Norma Internacional de Información Financiera 8.

- La información segmentada de la NOTA_1 considera al grupo como una única entidad y se separa del resultado contable.

- Utilidad de la información para inversores y el equipo de gestión, pero en ningún caso constituye una información que permita separarse del resultado contable de cada entidad, sobre el que se construye la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y que resulta de los libros que han de llevarse conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normativa aplicable.

- El modelo del XZ-TW es de filiales jurídicamente independientes y autónomas en capital y liquidez. Bajo dicha estructura, dotadas de los fondos propios para atender las exigencias regulatorias, incluyendo, por tanto, sus propias emisiones de financiación subordinada, que sirven también para el cumplimiento de tales requisitos regulatorios y para la financiación de sus propias actividades en cada jurisdicción.

Como novedad en el escrito se añadía: <<(...) XZ-TW manifiesta que los importes reflejados en la li nea de “Pasivos subordinados” en cada una de las áreas geográficas del Balance de situación resumido de la NOTA_1 de la Memoria consolidada incluyen la totalidad de los saldos en balance por este concepto correspondiente a las sociedades incluidas en los respectivas geografías, con la excepción de España, que se incluye en el perímetro del Centro Corporativo, neto de los correspondientes ajustes por operaciones internas o recompras de los títulos de deuda subordinada, que, como ya se ha tenido ocasión de explicar a la Inspección, dan lugar a los correspondientes ingresos computables en la base imponible del Impuesto sobre XZ-TW SA ... A02 Num. Acta:REFERENCIA_10 … / 203 Sociedades objeto de comprobación. En relación con estos ingresos por los que se ha tributado en España nos remitimos a la información numérica que se anexa a este escrito y que se corresponde con los ingresos financieros derivados de las recompras de deuda subordinada por parte de XZ-TW, S.A. No existe, por tanto, ningún criterio o dato que permita “la distribución o imputación de la cifra que corresponde a esa área (el Centro Corporativo) entre las áreas geográficas en función de la actividad desarrollada en cada una de ellas, de modo que se pueda determinar la que debería asignarse a España”.

(...)

La financiación subordinada captada por XZ-TW, S.A. es utilizada en su propia actividad, como cualquier otra financiación, sin que quepa ninguna imputación o distribución de los gastos financieros soportados por XZ-TW a otras entidades del Grupo.

La financiación es un servicio que no se puede presumir: tiene que existir un trasvase o puesta a disposición de fondos en favor del prestatario. La Inspección no ha acreditado que exista un servicio de financiación entre las entidades del Grupo al margen de las operaciones debidamente identificadas en la documentación de precios de transferencia y realizadas a precios de mercado.

Las menciones contenidas en la NOTA_1 de la Memoria a la gestión de la liquidez y de los recursos propios de la matriz a través de emisiones y titulizaciones en el Centro Corporativo no pueden confundirse de ninguna forma con la prestación de un servicio de financiación desde la matriz a las filiales. En el Grupo, la gestión de la liquidez está basada en un modelo de liquidez descentralizado, sin perjuicio de la función de gestión y coordinación que corresponde a la matriz y que se desarrolla esencialmente por el área de Gestión Financiera y Participaciones. Es a las funciones propias de esta área de la División Financiera del Centro Corporativo a las que se hace referencia al mencionar el contenido de las Actividades Corporativas en dicha NOTA_1. El contenido de esas funciones y su desarrollo en beneficio de las filiales o del accionista ha sido ya objeto de comprobación tanto en los ejercicios 2009-2011 como en los ejercicios objeto de esta actuación inspectora, en los que se han regularizado los gastos incurridos en beneficio de los filiales a través de la presentación de declaraciones complementarias.

Por último, se ha de insistir en lo indicado a la Inspección al atender los distintos requerimientos de información relativos a las emisiones de deuda subordinada realizados durante la comprobación: XZ-TW, como entidad individual y como matriz de un Grupo, emite siempre conforme a los requerimientos de capital exigidos por el Regulador y en ningún caso se han excedido dichos requerimientos en favor de las filiales.

No obstante, si, pese a lo señalado en los párrafos anteriores, la Inspección considera acreditada la existencia de cualquier servicio prestado por parte de XZ-TW a sus filiales en relación con esta materia, sería en todo caso imprescindible la adecuada identificación e individualización de los destinatarios de dichos servicios a efectos de analizar la aplicación de cualquier mecanismo que permitiera evitar la doble imposición que derivari a de esta regularización>>.

f) Escrito presentado por correo electrónico de 24 de mayo de 2021, en el trámite de audiencia

<<En relación con la información aportada el pasado viernes 22/05 relativa a la financiación subordinada queremos aclarar y, en este sentido, tenemos interés en que este correo se incorpore al expediente, que la posición de XZ-TW en esta materia es la reflejada en el escrito aportado en contestación al punto 2.14.3 de la DILIGENCIA_6 y que completamos ahora con el objetivo de resolver alguna de las dudas puestas de manifiesto durante nuestra reunión:

Los importes depositados en XZ-TW S.A. de los que derivan los intereses cuya deducibilidad discute la Inspección corresponden esencialmente a emisiones del Grupo de Consolidación Fiscal, eliminándose los intereses pagados por XZ-TW, S.A. con los intereses cobrados por las emisoras del Grupo.

La financiación obtenida a través de estos depósitos es utilizada en la actividad de XZ-TW, S.A. como cualquier otra financiación, sin que exista ningún límite en la deducibilidad de los gastos financieros tratándose de una entidad financiera. Los gastos financieros del grupo fiscal están indiscutiblemente relacionados con los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad. Son un componente más de su coste de financiación.

XZ-TW, S.A. cumple estrictamente los requerimientos de capital exigidos por el Regulador, tanto a nivel subconsolidado, como en su calidad de entidad matriz de un Grupo, siendo los ratios de Tier 2 inferiores a los previstos en la normativa aplicable y a los publicados por sus competidores.

Las filiales de XZ-TW en otras jurisdicciones cumplen, asimismo, de forma individual los requerimientos de capital exigidos por sus respectivos Supervisores, siendo autónomas en liquidez y capital, lo que supone que pueden actuar autónomamente con su propia dotación de recursos propios individuales. No existe ningún servicio relacionado con la financiación subordinada de XZ-TW, S.A. en beneficio de sus filiales.

Los importes reflejados en la li nea de “Pasivos subordinados” en cada una de las áreas geográficas del Balance de situación resumido de la NOTA_1 de la Memoria consolidada incluyen la totalidad de los saldos en balance por este concepto correspondiente a las sociedades incluidas en los respectivas geografías, con la excepción de España, que se incluye en el perímetro del Centro Corporativo, neto de los correspondientes ajustes por operaciones internas o recompras de los títulos de deuda subordinada, que dan lugar a los correspondientes ingresos computables en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades objeto de comprobación.

La información sobre los ingresos registrados por XZ-TW S.A. facilitada en la visita del pasado viernes tiene por objeto únicamente acreditar lo señalado en este último punto. Han de tenerse en cuenta tanto los ingresos (por intereses y primas en las recompras) de las recompras a filiales españolas, como las recompras a filiales extranjeras, dado que en los dos casos estas recompras afectan al importe de la deuda subordinada computable a efectos regulatorios.

No obstante XZ-TW quiere insistir en que, con independencia de la existencia de ingresos muy relevantes derivados de estas recompras, los gastos de los depósitos cuya deducibilidad discute la Inspección son un elemento más del coste de financiación necesario para poder desarrollar su actividad como entidad de crédito.

Por todo lo expuesto, en opinión de XZ-TW no existe ninguna duda sobre el carácter deducible de los gastos cuestionados en su totalidad. Por ello, con el objeto de poder aportar cualquier información o explicación adicional durante este trámite de audiencia previo a las actas y dado que, a diferencia de lo ocurrido hasta la fecha, no se ha formalizado diligencia A04 a XZ-TW, S.A., se ruega al Equipo Actuario que facilite, aunque sea de forma resumida, los puntos o argumentos en los que basa la posible regularización, así como, en su caso, los importes derivados de la misma".

En base a todo eso, en las actas de 14/06/2021 se expusieron las siguientes conclusiones, sintéticamente expuestas:

• Que en la NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS se realizaba una segmentación de las cifras del Balance y de la Cuenta de Resultados del grupo consolidado a nivel mundial, expresados ambos en rúbricas agregadas, mediante la cual se distribuían sus saldos entre las (4) áreas geográficas y el Centro Corporativo; en cada una de aquellas se integraban las entidades del grupo radicadas en los países que comprendía cada área, adscribiéndose al área "Europa Continental" las entidades radicadas en España, incluido XZ-TW SA, como matriz del grupo español.
• Que en los INFORMES ANUALES se ofrece la misma información que en la segmentación de la referida NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS, pero con un mayor grado de desarrollo y detalle, tanto desde el punto de vista territorial, como desde otros puntos de vista, permitiendo afirmar que había una coincidencia plena entre los datos agregados de cada área geográfica y entre la suma de los datos de los países con el agregado del área geográfica. Por otro lado, en los Informes Anuales se proporciona una mayor desagregación de los conceptos del Balance y la Cuenta de Resultados, que la que figura en la NOTA_1, lo cual permite una asignación más precisa de las distintas partidas o rúbricas entre las áreas geográficas y países, entre ellos, lo relativo a España.
• En los Informes Anuales se da cuenta de los beneficios que correspondían a cada una de las áreas y de los países en los que se tenía mayor presencia. Se destaca que las cifras ponen de manifiesto un resultado positivo por su actividad en España, contrastando de manera notable con los resultados contables de XZ-TW SA, tanto como sociedad individual como grupo fiscal, que descontando los dividendos recibidos de sus filiales en el extranjero registrados, arrojaría unos resultados negativos, unas pérdidas, lo que ponía de relieve la necesidad de investigar la razón por la que se producía esa disparidad de cifras. En esta línea, se había estimado necesario el examen de aquellas partidas que ofrecían una divergencia más destacable entre los saldos contables de las cuentas individuales de la matriz y los atribuidos en términos consolidados y en la información económico financiera del grupo.
• En ese sentido, una las partidas a la que se ha considerado procedente prestar esa atención es la de "Pasivos Subordinados", respecto de la que lo que llama la atención es la diferencia entre las cifras que figuran en los Balances de la NOTA_1 y en los Informes económico - financieros con las que aparecen en el Balance del XZ-TW SA como entidad individual y dominante del grupo en España, que son verdaderamente notables (por ejemplo, se destaca que en los balances de la NOTA_1 y de los informes económico financieros se le asigna un volumen de … de € en 2012, de … de € en 2013, o de … de € en 2014, mientras que en el Balance del XZ-TW SA la cifra es de … de €, de … de €, y de … de € respectivamente).
• En relación con la financiación subordinada, de las explicaciones ofrecidas por la representación del obligado tributario, se extraía la conclusión de que la función primordial de la financiación subordinada estaba asociada al cumplimiento de los requisitos regulatorios de recursos propios que imponían las autoridades de supervisión del sistema financiero (en el caso del XZ, como la matriz es española, está sujeta a la supervisión del Banco Central Europeo, sin perjuicio de la supervisión a la que están sometidas las entidades y los subgrupos en otros territorios). Los documentos del propio grupo, en especial el IRP, y las explicaciones ofrecidas por los expertos y las ofrecidas a las solicitudes de la Inspección, han puesto de relieve este papel fundamental que cumplía la financiación subordinada en el cumplimiento de los requisitos regulatorios (las entidades financieras acuden a este tipo de financiación porque su cómputo dentro del Nivel o Tier 2 de los requisitos de capital y fondos propios es fundamental para conseguir el cumplimiento de las exigencias de los reguladores, principalmente el Banco Central Europeo).
• De manera reiterada se han solicitado a la entidad explicaciones sobre el papel de la financiación subordinada y sobre la segmentación, por áreas geográficas y de negocio, que realizaba en la NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS y en los INFORMES ANUALES, habiendo recibido, como contestación, que "la segmentación de la NOTA_1 se basa en criterios de gestión" y que "no existe un registro formal de la información que sirvió de base a la NOTA_1". Esa falta de aportación de información sobre la segmentación había obligado a cuantificar la deuda subordinada que se debía considerar no atribuible a España exclusivamente de los documentos de la propia entidad, ya fuesen sus Cuentas Anuales consolidadas, su información económico financiera que acompaña a las cuentas (Informes Anuales) o la información oficial que las entidades deben rendir sobre el cumplimiento de los requisitos regulatorios (Informes de Relevancia Prudencial), siendo evidente la validez de la información proporcionada en esos documentos por su carácter oficial y público.
• No obstante, la, a juicio del actuario, clara negativa general de la entidad a aportar información, amparándose en la inexistencia de registro formal y en el carácter no contable ni fiscal de su información, se destaca que sí se ha aportado información sobre las recompras de títulos de financiación subordinada emitidas por el propio grupo, ya se tratase de emisoras integradas en el grupo fiscal en España o de emisiones de otras emisoras del grupo no residentes, si bien ello no tiene incidencia en la regularización porque se trata de inversiones que figuran en el Activo del Balance, y lo que se planteaba aquí era la procedencia de un saldo del Pasivo. Además se destaca que, en una proporción muy destacable en el caso de las recompras de deuda subordinada española y la gran mayoría en el caso de las recompras de títulos de no residentes, figuran en el balance como inversiones en deuda en general, sin indicar que se trata de instrumentos subordinados, lo que ponía de relieve que constituía una inversión ordinaria, y que el tratamiento que le había dispensado la entidad no estaba relacionado con la deuda subordinada que figuraba en el Pasivo de su balance.
• A efectos de determinar qué parte de la Deuda Subordinada XZ-TW SA, constituida por los Depósitos Subordinados en los que las emisoras depositaban el resultado de sus emisiones, formaba parte del saldo de los Pasivos Subordinados del grupo consolidado, lo primero que debía considerarse es que, como en el balance del grupo se distinguía entre “Acciones y participaciones preferentes” (que se integran en el Tier 1 de los niveles de recursos propios) y los Pasivos Subordinados (que se incluyen en el Tier 2) y como en los Depósitos Subordinados del XZ-TW había depósitos constituidos por emisoras de preferentes, para que la comparación entre los saldos del XZ-TW y los del grupo fuese homogénea, debía considerarse, como saldo procedente del XZ-TW en el balance del grupo, las emisiones de emisoras de pasivos subordinados y no las de emisoras de preferentes.

Por todo ello, lo que se concluía, practicándose el ajuste que se incluía en las A02 incoadas el 14/06/2021 en relación con la financiación subordinada referida, era que era evidente que los gastos financieros por los depósitos subordinados que estaban registrados (y habían sido deducidos) por XZ-TW SA no se correspondían con los pasivos subordinados que la Memoria de las Cuentas Anuales y los Informes Anuales situaban en España (en estos, la financiación subordinada del grupo estaba repartida por áreas geográficas y países, de manera que a España se le asignaban unas cantidades muy reducidas). En consecuencia, la deuda subordinada que se reflejaba en los Balances de XZ-TW SA no correspondía íntegramente a la matriz, sino que debía ser reasignada a otros territorios, lo cual implicaba que aquellos gastos financieros (registrados y deducidos en España por el Grupo Fiscal) o bien no debían ser considerados deducibles por la matriz o bien deberían ser objeto de refacturación a las entidades situadas en esos otros territorios a las que se debía imputar dicha financiación subordinada. En definitiva, los importes de los Pasivos Subordinados que no correspondían a España, de los depósitos subordinados que figuraban en los Balances del XZ-TW SA, porque eran atribuibles a otras entidades del grupo radicadas en otros territorios, en el extranjero, y, por consiguiente, los importes de gastos financieros que correspondían a esos saldos, que no deberían tener la consideración de fiscalmente deducibles o que deberían ser objeto de refacturación eran los reflejados en las propuestas: … euros en 2012, … euros en 2013, … euros en 2014 y … euros en 2015 siendo los importes en los que procedía incrementar la BI del IS del Grupo Fiscal en cada ejercicio de los comprobados.

Sexto.-  El 14/07/2021 la entidad presenta un escrito de alegaciones contra las propuestas de regularización recogidas en dichas Actas A02 números REFERENCIA_10, REFERENCIA_14 y REFERENCIA_17 incoadas el 14/06/2021 en relación al IS de 2013, 2014 y 2015, respectivamente.

Es esencial analizar estas alegaciones pues supusieron que la Oficina Técnica de la DCGC dictase, únicamente en relación con el ajuste de Financiación subordinada, un acuerdo (de 23/07/2021) por el que se ordenó la práctica de actuaciones complementarias que supuso, además, en virtud de lo señalado en el artículo 150.5 LGT que se computase la extensión de la duración del procedimiento inspector por un período de 6 meses que es, recordemos, la cuestión que estamos analizando en este punto de la revisión.

Recordemos que a la hora de validar ese supuesto de extensión de la duración de las actuaciones inspectoras, de 6 meses en este caso, que opera de forma automática si se verifica la concurrencia de los presupuestos de hecho que se recogen en el precepto, lo relevante es verificar que el obligado tributario, al que se refieren las actuaciones inspectoras, aportó tras la formalización del acta información o documentación que le había sido solicitada en el curso de las actuaciones (y que no había aportado antes) determinando, con ello, que órgano competente para liquidar acordase la práctica de actuaciones complementarias.

De ello parece que la cuestión clave es verificar si, efectivamente, con posterioridad a las actas incoadas el 14/06/2021, el sujeto pasivo aquí reclamante aportó esa información o documentación relevante para la cuestión controvertida (la financiación subordinada) no habiéndola aportado a pesar de haber sido requerido para ello.

Conviene, por ello, analizar ese escrito de alegaciones que presentó la entidad el 14/07/2021, al menos en lo que se refiere al ajuste referido a la financiación subordinada.

Dice la entidad que para proponer el ajuste que se propone la Inspección "parte de una intuición o sospecha (...) completamente equivocada y alejada de la realidad", si bien entiende necesario "contextualizar (...) e el desarrollo de la comprobación de esta cuestión para aclarar algunas afirmaciones contenidas en las Actas y en los Informes en relación con la percepción de que esta parte no habría aportado cierta documentación requerida por la Inspección".

Al respecto de eso, afirma la entidad que "ha colaborado en todo momento con la Inspección y ha atendido las explicaciones, informaciones y aclaraciones que sobre la financiación subordinada le han sido requeridas, todo ello con la intención manifestada de prestar su absoluta colaboración en el marco del procedimiento de comprobación" teniendo en cuenta que "fue a finales del mes de junio de 2020 cuando la Inspección se interesó por primera vez por esta cuestión y comenzó a solicitar ciertas explicaciones y aclaraciones que, como decimos, han sido puntualmente atendidas (mediante la presentación de documentos, el envío de correos electrónicos, las explicaciones ofrecidas presencialmente a la Inspección en las distintas reuniones mantenidas, etc.)".

Particularmente, en relación con la eventual ausencia de explicaciones en relación con la NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS, se afirma que "sí ha explicado y expuesto reiteradamente a la Inspección que el criterio de segmentación seguido en aquella es un criterio de gestión (ajeno, por tanto, al registro contable y a la determinación de la base imponible de XZ-TW) y que dicho criterio incluye la información por segmentos, siguiendo los criterios fijados por la Norma Internacional de Información Financiera 8", incidiendo en que también "advirtió a la Inspección de que la información segmentada contenida en la NOTA_1, por su propia naturaleza, trata al grupo como una única entidad y que, por tanto, los importes reflejados en la línea de “Pasivos subordinados” en cada una de las áreas geográficas del Balance de situación resumido en aquella incluyen la totalidad de los saldos en balance (consolidado) por este concepto correspondiente a las sociedades incluidas en las respectivas geografías, con la excepción de España, que se incluye en el perímetro del denominado “Centro Corporativo”, neto de los correspondientes ajustes por operaciones internas o recompras de los títulos de deuda subordinada".

Al hilo de eso, se recoge la disconformidad con el ajuste propuesto, referido a la financiación subordinada, porque:

a) Sin que concurran nuevos hechos, cambios normativos, ni circunstancias de nuevo descubrimiento, la Inspección estaría contradiciendo su propio criterio adoptado en el marco de las actuaciones de comprobación relativas a ejercicios anteriores, en las que ningún obstáculo opuso a la plena deducibilidad de estos gastos financieros, registrados en términos similares a los que ahora se han sometido a discusión y debate.

b) resulta de que la Inspección actuaria desconoce la naturaleza jurídica, la finalidad y el tratamiento fiscal de la financiación subordinada.

c) Vulnera el artículo 10.3 del TRLIS/LIS porque se separa del resultado contable de XZ-TW como magnitud de la que parte la determinación de la base imponible del IS, sin que exista ninguna limitación a la deducibilidad de los gastos financieros de entidades de crédito. Y lo hace por referencia a determinada información (NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS, Informes Anuales que acompañan a las Cuentas Anuales Consolidadas e IRP) que tiene una finalidad muy concreta, pero de la que se han inferido unas conclusiones que, en modo alguno, se pueden aceptar porque el análisis efectuado (por la Inspección) adolece de serios errores, graves inconsistencias y evidentes defectos invalidantes de la propuesta discutida.

d) Confunde dos planos muy distintos: (i) el resultado contable individual de XZ-TW SA (como entidad matriz del Grupo de consolidación fiscal), que es la base para la determinación de la base imponible individual del XZ-TW, y (ii) la contabilidad consolidada (a nivel mundial), que es a la que se refiere la NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS, desarrollada en los Informes Anuales, y desconoce las reglas básicas del proceso de consolidación contable de los saldos intragrupo.

e) Se construye sobre una errónea identificación de los depósitos en XZ-TW correspondientes a emisiones de deuda subordinada con la cifra de “Pasivos Subordinados” del grupo consolidado que figura en las cuentas anuales consolidadas.

f) Desconoce que la diferencia entre los importes de los depósitos en XZ-TW y la cifra imputada al Centro Corporativo en la NOTA_1 obedece a los activos por emisiones de subordinadas o preferentes adquiridos por XZ-TW, los cuales determinan el registro de los correspondientes ingresos por los cupones cobrados integrados en la base imponible española.

Recordemos que, en este punto de la revisión, lo relevante es determinar si se dieron las circunstancias que exige el artículo 150.5 LGT para fuese operativa la extensión de la duración del procedimiento inspector por 6 meses, lo que implica, como ya hemos señalado, determinar si, tras la formalización de las actas, y sin perjuicio de lo que se pueda alegar contra las propuestas recogidas en ellas (como propiamente procede en el trámite de alegaciones que se abre tras su notificación) se aportó información o documentación relevante para el ajuste en cuestión (la financiación subordinada) que no se aportó antes a pesar de haber sido requerida la entidad a ello determinando que el órgano competente para liquidar tuviera que acordar la práctica de actuaciones complementarias.

Séptimo.-  En los acuerdos de 23/07/2021, notificados a la entidad el 26/07/2021, por los que se ordenó, por la Oficina Técnica de la DCGC AEAT, completar las actuaciones inspectoras únicamente en relación con el ajuste de Financiación subordinada, se afirma que "el obligado tributario, tras la firma del acta de disconformidad, en sus alegaciones a esta Oficina Técnica, ha aportado la información relevante que le había sido reiteradamente solicitada en el curso de las actuaciones de comprobación".

Al respecto de esa afirmación, se recoge un análisis de cuál era esa "información solicitada reiteradamente al obligado tributario y no aportada por éste en el curso de la actuación inspectora", y se señala la transcendencia de la misma incidiendo en que "se puso de manifiesto en el informe de disconformidad".

Dice que en las actas de 14/06/2021 se recogió en un apartado ("INFORMACIONES Y EXPLICACIONES DE LA ENTIDAD SOBRE LA DEUDA SUBORDINADA Y SU SEGMENTACIÓN POR AREAS GEOGRAFICAS Y DE NEGOCIO" - se ha transcrito en el FD QUINTO de la presente resolución) cuál había sido esa información solicitada (y reiterada) al obligado tributario sobre la deuda subordinada objeto de la controversia, y que éste no había aportado en el curso de las actuaciones inspectoras, para terminar incluyendo una propuesta de regularización que aunque se considera "sólida, con un razonamiento claro, fundado en su conocimiento del XZ y que se basa, en particular, en los elementos que ya han sido destacados y expuestos en el Acta y en el informe de disconformidad: la disparidad de resultados contables en España de las CCAA y los declarados; la disparidad entre la Financiación subordinada que consta en las Memorias consolidadas y las CCAA individuales del XZ-TW (puesta de relieve en toda la información financiera y contable relevante del Grupo); los requisitos regulatorios del XZ y, podemos decir, la comprobación por parte del Equipo de la existencia de gastos centralizados en el XZ-TW en España que, en realidad, corresponden a otras filiales del GRUPO (como se pone de manifiesto en el acta de conformidad incoada)", que se sustenta en unos "fundamentos de derecho que esta Oficina Técnica considera que no decaen ante las alegaciones presentadas por el obligado tributario que considera improcedente la presente regularización", reconoce que se articuló, en parte, y "ante la ausencia de información completa por parte del obligado tributario", sobre una serie de "presunciones y estimaciones" en los cálculos que, cuanto menos, procedía re-examinar a la vista de las alegaciones planteadas por el obligado tributario.

Defiende la Oficina Técnica que era "clara y meridiana la no aportación de esta relevante información por el obligado tributario antes de la formalización del acta, así como la reiteración de la solicitud de la misma por parte del Equipo Inspector durante sus actuaciones" en los cuatro requerimientos que se transcribieron en las actas (y también se transcriben en los acuerdos de completar las actuaciones):

"1. “En la DILIGENCIA_2, de 29 de septiembre de 2020, se hizo constar que a raíz de las explicaciones recogidas en la DILIGENCIA_1, la Inspección solicita una ampliación de las mismas, dirigida a (…). Asimismo, en la petición que realizó la Inspección se solicitaba que “informen los criterios que se tienen en cuenta para determinar la cifra de financiación subordinada y los que se utilizan para realizar el reparto por áreas geográficas” y de “los criterios o factores utilizados para determinar el importe computable a partir de las cifras de emisiones efectuadas”.

2. “En (…) DILIGENCIA_3 (de 19 de noviembre de 2020), en su punto 3.1, a la vista de las explicaciones dadas, la Inspección requería la aportación de las siguientes aclaraciones e informaciones:

a) De las de las explicaciones dadas la Inspección deduce que las cifras de financiación subordinada se determinan en función de los activos ponderados por riesgo del grupo. Por tanto, se solicita que aporten para cada año, de 2012 a 2015, las cifras de activos ponderados por riesgo que fueron tomadas en cuenta a efectos del grupo en su conjunto y su distribución por áreas geográficas, es decir, las que correspondían al conjunto de entidades integradas en cada una de las áreas geográficas que considera el XZ en sus informes contables y financieros.

b) Se solicitan los datos y criterios que se hubieran utilizado en esos documentos (Memorias de cuentas consolidadas, Informes Anuales e Informes de Relevancia Prudencial) para distribuir la financiación subordinada por áreas geográficas, también del periodo 2012- 2015.

3. “En la DILIGENCIA_5 (de 16 de diciembre de 2020), la Inspección, con el fin de facilitar las referencias a los documentos e Informes del propio XZ (Memorias consolidadas, Informes Anuales e Informes de Relevancia Prudencial) a las que se remitía la Inspección en su solicitud de información y explicaciones, indicó las páginas de cada uno de esos documentos en las que se trataban las cuestiones sobre las que se preguntaba.”

(...)

4. “d) DILIGENCIA_6

En la medida que a juicio de la Inspección existían cuestiones pendientes de responder por la entidad, por un nuevo correo electrónico, reproducido en la DILIGENCIA_6, de fecha 23 de abril de 2021, se insistió en los datos y criterios utilizados para la segmentación por áreas geográficas, y se reiteró la petición de aportación de esa información en la medida que se considera necesaria a efectos de la comprobación fiscal que se está efectuando.

La información reiterada se refiere a los datos y criterios utilizados para la fijación de las cifras asignadas a cada área geográfica y al de Actividades Corporativas y se puso especial énfasis en relación con los criterios y datos que justifican las cifras del área de Actividades Corporativas en la Memoria de las cuentas anuales consolidadas y del Centro Corporativo en los Informes Anuales de manera que permita la distribución o imputación de la cifra que corresponde a esa área entre las áreas geográficas en función de la actividad desarrollada en cada una de ellas, de modo que se pueda determinar la que debería asignarse a España.”

Se señala, también, que además de en esos requerimientos emitidos en el curso de las actuaciones inspectoras, recogidos en el acta de disconformidad, "puede observarse en las diligencias instruidas el interés de la Inspección por este tema desde la DILIGENCIA_7 de 01/06/2020 (de similar contenido a las 29 de 29/06/2020 y 30 de 29/06/2020). Además, existen otras 2 diligencias (DILIGENCIA_8 y DILIGENCIA_9) en las que se requiere y se reitera la información sobre la segmentación por áreas de la financiación subordinada".

"- DILIGENCIA_8 de 16/10/2020:

(…)

2º DOCUMENTACION PENDIENTE DE APORTAR:

(…)

2.8.- Documentación solicitada en la DILIGENCIA_2 de 29 de septiembre de 2020.

(…)

2.8.2 En relación con la financiación subordinada, la entidad ofreció una explicación cuyo resumen aparece recogido en la DILIGENCIA_1 de 16 de julio de 2020. En la misma se indicaba que la financiación a la que acude el XZ tiene distintas finalidades, una de ellas es la de cumplir los requerimientos de capital y de recursos propios establecidos en la regulación internacional (Basilea).

En la exposición efectuada por un empleado del XZ-TW se mencionó la existencia de un equipo en Intervención (en concreto se citó el nombre de dos personas) que se encarga de determinar lo que necesita el Grupo y que puede dar detalle de cómo se computan las distintas magnitudes.

La Inspección estima necesario conocer con mayor detalle la función y estructura de la financiación, y dentro de ésta la que corresponde a la financiación subordinada, por lo que considera conveniente que se amplíe la información suministrada, a poder ser por el equipo al que ser hizo antes referencia o por los especialistas que se considere oportuno, explicando, entre otras materias, los factores que intervienen en la decisión de emisión de esta financiación y la relación que existe entre la misma y el cumplimiento de los requerimientos de capital y recursos propios.

Asimismo, se solicitó que faciliten información sobre las siguientes cuestiones:

a) Como se describe en diversos documentos de información financiera y de cumplimiento de los requerimientos regulatorios elaborados por el XZ-TW y que se encuentran disponibles en la página web del XZ-TW, como los Informes Anuales y los Informes de Relevancia Prudencial, los requerimientos en cuanto a los recursos propios de las entidades de crédito distinguen dos magnitudes: el capital regulatorio o Pilar I y el capital económico o Pilar II. La financiación subordinada forma parte de este segundo, del capital económico o Pilar II.

En el Informe de Relevancia Prudencial se da cuenta de las cifras del capital económico a nivel de grupo de cada año y su descomposición por tipo de financiación (preferentes, subordinada y otros) y por áreas geográficas.

A estos efectos, la Inspección solicita que informen los criterios que se tienen en cuenta para determinar la cifra de financiación subordinada y los que se utilizan para realizar el reparto por áreas geográficas.

b) Por otro lado, en los informes se relacionan las emisiones de deuda subordinada y su importe computable a efectos del capital económico. La Inspección solicita que señalen cuáles son los criterios o factores utilizados para determinar el importe computable a partir de las cifras de emisiones efectuadas,

- DILIGENCIA_9 de 03/11/2020:

(…)

2º DOCUMENTACION PENDIENTE DE APORTAR:

(…)

2.7.- Documentación solicitada en la DILIGENCIA_2 de 29 de septiembre de 2020.

(…) 2.7.2 En relación con la financiación subordinada, la entidad ofreció una explicación cuyo resumen aparece recogido en la DILIGENCIA_1 de 16 de julio de 2020. En la misma se indicaba que la financiación a la que acude el XZ tiene distintas finalidades, una de ellas es la de cumplir los requerimientos de capital y de recursos propios establecidos en la regulación internacional (Basilea).

En la exposición efectuada por un empleado del XZ-TW se mencionó la existencia de un equipo en Intervención (en concreto se citó el nombre de dos personas) que se encarga de determinar lo que necesita el Grupo y que puede dar detalle de cómo se computan las distintas magnitudes.

La Inspección estima necesario conocer con mayor detalle la función y estructura de la financiación, y dentro de ésta la que corresponde a la financiación subordinada, por lo que considera conveniente que se amplíe la información suministrada, a poder ser por el equipo al que ser hizo antes referencia o por los especialistas que se considere oportuno, explicando, entre otras materias, los factores que intervienen en la decisión de emisión de esta financiación y la relación que existe entre la misma y el cumplimiento de los requerimientos de capital y recursos propios.

Asimismo, se solicitó que faciliten información sobre las siguientes cuestiones:

a) Como se describe en diversos documentos de información financiera y de cumplimiento de los requerimientos regulatorios elaborados por el XZ-TW y que se encuentran disponibles en la página web del XZ-TW, como los Informes Anuales y los Informes de Relevancia Prudencial, los requerimientos en cuanto a los recursos propios de las entidades de crédito distinguen dos magnitudes: el capital regulatorio o Pilar I y el capital económico o Pilar II. La financiación subordinada forma parte de este segundo, del capital económico o Pilar II.

En el Informe de Relevancia Prudencial se da cuenta de las cifras del capital económico a nivel de grupo de cada año y su descomposición por tipo de financiación (preferentes, subordinada y otros) y por áreas geográficas.

A estos efectos, la Inspección solicita que informen los criterios que se tienen en cuenta para determinar la cifra de financiación subordinada y los que se utilizan para realizar el reparto por áreas geográficas.

b) Por otro lado, en los informes se relacionan las emisiones de deuda subordinada y su importe computable a efectos del capital económico. La Inspección solicita que señalen cuáles son los criterios o factores utilizados para determinar el importe computable a partir de las cifras de emisiones efectuadas".

Se señala, también, que "en relación con los gastos del Centro Corporativo, se solicitó la explicación de la segmentación en las diligencias DILIGENCIA_10 de 01/06/2020 y DILIGENCIA_11 de 29/09/2020".

Y, al margen de todo ello, se incide en que "es evidente que en el procedimiento de comprobación se celebran reuniones entre la Inspección y el obligado tributario en las que se realizan intercambios de peticiones, máxime en un grupo de la importancia de este, y de la enorme cantidad de cuestiones que se valoran durante el mismo. El Equipo de Inspección, por supuesto, comunicó al obligado tributario su inquietud por este tema de la financiación subordinada, al igual que sucedió por ejemplo con otro tipo de costes en relación al Centro Corporativo, en cuestiones que se han recogido en actas de conformidad en el presente procedimiento. El propio obligado tributario reconoce estos intercambios de opiniones en este tema con la Inspección".

Y, a mayor abundamiento, se remarca que "el obligado tributario contestó a dichas solicitudes que no existe un registro formal de la información que sirvió de base a la NOTA_1 de la memoria de las cuentas anuales consolidadas. Así se ha recogido, por ejemplo, en las diligencias DILIGENCIA_12 de 22/10/2020 y DILIGENCIA_4 de 15/01/2021".

Después de todo eso, la Oficina Técnica concluye que, en las alegaciones presentadas por la entidad el 14/07/2021, sí se proporciona información, aunque no sea completa, de la segmentación que consta en la NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS, "que, claramente, necesita ser contrastada por la Inspección".

Octavo.- La entidad alega ante este TEAC que no resulta ajustada a Derecho ni la ampliación de las actuaciones ni la consiguiente extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por seis meses, con base en el artículo 150.5 de la LGT.

Reitera, como ya hiciera ante la Inspección, en el trámite de alegaciones contra las propuestas de regularización, que durante la tramitación del procedimiento inspector colaboró en todo momento con la Inspección y atendió las explicaciones, informaciones y aclaraciones que le fueron requeridas sobre todas las cuestiones tratadas en el marco de dichas actuaciones y, en particular, aquellas que se refirieron a la financiación subordinada, señalando en concreto que:

- El 26/06/2020, y ante el requerimiento planteado en la DILIGENCIA_7, de 01/06/2010 (la Inspección solicitó al XZ-TW la aportación de “algún documento que explique la finalidad de la financiación subordinada y la correlación con el cumplimiento de los requisitos regulatorios”) un experto del equipo de gestión de capital de la División Financiera del XZ-TW, responsable de la financiación de XZ-TW en el mercado de capitales, se reunió con la Inspección para explicar los tipos de financiación de los que se servía la entidad, incluida la financiación subordinada, así como las características y finalidades de cada tipo.

- Que, a partir de entonces, se iniciaron una serie de comunicaciones e intercambios de información en relación con la financiación subordinada que culminaron el 21/05/2021 con la puesta de manifiesto del expediente previa a la incoación, el 14/06/2021, de unas primeras actas en las que se incluyó el ajuste relativo a los gastos por la financiación subordinada; dice que la Inspección no recogió en las diligencias extendidas en el curso de la comprobación la totalidad de esos intercambios incidiendo, por ejemplo, en que el 06/05/2021 "el XZ-TW realizó una presentación exhaustiva y soportada con cifras concretas de los criterios seguidos en la construcción de la NOTA_1, tal y como se desprende de la copia del documento utilizado en aquella (copia del cual obra en el expediente, sin perjuicio de lo cual se acompaña como Anexo II)".

Uno de los elementos esenciales de la entidad, en este punto, es que, a pesar de la novedad, relevancia y magnitud de los ajustes propuestos en relación con la cuestión de la financiación subordinada, la Inspección no le trasladó, ni siquiera de forma indirecta, ni, mucho menos, de forma clara, su posición al respecto con carácter previo a la formalización de las actas de 14 de junio de 2021, señalando que ello "limita de facto su derecho a aportar las pruebas que considere pertinentes y se le aboca a desplegar una actividad probatoria preventiva frente a todas las interpretaciones que pueda mantener eventualmente la Inspección, lo cual no resulta razonable ni jurídicamente admisible".

Asimismo, se señala que no se identifica, de forma clara y precisa, "cuál sería exactamente esa información o documentación reiteradamente solicitada por la Inspección que, sin embargo, se habría aportado, de forma novedosa y extemporánea, junto con el escrito de alegaciones a las Actas de 14 de junio de 2021".

En definitiva, entiende la entidad que lo más que podría haber supuesto la aportación de información que llevó a cabo en el trámite de alegaciones abierto con la notificación de las actas de disconformidad de 14/06/2021 es que la Oficina Técnica hubiera acordado la práctica de actuaciones complementarias, al amparo de los artículos 157.4 de la LGT y 188.4 del RGAT, para permitir al equipo actuario corregir algunos de los graves errores cometidos en sus iniciales propuestas de liquidación, pero en ningún caso a que se considerase de aplicación lo señalado en el artículo 150.5 LGT.

Por todo ello, señala que, al no verificarse los presupuestos del artículo 150.5 de la LGT, la extensión del plazo máximo de duración por otros seis meses acordada por la Oficina Técnica no fue válida, lo que implica que los acuerdos de liquidación, dictados el 26/01/2022 y notificados al día siguiente, se notificaron una vez transcurrido con creces el plazo máximo de duración del procedimiento inspector. A ese respecto, se apoya en el carácter único o unitario del procedimiento inspector para defender que, en este caso, el procedimiento inspector no pudo finalizar, en parte, con la notificación de los acuerdos de liquidación notificados el 26/07/2021, sino que son esos acuerdos de liquidación notificados el 27/01/2022 los que, después de haber transcurrido dicho plazo máximo, pusieron fin a la comprobación del IS de los ejercicios 2013 a 2015, "lo que determina la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el IS de los ejercicios 2013 y 2014 y conduce a la anulación de los Acuerdos de liquidación números A23-REFERENCIA_242 y A23-REFERENCIA_3, referidos a estos dos ejercicios".

Noveno.-  Pues bien, este TEAC confirma el criterio de la Inspección y valida acuerdo adoptado para completar las actuaciones inspectoras y, con ello, la extensión de la duración del procedimiento inspector por un período de 6 meses al amparo del artículo 150.5 LGT.

La propia entidad aquí reclamante, en su escrito de alegaciones presentado el 14/07/2021, admitió que las acompañaba, como documento anexo (Anexo III), de un documento con varios cuadros, correspondientes a los ejercicios comprobados, 2012 a 2015, ambos incluidos, construidos con el objeto de explicar, una vez más y de la forma más sencilla posible, el papel fundamental que juegan las operaciones intragrupo en el proceso de consolidación contable, reconociendo que eran unas explicaciones que no se habían aportado antes (si bien señala que lo hubiera hecho si se hubiera tenido conocimiento completo de los argumentos de la Inspección).

En ese punto, conviene señalar que es en el acta (y, en su caso, en el informe ampliatorio de la misma) en la que la Inspección debe plasmar, con precisión, y con la preceptiva motivación que establece las normas, la propuesta de liquidación que estima procedente y su fundamento, teniendo, evidentemente, el obligado tributario, el plazo correspondiente, preceptivo, para formular las alegaciones que tenga por convenientes.

Asimismo, el propio obligado tributario reconoce la evidente trascendencia de esos "cuadros" construidos sobre la información de consolidación, en los que se podía verificar que la cifra de pasivos subordinados que figura en el balance consolidado no se podía identificar con el saldo de depósitos subordinados del balance individual de XZ-TW, pues la práctica totalidad de estos depósitos, según la entidad, se eliminaban en el proceso de consolidación en tanto que se trataba de pasivos para el XZ-TW y, al mismo tiempo, activos para las entidades depositantes integradas en el Grupo, que son en las que se generaba la controversia esencial sobre la financiación subordinada.

No pone en duda este TEAC que, como alega la entidad, explicó (la entidad señala que "en todo momento y de forma clara y detallada") algunas de las cuestiones relacionadas con la financiación subordinada que estaba siendo objeto de análisis en el expediente, por ejemplo, en cuanto a la relevancia, al respecto, de las recompras de pasivos subordinados, pero es evidente que, a pesar de lo que ya había durado el procedimiento, al tiempo de formular las propuestas de regularización el 14/06/2021 la Inspección se encontró con ciertos aspectos o elementos relevantes de la cuestión, como por ejemplo cual era el importe de los gastos financieros que se debía considerar atribuible a España, para lo que se utilizó una simple regla proporcional, según el tipo medio para las emisiones totales, que le llevaron a realizar ciertas presunciones y estimaciones en los cálculos a hacer para concretar unos ajustes que trasladar a la propuesta de regularización. Asimismo, se partió de una hipótesis para fijar el importe de las recompras de deuda subordinada, ya que la única información de la que se disponía se refería tanto a recompras de deuda subordinada de emisoras españolas como a recompras de deuda subordinada emitida por filiales extranjeras, comparándose los datos de los importes de la emisiones, y sus gastos, con los de las recompras de parte de esas emisiones y el margen financiero obtenido, advirtiendo que las recompras solo en parte figuraban en contabilidad como activos por "Pasivos Subordinados" (ya que, en otros casos, se registraban en cuentas no indicativas de que se tratase de títulos de esa naturaleza). Ante la falta de información sobre cómo se habían determinado algunos de los saldos recogidos en la NOTA_1 y en los Informes Anuales, la Inspección tuvo que acudir, para plantear la propuesta de regularización, a presuponer que los saldos de "pasivos subordinados" a nivel de grupo estaban constituidos, en su mayor parte, por las emisiones (de tales pasivos subordinados) de las emisoras del grupo fiscal en España.

Y parece evidente, a la vista de lo sucedido, que lo que alegó y expuso la entidad el 14/07/2021, en las alegaciones formuladas contra dichas propuestas, llevó a la Oficina Técnica a hacer ciertas modificaciones relevantes de cara a plasmar unas nuevas (y definitivas) propuestas de ajuste al respecto de la financiación subordinada. Para este TEAC es evidente que las explicaciones ofrecidas por el obligado tributario en ese escrito, y particularmente en el documento que se acompañó como anexo, sí deben considerarse una información nueva, no aportada con anterioridad a pesar de haber sido requerido para ello, que la Inspección no tuvo a su disposición antes de formular las propuestas de regularización incluidas en las actas de 14/06/2021. Cierto es que lo que aportó o alegó la entidad sólo afectó a la cuantificación de los ajustes a realizar por los gastos financieros de la financiación subordinada, deducidos en España, sin que, sin embargo, se alterase la conclusión, ya alcanzada en las actas de 14/06/2021, de que el grupo, en España, se había deducido, en los ejercicios comprobados, un importe de gastos financieros que excedía del que sería procedente.

Y tampoco se comparte la afirmación del reclamante de que no se identificó, de forma clara y precisa, en el acuerdo por el que se ordenó completar las actuaciones, cuál fue esa información o documentación reiteradamente solicitada que, sin embargo, no se aportó antes y se aportó, de forma novedosa y extemporánea, junto con el escrito de alegaciones a las actas de 14/06/2021. A ese respecto, basta con acudir al contenido de esas actas, transcritas en ese punto en la presente resolución, para rechazar de plano esa falta de identificación que denuncia el reclamante.

Otro argumento que expone la entidad y que debe decaer es que lo que aportó al presentar sus alegaciones a las actas de 14/06/2021 fueran documentos o informaciones que no le habían sido requeridos; en concreto, dice la reclamante que se aportó, por ejemplo, información relativa a los saldos individuales de los pasivos subordinados, eliminaciones propias del proceso de consolidación y las reposiciones de las recompras que eran datos que fueron nunca solicitados ni requeridos por la Inspección. La cuestión que se está discutiendo es, reiteramos, si se aportó tardíamente información relevante que no se había aportado antes a pesar de haber sido requerido para ello (ya hemos dicho que nos parece claro que así sucedió), siendo, por otro lado, irrelevante, al efecto de valorar si procedía extender el procedimiento, en su duración máxima, de acuerdo con el artículo 150.5 LGT, que se aportase de forma igualmente tardía documentación o información al respecto de la cuestión controvertida que no había sido solicitada o requerida por la Inspección en el curso de las actuaciones.

Ha de confirmarse, además, que es claro que la aportación (de información y documentación relacionada con la financiación subordinada) que llevó a cabo la entidad al presentar alegaciones contra las propuestas de regularización incluidas en las actas de 14/06/2021 implicó necesariamente que la Oficina Técnica se viese compelida a acordar la práctica de actuaciones complementarias, al amparo de los artículos 157.4 de la LGT y 188.4 del RGAT, lo que, unido al hecho de que se trató - al menos parte de esa información o documentación aportada - de una información cuya aportación había sido requerida en el curso de las actuaciones inspectoras, conlleva la procedencia de considerar de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.5 LGT sobre el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

En definitiva, lo relevante, a la hora de decidir la cuestión que nos ocupa, es valorar:

a) si el obligado tributario aportó, tras la formalización de las actas, una información o una documentación relevante al objeto de la cuestión que centraba la propuesta de regularización, y parece evidente que fue así;

b) si se trataba de una información o documentación que le había sido requerida, de forma reiterada, en el curso de las actuaciones inspectoras, y parece claro que también lo fue a la vista de las diligencias extendidas;

c) y, finalmente, si esa "aportación" ameritaba, por la Inspección, un examen conciso y pormenorizado para lo cual se determinaba un acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, circunstancia que este TEAC no puede considerar más que evidente, a la vista de la complejidad de la cuestión que suscitaba la controversia y la propuesta de ajuste.

Es precisamente la necesidad de revisar esta nueva información lo que justifica que la Oficina Técnica deba ordenar completar las actuaciones al estimar que ello pueda afectar a la propuesta de liquidación previamente comunicada. De hecho, es claro que de ese análisis, se determinó modificar las propuestas de liquidación contenidas en las actas de 14/06/2021 en lo que al ajuste por la financiación subordinada se refería, formalizándose unas nuevas actas, que sustituirían a todos los efectos a las anteriores, firmadas el 10/11/2021.

Y es que, a la vista de la (nueva) documentación e información aportada por el sujeto pasivo como anexo a las alegaciones a las actas de disconformidad de 14/06/2021, referidas al IS 2013 a 2015, en cuanto a la regularización propuesta de los gastos asociados a la financiación subordinada, la Inspección extrajo (y así se destaca en los acuerdos liquidatorios de 26/01/2022) determinados aspectos relevantes al objeto de analizar, y regularizar, la cuestión, como la delimitación de las entidades que se encuadraban en las distintas áreas y, principalmente, de las sociedades emisoras de los "pasivo subordinados" que pertenecen al grupo fiscal en España, que se encuadran en el área de Actividades Corporativas o que la comparación de los saldos de los balances consolidados por áreas con los saldos de la NOTA_1 mostraba una coincidencia en algunas áreas (Europa Continental en todos los años y Latinoamérica en 2012), mientras que en otras (Reino Unido, USA y Actividades Corporativas en todos los años y Latinoamérica en 2013, 2014 y 2015) existían apreciables diferencias, algunas de las cuales venían explicadas por el importe de las recompras de pasivos subordinados de entidades de otras áreas, dato también extraído de la información aportada por la entidad como anexo a las alegaciones contra las actas de 14/06/2021.

De hecho, y consta en la DILIGENCIA_13 de 29/07/2021, se requirió, de la entidad, un mayor detalle y ampliación de los datos aportados, como la identificación de las cuentas y de los importes que integraban los datos de "pasivos subordinados" de los balances de los libros individuales, con una explicación de las eliminaciones que se informaban respecto a cada dato en relación con una muestra de entidades, entre las que estaban XZ-TW SA, las emisoras de la financiación subordinada, así como otras entidades españolas y extranjeras; la identificación de las cuentas y emisiones de las que procedían los intereses y cargas asimiladas de los "pasivos subordinados" y de las eliminaciones de XZ-TW SA, XZ-NP SA, XZ-QR SA y otras sociedades españolas; o la explicación de las cifras que, según los datos aportados, difierían entre los saldos de los balances consolidados y los saldos de la nota, que se asignan a las áreas de Reino Unido, USA y Latinoamérica.

En la resolución de este TEAC, R.G.: 00/4837/2019, de fecha 19/12/2022 establece la siguiente doctrina en relación al supuesto de extensión del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.5 LGT:

Procede, por ello, desestimar esta alegación de la entidad reclamante y confirmar que, en este caso, las actuaciones inspectoras se ajustaron a su duración máxima.

Décimo.-  La siguiente cuestión que plantea la entidad reclamante es que los acuerdos de liquidación dictados por la DCGC en relación a su IS de 2013, 2014 y 2015 ajustando la cuestión referida a la financiación subordinada incurren en una infracción manifiesta de la doctrina de los actos propios de la Administración y del principio de confianza legítima, señalando que en ninguna de las comprobaciones previas de alcance general que le han sido efectuadas como entidad dominante del Grupo de consolidación se ha cuestionado la deducibilidad de los gastos financieros asociados a la financiación subordinada, a pesar de que ésta ya existía, en varios de esos ejercicios previos, en los mismos términos que en los ejercicios a los que se refiere este expediente y que el modelo seguido por el Grupo (filiales jurídicamente independientes y autónomas en capital y liquidez) no ha cambiado. Dice que no habiendo dicho nada la Inspección, al respecto de esta cuestión, en las comprobaciones / regularizaciones dictadas para el IS de esos ejercicios previos "ya había fijado criterio en el sentido de aceptar la deducibilidad de los gastos que ahora cuestiona".

Alude, específicamente, a las actuaciones de comprobación de alcance general relativas al IS de los ejercicios 2009 a 2011, que finalizaron mediante acuerdos de liquidación de 14/02/2019, en las que se extendió una DILIGENCIA_2 en la que se hizo constar que se había requerido, a XZ-TW, numerosa información y documentación relativa a los depósitos efectuados por las filiales emisoras, su remuneración, las cuentas contables en las que se registraban, etc, y que esa documentación había sido aportada y examinada por la Inspección, sin que finalmente se propusiera ni efectuara regularización alguna al respecto.

Undécimo.- Sobre esta cuestión, que se planteó en términos similares ante la Inspección de los Tributos, en las alegaciones planteadas contra las propuestas de regularización, señala el acuerdo liquidatorio:

"Debe destacar esta Oficina Técnica, en primer lugar, que los Acuerdos de Liquidación citados por el obligado en sus alegaciones ni siquiera mencionan la financiación subordinada, por lo que difícilmente se puede hablar de un Acto propio de la administración.

(...)

Pues bien, como se observa, en la anterior comprobación, si bien se solicitó información sobre la financiación subordinada, es evidente que la Inspección no se detuvo en los fines de este tipo de financiación, en las menciones de la NOTA_1 de la Memoria, no solicitó más aclaraciones o documentación, no analizó los Informes de Relevancia Prudencial, etc…La comprobación parece más bien que iba dirigida a comprobar el tratamiento fiscal como intereses o dividendos de las retribuciones satisfechas.

Es en este procedimiento cuando la Inspección por primera vez se cuestiona la relación entre la financiación subordinada y el cumplimiento de los requisitos regulatorios en relación con los recursos propios.

Como bien señala el obligado en sus alegaciones, por primera vez, “en la DILIGENCIA_7, de 1 de junio de 2020, la Inspección solicitó al XZ-TW la aportación de “algún documento que explique la finalidad de la financiación subordinada y la correlación con el cumplimiento de los requisitos regulatorios”.(…)

Es decir, en el curso de cada procedimiento de comprobación en relación a un grupo consolidado como el XZ, es razonable que se estudien cuestiones en profundidad que no fueron analizadas en comprobaciones anteriores. Y derivado de ello, el obligado ofrece mayores explicaciones y documentación más detallada, que es la que, en este caso, origina el ajuste.

Un Grupo como el XZ-TW, formado por más de … sociedades con la complejidad que conlleva, no puede ser comprobado todos sus riesgos en ninguna comprobación por un Equipo de inspección, por imposibilidad de hecho, como conoce sobradamente el XZ-TW. Podemos, en este sentido, hacer referencia a un ajuste que se firma en conformidad, en las A01 incoadas en estos ejercicios, y que se refiere también a gastos asumidos y deducidos por la matriz, en su centro corporativo, y que deben ser distribuidos a las filiales, al beneficiar al grupo en su conjunto. Pues bien, este ajuste comenzó a hacerse en la comprobación de los ejercicios 2009 a 2011, por primera vez, cuando no se había regularizado en ejercicios anteriores, y la entidad dio su conformidad al mismo en las Actas de conformidad de estos ejercicios, incoadas el 30/11/2018.

Es evidente que, en el curso de cada comprobación, y ante el análisis de la información aportada en el seno de la misma, la Inspección profundiza sobre cuestiones distintas, que en las comprobaciones anteriores no habían sido analizadas. De otra forma, se sometería a las actuaciones de comprobación a una inmovilidad absoluta e impediría proponer regularizaciones a pesar de su correcto fundamento.

Incluso las explicaciones contenidas en el Anexo III, aportado en las alegaciones al Acta previa, han originado un complemento de actuaciones, una nueva Acta y un nuevo cálculo del ajuste. Es decir, no es sino con la obtención de nueva documentación y especialmente con las explicaciones del obligado, mencionadas a lo largo de este Acuerdo, cuando la Inspección puede concluir que existe un gasto que debe atribuirse a distintas geografías, y que por tanto debe ajustarse. Ni siquiera en el ámbito de estas actuaciones se ha cuestionado, per se, la deducibilidad de los gastos derivados de la deuda subordinada. Sino que, dada su finalidad, la Inspección ha acreditado que beneficia a entidades no residentes, por lo que no procede, en esa parte, su deducibilidad en España.

Son los documentos del propio grupo, en especial el IRP, y las explicaciones ofrecidas por los expertos a las solicitudes de la Inspección, los que han puesto de relieve este papel fundamental que cumple la financiación subordinada en el cumplimiento de los requisitos regulatorios. En los Informes Anuales y en los de Relevancia Prudencial es donde se describe la función del Centro Corporativo como el conjunto de actividades encaminadas a la gestión de los riesgos estructurales de la matriz, realizando la gestión de los riesgos de los tipos de interés, exposición a los tipos de cambio, medidas para obtener niveles de liquidez y la gestión del capital global, así como la asignación de capital a cada una de las unidades.

Es decir, es el análisis de un conjunto de información, y posteriores explicaciones del obligado, lo que justifica el ajuste. Esta información no fue analizada en comprobaciones anteriores. Y ello no deberá impedir la realización de un ajuste que consiste en limitar la deducibilidad de gastos no correlacionados con los ingresos de las entidades españolas.

Si contratamos la lectura de los dos documentos que versan sobre la deuda subordinada solicitados en la comprobación anterior, y que consta en los anexos del obligado en sus alegaciones anteriores, con el anexo II de las alegaciones del obligado, en las que extracta los numerosos requerimientos de información relativos a la financiación subordinada efectuados por la Inspección y las explicaciones dadas por el mismo, podemos constatar que es en el curso de esta comprobación cuando la Inspección ha constatado la finalidad de la financiación subordinada, debido a las explicaciones del propio obligado al respecto.

Finalmente, profundizando en la aplicación de la doctrina de los actos propios, la misma tiene como claro límite la preservación de la legalidad, de forma que la invocación de esta doctrina en ningún caso puede consolidar situaciones contrarias al ordenamiento. A estos efectos, podemos citar la resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2017 (número 3852-2013), (...)

(...)

En el mismo sentido que hemos apuntado, podemos referirnos a la resolución del TEAC de 21 de marzo de 2018 (número 315-2015):

(...)

Insistir en que, si bien es cierto que en la anterior actuación inspectora no se practicó regularización por este motivo, no es menos cierto que no consta un acto administrativo expreso al respecto sin que por ello pueda tampoco pueda concluirse que los presupuestos fácticos fueran coincidentes con los que dan lugar a la presente regularización. Y la Información recabada, nada tiene que ver con la ahora obtenida.

Lo alcanzado por unas actuaciones inspectoras, pero no regularizado, no supone que la inspección declare que lo que no regularizó anteriormente fuera correcto. Recordar los pronunciamientos antes señalados:

(...)

Establecido lo anterior, en el caso que nos ocupa se pretende la aplicación de la doctrina de los actos propios, apoyándose en las actuaciones de la inspección relativas a otros ejercicios en la que no se pronuncia sobre la cuestión suscitada. Precisamente esta circunstancia hace que no quepa hablar de un acto propio que de forma expresa hubiera considerado ajustada a derecho la actuación de la entidad. En consecuencia, no ha existido actuación alguna de la Administración respecto, no ya a la deducibilidad de los gastos derivados de la financiación subordinada, sino sobre el reparto de estos gastos a las áreas geográficas a las que corresponde, que puede haber generado ningún tipo de confianza en el obligado tributario. A nuestro juicio, no puede considerarse un acto propio cada actuación administrativa que suponga no regularizar un elemento ya que ello en la práctica impediría cualquier regularización que no hubiese sido previamente realizada en el pasado.

En cualquier caso, incluso en la hipótesis de que eventualmente pudiera entenderse que la formalización del Acta supuso un acto tácito de conformidad, debemos destacar que la presente regularización, en la hipótesis teórica de que se entendiese que las presentes actuaciones comportan un cambio de criterio, se encuentra debidamente motivada. Esta motivación no sólo es la que se expone en los fundamentos de derecho siguiente, sino en la relevante descripción de los hechos realizada en los antecedentes anteriores, cumpliendo así las exigencias previstas en el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Tributarias (...)".

Duodécimo.-  Ante este TEAC, insiste la entidad en defender que la actuación administrativa planteada, practicando el ajuste por la financiación subordinada a la que nos venimos refiriendo, supone la infracción manifiesta de la doctrina de los actos propios de la Administración y del principio de confianza legítima, reiterando que en ninguna de las comprobaciones previas de alcance general que le habían sido efectuadas se había cuestionado la deducibilidad de los gastos financieros asociados a la financiación subordinada, rechazando lo que dice el acuerdo sobre que, en esos procedimientos inspectores anteriores, no se había "estudiado en profundidad” la relación entre la financiación subordinada y el cumplimiento de los requisitos regulatorios.

A ese respecto, considera que si lo que se desarrollaron para ejercicios anteriores fueron actuaciones de alcance general, afirmaciones como esa (que una cuestión sobre la que, además, se había pedido información - reitera la cita a la DILIGENCIA_2 de las actuaciones inspectoras referidas al IS de 2009 a 2011 - no se había estudiado en profundidad) "no resultan admisibles" y suponen atacar, directamente, el principio de seguridad jurídica.

También rechaza que pueda entenderse que lo que se ha producido es un cambio de criterio suficiente o debidamente motivado ya que "la regularización que nos ocupa se fundamenta en una premisa que la Inspección no ha acreditado en modo alguno", por lo que es obvio que un cambio de criterio como este "no puede encontrarse en modo alguno justificado ni motivado".

Remarca que existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con los efectos preclusivos del procedimiento de comprobación limitada - se citan STS de 24 de octubre de 2013 (recurso nº 274/2010), de 3 de junio de 2015 (recurso nº 264/2012), de 22 de mayo de 2019 (recurso nº 1041/2016), de 30 de julio de 2020 (recurso nº 263/2017) y de 16 de octubre de 2020 (recurso 3895/2018) - y de las liquidaciones provisionales dictadas en procedimientos de gestión iniciados mediante declaración - se citan STS de 30 de octubre de 2014 (RC unificación de doctrina nº 2567/2013), de 30 de octubre de 2014 (recurso nº 2568/2013), de 3 de febrero de 2016 (recurso nº 4140/2014), de 15 de junio de 2017 (recurso nº 3502/2015), de 10 de abril de 2019 (recurso nº 1215/2018), de 31 de mayo de 2019 (recurso nº 1214/20189 y de 23 de julio de 2020 (recurso 158/2018) - que resultaría trasladable al procedimiento inspector.

Decimotercero.-  Este TEAC debe rechazar la alegación de la entidad, negando que el principio de confianza legítima impida efectuar una regularización como la que nos ocupa.

No es preciso transcribir íntegramente nuestras resoluciones en las que, siguiendo el camino marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia también reiterada, nos hemos referido a la doctrina de los actos propios (cabe citar, por todas, resoluciones como las de 17/11/2015 (5071/2012) y de 15/02/2018 (4092/2015)), declarándola aplicable cuando la Administración, mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente, ha provocado en el obligado tributario una confianza legítima en cuanto a la corrección de su actuación. Toda esta doctrina, y sus principios inspiradores, se recogen en el acuerdo liquidatorio se recoge, con citas literales en los acuerdos impugnados y entendemos que es asumida por el obligado tributario.

Sí conviene señalar que, sobre este principio de confianza legítima, se ha pronunciado también, en muy diversas ocasiones, el Tribunal Supremo manifestando que su eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso, sin que ello impida señalar algunos requisitos generales que delimitan su naturaleza y su alcance. De este modo, podemos atender a los pronunciamientos del Alto Tribunal en la sentencia de 13/06/2018 (recurso de casación 2800/2017), en la que se motiva:

Asimismo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 01/03/2022 (recurso n.º 3942/2020), se señala:

Lo que procede es, por tanto, analizar la aplicabilidad de estos principios (confianza legítima, doctrina de los actos propios) al caso concreto, ya que la entidad reclamante sostiene que existieron unas actuaciones inspectoras previas, que fueron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general - en concreto, alude a las que se refirieron al IS de 2009 - 2011 - en las que la Administración revisó los gastos financieros satisfechos por las sociedades emisoras de financiación subordinada y decidió no regularizarlos, sin que, para los ejercicios ahora comprobados, hayan concurrido nuevos hechos, nuevos datos o cambios normativos relevantes, aplicables al caso, que determinasen la procedencia de llevar a cabo, en estos sí, la regularización que se ha dictado.

Para que nos encontremos ante un acto propio de la administración, que limita o condiciona una actuación posterior (en este caso, se trata de valorar si la actuación referida al IS de 2009 a 2011, liquidación en la que no se ajustaron los gastos por la financiación subordinada emitida por las entidades del grupo fiscal dominado por XZ-TW SA, limita, condiciona o, incluso, impide practicar este ajuste en la liquidación del IS de 2013 a 2015, a la que se refiere este expediente) es preciso que se trate de una actuación que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, y que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración, al examinar y calificar, en un primer momento, la cuestión controvertida (en este caso, la financiación subordinada del Grupo) contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante. Además, es también preciso que el sujeto pasivo no pueda prever el (posible) cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Inspección.

En ese sentido, es muy relevante destacar que es doctrina de este TEAC (resolución de fecha 04/04/2017 (RG 3624/2013)) que no se considera acto propio una actuación administrativa que suponga la no regularización de un elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada, por lo que no se puede entender que los hechos y actos tributarios declarados y no regularizados son correctos en base a un pronunciamiento tácito, sino que es necesaria una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma. En los términos en los que nos pronunciamos en esa resolución, se requiere que la actuación previa, para que condicione /limite/impida la actuación posterior, suponga una clara manifestación de voluntad, por parte de la Administración, acerca de la aplicación de una determinada norma, donde se ponga de manifiesto la permanencia, en iguales términos, de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.

También en esa resolución afirmamos que:

Y, en este caso, compartimos con la Inspección que de lo que consta que se hizo en la comprobación / regularización del IS 2009 a 2011, no puede concluirse que la Inspección pusiera de manifiesto, de forma concluyente y definitiva, una voluntad de considerar, siempre y en todos los ejercicios (si no cambiaban las circunstancias o las normas aplicables) plenamente deducibles los gastos financieros derivados de los pasivos subordinados del grupo, derivados de las emisiones de deuda subordinada por parte de ciertas entidades del mismo. Pudo recabarse cierta información en relación a la misma, pero lo que está claro que nada se dijo, en los acuerdos resultantes, al respecto de la cuestión. Como bien se recoge en los acuerdos liquidatorios ahora impugnados, en esa comprobación referida al IS de 2009 a 2011, si bien se solicitó información sobre la financiación subordinada, "es evidente que la Inspección no se detuvo en los fines de este tipo de financiación, en las menciones de la NOTA_1 de la Memoria, no solicitó más aclaraciones o documentación, no analizó los Informes de Relevancia Prudencial, etc…La comprobación parece más bien que iba dirigida a comprobar el tratamiento fiscal como intereses o dividendos de las retribuciones satisfechas".

Se desestima, por tanto, esta alegación de la entidad.

Decimocuarto.- La siguiente alegación de la entidad reclamante, para discutir los acuerdos liquidatorios del IS impugnados, es que se fundamentan en una premisa errónea y, a su juicio, en modo alguno acreditada: que la financiación subordinada de XZ-TW beneficia, al menos en parte, a sus filiales no residentes. Y en base a ello se concluye, lógicamente, también de forma errónea, que la parte correspondiente de los gastos financieros generados por aquella no son deducibles en España a efectos del IS.

Es decir, la reclamante considera que afirmar, como hace la Inspección para fundamentar las regularizaciones, que "la matriz XZ-TW, está soportando el pasivo que corresponde a otros territorios y, por consiguiente, el gasto financiero que proporcionalmente proceda de esos pasivos no constituye gasto deducible o bien debe ser objeto de refacturación a las entidades o grupos a las que corresponda" “conclusión” es una conclusión de todo punto errónea por cuanto

(i) XZ-TW, SA, a través de las entidades emisoras, capta un pasivo (deuda subordinada) y con la tesorería obtenida invierte en activos de su balance que generan ingresos sujetos a tributación en España y

(ii) la deuda subordinada deriva del cumplimiento de sus obligaciones regulatorias, y no beneficia, ni puede beneficiar, en modo alguno, a las filiales en la medida en que estas son autónomas en términos de liquidez y capital.

Remarca que no existe ningún elemento de prueba en el expediente que permita acreditar que la financiación subordinada en cuestión beneficiase directamente a sus filiales no residentes (ni mucho menos a qué entidades beneficiaría, ni cuál sería la forma o mecanismo de generación de tal beneficio en las presuntas destinatarias, ni tampoco en qué medida beneficiaría a cada una de esas entidades no residentes, que ni siquiera se identifican, impidiéndose así el acceso a los mecanismos previstos para evitar la doble imposición). En tanto que, reiteramos, XZ-TW. S.A. dispone de la tesorería captada mediante la financiación subordinada para invertir en sus propios activos, el teórico beneficio a las filiales no residentes sería algo etéreo y por definir.

Decimoquinto.-  En los acuerdos liquidatorios se recoge que el ajuste practicado (sustancialmente el mismo en cada ejercicio, cambian los números) se fundamenta en que, analizada la información contenida en la Memoria de las Cuentas Anuales Consolidadas, y en el resto de la información aportada, a requerimiento de la Inspección, cabe concluir que el XZ-TW se ha deducido unos intereses derivados de la llamada financiación subordinada que corresponden a otras entidades del grupo no residentes.

Es decir, la Inspección parte de que la deuda subordinada considerada a estos efectos corresponde, en realidad, a todas las entidades del grupo, por lo que considera que su coste debe ser repartido entre todas las sociedades a las que beneficia. De la comprobación realizada, la Inspección ha constatado que en el área de Actividades Corporativas (uno de los segmentos del negocio del Grupo), en la que se sitúa un importante volumen de pasivos subordinados, realiza funciones para todo el Grupo, la gestión de capital y recursos propios - se indica que allí se encuentran los saldos de estos pasivos subordinados que atienden las necesidades regulatorias de todo el Grupo - lo que determina la conclusión de que está asumiendo unos costes (los gastos financieros devengados por esas emisiones de deuda su subordinada) que corresponden, en realidad, a todas las entidades del grupo.

Decimosexto.-  Es esencial, como fundamento a la regularización que se practica, la afirmación que se contiene en las actas, y que se transcribe en los acuerdos liquidatorios, de que de la documentación contable y del contenido de los informes económico financieros del grupo consolidado se informa de la segmentación o asignación de este tipo de financiación, la financiación subordinada, en las distintas áreas geográficas, asignando a Europa Continental (en la Memoria) o directamente a España (en el Informe Anual) un importe significativamente inferior al que figuraba en su contabilidad como entidad individual, que fue el que había sido objeto de deducción en su declaración del Impuesto sobre Sociedades. Ya con eso, en la medida que podría poner de manifiesto un exceso del gasto deducido por una entidad, sujeta al IS, respecto al que le correspondería (por la financiación subordinada que se le asigna en la segmentación) se está plasmando una "incidencia" que ameritaría de una explicación por parte del sujeto pasivo, y que bien podía servir para sustentar una conclusión sobre la no deducibilidad de gastos en sede de un sujeto pasivo del IS, teniendo en cuenta que es criterio general que quien pretende la deducción de un gasto es quien debe probar la concurrencia de los requisitos exigibles para ello.

Es decir, la Inspección constata, fruto de la comprobación, que hay una diferencia entre el saldo (de financiación subordinada) que figuraba en el balance de la sociedad individual XZ-TW SA, matriz y dominante del Grupo Fiscal español, y el que figuraba, para ella, en la memoria consolidada (NOTA_1) del grupo mundial, que se explica porque uno, el individual, está basado en la titularidad jurídica de los bienes y recursos, y otro resulta de aplicar criterios de localización de los activos, como elementos que generan los ingresos, prescindiendo de la titularidad jurídica. Los propios acuerdos concretan que esa divergencia, aplicada a la financiación subordinada, permite suponer que, aunque haya sido asumida por la matriz hay parte que luego es objeto de distribución en función de un criterio que atiende a la localización de los activos, lo que equivale a decir que XZ-TW estaba reconociendo unos pasivos que, en realidad, en parte debían ser atribuidos a otros, lo cual es como decir, a juicio de la Inspección, que estaba asumiendo deuda por cuenta de otra u otras entidades distintas, dentro del mismo grupo.

El punto de partida del análisis efectuado fue, por tanto, el de la comparación de los saldos del total de estos pasivos subordinados del grupo con los que, en la segmentación, se atribuían a España, detectando importantes diferencias que son las que, finalmente, determinan la práctica de las regularizaciones, ya que una vez requerida explicación al respecto, ésta no se ha considerado suficiente.

Siendo esta la cuestión que se analizará en los siguientes FUNDAMENTOS DE DERECHO, en los que se concluirá sobre la procedencia de la regularización, lo cierto es que lo expuesto nos lleva a concluir que la Inspección no partió, como defiende la reclamante, de una premisa errónea; más bien al contrario, la premisa de partida es perfectamente sólida: sólo son deducibles, en el IS, los gastos del sujeto pasivo que cumplan con los requisitos exigibles (contabilización, justificación, acreditación y correlación con los ingresos). Y habiendo apreciado una "incidencia" en el caso de la entidad interesada, se debían dar las explicaciones oportunas para evitar la regularización que, finalmente, en este caso se practicó.

Decimoséptimo.- La entidad defiende, sin embargo, que todos los gastos financieros registrados por él, asociados a la financiación subordinada, estaban correlacionados con sus ingresos siendo plenamente deducibles.

Señala que siendo la financiación subordinada una figura esencial en el cumplimiento de las exigencias regulatorias propias de las entidades de crédito, que constituye un importante instrumento de financiación de las empresas, en este caso se han analizado fondos captados que, todos ellos, se utilizaron para financiar la actividad económica de XZ-TW S.A por lo que los gastos financieros generados por ellos no hay duda que estaban correlacionados con los ingresos de esta entidad y, por tanto, son plenamente deducibles.

Decimoctavo.-  Los acuerdos liquidatorios determinan, efectivamente, que hay gastos financieros soportados por el GRUPO FISCAL_1 que, sin embargo, corresponden a otras áreas o territorios (entidades fuera del grupo fiscal), por lo que no son deducibles para aquel al no estar correlacionados con sus ingresos, incrementándose la base imponible del IS del GRUPO FISCAL_1 en los ejercicios comprobados.

En síntesis, se apoyan en el artículo 14.1.e) del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), según el cual serán gastos no deducibles:

Se explica en los acuerdos que tratándose de uno de los grupos bancarios con mayor proyección internacional, lo que comporta un claro beneficio a todas las empresas financieras integradas en el mismo al ofrecer unas condiciones de seguridad y solvencia superiores al de otros grupos bancarios, unido a estar bajo la supervisión de la Unión Europea, uno de los mayores y más exigentes supervisores internacionales, es claro que existe una situación de ventaja comparativa de la que se aprovechan todas las entidades del grupo, "siendo en consecuencia una magnitud directamente relacionado con la obtención de ingresos de todas las entidades que conforman el grupo económico". Se destaca, sin embargo, que el cumplimiento de estos requisitos de solvencia, para lo que uno de los elementos clave es la realización de emisiones de deuda subordinada, se realiza no de una forma descentralizada sino centralizada en la sociedad matriz del grupo económico, que es XZ-TW SA, dominante del GRUPO FISCAL_1, que tributa en España. Esa "centralización" en asumir los costes derivados de las emisiones de deuda subordinada implica asumir unos costes que procedería repartir entre todas esas entidades del grupo (mundial) que resultan beneficiadas, algo que, sin embargo, no consta que se hiciera aunque dentro de las cuentas anuales, en la NOTA_1, se plasmaba un criterio de asignación a las distintas áreas geográficas en las que opera la entidad financiera.

Al hilo de ello, se concluye en los acuerdos que:

"Resulta de todo punto evidente que esta ventaja financiera para todo el grupo económico, que se traduce en la obtención de menores costes de la financiación ajena que redundan en mayores beneficios de la totalidad de las empresas exige una distribución de estos costes a efectos de determinar una adecuada correlación entre los ingresos y gastos de las empresas que componen el grupo, no existiendo correlación alguna entre los gastos en que ha incurrido la sociedad española para esta finalidad y los ahorros que esta ha conseguido, dado que la actividad del grupo en territorio español no es más que una fracción de los ingresos y beneficios obtenidos por el grupo bancario.”

Decimonoveno.- Aunque la entidad plantea que la invocación del artículo 14.1.e) del TRLIS es el único soporte de la regularización, lo que le lleva a sostener que aquella "resulta abiertamente improcedente y contraria a Derecho" dado que todos los gastos financieros asociados a la financiación subordinada están correlacionados con los ingresos, en la medida en que aquella (como el resto de pasivos, junto con los recursos propios) financia todo el activo, lo cierto es que el planteamiento de los acuerdos liquidatorios es más sólido que eso.

La Inspección ha fundamentado que parte de esos gastos, derivados de todas las emisiones de deuda subordinada por las distintas entidades del XZ, entre las que estaban entidades no pertenecientes al GRUPO FISCAL_1, fueron soportados por XZ-TW SA y, por tanto, por ese Grupo Fiscal, reduciendo su BI en el IS, cuando deberían haber sido soportados por esas otras entidades del grupo mundial, no debiendo ser la Hacienda Pública española la que soportase, en su integridad, los mismos.

En síntesis, para llegar a esa conclusión, la Inspección destaca:

• Que coste financiero derivado del cumplimiento de unos requisitos regulatorios de solvencia como requisito fundamental para las emisiones de deuda subordinada, fue asumido plenamente, de forma centralizada en sede de XZ-TW SA, sin ser objeto de reparto explícito, aunque de la NOTA_1 DE LAS MEMORIAS DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS DEL GRUPO resultaban datos sobre cómo asignarlos a las distintas áreas geográficas donde opera el XZ.

• La distancia existente entre los beneficios que, a nivel consolidado, se atribuyen a España y los que, efectivamente, se declaran en España.

• Toda la información financiera del Grupo, que reparte la financiación subordinada del Grupo entre las distintas áreas geográficas en las que opera el XZ.

Una vez se encontraron en la contabilidad de XZ-TW unas cuentas de Depósitos Subordinados que (según la explicación dada por la entidad) correspondían a ingresos que se hacían de las cantidades obtenidas como consecuencia de las emisiones de deuda realizadas por las entidades emisoras integradas, en su mayor parte, en el grupo fiscal, se identificaron cuáles eran esas entidades en los ejercicios comprobados. Es decir, se identificó a entidades emisoras de la deuda que depositaron el importe obtenido por esas emisiones en XZ-TW.

La entidad defiende que se debería admitir la deducibilidad, en sede de XZ SA y, con ello, en sede del GRUPO FISCAL_1, de todos los gastos financieros asociados a la financiación subordinada ya que el destino de esta no es otro que invertir en activos propiedad de XZ-TW, S.A, y afectos a su actividad económica, que le generan los correspondientes ingresos sujetos a imposición o contribuyen a su generación, pero lo cierto es que con esa afirmación no desvirtúa el argumento de la Inspección: que se ha constatado, sin que la entidad haya logrado explicarlo, que la entidad española se ha deducido gastos (intereses derivados de la llamada financiación subordinada) que corresponden a otras entidades del grupo no residentes. Es decir, la Inspección no niega que sean gastos correlacionados con la actividad económica del XZ (de hecho, lo admite), lo que entiende que no se ha acreditado es que todos ellos estén correlacionados con la actividad económica de las entidades españolas del Grupo, oponiéndose, con ello, a que todos sean objeto de deducción en el IS.

Y este TEAC comparte ese criterio, que respeta el principio de capacidad económica, uno de los pilares del sistema tributario (artículo 31 CE), en cuanto a la máxima de que un sujeto pasivo del IS sólo se puede deducir los gastos que estén directamente afectos a su actividad económica, debiendo, en caso de haber registrado gastos que no le corresponden refacturarlos a quien le correspondan (y, en todo caso, considerarlos no deducibles en su impuesto personal).

Otra cuestión que se plantea por la entidad reclamante es que el hecho de que la financiación subordinada tenga un papel fundamental en el cumplimiento de los requisitos regulatorios de una entidad financiera no acredita en modo alguno que esta beneficie a las filiales no residentes, pero a esa afirmación se le puede contestar en sentido contrario: tampoco acredita que no lo haga. Y recordemos que ahí está la esencia de la regularización: que hay unos gastos que, de estar correlacionados con una actividad económica y/o con unos ingresos, lo están con la actividad económica de entidades no integradas en el GRUPO FISCAL_1 no pudiendo ser deducidos por éste.

Procede, por tanto, rechazar esta alegación de la entidad reclamante.

Vigésimo.-  A continuación alega la entidad que las emisiones de deuda subordinada depositadas en XZ-TW SA, atendían exclusivamente a los requerimientos de capital que se le exigían a ella y no cubrían, en modo alguno, las necesidades de recursos propios de las filiales bancarias extranjeras.

Al respecto de eso, tras hacer un breve análisis de la naturaleza jurídico-económica de la financiación subordinada, señala que la emisión de estos instrumentos puede hacerse directamente por la entidad que obtiene la financiación o de forma indirecta, a través de filiales, exigiéndose, en ese caso, que los fondos se depositen en la matriz para beneficiarse del régimen fiscal previsto en la Ley 13/1985 (actualmente, DA Primera de la Ley 10/2014). Y dice que ese era el esquema que utilizaba el XZ en España en los ejercicios comprobados: las emisiones se realizaban a través de entidades emisoras participadas íntegramente por XZ-TW e incluidas, casi todas ellas (por estar domiciliadas en España), en el Grupo de consolidación fiscal, depositando los fondos obtenidos en su matriz

Al margen de señalar que la financiación subordinada constituye un importante instrumento de financiación para las empresas, se resalta que, tratándose de emisiones efectuadas por entidades de crédito, estas emisiones computan como recursos propios al calcular el ratio de solvencia exigido por el Banco de España, por lo que para una entidad como XZ-TW SA la a financiación subordinada tiene una doble finalidad: como instrumento de financiación y como recurso computable a efectos del cumplimiento de los requerimientos de capital exigidos por la normativa prudencial.

Hace, igualmente, una referencia a la Disposición Adicional Primera de la Ley 10/2014 que se refiere a los requisitos para poder computar determinados instrumentos de deuda a efectos de la normativa de solvencia, así como al régimen fiscal aplicable a estos. En concreto, dice que esa norma señala que, en relación con las emisiones de deuda realizadas por entidades de crédito, siempre que cumplan con los requisitos previstos en las letras a), b), c), d) y e) del apartado 2 de la mencionada Disposición, su remuneración tendrá la consideración de gasto deducible para la entidad emisora.

Llama la atención de la entidad reclamante que la Inspección haya pretendido fundamentar su regularización en la finalidad de la financiación subordinada como recurso computable a efectos de requerimientos capital sin ni siquiera haber valorado ni analizado la normativa que regula estos requerimientos. Señala, en ese sentido, "que la regulación vigente a nivel europeo y nacional se encontraba recogida, en los años 2012 y 2013, en (i) la Ley 36/2007, de 16 de noviembre, por la que se modifica la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficiente de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros y otras normas del sistema financiero, (ii) el Real Decreto 216/2008, de 15 de febrero, de recursos propios de las entidades financieras y, en última instancia, y (iii) la Circular 3/2008, de 22 de mayo, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre determinación y control de los recursos propios mínimos, que culminaba el proceso de adaptación de la legislación española a las Directivas comunitarias 2006/48/CE y 2006/49/CE de adaptación de Acuerdo de Basilea II. En los años 2014 y 2015, entró en vigor un nuevo paquete legislativo compuesto por la Directiva 2013/36/UE que sustituye a las anteriores Directivas sobre requisitos de capital (2006/48/CE y 2006/49/CE) y el Reglamento (UE) n.º 575/2013, que incorporan los requisitos de solvencia de las entidades de crédito establecidos en el Acuerdo de Basilea III al acervo comunitario".

Entiende haber justificado y acreditado que:

- XZ-TW SA, la matriz y sociedad dominante del Grupo Fiscal, tiene una doble condición: (i) como entidad financiera que ejerce su actividad en España que, por tanto, debía cumplir los requisitos de solvencia a nivel individual (subconsolidado) - la normativa sobre requerimientos de capital identifica los requerimientos a nivel individual con los requerimientos a nivel subconsolidado, de forma que ambos términos se refieren al mismo concepto, por contraposición a los requerimientos exigibles a nivel consolidado - y (ii) como entidad matriz del Grupo, a la que se le exige, por imperativo legal, el cumplimiento de los requerimientos regulatorios que Banco de España o la autoridad de supervisión europea refiera para el Grupo, con independencia de los requisitos de capital exigidos a nivel local por los distintos reguladores a cuya supervisión estén sometidas las filiales.

- XZ se estructura sobre un conjunto de entidades autónomas en términos de liquidez y capital, que estén obligadas a cumplir con los requerimientos de recursos propios establecidos por las respectivas autoridades locales que les correspondan

Vigésimo primero.-  Sirva señalar que, contrariamente a lo que sostiene la reclamante, se trata de cuestiones sobre las que sí se encuentra respuesta en el acuerdo liquidatorio.

Así, sobre lo que expone la entidad en cuanto a que, en tanto que entidad financiera, es sujeto obligado al cumplimiento de requerimientos de solvencia a nivel individual, de la misma forma que están obligadas cada una de las filiales del XZ bajo sus respectivos marcos regulatorios de capital locales, al ser autónomas en términos de capital y liquidez (deben cumplir con sus correspondientes requerimientos de solvencia a nivel local) y además, al mismo tiempo y de forma independiente, como entidad matriz del Grupo, está también obligada a cumplir con los requerimientos de capital del Grupo a nivel máximo de consolidación, sin perjuicio de que ello no exima del cumplimiento, a nivel local, por cada una de las filiales, conforme a lo señalado, nada que objetar.

Eso sí, al respecto de que si los requerimientos de capital exigidos a XZ-TW, S.A. derivan de una obligación legal que le es exigida como entidad de crédito autorizada a operar en España, y, además, el resto de filiales son, a su vez, responsables del cumplimiento de sus respectivas exigencias regulatorias impuestas a nivel individual por sus respectivas autoridades locales, resulta abiertamente improcedente afirmar que “los pasivos subordinados del Centro Corporativo sirven para el cumplimiento de los requisitos regulatorios de TODO EL XZ”, consideramos que es una afirmación que no podemos compartir.

El acuerdo hace esa afirmación ("los pasivos subordinados del Centro Corporativo sirven para el cumplimiento de los requisitos regulatorios de TODO EL XZ"), señalando que el propio obligado, en numerosas ocasiones, en el curso de las actuaciones, se ha referido a la finalidad de la emisión de deuda subordinada, señalando que la emisión de este tipo de instrumento, así como su cuantía y condiciones, obedecen, en primer lugar, a los requerimientos regulatorios, y además, concreta que siendo a función del Centro Corporativo el encargarse del conjunto de actividades encaminadas a la gestión de los riesgos estructurales de la matriz, realizando la gestión de los riesgos de los tipos de interés, exposición a los tipos de cambio, medidas para obtener niveles de liquidez y la gestión del capital global, así como la asignación de capital a cada una de las unidades, parece procedente afirmar que son funciones cuyo alcance, indiscutiblemente, afecta al grupo en su conjunto, lo que, a criterio de la Inspección, compartiéndolo este TEAC, hace evidente que el saldo de sus pasivos subordinados debe ser objeto de distribución entre todas las áreas a los que se refiere la gestión, siempre en cumplimiento del principio de correlación de ingresos y gastos.

En definitiva, que existan requerimientos regulatorios a las distintas entidades del grupo es algo que no ha cuestionado la Inspección y que, en ningún caso, cuestiona la procedencia del ajuste cuyo fundamento, volvemos a recordar, es que la finalidad de una parte de la financiación subordinada que se ha constatado fue asignada al centro corporativo redunda en beneficio de todo el grupo por lo que su coste, debe distribuirse entre todo el grupo (sin perjuicio de que una de esas finalidades fuese dar cumplimiento a requisitos regulatorios de solvencia referidos al Grupo y/o a algunas de las entidades del mismo).

No se ha discutido, tampoco, que los pasivos subordinados depositados en XZ-TW S.A sirvieran al cumplimiento de los requerimientos regulatorios exigidos, única y exclusivamente y por imperativo legal, a dicha entidad; volvemos a insistir, lo que se cuestiona es que TODOS esos pasivos subordinados situados en sede de XZ-TW SA, a efectos de deducir los gastos que generaron, sirvieran única y exclusivamente al cumplimiento de los requerimientos regulatorios exigidos, por imperativo legal, a dicha entidad, habiendo explicado la Inspección, de forma suficiente a juicio de este TEAC, que al menos una parte de ellos redundaban en beneficio de otras entidades no integradas en el Grupo Fiscal que tributaba en España, lo que justifica haber aumentado la BI del IS de aquel al considerar que parte de esos gastos financieros soportados (por XZ-TW SA) deberían haber sido soportados por esas otras entidades del grupo mundial no pertenecientes al Grupo Fiscal español, por lo que tendrían que haber sido refacturados, o bien no haberse considerado fiscalmente deducibles

Se comparte, igualmente, la siguiente afirmación que se recoge en el acuerdo:

"debe reiterarse que no se cuestiona, en modo alguno, la deducibilidad del gasto por venir impuesto por los requisitos de solvencia regulado en una norma u otra, sino su correcta distribución entre las distintas áreas geográficas en que opera y obtiene beneficios el grupo"

Y, en definitiva, cuando unos gastos no corresponden a la entidad que pretende deducírselos, no deben deducirse de la BI del IS.

Vigésimo segundo.-  La entidad plantea, asimismo, la nulidad de las regularizaciones impugnadas planteando que se ha infringido el procedimiento previsto en el artículo 16 TRLIS, sobre el régimen de las operaciones vinculadas.

Dice la reclamante que la Inspección, en los acuerdos liquidatorios, en varias ocasiones señala que procede aumentar la BI del sujeto pasivo al considerar que parte de los gastos financieros soportados deberían haber sido soportados por otras entidades del grupo mundial y "tendrían que ser refacturados, o bien no considerarlos fiscalmente deducibles".

Ello evidencia, a su juicio, la convicción jurídica de la Inspección de que nuestra normativa del IS le ofrece, en un supuesto como este, dos posibles alternativas de regularización: o bien considerar que se trataba de gastos no deducibles, en virtud del artículo 14.1 e) del TRLIS, o bien acudir a una regularización propia de precios de transferencia, obligatoria en el caso de operaciones celebradas entre entidades vinculadas de conformidad con el artículo 16.5 del TRLIS), asumiendo que se trataba de gastos correspondientes a unos supuestos servicios prestados por la matriz española en beneficio de las entidades no residentes aludidas.

Ya hemos señalado, en reiteradas ocasiones a lo largo de la presente resolución, que el fundamento de la regularización es haber apreciado la existencia, en las autoliquidaciones del Grupo Fiscal, de gastos que no cumplían los requisitos para ser considerados deducibles fiscalmente, no procediendo plantearse, como hace la entidad, cómo se habría fundamentado la cuestión en caso de haber considerado que XZ-TW SA prestó algún servicio a sus filiales en el extranjero, para lo que hubiera procedido aplicar el régimen de las operaciones vinculadas, previsto para los ejercicios comprobados en el TRLIS.

La Inspección no ha determinado que existiese servicio alguno entre las entidades del grupo (mundial), evidentemente vinculadas, sino que se ha apoyado en que el sujeto pasivo en España se ha deducido unos gastos, los intereses derivados de la llamada financiación subordinada, que corresponden a entidades que aunque sean del grupo eran no residentes y, por tanto, no estaban integradas en el Grupo Fiscal que es el sujeto pasivo del IS. Todo ello bajo un planteamiento que ha quedado ya detalladamente explicado (y, hasta ahora, plenamente confirmado) en la presente resolución.

Vigésimo tercero.-  Discute, también, la entidad interesada que no se haya llamado a la comprobación inspectora a las sociedades emisoras de deuda subordinada que forman parte del grupo de consolidación objeto de las mismas.

En concreto, señala que dado que los ajustes practicados por la Inspección se refieren, en realidad, a los gastos contabilizados y declarados por una serie de sociedades emisoras filiales del grupo, en caso de proceder ajuste alguno sobre ellos "este solo se podría haber efectuado en sede de aquellas". Por ello, el hecho de que ninguna de esas entidades (emisoras de deuda subordinada que forman parte del grupo de consolidación fiscal) hayan sido incluidas en el alcance de la comprobación inspectora no siendo, por tanto, comprobadas en el marco del procedimiento inspector, debería determinar la improcedencia de las regularizaciones que nos ocupan.

A juicio de la Oficina Técnica, la fundamentación del ajuste está en que XZ-TW SA se dedujo, en su BI del IS, en los ejercicios comprobados, unos gastos que no le correspondían. En concreto, la Inspección determina el saldo de unos pasivos subordinados que a pesar de estar registrados en la contabilidad individual de XZ-TW SA, no corresponden a España (por las razones que ya se han expuesto, de forma reiterada, en la presente resolución) y por ello, el gasto financiero asociado a los mismos, no sería deducible en el IS.

Vigésimo cuarto.-  Este TEAC confirma lo que dice la Inspección, rechazando que hubiese sido preceptivo incluir formalmente en la comprobación a las entidades emisoras de deuda subordinada integradas en el Grupo Fiscal.

Una vez constatado que la matriz del XZ, y dominante del GRUPO FISCAL_1, objeto de las comprobaciones, estaba soportando un pasivo (pasivos subordinados) que no le correspondía - al segmentarse por áreas geográficas, partiendo de la propia segmentación que hace el obligado y de los costes asociados en esa segmentación a cada área de negocios, corresponderían a otros territorios - se ha determinado que el gasto financiero que proporcionalmente procedía de esos pasivos no constituía gasto deducible para esa entidad y, por tanto, para el Grupo Fiscal.

Considerando ese fundamento de la regularización resultante de la comprobación desarrollada (la no deducibilidad de un gasto porque no correspondía al sujeto pasivo sino que correspondía unas entidades no residentes del grupo, que eran a las que beneficiaba la financiación subordinada que generaba los gastos financieros controvertidos), y siendo XZ-TW SA quien computó, y se dedujo, ese gasto que es objeto del ajuste, no encuentra este TEAC razones para exigir una comprobación específica de las entidades emisoras de la financiación subordinada, teniendo en cuenta que no se ha negado, por la Inspección, en ningún momento la validez ni la procedencia de utilizarla como vía de financiación ni, con ello, la deducibilidad, per se, de los gastos originados por su uso (insistimos, lo que sustenta la regularización es que , en la medida que esa financiación subordinada no ha beneficiado al sujeto pasivo, sino que ha beneficiado a entidades no residentes, no resulta deducible en España).

Se comparte, en definitiva, la siguiente afirmación que se hace en los acuerdos liquidatorios:

"No alcanza a ver esta Oficina Técnica en qué fundamenta el obligado la alegada nulidad de derecho de la comprobación. Se está comprobando un Grupo fiscal, se está actuando, entre otras, con su representante y entidad dominante y se está partiendo de los datos, que no desmiente el obligado, aportados por esta entidad y que determina que una parte proporcional de los saldos de pasivos subordinados, que aparecen en el balance consolidado, y de acuerdo con la segmentación documentada por el obligado, redundan en favor de entidades no residentes, lo que impide su deducibilidad en España.

Y como no puede ser de otra forma, el ajuste se hace en la sociedad que deduce efectivamente el gasto financiero, el XZ-TW."

Vigésimo quinto.- Con carácter subsidiario, plantea la reclamante el erróneo tratamiento, otorgado por la Inspección, a su juicio, a las recompras de títulos de deuda subordinada de sociedades extranjeras que realizó XZ-TW SA a través de XZ-HR LTD (XZ-HR), entidad del grupo domiciliada en el Reino Unido, que, por tanto, no pertenece al grupo fiscal español GRUPO FISCAL_1 del IS.

Según consta en el expediente, XZ-TW SA y XZ-HR eran los titulares, en los ejercicios comprobados, de los títulos de deuda subordinada emitidos por las entidades del Grupo que se asignaron a REINO UNIDO (XZ UK), a USA (XZ HOLDING USA USA, Inc) o a otras sociedades latinoamericanas (LATINOAMÉRICA). Por la recompra de esos títulos, de la parte que se recompró, se devengan unos intereses que eran satisfechos por las emisoras de los títulos de deuda subordinada a esos titulares, XZ-TW SA y XZ-HR, siendo gastos financieros para esas emisoras (gastos financieros asignados al Centro Corporativo, en conjunto).

En sus alegaciones a la propuesta planteó que, dado que XZ-HR, filial inglesa, participada al 100% por XZ-TW SA, realizó esas recompras (de la deuda subordinada) mediante un préstamo que le había concedido XZ-TW SA para este fin, el resultado económico y fiscal habría de ser el mismo que en el caso de las recompras realizadas directamente por XZ-TW SA, la integración de un ingreso financiero, recogido en la base imponible del IS.

La Oficina Técnica vuelve a hacer referencia a la NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS del XZ, reiterando que, de ella, se constataba la reasignación, en función de los saldos, de una parte de los pasivos subordinados, y de los intereses y cargas derivados de estos pasivos subordinados, inicialmente atribuidos al centro corporativo, que derivaba de la existencia de los títulos de deuda subordinada emitidos por las entidades del grupo radicadas en Reino Unido, USA o Latinoamérica que habían sido recomprados por otras entidades del grupo encuadradas, a estos efectos, en el Centro Corporativo; se reasignó, finalmente, a REINO UNIDO, USA y LATINOAMÉRICA, parte de los gastos que inicialmente correspondían al Centro Corporativo, en concreto, aquellos que correspondían a las recompras de activos subordinados efectuadas por XZ-TW SA y por XZ-HR (que efectuó recompras en 2012 y 2013).

La máxima de la que parte la Oficina Técnica es que la existencia de estas recompras de los títulos de deuda subordinada emitidos (financiación subordinada) supone la generación de unos ingresos en entidades del Centro Corporativo, los cuales compensan, en parte, los gastos derivados de esta financiación subordinada inicialmente asignada a ese mismo segmento, el Centro Corporativo; sin embargo, considera que cuando es XZ-HR la que recompra, esos ingresos, dado que corresponden a una entidad que no forma parte del Grupo Fiscal que tributa en el IS en España, no minoran ese coste neto asumido por el grupo en España derivado de la financiación subordinada correspondiente al Centro Corporativo.

Y sobre el argumento de la entidad, referido a que XZ-HR hacía las recompras con un préstamo que recibía de XZ-TW SA, dice que, entonces, lo que habría es un ingreso, en sede de XZ-TW SA, pero que minoraría el monto de sus costes de financiación subordinada sino el de su financiación global, entre las que se encuentran los instrumentos de financiación subordinada y muchos otros pasivos cuyos gastos no son objeto de regularización. Señala, en concreto, el acuerdo (nos referimos al A23 - REFERENCIA_2. relativo al IS de 2013, pero se recoge en términos idénticos en los otros:

"Así, en el caso de las recompras llevadas a cabo por la entidad no residentes, XZ-HR, el interés, ingreso, derivado de la deuda subordinada, en su caso, se integra en su BI y tributa en UK. Por lo tanto, el ingreso derivado de la deuda subordinada NO se integra en la Base Imponible española, y ahí radica la diferencia con el resto de los supuestos que sí contempla la Inspección. El que luego XZ-HR, tenga un gasto financiero derivado de su endeudamiento con el XZ-TW, integrando éste último este ingreso en su base imponible, nada tiene que ver con la financiación subordinada.

El que esta entidad o cualquier otra que asuma pasivos, a su vez, se financie a través de préstamos del XZ-TW nada tiene que ver con el ajuste, ni con la financiación subordinada objeto de reparto. Esta entidad no pertenece al grupo fiscal español y, por tanto, los ingresos que hubiera obtenido no están integrados en la base imponible del grupo en España.

Tener en cuenta los ingresos del préstamo que otorga XZ-TW SA a la sociedad del Reino Unido, como equivalentes a los ingresos por recompras de pasivos subordinados, supondría romper el esquema del que se sirve la NOTA_1 para segmentar los pasivos subordinados por áreas geográficas: los saldos son los de los pasivos subordinados emitidos menos las recompras de esos mismos pasivos sin otro tipo de consideración. Si hubiera que tener en cuenta otras circunstancias se podría incurrir en el absurdo de preguntarse de dónde obtiene la financiación el XZ-TW SA para realizar sus recompras, pues en la medida que tuviera financiación ajena tampoco procedería su cómputo como recompra, cuestión que lógicamente no alega la entidad".

En definitiva, lo que concluye la Oficina Técnica es que como XZ-HR está integrada en el Centro Corporativo, pero no forma parte del grupo fiscal en España, sus saldos no deben ser objeto de cómputo en el saldo del grupo fiscal en España, no incidiendo en la BI del IS aquí, remarcando, además, que esa entidad realiza otras actividades distintas de la inversión en deuda subordinada, como sociedad de inversión e intermediación en los mercados, lo que pueda atribuirse, de una manera directa e inequívoca, los costes de la financiación recibida a la compra de deuda subordinada.

Se remarca, también, que "Del simple examen de las cuentas de resultados" de XZ-HR de los ejercicios 2012 y 2013, aportadas por la entidad, "se pone de manifiesto que no existe una identidad entre los ingresos por intereses obtenidos por XZ-HR Limited y los intereses pagados por esta entidad a XZ-TW SA".

Para la Inspección existe una diferencia evidente entre las recompras directas de deuda subordinada asignada al Centro Corporativo por el Grupo Fiscal español y cuando lo que hace es conceder un préstamo a XZ-HR (que ésta emplea para adquirir los títulos de deuda subordinada de XZ UK o XZ Holding USA): en primer término, XZ-TW SA, el GRUPO FISCAL_1, tiene un activo consistente en instrumentos de deuda subordinada, de la misma naturaleza que el pasivo que está dando lugar a los gastos objeto de regularización y en el otro caso, tiene un activo que consiste en un préstamo concedido, de diferente naturaleza a los gastos objeto de regularización y de las misma naturaleza a otra serie de gastos financieros registrados, por XZ-TW SA, que no son objeto de ninguna regularización.

Vigésimo sexto.-  Ante este TEAC, la entidad vuelve a plantear la alegación, refiriendo que la Inspección, aunque se ha referido a dos tipos de recompras de deuda subordinada efectuadas (las recompras de las emisiones realizadas por filiales integradas en el grupo de consolidación fiscal que tributa en el IS, y las recompras de títulos de deuda subordinada emitidos por filiales extranjeras, no integradas en ese grupo fiscal) en relación con estas últimas, ha establecido una diferencia, en cuanto a su tratamiento fiscal, en función de que las hiciera XZ-HR, señalando que éstas (las recompras realizadas por XZ-HR en los ejercicios 2012 y 2013) no debían ser objeto de cómputo en el saldo del GRUPO FISCAL_1 en España, esto es, que el ingreso obtenido, por esa entidad, por los títulos recomprados no se integró en la BI de ese grupo fiscal.

La entidad vuelve a señalar que el ingreso obtenido o generado por la recompra de los títulos de deuda subordinada sí terminó siendo integrado en la base imponible del grupo en España tanto en el caso de las las recompras que realizaba directamente XZ-TW S.A como en el caso de las recompras que hacía XZ-HR, enfatizando que esta entidad recompró, en 2012 y 2013, títulos de deuda subordinada a XZ UK (REINO UNIDO) y a XZ HOLDING USA, Inc (USA) exclusivamente mediante la financiación que recibió de XZ-TW SA, la matriz del Grupo, y dominante del GRUPO FISCAL_1, lo que hace, a su juicio, incuestionable, que las dos formas de comprar los títulos de deuda subordinada de las filiales extranjeras (la directa como la indirecta a través de XZ-HR) determinaron la integración de un ingreso financiero en la BI del IS del GRUPO FISCAL_1, ya que, o bien, cuando XZ-TW recompra directamente los títulos, se perciben los intereses satisfechos por las entidades emisoras, surgiendo un gasto financiero para aquellas, o bien, cuando la recompra se hace por XZ-HR mediante el préstamo recibido de XZ-TW SA, XZ-HR obtiene los ingresos (financieros) por los intereses satisfechos por las mismas entidades emisoras, en las que surge el correspondiente gasto financiero, pero XZ-HR también tiene un gasto (financiero) por los intereses del préstamo que ha recibido para financiar la adquisición, que se devengan en favor del prestamista, XZ-TW SA, para la que surge el correlativo ingreso financiero, integrado en su BI del IS, la del GRUPO FISCAL_1.

Al efecto de probar esta alegación , particularmente, la relación directa entre ese préstamo concedido por XZ-TW S.A a XZ-HR y las recompras de títulos de deuda subordinada efectuadas por esta entidad y, por tanto, entre los ingresos obtenidos por XZ-HR (con motivo de esas recompras) y los intereses pagados por esta entidad a XZ-TW SA por el préstamo en cuestión se alude a los estados financieros de la sociedad XZ-HR de los ejercicios 2012 y 2013, cuya copia obra en el expediente, señalando que el hecho de que "no exista “identidad” plena entre los importes de estos intereses no es razón alguna para descartar la evidente relación a la que se ha hecho referencia ni el hecho acreditado de que los ingresos de estas recompras efectuadas a través de XZ-HR se acaban integrando en la base imponible del grupo (al menos, en la parte en la que estos coinciden y sin perjuicio de las mínimas diferencias cuantitativas)". Por ejemplo resalta que, en 2012, las recompras de títulos efectuadas por XZ-HR le generaron unos ingresos (intereses) por … mientras que el préstamo recibido de XZ-TW SA le supuso un gasto de … , concluyendo que, a pesar de la pequeña diferencia, "resulta meridiano que de los … de intereses por los títulos recomprados, … se satisficieron a XZ-TW, S.A. y se integraron en su base imponible", estando "perfectamente acreditado en el expediente (a través de la contabilidad que se aportó durante la comprobación) que, el equivalente en euros de este importe (así como el correspondiente al ejercicio 2013), se encuentra debidamente contabilizado en el XZ-TW, S.A".

Finalmente, en cuanto a la afirmación de la Oficina Técnica sobre que XZ-HR realiza otras actividades distintas de la inversión en deuda subordinada como sociedad de intermediación en los mercados lo que le lleva a concluir que no puedan atribuirse, de una manera directa e inequívoca, los costes de la financiación recibida a la compra de deuda subordinada, lo que dice la entidad reclamante es que se trata de una condición (la de realizar otra actividad como sociedad de inversión e intermediación en los mercados) que no incide, en modo alguno, en que el efecto fiscal de las recompras de deuda subordinada efectuadas por XZ-HR sea la integración de un ingreso financiero en la base imponible de XZ-TW SA (y, por tanto, del GRUPO FISCAL_1) en España.

Vigésimo séptimo.-  Este TEAC mantiene lo que dice la Inspección en el acuerdo: las recompras de títulos de deuda subordinada llevadas a cabo por XZ-HR, entidad no residente, que tributa en UK, generan un interés, ingreso, que, en su caso, se integra en la BI de esa entidad, tributando en UK, no integrándose en la Base Imponible del IS en España al que se encuentra sujeto el XZ, GRUPO FISCAL_1, sin perjuicio de que luego esa entidad, XZ-HR, tenga sus gastos, entre los que puede estar el gasto (financiero) derivado de su endeudamiento con XZ-TW SA - que, a su vez, computará el correspondiente ingreso que, este sí, se integrara en su BI del IS.

La entidad, a juicio de este TEAC, no ha logrado acreditar que, entre esa recompra de títulos de deuda subordinada llevada a cabo por XZ-HR y el pasivo que ésta tiene, como tenía otros, con XZ-TW SA, existiese una relación plena y directa. Se comparte lo que señala el acuerdo: "Tener en cuenta los ingresos del préstamo que otorga XZ-TW SA a la sociedad del Reino Unido, como equivalentes a los ingresos por recompras de pasivos subordinados, supondría romper el esquema del que se sirve la NOTA_1 para segmentar los pasivos subordinados por áreas geográficas: los saldos son los de los pasivos subordinados emitidos menos las recompras de esos mismos pasivos sin otro tipo de consideración. Si hubiera que tener en cuenta otras circunstancias se podría incurrir en el absurdo de preguntarse de dónde obtiene la financiación el XZ-TW SA para realizar sus recompras, pues en la medida que tuviera financiación ajena tampoco procedería su cómputo como recompra, cuestión que lógicamente no alega la entidad".

Procede, por ello, desestimar esta alegación subsidiaria de la entidad reclamante.

Vigésimo octavo.-  Finalmente, se alude a que los importes de los intereses correspondientes a las recompras de pasivos subordinados de entidades extranjeras considerados por la Inspección resultan erróneos.

Dice que, en las liquidaciones, se parte de la suma de los gastos financieros que satisfacen, en cada ejercicio, las sociedades emisoras a terceros ajenos al grupo de consolidación fiscal por los títulos de deuda subordinada colocados para, una vez considerado el importe de los intereses correspondientes a las recompras, de estos pasivos subordinados, realizadas directamente por XZ-TW SA, determinar el importe que debe ser objeto de reparto entre las diferentes áreas geográficas, dando lugar al ajuste practicado (considerando la parte que correspondería al Grupo Fiscal en España y la parte que no).

La cuestión que se plantea es que, en ese importe de los intereses correspondientes a las recompras, de estos pasivos subordinados, realizadas directamente por XZ-TW SA que se considera por la Inspección sólo se tienen en cuenta los "intereses explícitos" satisfechos por las entidades emisoras a XZ-TW SA, cuando deberían considerarse, también, los intereses implícitos, derivados de de los títulos hayan sido recomprados por un precio inferior a su valor de reembolso, señalando que "éstos también formaron parte del tipo de interés efectivo a través del cual se calcularon los ingresos financieros de dichos títulos que se integraron en el margen financiero del XZ-TW y, por tanto, también dieron lugar en cada uno de los ejercicios al correspondiente ingreso sujeto a tributación".

Sin embargo, si atendemos a lo que se señala en las actas, tras analizarse la información recaba y la aportada por la entidad sobre las inversiones en recompras de la deuda subordinada emitida por filiales del grupo, tanto españolas como extranjeras, se considera que el punto de partida para determinar el importe de los gastos por intereses derivados de estos pasivos subordinados, que corresponden a XZ-TW en España, (y que minoran el importe de aquellos a atribuirle) viene determinado por el importe total de los gastos por intereses asumidos por el "Actividades Corporativas", de acuerdo con la NOTA_1 DE LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES, en beneficio del grupo mundial, considerando que se obtenía un ingreso que debería suponer un menor saldo de esos pasivos subordinados del área de Actividades Corporativas, que era el importe a tomar para el ajuste.

En consecuencia, en las actas se recoge que:

"el punto de partida para determinar el importe de los gastos por intereses derivados de los Pasivos Subordinados que corresponden a XZ-TW en España es determinar el importe total de los gastos por intereses asumidos por Actividades Corporativas, de acuerdo con la NOTA_1 de la Memoria, en beneficio del grupo mundial. Para ello, los importes que a cada entidad le corresponden en sus estados financieros individuales se minoran en las eliminaciones totales. El total resultante se minora en el ejercicio 2014 en el importe de los intereses correspondientes a las recompras de pasivos subordinados de entidades extranjeras cuyo coste había sido inicialmente asumido por Actividades Corporativas y es posteriormente objeto de los que la entidad denominó “ajuste de reposición”.

Así, se fija, para 2015, el importe total de los intereses por las recompras, refiriendo dicho "Ajuste de reposición", en … (…de euros), sin que se haya acreditado que esa cifra no sea la que procede computar al respecto.

Vigésimo noveno.-  Hasta aquí llegamos en el análisis de las reclamaciones económico - administrativas interpuestas contra las liquidaciones practicadas a cargo de la entidad reclamante por su IS de 2013 a 2015 en relación, exclusivamente, a la cuestión referida a la financiación subordinada, reclamaciones que se han tramitado con RG 3407/2022, RG 3408/2022 y RG 3409/2022, y que resultan, todas ellas, íntegramente desestimadas.

Procede ahora entrar a analizar las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos sancionadores, referidos a 2014 y 2015, que han resultado o derivado de esas liquidaciones, que se han tramitado con RG 514/2023 y 515/2023, y que se han acumulado para su resolución conjunta por este TEAC, de acuerdo con el artículo 230 LGT.

Trigésimo.-  Toca ahora analizar la reclamación que dirige la entidad interesada contra el acuerdo, con referencia A23 REFERENCIA_4, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la DCTyA de la DCGC por el IS ejercicio 2014, por el que se le impusieron sanciones por considerarle responsable de la comisión de dos infracciones, calificadas como GRAVES, previstas en el artículo 195.1, 1º párrafo, de la LGT (“.... determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.”) , y una infracción, calificada como GRAVE, prevista en el artículo 195.1, 2º párrafo de la misma LGT (“… declarar incorrectamente la renta neta, sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.”).

El acuerdo de sanción trae causa del acta de disconformidad suscrita con fecha 10/11/2021, relativa al IS 2014, que dio lugar, a su vez, al acuerdo de liquidación con referencia (objeto de un acuerdo de rectificación de errores posterior) cuya procedencia y conformidad a derecho hemos analizado en esta resolución en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO.

Sirva recordar que, fruto de las actuaciones inspectoras de alcance general iniciadas cerca del obligado tributario (GRUPO FISCAL_1) con fecha 12/03/2019 con relación, entre otros conceptos, al IS 2013, 2014 y 2015 el 14/06/2021 se formalizaron, en cuanto al IS 2014, las siguientes actas:

• A02 - REFERENCIA_6, para recoger las imputaciones que correspondían a algunas entidades del GRUPO FISCAL_1 por su participación en la Agrupación de Interés económico “CDF”, con NIF …, resultado de las actuaciones seguidas cerca de esta última entidad. De ésta derivó el acuerdo de liquidación A23 REFERENCIA_62, de 23/07/2021, que determinó para el IS de 2014 una cuota a ingresar de … euros. Conviene precisar que no se apreciaron indicios de infracción en esta regularización practicada, por lo que no se procedió a iniciar ningún procedimiento sancionador derivado de aquella.
• A11 REFERENCIA_12, referida a unos ajustes que afectaban a ciertas entidades del grupo fiscal (XZ-VN SL, … y XZ-PG, …), que habían desarrollado operaciones vinculadas, en 2014, relacionadas con sus objetos sociales. Conviene precisar que no se apreciaron indicios de infracción en esta regularización practicada, por lo que no se procedió a iniciar ningún procedimiento sancionador derivado de aquella.
• A01 REFERENCIA_11, de conformidad, que incluyó una propuesta de liquidación en relación al IS de 2014 que quedó confirmada por el transcurso de un mes desde su formalización.

En este caso, el instructor sí apreció indicios de infracción en algunas de los ajustes practicados para formular la liquidación recogida en dicha acta, por lo que se dispuso el inicio de un procedimiento sancionador, referencia A51-REFERENCIA_19, del que finalmente resultó un acuerdo, de 28/03/2022, notificado el 29 del mismo mes, por el que se imponía al obligado tributario unas sanciones provisionales por tenerle como responsable de la comisión de dos infracciones, calificadas como GRAVES, previstas en el artículo 195.1, 1º párrafo, de la LGT, consistentes en “.... determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros”.

En concreto, por la infracción cometida en cuanto a la base se determinó una sanción de … € y por la infracción en cuota, se determinó una sanción … €.

Y sirva señalar que dicha sanción es revisada por este TEAC, en el marco de la reclamación tramitada con RG 4450/2022, que se resuelve, por esta misma Sala, en el día de la fecha.

• A02 REFERENCIA_13 (operaciones vinculadas), de la que resultó un acuerdo de liquidación que se dictó el 23/07/2021, y se notificó el 26 del mismo mes, con referencia A23-REFERENCIA_13. Conviene precisar que no se apreciaron indicios de infracción en esta regularización practicada, por lo que no se procedió a iniciar ningún procedimiento sancionador derivado de aquella.
• A02 REFERENCIA_14, respecto de la cual, se dictó, el 23/07/2021, notificándose el 26 del mismo mes, un acuerdo de liquidación, A23-REFERENCIA_14, que rectificó la propuesta contenida en el acta a cuanto a los ajustes practicados correspondientes a las retribuciones de los administradores y a los gastos por dividendos exentos.

Además de ordenó completar la actuaciones con relación al ajuste relativo a la financiación subordinada, al que nos hemos referido a lo largo de la presente resolución.

Con relación a los ajustes recogidos en el acuerdo de liquidación A23-REFERENCIA_14, sí se apreciaron indicios de infracción en algunos de los ajustes practicados, por lo que se notificó, el 09/12/2021 el inicio de otro procedimiento sancionador por IS 2014, con referencia A51-REFERENCIA_20.

Con posterioridad a la notificación de la propuesta de inicio de ese segundo procedimiento sancionador y de la presentación de las correspondientes alegaciones por el obligado tributario, se produjeron ciertos hechos que hubo de tener en cuenta a efectos de determinar la sanción a imponer:

- Acuerdo de rectificación de errores materiales, de hecho, o aritméticos (art. 220 LGT) en relación con el acuerdo con referencia A23-REFERENCIA_13, de operaciones vinculadas, dictado el 20/04/2022 y notificado el 21 del mismo mes; en síntesis, se corregía el ajuste correspondiente a la operación vinculada: “cesión de uso de la marca XZ.”

- Resolución del RECURSO DE REPOSICIÓN que se promovió contra el acuerdo dictado con referencia A23-REFERENCIA_14. Dicha resolución, de 20/04/2022, notificada el 21 del mismo mes, desestimó las cuestiones planteadas, y confirmando la liquidación impugnada, sin perjuicio de señalar que debían tenerse en cuenta los efectos derivados del acuerdo de rectificación de errores adoptado en relación con el acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_13, que se había dictado en la misma fecha, 20/04/2022.

Por consiguiente, en esa resolución del referido recurso de reposición, se dispuso la sustitución de la liquidación con referencia A23-REFERENCIA_14, por una nueva liquidación que sería la que habría de tener en cuenta a efectos del procedimiento sancionador derivado de dicha regularización, instruido con referencia A51-REFERENCIA_20. Ello determinó que, con fecha 29/04/2022, se notificase al obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.2 del Reglamento sancionador, un acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción que se había emitido en el expediente A51-REFERENCIA_20.

Finalmente, se dictó, con fecha 01/06/2022, notificado el 2 del mismo mes, el correspondiente acuerdo de imposición de sanción mediante el cual se confirmaba que se tenía al obligado tributario como responsable, por los hechos señalados en la liquidación con referencia A23-REFERENCIA_14 , de la comisión de dos infracciones, calificadas como GRAVES, de las previstas en el artículo 195.1, 1º párrafo, de la LGT por “.... determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros”.

En concreto, por la infracción cometida en cuanto a la base se determinó una sanción de … € y por la infracción en cuota, se determinó una sanción … €.

Y sirva señalar que dicha sanción es revisada por este TEAC, en el marco de la reclamación tramitada con RG 8116/2022, que se resuelve, por esta misma Sala, en el día de la fecha.

Trigésimo primero.-  Retomando lo sucedido en lo referente a la cuestión de la financiación subordinada, y una vez dictado el acuerdo por el que se ordenaba completar las actuaciones del expediente en cuanto a ello, con fecha 10/11/2021 se suscribió otra acta de disconformidad, A02 REFERENCIA_3, relativa al IS 2014, que es de la que resultó la liquidación, A23 REFERENCIA_3, que es de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción, A23 REFERENCIA_4, objeto de impugnación ante este TEAC.

Es preciso señalar que, con relación a los ajustes recogidos en ese acuerdo de liquidación A23 REFERENCIA_3 (financiación subordinada), respecto del cual se adoptó, el 20/04/2022, notificado el 21 del mismo mes, un acuerdo de rectificación de errores materiales (a los efectos de considerar los efectos en él de la rectificación dispuesta, en la misma fecha, para el acuerdo con referencia A23-REFERENCIA_13, de operaciones vinculadas), el instructor no había apreciado indicios de infracción tributaria. No obstante, conforme al principio de calificación unitaria de las infracciones y cuantificación de las sanciones, procedía la apertura de otro procedimiento sancionador por el mismo concepto (IS) y ejercicio (2014), que incorporara la totalidad de los ajustes realizados por la Administración con relación a dicho concepto y periodo.

Así, con fecha 25/04/2022, se notificó al obligado tributario el inicio de otro procedimiento sancionador por el IS 2014, con referencia A51-REFERENCIA_4, del que resulta el acuerdo de imposición de sanción, referencia A23 REFERENCIA_4, objeto de impugnación ante este TEAC.

Por tanto, ese expediente sancionador comprendía, y se refirió, a todos los hechos regularizados, derivados de todas las actuaciones y liquidaciones citadas anteriormente, teniendo en cuenta que, en los hechos regularizados en todas ellas, se había apreciado la existencia de infracción tributaria en algunos, y en otras no.

En concreto, se recoge en el acuerdo de sanción impugnado que se habían considerado sancionables, los siguientes ajustes distinguiendo si eran en la base imponible o en la cuota:

A) En la BASE, se consideró sancionable un total de … €, distinguiéndose:

a. Entre los ajustes derivados del A01-REFERENCIA_11 (conformidad), se consideró sancionable un importe de … euros.

b. Entre los ajustes derivados del A02-REFERENCIA_14, se consideró sancionable un importe de … euros.

B) En la CUOTA, se consideró sancionable un total de … €, distinguiéndose:

a. Entre los ajustes derivados del A01-REFERENCIA_11 (conformidad), se consideró sancionable un importe de … euros.

b. Entre los ajustes derivados del A02-REFERENCIA_14, se consideró sancionable un importe de … euros.

Se señala que, conforme al principio de calificación unitaria, han de tenerse en cuenta todos los ajustes derivados de todas las liquidaciones provisionales practicadas con carácter previo a las derivadas del acuerdo A23 REFERENCIA_3 (financiación subordinada) del que trae causa el expediente sancionador.

Y, finalmente, se determina que, en cuanto al IS de 2014, las conductas del sujeto pasivo se tipifican, como infracción tributaria, en :

• el artículo 195.1, primer párrafo, de la LGT por cuanto que, de la regularización, ha resultado una minoración de la base imponible negativa acreditada para su compensación en ejercicios futuros.

- Base Imponible antes de la compensación de BIN declarada: (-)... euros.

- Base imponible antes de la compensación de BIN comprobada: … euros.

- Base imponible negativa acreditada improcedentemente: (-)… euros

• el artículo 195.1, 2º párrafo, de la LGT, por cuanto que, de la regularización ha resultado un incremento de renta neta que no ha originado falta de ingreso por haberse aplicado en la liquidación bases imponibles negativas y otras cantidades compensables en base, no aplicadas por el obligado, así como deducciones no aplicadas por el obligado.

• Incremento de renta neta que no ha originado falta de ingreso: … euros.

• Dotaciones art. 19.13 y DA 21 aplicadas por el obligado: …

• Dotaciones art. 19.13 y DA 21 aplicadas por la inspección: … euros

• Incremento (Diferencia): … euros.

• BIN del grupo aplicadas por el obligado: …

• BIN del grupo aplicadas por inspección: … euros.

• Incremento (diferencia): … euros.

• DDII aplicada por el obligado: …

• DDII aplicada por inspección: … euros.

• Incremento (Diferencia): … euros.

• el artículo 195.1, 1º párrafo de la LGT, al haber acreditado improcedentemente deducciones para su aplicación en periodos futuros.

• Minoración de la deducción por plusvalías de fuente interna: (-)… euros.

• Minoración de la deducción por doble imposición internacional: (-)… euros.

• Minoración de la deducción por gastos de formación profesional: (-)… euros.

• Minoración de la deducción por Innovación Tecnológica (XZ-TW): (-)… euros.

• Minoración de la deducción por Producciones Cinematográficas: (-)… euros.

• Minoración de la deducción por Innovación Tecnológica (XZ-DJ): (-)… euros.

A efectos de determinar la existencia de culpabilidad, se procede a analizar cada una de las conductas derivadas de los ajustes considerados sancionables, señalando que la calificación unitaria de la infracción obliga a examinar todas las conductas regularizadas en las liquidaciones practicadas, tanto las anteriores a las actas, como las incluidas en las actas que hayan sido consideradas sancionables.

Tras indicar que respecto a las conductas regularizadas mediante la liquidación provisional del procedimiento de Recuperación de Ayudas de Estado, mediante las liquidaciones provisionales recogidas en el acta de disconformidad relativa al régimen de navieras A02 REFERENCIA_6, y mediante las liquidaciones provisionales recogidas en el acta con acuerdo A11-REFERENCIA_12, relativa a las operaciones vinculadas, se señala que, respecto a las conductas regularizadas mediante el acta de conformidad A01 REFERENCIA_11 en las que sí se apreció la concurrencia de infracción tributaria, no procede realizar un nuevo examen de los mismos, dándose por reproducido todo lo indicado en el acuerdo de imposición de sanción (expediente sancionador A51- REFERENCIA_19) en el que concluyó que eran sancionables algunos de esos ajustes; igualmente, se señala que respecto a las conductas regularizadas mediante el acta de disconformidad A02 REFERENCIA_14 en las que sí se apreció la concurrencia de infracción tributaria, no procede realizar un nuevo examen de los mismos, dándose por reproducido todo lo indicado en el acuerdo de imposición de sanción (expediente sancionador A51-REFERENCIA_20).

Asimismo, se incide en que respecto a las conductas regularizadas mediante el acta de disconformidad A02 REFERENCIA_3 (financiación subordinada), del que deriva el acuerdo de imposición de sanción impugnado, no se habían considerado sancionables ninguna de ellas, por lo que la única cuestión a señalar era la relativa a la calificación de las infracciones y al cálculo de las sanciones conforme al principio calificación unitaria a efectos de tener en cuenta todas las liquidaciones practicadas con carácter previo, así como las sanciones previas impuestas.

Así, a efectos del cálculo de la base de sanción, se tiene en cuenta, por el órgano administrativo que la impone, que en la regularización efectuada al obligado tributario por el IS de 2014 han resultado cantidades sancionables y no sancionables.

Regularizaciones en base:

- Base imponible declarada: (-)… euros.

- Base imponible comprobada: … euros.

- BIN acreditada improcedentemente. … euros.

- Incremento de renta neta que no ha originado falta de ingreso: … euros.

- Incrementos positivos totales en base: … euros.

- Incrementos positivos en base sancionables: … euros.

- Incrementos positivos en base no sancionables: … euros.

- Minoraciones: … euros.

- Dotaciones art. 19.13 y DA 21 aplicadas por el obligado: …

- Dotaciones art. 19.13 y DA 21 aplicadas por la inspección: … euros.

- Incremento (Diferencia): … euros.

- BIN del grupo aplicadas por el obligado: …

- BIN del grupo aplicadas por inspección: … euros.

Incremento (diferencia): … euros.

Regularizado en deducciones aplicadas:

- DDII aplicada por el obligado: …

- DDII aplicada por inspección: … euros.

- Incremento (Diferencia): … euros.

Regularizado en deducciones acreditadas sancionables:

- Minoración deducción por doble imposición internacional (sancionable): … euros.

- Minoración deducción por gasto de formación profesional (sancionable): … euros.

- Minoración de la deducción por Innovación T (XZ-TW) Total: … euros.

- Minoración de la deducción por Innovación T (XZ-TW) Sancionable = … euros.

- Minoración de la deducción por Producciones Cinematográficas: … euros.

- Minoración de la deducción por Innovación Tecnológica (XZ-DJ): … euros.

Resultando, con ello, que se cuantifican las infracciones que se entienden cometidas en los siguientes términos:

a) Infracción del artículo 195.1, 1º párrafo (en base) por la acreditación improcedente de la BIN del periodo.

Cálculo del coeficiente, por la proporción entre los ajustes en base sancionables (… euros) y los ajustes totales en base (… euros) = 12,82 %

La base de sanción se fija aplicando ese coeficiente (12,82%) al importe de la Base Imponible Negativa (BIN) improcedentemente acreditada, … €, lo que determina una base de sanción de … euros.

La infracción se califica de GRAVE, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del 15% de la base de la sanción, conforme al artículo 195.2 LGT, ascendiendo a … euros.

Se indica que no procede la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 188 LGT, por no cumplirse los requisitos para su aplicación.

Sí se admite que la sanción se minore en el importe de las sanciones previamente impuestas en relación al IS 2014: expediente A51-REFERENCIA_19, derivada del A01-REFERENCIA_11 (IS 2014), de … euros, y expediente A51-REFERENCIA_20, derivada del A02-REFERENCIA_14, de … euros.

De ello, resulta una sanción efectiva por el artículo 195.1, 1º párrafo (en base) de (-)… euros.

b) Infracción del artículo 195.1, 2º párrafo, por haber declarado incorrectamente la renta neta habiendo aplicado cantidades pendientes en base y en cuota. Se trata del supuesto previsto en el artículo 13.2.c) del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGST), en el:

“2. Cuando lo que se haya declarado incorrectamente sea la renta neta, la sanción proporcional del 15 por ciento se aplicará sobre la base de sanción calculada de la siguiente forma: … Si la aplicación de las cantidades pendientes se ha llevado a cabo tanto en la base como en la cuota del tributo o cantidad a ingresar, la base de la sanción será la suma de las cantidades que resulten de lo dispuesto en los párrafos a) y b) anteriores, calculadas en ese orden. Para determinar el incremento de renta neta sancionable que constituye la base de la sanción prevista en el párrafo b) será preciso, en primer lugar, restar de la totalidad del incremento de renta neta sancionable la parte que haya sido compensada en la base del tributo con cantidades pendientes de compensación”.

 La infracción se califica de GRAVE, de acuerdo con el artículo 195.2 LGT, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del 15% cuando los incrementos sancionables se hayan producido en la base.

Se indica que no procede la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 188 LGT, por no cumplirse los requisitos para su aplicación.

Así, resulta una sanción por el artículo 195.1, 2º párrafo de … euros.

c) Infracción del artículo artículo 195.1, 1º párrafo (en cuota), por haber acreditado improcedentemente deducciones generadas en el periodo.

Para el cálculo del coeficiente, se distingue lo sucedido en las deducciones por Innovación Tecnológica, en la que la proporción entre el ajuste en la deducción sancionable (… euros) y el ajuste total en la deducción por Innovación Tecnológica (… euros) queda en el 78,15% y para el resto de las deducciones, para las que la proporción entre los ajustes sancionables y el total de ajustes es del 100%.

De ello resulta una base de sanción de … euros.

La infracción se califica de GRAVE, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del 50% de la base de la sanción, conforme al artículo 195.2 LGT, ascendiendo a … euros.

Se indica que no procede la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 188 LGT, por no cumplirse los requisitos para su aplicación.

Sí se admite que la sanción se minore en el importe de las sanciones previamente impuestas en relación al IS 2014: expediente A51-REFERENCIA_19, derivada del A01-REFERENCIA_11 (IS 2014), de … euros, y expediente A51-REFERENCIA_20, derivada del A02-REFERENCIA_14, de … euros.

De ello, resulta una sanción efectiva por el artículo 195.1, 1º párrafo (en cuota) de … euros.

Resulta, de todo ello, una sanción total a cargo del sujeto pasivo, considerado infractor, de … euros.

El acuerdo sancionador se notifica a la entidad el 21/10/2022, siendo al que se refiere la reclamación que estamos analizando, tramitada con RG 514/23.

Es verdad que la entidad hace alusión al procedimiento de recuperación de ayudas de Estado que afecta al IS de los ejercicios comprobados y, particularmente, a lo que se recoge en los acuerdos sancionadores impugnados.

Dice que, con fecha 06/06/2017, esto es, con carácter previo al inicio del procedimiento inspector al que se refiere este expediente se inició ese procedimiento de recuperación de ayudas de Estado, tratándose de un procedimiento de Recuperación de Ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal SA 35550 consistente en la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (Tercera Decisión), que afecta a la amortización de fondos de comercio financiero y, por tanto, al resultado comprobado de los ejercicios 2014 y 2015.

Con fecha 29/01/202019 se notificó la propuesta de resolución A12 REFERENCIA_18 derivada del referido procedimiento y, con fecha 12/02/2019, se notificó el acuerdo de liquidación derivado de la misma, en el que consta lo siguiente:

“XZ-TW S.A. (NIF: ...) es la sociedad dominante del GRUPO FISCAL_1.

XZ-TW S.A. y otras sociedades pertenecientes al grupo fiscal han efectuado ajustes negativos al resultado contable por el concepto amortización fiscal de Fondo de Comercio Financiero afectado por la III Decisión de 15 de octubre de 2014, asunto S.A.3550 (2014CR) según detalle que se indica a continuación, motivando una minoración de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades que es considerada ayuda de Estado según la referida Decisión.”

En resumen, se realizaron ajustes para el IS de los ejercicios 2014 y 2015 en concepto de Recuperación de Ayudas de Estado, que quedaron recogidos en el Acuerdo de Liquidación A23 REFERENCIA_18 de fecha 12 de febrero de 2019, lo que determinó que la BASE IMPONIBLE IS de esos ejercicios 2015, que se habían declarados se corrigiesen, fijándose tras esa liquidación A23 REFERENCIA_18, en (-)… euros.

Pues bien, a pesar de las alegaciones de la entidad acerca de la improcedencia del acuerdo, y lógicamente de las consecuencias que de él se derivan para los ajustes en la BI de los ejercicios comprobados que se tienen en cuenta a la hora de cuantificar las bases de las sanciones que se han impuesto por el IS de 2014 y 2015, objeto de las reclamaciones RG 514/2023 y RG 515/2023, que se están resolviendo ahora por este TEAC, procede señalar que ese acuerdo liquidatorio fue objeto de impugnación ante este TEAC, tramitándose la REA con RG 00-01173-2019, resolviéndose el 26/05/2021, con una resolución que acordó la plena desestimación de la impugnación y, con ello, confirmando íntegramente la regularización referida, por lo que no procede más que, por remisión a aquella resolución, desestimar las alegaciones de la entidad que sostienen que dicha liquidación fue, directamente, improcedente.

Todo ello sin perjuicio de lo que resulte del recurso contencioso administrativo, tramitado ante la Audiencia Nacional con número …/2021, que no consta fallado en el día de la fecha.

Trigésimo segundo.-  La primera cuestión que plantea la entidad en el marco de la REA 514/23, que se refiere a dicho acuerdo sancionador con referencia A23 REFERENCIA_4, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la DCTyA de la DCGC por el IS ejercicio 2014, es que se trata de un acuerdo nulo porque resulta de un procedimiento sancionador iniciado cuando ya se había superado el plazo previsto en el artículo 209.2 LGT y, además, porque se dictó una vez superado el plazo máximo de resolución de un expediente sancionador que disciplina el artículo 211.2 LGT.

Comencemos por analizar si, efectivamente, puede considerarse que había caducado la posibilidad de dar inicio a un expediente sancionador cuando se inició el que dio lugar a la sanción por el IS de 2014 objeto de impugnación.

Señala el artículo 209.2 LGT, en su versión vigente al tiempo de iniciarse, en este caso, el expediente sancionador:

Como se ha señalado en los ANTECEDENTES DE HECHO, la notificación del inicio del expediente sancionador objeto de revisión en el marco de esa REA 514/2023, se produjo el día 25/04/2022.

Como premisa, debemos incidir en que, al respecto de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 209.2 LGT, y teniendo en cuenta que este precepto fue objeto de modificación por medio de la Ley 11/2021, de 9 de julio, que entró en vigor el 11/07/2021 (se pasó de 3 a 6 meses el plazo fijado iniciar el procedimiento sancionador desde que se hubiese notificado la liquidación del procedimiento de aplicación de los tributos del que derivó el sancionador) este TEAC se ha pronunciado recientemente, en la Resolución de 24/06/2025 (RG 7220/2022) señalando que hay que estar a la versión del precepto vigente en la fecha en la que se cometió la infracción (criterio reiterado en la Resolución de 17/07/2025, RG 8813/2024).

Por tanto, en este caso, tratándose en este caso de las infracciones previstas en el artículo 195 LGT, referidas al IS de 2014, es claro que la versión del artículo 209.2 LGT aplicable sería la anterior a la reforma operada por la Ley 11/2021, por lo que el plazo a considerar para iniciar el expediente sancionador, derivado de las actuaciones inspectoras de las que resultó la liquidación con referencia A23 REFERENCIA_3 (financiación subordinada), dictada el 26/01/2022, y notificada el 27 del mismo mes, era de 3 meses a contar desde esa fecha de notificación de la liquidación.

Es decir, habiéndose notificado el inicio del expediente sancionador, junto con la propuesta de sanción, el 25/04/2022 (fecha que no es objeto de controversia), no se puede apreciar un incumplimiento que implique la caducidad alegada por la entidad reclamante.

Trigésimo tercero.-  No obstante, la entidad reclamante insiste en que habría caducado, en todo caso la potestad de la Administración de imponer la sanción impugnada respecto de aquellos hechos regularizados en liquidaciones dictadas con anterioridad a la que determina, en este caso, el inicio del procedimiento sancionador, que fue la liquidación con referencia A23 REFERENCIA_3 (financiación subordinada), dictada el 26/01/2022, y notificada el 27 del mismo mes.

Y es que, dice la entidad, que tanto para determinar la infracción o infracciones que finalmente se han entendido cometidas por ella, como para cuantificar las correspondientes sanciones, se han tenido en cuenta todas las liquidaciones relativas al IS 2014 dictadas con carácter previo al acuerdo de liquidación por la financiación subordinada, y que han quedado convenientemente descritas en los ANTECEDENTES DE HECHO de la presente resolución. Eso le lleva a concluir que “resulta completamente artificial establecer el dies a quo del límite temporal previsto en el artículo 209.2 de la LGT en la fecha de notificación de la liquidación por la financiación subordinada, máxime cuando los ajustes practicados mediante dicha liquidación ni siquiera se consideran sancionables”.

De hecho, remarca la reclamante que las únicas conductas infractoras que la Administración ha considerado punibles en el acuerdo sancionador impugnado son las que se regularizaron otras de las liquidaciones practicadas en el curso de las actuaciones de comprobación del IS de 2014 y, en concreto, incide en que la última de estas liquidaciones en la que se recogieron ajustes que se han tenido como sancionables fue la notificada el día 26/07/2021, por lo que esa sería la fecha a considerar como “dies a quo” para haber acordado el inicio del expediente sancionador; dado que, en este caso, éste se inició el 25/04/2022, siendo claro, en ese caso, el incumplimiento del plazo fijado en el artículo 209.2 de la LGT.

La Oficina Técnica, a pesar de que el instructor del acta de disconformidad (A02 REFERENCIA_3 (financiación subordinada)), efectivamente, no había apreciado indicios de infracción tributaria en los ajustes incluidos en la misma, fundamenta el haber incoado el expediente sancionador del que ha resultado el acuerdo sancionador al que se refiere el presente, en la necesidad de respetar el principio de calificación unitaria de las infracciones que se deriva de lo dispuesto en el artículo 184.1 de la LGT y que se desarrolla en el artículo 3.3 RGST, puesto que “han de tenerse en cuenta todos los ajustes derivados de todas las liquidaciones provisionales practicadas con carácter previo a las derivadas del acta A02 núm. REFERENCIA_3”, de la que resulta la liquidación (financiación subordinada) por la que se incoa el expediente sancionador objeto de revisión.

El artículo 184.1 LGT dispone:

Por su parte, el artículo 3.3 RGST señala:

Desde la propuesta adjunta a la comunicación del expediente sancionador del que resultó el acuerdo que se impugna, el instructor ya señalaba que, de acuerdo con lo dispuesto en ese artículo 3.3 RGST, era preciso tener en cuenta que se habían incoado otros expedientes sancionadores derivados de las actas, distintas de la que recogía los ajustes por la financiación subordinada, incoadas en las mismas actuaciones inspectoras desarrolladas para con el obligado tributario; así, se recordaba en la propuesta que se debía considerar “la propuesta de resolución, nº A51-REFERENCIA_20, del procedimiento sancionador derivado del Acta n A02-REFERENCIA_14, notificada al obligado tributario el 9 de diciembre de 2021, se estableció una sanción de … € por una infracción del artículo 195.1.1º. De la sanción de …, … €, proceden de la propuesta de resolución, nº A51-REFERENCIA_19, del procedimiento sancionador derivado del Acta n A01-REFERENCIA_11, notificada al obligado tributario el 30 de septiembre de 2021”.

Aunque para esa propuesta, el instructor minoró el importe de la sanción propuesta en esas sanciones previas iniciales propuestas por el propio instructor, dado que el expediente A51-REFERENCIA_20 (derivada del A02-REFERENCIA_14) fue rectificado por la Oficina Técnica DCGC mediante acuerdo de rectificación posterior (en concreto, de fecha 29/04/2022), al dictarse el acuerdo sancionador al que se refiere esta reclamación se consideró procedente tener en cuenta aquella rectificación a efectos de determinar el importe de la sanción a detraer, para fijar la que se impuso.

Debe considerarse, asimismo, lo dispuesto en el artículo 25.2 RGST, según el cual:

Debe señalarse que una cuestión análoga a esta fue planteada por el mismo reclamante en el marco de la reclamación interpuesta ante este TEAC, tramitada con RG 01268/2019 y acumuladas, referida al IS de 2009, y que se resolvió por este TEAC el 22/07/2021.

En ese caso, se planteó que los hechos que se sancionaron en el acuerdo impugnado eran los que habían sido regularizados en una liquidación de conformidad previa a la liquidación (en disconformidad) que dio lugar a la apertura del expediente sancionador que se sometió a revisión, en la que, como en este caso, los ajustes incluidos no se habían considerado sancionables.

Siguiendo ese criterio, este TEAC debe, nuevamente, confirmar aquí la actuación administrativa , validando que se procediese a incoar un nuevo expediente sancionador tras haber notificado la liquidación con referencia A23 REFERENCIA_3 dictado el 26/01/2022, a pesar de que en ella no se incluyesen ajustes que se tuvieran por sancionables, pues la consideración unitaria de las sanciones prevista en el artículo 3.3 RGST implica una necesaria adecuación cuantitativa de estas a las circunstancias concurrentes en el procedimiento, lo que quedó plasmado en este caso al recogerse en la resolución sancionadora que, para la determinación de la sanción a imponer era preciso tener en cuenta lo que había resultado del del procedimiento sancionador derivado del Acta A02-REFERENCIA_14, y del procedimiento sancionador derivado del Acta A01-REFERENCIA_11.

Conviene transcribir otra parte de nuestra resolución de 22/07/2021:

Esa misma “reiteración” puede hacerse en este caso, pues de la liquidación por la financiación subordinada (A23 REFERENCIA_3, de 26/01/2022) resultó un considerable de las cantidades acreditadas improcedentemente con respecto a la determinada en las anteriores liquidaciones practicadas a cargo del sujeto pasivo en el curso de las actuaciones referidas al IS de 2014. En concreto, el obligado tributario declaró para el IS de 2014 una BIN de (-)… euros, y el resultado de las liquidaciones previas, anteriores a la derivada del ajuste por la financiación subordinada que trae causa al presente expediente sancionador, han puesto de manifiesto sucesivas minoraciones de esa BIN declarada. Y la liquidación practicada con el A23 REFERENCIA_3, el de la financiación subordinada, determina una BI comprobada positiva, para ese ejercicio 2014, de … euros, de tal forma que, a juicio de la Inspección, la BIN acreditada improcedentemente ascendería a … euros (tipo del artículo 195.1,1º párrafo LGT) , es decir, la totalidad del importe declarado inicialmente, lo que es un hecho, respecto de las liquidaciones previas practicadas, que debe tenerse en cuenta para determinar la sanción a imponer, y, además, dado que la base imponible finalmente comprobada ha resultado positiva por importe de … euros existe un incremento de la renta neta que, sin embargo, al haberse aplicado, tanto en la base comprobada como en la cuota, cantidades a deducir que el obligado tenía reconocidos como pendientes de aplicar en periodos futuros, no ha originado falta de ingreso, lo que ha dado lugar a la constatación del tipo infractor previsto en el artículo 195.1.2º LGT.

Todo ello determina, sin duda, a juicio de este TEAC, la necesidad de proceder a una cuantificación conjunta y unitaria a fin de efectuar un adecuado prorrateo, distinguiendo entre base sancionable y no sancionable, algo que este TEAC viene señalando ya desde la resolución de 5 de febrero de 2015 (RG 266/12 y acumuladas).

Eso no obvia que, una vez hecha esta cuantificación y determinado el importe definitivo de la sanción a imponer, de ese importe se deben restar las sanciones anteriormente impuestas, derivadas de las otras actas incoadas en el curso de las actuaciones, para evitar, precisamente, el "bis in idem".

Y es que, como atinadamente advierte el acuerdo impugnado "resultaría contrario a todos los principios que deben presidir el ejercicio de la potestad sancionadora que la sanción a imponer por un concepto y periodo por las irregularidades detectadas por la inspección fuera distinta en función de que se incoen un solo acta o varias actas.... Ni que decir tiene que esa situación supondría una vulneración del principio de igualdad, del principio de prohibición de arbitrariedad de la Administración y del principio de seguridad jurídica, entre otros."

Desde luego, compartimos con la Oficina Técnica de la DCGC esta es una cuestión que ya ha sido examinada por este TEAC y que eso es algo que el propio reclamante no desconoce por cuanto que este criterio ya lo hemos expuesto en las resoluciones dictadas con relación a la comprobación precedente del propio obligado en relación a la sanción derivada de las actas relativas al IS 2009 examinadas en la ya referida resolución de 22/07/2021 (RG: 1268/2019 y 6789/2019), y también en la que dictamos relativa al IS 2010 y sanción, Resolución de 25/10/2021 (RG: 1243/2019 Y 6815/2019), en la relativa al IS 2011 y sanción, Resolución de 25/10/2021 (RG:1244/2019 y 6847/2019).

Trigésimo cuarto.-  Otra alegación de la entidad, apoyada en las mismas razones en las que sustenta su planteamiento sobre el incumplimiento del plazo en el marco del procedimiento sancionador, es que habría vulnerado lo dispuesto en el artículo 211.2 de la LGT, que establece que el procedimiento sancionador tributario deberá concluir en el plazo máximo de seis meses desde el inicio del procedimiento.

Nuevamente, defiende que, en su caso, la Inspección ha “fragmentado” el procedimiento inspector, incoando varias actas, sirviéndose de ello como pretexto para fragmentar también el procedimiento sancionador, esquivando, de este modo los límites temporales que imponen tanto el artículo 209 como el 211 de la LGT.

En síntesis, considera que, en modo alguno, resulta admisible es alargar más de seis meses el procedimiento sancionador mediante el artificio de concatenar diversos procedimientos sancionadores formalmente separados pero referidos, todos ellos, a unos mismos hechos, por lo que entiende que se debe rechazar fijar el “dies a quo” del término al que se refiere el artículo 211.2 de la LGT en la fecha formal del inicio del procedimiento sancionador de el que, solo formalmente, resulta el acuerdo sancionador que aquí nos ocupa.

Lógicamente, los mismos argumentos que se han utilizado para contestar la anterior alegación, han de servir para contestar ésta pues se sustenta en los mismos términos.

Habiendo afirmado que, a criterio de este TEAC, el articulo 25.2 RGST contempla la apertura de tantos procedimientos sancionadores como actas incoadas, ha de considerarse que, cada uno de éstos, debe ajustarse a la normativa procedimental que le sea de aplicación, siendo particularmente relevante la que se recoge en el artículo 211. 2 LGT:

En este caso, la sanción impugnada, dictada el 20/10/2022, notificada a la entidad el día siguiente, resulta de un procedimiento sancionador iniciado el 25/04/2022 por lo que no cabe apreciar, en la misma, ninguna tacha por la duración de las actuaciones.

Trigésimo quinto.-  Conforme a lo expuesto en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO, debemos rechazar la alegación de la entidad que afirma la nulidad del acuerdo sancionador por la, a su juicio, indebida aplicación del principio de calificación unitaria regulado en el artículo 3 del RGST y por ser contrario al principio de “ne bis in ídem”.

Ya se ha posicionado este TEAC afirmando que los ajustes de la regularización del IS de 2014 practicada a cargo de la entidad no han sido sancionados dos veces. Se han sancionado una sola vez y lo único que se ha hecho en el procedimiento sancionador que ahora se está examinando, derivado de la actuación inspectora respecto de la financiación subordinada recogida en la liquidación notificada el 27/01/2022, ha sido adaptar la cuantía de las sanciones a imponer al preceptivo tratamiento unitario de las infracciones y sanciones en casos como el que nos ocupa, cuyo análisis hemos hecho en anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO.

No se trata, como parece querer presentar la reclamante, de un subterfugio de la Administración para aumentar la sanción correspondiente a la entidad sino del cumplimiento de la mecánica prevista por la normativa en los casos en que se ha cumplimentado la regularización mediante la extensión de varias actas, supuesto no sólo frecuente en las regularizaciones inspectoras sino perfectamente ajustado a la normativa. Esta es la forma de proceder en la regulación expuesta y no constituye una opción de la Administración, ni existe, en este punto, un pretendido derecho a una tramitación menos gravosa.

Trigésimo sexto.-  Otra cuestión que plantea la entidad reclamante es que el acto sancionador supondría la vulneración de los principios de seguridad jurídica y de buena administración y el derecho a la tramitación menos gravosa, ya que la actuación de la Administración no ha sido necesaria ni proporcionada para la consecución del fin perseguido, ya que “el Inspector actuario sabía, desde el momento en que dictó los Acuerdos por los que ordenó completar las actuaciones relativas al IS de los ejercicios 2013 a 2015 en relación con los ajustes de la financiación subordinada, que el procedimiento iba a finalizar con la emisión de una nueva y posterior liquidación referida a los ajustes por la financiación subordinada, adicional a las liquidaciones dictadas hasta entonces en el marco de las referidas actuaciones de comprobación (…) optó por no esperar y, el día 9 de diciembre de 2021, inició ese segundo procedimiento sancionador y dictó la segunda propuesta de imposición de sanción, junto con la comunicación de inicio del procedimiento ex artículo 210.5 de la LGT, sin esperar al resultado “completo” de las actuaciones inspectoras (pese a que, como se ha visto, le restaba plazo de sobra para ello) y a sabiendas de que esta decisión provocaría, siempre según su tesis y su interpretación del artículo 3.3 del RGRS, el inicio de un tercer expediente en relación con el mismo concepto y periodo impositivo (…) cuando el día 1 de junio de 2022 se impuso la segunda sanción, la Oficina Técnica ya tenía pleno conocimiento (desde el 21 de abril de 2022, fecha en que se dictó el Acuerdo de rectificación de errores de la liquidación por la financiación subordinada, o incluso antes) de la totalidad de los ajustes resultantes de la comprobación seguida en relación con el IS 2014, así como de todas las circunstancias que podían llegar a afectar a la tercera de las sanciones finalmente impuesta a partir de la liquidación por la financiación subordinada. Así, teniendo a su alcance la posibilidad de acordar la ampliación de ese segundo expediente sancionador con la finalidad de incorporar el efecto de aquellos ajustes (no sancionables) derivados del Acta de disconformidad por la financiación subordinada al cálculo de la base de la sanción, prefirió no realizar ninguna actuación al respecto y confirmar, sin más trámite, la segunda sanción propuesta (previa rectificación de determinados errores materiales y aritméticos)”.

Es decir, dice la entidad que, en el momento de dictar la propuesta de imposición de sanción y la sanción derivadas del Acta de disconformidad A02 REFERENCIA_14, respecto de la cual, se dictó, el 23/07/2021, notificándose el 26 del mismo mes, el acuerdo de liquidación, A23-REFERENCIA_14 , la Administración conocía todos los elementos que podían afectar, siempre según su tesis, a la sanción y, sin embargo, no se los puso en conocimiento. Eso le lleva a concluir que pudo haber tramitado de forma conjunta los dos expedientes sancionadores (aquel y este, al que se refiere la REA 514/20023) en los términos que propone el artículo 25 del RGST, pudiendo, incluso, haber modificado la propuesta de sanción emitida en el marco del expediente sancionador derivado del A02 REFERENCIA_14 para ajustarla en función del resultado de la comprobación relativa a la financiación subordinada. Al no hacerlo, y dictar una sanción “adicional” a las (dos) anteriores, la DCGC vulneró el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y el principio de buena administración.

Pues buen, nuevamente la respuesta se ampara en la interpretación que este TEAC da al principio de calificación unitaria del artículo 3.3 RGST y a lo señalado en el artículo 25.3 RGST que dispone que “Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado”.

No apreciándose tacha formal alguna a las actuaciones inspectoras desarrolladas (evidentemente, se trata de unas actuaciones complejísimas, en las que se optó por incoar diferentes actas, en distintos momentos procedimentales, de las que resultaron distintos acuerdos liquidatorios provisionales, resultando que para un ajuste concreto, el de la financiación subordinada, se entendió necesario, bajo un criterio que ha sido confirmado por este TEAC en la presente resolución, llevar a cabo actuaciones complementarias que determinaron la práctica de una (última) liquidación tributaria fruto de las actuaciones) es evidente que tampoco se puede corregir la actuación de la Inspección de los Tributos en cuanto al ejercicio de su potestad sancionadora.

Como, además, bien recoge el acuerdo sancionador impugnado “las actas son meras propuestas de liquidación y, en tanto no se dicte el acuerdo de liquidación, tácito, en las A01, o expreso, en las A02, no hay acto administrativo susceptible de producir efectos, en este caso, la declaración contenida en el acto de liquidación es la que pone de manifestó el “hecho típico sancionable”, en este caso, tanto la acreditación improcedente de BIN, como la constatación de un incremento de renta neta que no ha producido falta de ingreso”.

A eso cabe añadir que, bajo la aplicación del ya tantas veces aludido artículo 25.2 RGST, si se deben iniciar tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, es evidente que la incoación de estas, en el marco del procedimiento, y considerando la liquidación que de ella resulte, determina y condiciona el ejercicio de la potestad sancionadora del órgano encargado de la gestión del tributo en cuestión. Así, por ser más precisos y por referirnos al caso concreto, si se incoó, en el marco de las actuaciones inspectoras referidas al IS de 2014 del obligado tributario, el 14/06/2021, un acta de conformidad en este caso, con número de referencia A01- REFERENCIA_11 en la que se apreciaron indicios de la comisión de infracción tributaria, dado que la liquidación derivada de aquella se entendió practicada y notificada transcurrido el plazo del mes que señala el artículo 156 LGT, es evidente que la acción de la potestad sancionadora de la Inspección al respecto de los ajustes ahí incluidos queda sujeta a lo que dispone el artículo 209.2 LGT, también ya profusamente analizado por este TEAC, al respecto del plazo para ejercerla (pues se contaría desde el 14/07/2021 los (3) meses que tenía la Inspección para notificar el inicio del correspondiente expediente sancionador).

En este caso, fue el 30/09/2021 cuando se notificó al obligado tributario el inicio del procedimiento sancionador, al que se le dio la referencia A51-REFERENCIA_19.

Y en los mismos términos cabe pronunciarnos sobre el acta de disconformidad, A02-REFERENCIA_3 (Financiación subordinada), incoada el 10/11/2021 que dio lugar al acuerdo que se dictó el 26/01/2022 (notificado el 27), originando el expediente sancionador que se está revisando. Conforme a toda la normativa ya expuesta, es claro que teniendo la Inspección que iniciar el procedimiento sancionador por esa acta incoada, contaba, para ello, con el plazo fijado en el 209.2 LGT (3 meses, ya lo hemos visto en este caso) desde la fecha de notificación de ese acuerdo liquidatorio, es decir, desde el 27/01/2022 por lo que fue plenamente correcta, desde este punto de vista, la notificación, el 25/04/2022, del inicio del expediente.

Y, en este punto, también compartimos la reflexión de la Oficina Técnica que se recoge en el acuerdo impugnado:

“En tercer lugar, porque si bien es cierto que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de dictarse el acuerdo de liquidación, tal como ha declarado el TS, entre otras, STS de 23/07/2020 (rec.1993/2019); STS de 16/09/2020 (rec.2824/2019); STS de 15/09/2020 (rec.3277/2019), lo cierto que ello tampoco hubiera permitido incluir los ajustes del A02 (financiación subordinada), en el procedimiento sancionador derivado de las A02 previas a esta, por expreso mandato del reglamento sancionador, artículo 25.2, que, como ya se ha dicho obliga a iniciar tantos procedimientos sancionadores como actas se incoen. Y, en cuarto lugar, porque, aunque es posible iniciar un procedimiento sancionador antes de que se dicte el acto de liquidación lo cierto es que el acto de liquidación puede confirmar, o no, la propuesta, e incluso rectificar la propuesta del acta y ello obligaría a la rectificación de la propuesta inicial de sanción, que es lo que parece quiere evitar el obligado con esta alegación. Finalmente, porque podría perjudicarse el plazo de 6 meses de caducidad que este órgano competente para sancionar tiene para imponer la sanción, por ello, aunque el reglamento permite que se acumulen la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos sancionadores derivados de las actas de inspección, lo cierto es que no puede preverse que el acto de liquidación, tratándose de A02, ya se haya dictado antes de que finalice el plazo del procedimiento sancionador. Cuando se inició el 2º procedimiento sancionador no se podía prever que el acto de liquidación, relativo a la financiación subordinada, se dictase con tiempo de antelación suficiente para que el acto de imposición de sanción se dictase en plazo y con todas las garantías para el presunto infractor, como por ejemplo, la garantía del otorgamiento de nuevos plazos de alegaciones en caso de que sea preciso modificar la sanción propuesta por el instructor, aunque no sean supuestos en que la notificación de la nueva propuesta y el otorgamiento de nuevo plazo de alegaciones sea un supuesto obligatorio conforme al artículo 24 del reglamento sancionador”.

Se desestima, por todo ello, esta nueva alegación de la entidad reclamante.

Trigésimo séptimo.-  Plantea, también, la entidad reclamante, para discutir la sanción impuesta por el IS de 2014, en el marco de la REA tramitada con RG 514/2023, que su nulidad derivaría directamente de la improcedencia de la liquidación de la que trae causa, referencia A23 REFERENCIA_3 (financiación subordinada).

No obstante, este TEAC ha confirmado esa liquidación en esta misma resolución, según ha quedado recogido en anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO, por lo que procede desestimar esta alegación

La normativa reguladora de la potestad sancionadora en el orden tributario se encuentra recogida en el Titulo IV de la LGT y desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

El articulo 183 de la LGT define las infracciones tributarias:

Por tanto, para apreciar la existencia de una conducta reprochable en el orden tributario deben concurrir los siguientes extremos:

1. Elemento objetivo, esto es que la conducta o las acciones realizadas por el posible infractor estén tipificadas y sancionadas por alguna disposición legal.

2. Elemento subjetivo, que responde al grado de intencionalidad que ha de verificarse en la conducta de la persona para tenerla como infractora, porque así puede tenerse como culposa o dolosa y, por tanto, responsable.

A juicio de la Oficina Técnica, la conducta de entidad en cuanto a su IS de 2014, se halla expresamente tipificada en los artículos 195.1 1º párrafo y 195.1 2ª de la LGT que la califica como constitutiva de infracción tributaria.

Y es que, a resultas del acuerdo de liquidación A23 REFERENCIA_3 (financiación subordinada) que, como decimos, ha quedado confirmado por este TEAC, el obligado tributario determinó improcedentemente partidas a compensar en la base y en la cuota de declaraciones futuras en el periodo impositivo 2014, siendo esta la conducta tipificada en el 195.1 1º y además determinó incorrectamente la renta neta sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en el procedimiento inspector cantidades pendientes de compensación, aplicación y deducción, siendo esta una conducta tipificada en el artículo 195.1. 2º LGT.

En concreto, el acuerdo sancionador considera que, dado que el acuerdo liquidatorio fijó la BI del IS de 2014 del sujeto pasivo en … euros, cuando la autoliquidación de la misma la había fijado en (-)… euros (Base Imponible Negativa, BIN), sería BIN acreditada improcedentemente todo ese importe, … euros (que sería la conducta subsumible en la infracción del artículo 195.1.1º (en base)) y sería renta neta declarada sin producir falta de ingreso o una obtención indebida de devoluciones por haberse compensado cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, el importe de la BI positiva comprobada, los ... euros (que sería la conducta subsumible en la infracción del artículo 195.1.2º LGT).

Igualmente, al concluir que se habían acreditado, improcedentemente, deducciones para su aplicación en periodos futuros por importe de … euros, esa sería la conducta que se ha entendido subsumible en la infracción del artículo 195.1.1º (cuota)).

En anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO hemos confirmado plenamente cómo ha desarrollado la Inspección el expediente sancionador, lo que, unido a que se ha confirmado también la liquidación por la cuestión de la financiación subordinada que es de la que deriva la sanción por el IS de 2014 que nos ocupa, procede, también, a confirmar plenamente la concurrencia del elemento objetivo de las infracciones, tal y como queda definido en el acuerdo impugnado.

Y es que, habiendo quedado confirmada una liquidación, en este caso, por el IS de 2014, que fija la BI comprobada (positiva) en más de … de euros, cuando la entidad había declarado una BIN (de …), es claro que, con esa autoliquidación, se acreditó improcedentemente una partida negativa (o crédito tributario) a compensar en la base de declaraciones futuras, por ese importe de …, incurriendo en la conducta tipificada en el artículo 195.1,1º LGT, sin perjuicio de que todo el ajuste sea sancionable (que es lo que parece alegar la entidad), algo que se ha tenido en cuenta a la hora de la cuantificación de la sanción.

Y, del mismo modo, esa confirmación de la liquidación supone apreciar que el sujeto pasivo ha declarado incorrectamente la renta neta del ejercicio (porque la BI comprobada ha sido de más de … de euros u él declaró una BIN) habiéndose determinado, no obstante, que de ello, no se ha derivado una falta de ingreso eso habría dado lugar a que se hubiese entendido cometida otra infracción - por la aplicación, a efectos de la liquidación, de cantidades, tanto en base como en cuota, que estaban pendientes de aplicar por el obligado generadas en ejercicios anteriores. Con eso se incurrió en la conducta tipificada en el artículo 195.1,2º LGT sin perjuicio de que todo el ajuste sea sancionable (que es lo que parece alegar la entidad), algo que se ha tenido en cuenta a la hora de la cuantificación de la sanción.

También procede confirmar que la liquidación practicada plasmó una acreditación improcedente, por parte del sujeto pasivo, de las deducciones generadas en el periodo a deducir en la cuota de declaraciones futuras, que se cuantifica en … euros, incurriendo, con ello, en la conducta tipificada en el artículo 195.1,1º LGT sin perjuicio de que todo ese ajuste sea sancionable (que es lo que parece alegar la entidad), algo que se ha tenido en cuenta a la hora de la cuantificación de la sanción.

Trigésimo octavo.-  Finalmente, en lo que se refiere al elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad del sujeto pasivo, preceptivo para imponerle una sanción por la comisión de una infracción tributaria, debe reseñarse que, como ya se ha señalado, en este caso, al resultar la sanción de un expediente sancionador incoado a consecuencia de la liquidación del IS de 2014 por la cuestión de la financiación subordinada (ajuste que no se ha considerado sancionable) en el que, no obstante, habían de tenerse en cuenta, en virtud del artículo 3.3 RGST (calificación unitaria), todas las circunstancias (ajustes, liquidaciones, consideraciones sobre ajustes sancionables y no sancionables, etc) resultantes de las actuaciones inspectoras desarrolladas, el acuerdo admite expresamente que las únicas conductas (ajustes practicados en cuanto al IS de 2014 del sujeto pasivo) que se consideran sancionables son las conductas que ya fueron sancionadas en los procedimientos sancionadores derivados del Acta de conformidad A01 REFERENCIA_11 y del Acta de disconformidad A02 REFERENCIA_14 relativas al IS 2014, que se tramitaron con referencias A51- REFERENCIA_19 y A51-REFERENCIA_20, respectivamente.

De hecho, en el acuerdo sancionador que es objeto aquí de impugnación se detalla que no procede realizar un nuevo examen de esos ajustes, dándose por reproducido todo lo indicado en los acuerdos de imposición de sanción, resultantes de esos expedientes, en los que se consideraron sancionables.

Se trata, por otro lado, de acuerdos sancionadores sometidos a la revisión de este TEAC (RG 4450/2022, referida a la sanción derivada del A01 REFERENCIA_11, y RG 8116/2022, referida la sanción derivada del A02 REFERENCIA_14), dictándose resoluciones en el día de la fecha a la que lógicamente procede que nos remitamos.

Así, en nuestra resolución de la REA tramitada con RG 4450/2022, por la que se impugnó el acuerdo de resolución del expediente sancionador, con número de referencia A23-REFERENCIA_19, tramitado a partir de los ajustes regularizados en el acta de conformidad A01-REFERENCIA_11, suscrita respecto al Impuesto sobre Sociedades (IS) de 2014, la confirmamos íntegramente mientras que en la resolución de la REA tramitada con RG 8116/2022, por la que se impugnó el acuerdo de resolución del expediente sancionador dictado por la propia DCTyA DCGC AEAT respecto del IS 2014, con número de referencia A51-REFERENCIA_20, fruto del expediente sancionador tramitado a instancia de la liquidación dictada con referencia A23 - REFERENCIA_14, hemos acordado su anulación por la caducidad de la potestad sancionadora de la AEAT al respecto de esos ajustes.

La anulación de esa sanción conlleva, necesariamente, que deba anularse la ahora impugnada (A23 Num.Ref.:REFERENCIA_4) puesto que en ella se tuvo en cuenta lo dispuesto en aquella resolución sancionadora que este TEAC anula, en el día de la fecha, mediante resolución acordada por esta misma Sala, procediendo que se sustituya por otra en la que se tenga en cuenta esa circunstancia.

Trigésimo noveno.-  Eso sí, ante lo que se plantea sobre la cuantificación de la sanción determinada en el acuerdo, porque entiende que se ha aplicado una fórmula que no está recogida en el artículo 195 LGT, que es el que se aplica, vulnerando el principio de tipicidad y legalidad, y suponiendo incurrir en una analogía expresamente prohibida por el artículo 27.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, creemos necesario hacer un pronunciamiento.

Sucede, dice la entidad, que en el caso de las infracción prevista en el artículo 195.1, primer párrafo, de la LGT la consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar en la base imponible de declaraciones futuras el mismo precepto, el párrafo cuarto, establece expresamente que la base de la sanción “será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas”, mientras que para determinar la sanción, en el acuerdo, se ha considerado la proporción entre los ajustes a practicar en la base que se han considerado sancionables y el total de ajustes a considerar en la base fruto de las regularizaciones practicadas; es decir, que se ha recurrido “a la fórmula prevista en el artículo 8 del RGRS para tratar de justificar y determinar la sanción impuesta, forzando además sus términos para alcanzar un resultado sancionador ajeno por completo al propio precepto legal que tipifica la infracción que se entiende cometida”.

Ese artículo 8 RGST señala:

Planteada esta misma cuestión en las alegaciones formuladas contra la propuesta sancionadora, la respuesta dada por la Oficina Técnica es que, si bien es cierto que dicho artículo reglamentario se refiere únicamente a las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la LGT, no es menos cierto que el mismo sirve al “principio de proporcionalidad” recogido en el artículo 178 de la LGT y, por ello, su aplicación, si bien, no en su estricta literalidad, al cálculo de la base de sanción de otras infracciones tipificadas en la LGT 58/2003, es conforme para dar cumplimiento a ese principio de proporcionalidad.

Se reconoce que se ha aplicado lo señalado en ese artículo 8 RGST pero “no en su estricta legalidad” pues “el cálculo matemático que en él se establece tiene en cuenta, tanto en el numerador como en el denominar, los ajustes tanto en base como en cuota -en el numerador los positivos sancionables en base y en cuota, y en el denominador los positivos totales en base y en cuota-, como no pude ser de otra manera dado que la sanción prevista para las infracciones tipificadas en esos artículos se aplica sobre cantidades en términos de cuota -dejada de ingresar o devolución improcedente-, mientras que la infracción del artículo 195.1, 1º párrafo, se refiere de forma separada, bien a la base -BIN´s acreditadas improcedentemente-, sancionadas al 15%, bien a la cuota -deducciones u otras partidas-, acreditadas improcedentemente a compensar con cuotas futuras-, sancionadas al 50%”.

Incluso se destaca en la resolución sancionadora que la aplicación de este criterio de proporcionalidad, “lejos de perjudicar al obligado tributario, le beneficia por cuanto que, de no aplicarse, la base de la sanción sería muy superior”.

Cuadragésimo.-  Al margen de señalar que este mismo proceder del acuerdo sancionador fue plenamente confirmado por este TEAC cuando se analizaron las sanciones impuestas a la entidad fruto de las regularizaciones que se le practicaron por el IS de 2009 (así lo señalamos en la Resolución, ya citada, de 22/07/2021, RG 1268/2019, en la que se revisó la conformidad a derecho de una sanción impuesta por la infracción del artículo 195.1, 1º párrafo (en base) por la acreditación improcedente de una BIN en ese período 2009, para cuya cuantificación se empleó, como ahora, el coeficiente resultante de la proporción entre los incrementos en la base imponible sancionables y los incrementos totales en la base imponible determinados en la regularización), conviene precisar que es criterio de este TEAC que es razonable aplicar lo señalado en el artículo 8 RGST para determinar el incremento de renta neta sancionable, en los casos en que haya incrementos sancionables y no sancionables, sin que sea inconveniente para ello el que la dicción literal de ese precepto 8 se refiera sólo a las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la LGT.

Así lo señalamos en nuestra resolución de 08/10/2015, RG 4348/2013 en la que se revisó una sanción que se impuso por entender cometida la infracción prevista en el artículo 195.1, 2º LGT (haber declarado incorrectamente la renta neta sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación), cuantificándose la base de la sanción sobre la que aplicar el porcentaje señalado en el artículo 195.2 LGT (15%), al existir ajustes sancionables y no sancionables, conforme a lo dispuesto en el artículo 8 RGST.

En el mismo sentido, la resolución de este TEAC de 05/02/2015, RG 266/2012.

Por coherencia con el criterio expuesto, confirmamos, también en este punto el criterio del órgano sancionador, puesto que, como una consecuencia lógica de la coexistencia de ajustes sancionables y no sancionables en la regularización que ha servido de base de la sanción, y aunque no esté expresamente previsto en las normas la aplicación de lo dispuesto en el artículo 8 RGST en el caso de otras infracciones distintas de las tipificadas en los artículos 191 a 193 LGT, resulta procedente calcular, y aplicar, para determinar la base de la sanción en los casos de las infracciones del artículo 195.1 LGT, el coeficiente determinado por la proporción entre esos ajustes considerados como sancionables y los ajustes totales practicados, teniendo en cuenta, además, que ello redunda en beneficio del sujeto tenido por infractor en tanto en cuanto reducirá la base de la sanción que se correspondería con los ajustes totales practicados (que son los que determinan bien la BIN indebidamente acreditada para aplicar en ejercicios futuros artículo 195.1,1º LGT bien la renta neta incorrectamente declarada artículo 195.1,2º LGT).

Cuadragésimo primero.-  Por tanto, habiéndose acordado anular la sanción impuesta en relación al IS de 2014, referencia A23 REFERENCIA_4, impugnada a través de la reclamación tramitada con RG 514/2023, debiendo sustituirse por otra de acuerdo con lo señalado por este TEAC en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO, no procede que se entre a valorar más cuestiones de las planteadas por la entidad en relación con ese acto administrativo.

Cuadragésimo segundo.-  Respecto la reclamación tramitada con RG 515/2023, contra la sanción impuesta por el IS de 2015 por tener, a la entidad interesada, como responsable de la infracciones del 195.1,1º LGT - determinar / acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota - (2 infracciones, una cometida en la base y otra en la cuota), referencia A23 REFERENCIA_5, sirva señalar que las cuestiones planteadas son, sustancialmente las mismas que las que se han planteado, y se han resuelto, para la sanción referida al IS de 2014, en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO.

Al efecto de ese expediente sancionador se tuvo en cuenta que , fruto de las actuaciones inspectoras de alcance general iniciadas cerca del obligado tributario (GRUPO FISCAL_1) con fecha 12/03/2019 con relación, entre otros conceptos, al IS 2013, 2014 y 2015 el 14/06/2021 se formalizaron, en cuanto al IS 2015, las siguientes actas:

- A01 REFERENCIA_15, de conformidad, que incluyó una propuesta de liquidación en relación al IS de 2014 que quedó confirmada por el transcurso de un mes desde su formalización.

El instructor sí apreció indicios de infracción en algunas de los ajustes practicados para formular la liquidación recogida en dicha acta, por lo que se dispuso el inicio de un procedimiento sancionador, referencia A51-REFERENCIA_21, del que finalmente resultó un acuerdo, de 28/03/2022, notificado el 29 del mismo mes, por el que se imponía al obligado tributario una sanción provisional por tenerle como responsable de la comisión de una infracción, calificada como GRAVE, previstas en el artículo 195.1, 1º párrafo, de la LGT, consistentes en “.... determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros”.

En concreto, por la infracción cometida en cuanto a la base se determinó una sanción de … €.

Y sirva señalar que dicha sanción es revisada por este TEAC, en el marco de la reclamación tramitada con RG 4449/2022, que se resuelve, por esta misma Sala, en el día de la fecha.

- A02 REFERENCIA_16 (operaciones vinculadas), de la que resultó un acuerdo de liquidación que se dictó el 23/07/2021, y se notificó el 26 del mismo mes, con referencia A23-REFERENCIA_16. Conviene precisar que no se apreciaron indicios de infracción en esta regularización practicada, por lo que no se procedió a iniciar ningún procedimiento sancionador derivado de aquella.

- A02 REFERENCIA_17, respecto de la cual, se dictó, el 23/07/2021, notificándose el 26 del mismo mes, un acuerdo de liquidación, A23-REFERENCIA_17, que rectificó la propuesta contenida en el acta a cuanto a los ajustes practicados correspondientes a las retribuciones de los administradores.

Además de ordenó completar la actuaciones con relación al ajuste relativo a la financiación subordinada, al que nos hemos referido a lo largo de la presente resolución.

Con relación a los ajustes recogidos en el acuerdo de liquidación A23-REFERENCIA_17, sí se apreciaron indicios de infracción en algunos de los ajustes practicados, por lo que se notificó, el 09/12/2021 el inicio de otro procedimiento sancionador por IS 2015, con referencia A51-REFERENCIA_22.

Con posterioridad a la notificación de la propuesta de inicio de ese segundo procedimiento sancionador y de la presentación de las correspondientes alegaciones por el obligado tributario, se produjeron ciertos hechos que hubo de tener en cuenta a efectos de determinar la sanción a imponer:

• Acuerdo de rectificación de errores materiales, de hecho, o aritméticos (art. 220 LGT) en relación con el acuerdo con referencia A23-REFERENCIA_16, de operaciones vinculadas, dictado el 20/04/2022 y notificado el 21 del mismo mes; en síntesis, se corregía el ajuste correspondiente a la operación vinculada: “cesión de uso de la marca XZ.”

• Resolución del RECURSO DE REPOSICIÓN que se promovió contra el acuerdo dictado con referencia A23-REFERENCIA_17. Dicha resolución, de 20/04/2022, notificada el 21 del mismo mes, desestimó las cuestiones planteadas, y confirmando la liquidación impugnada, sin perjuicio de señalar que debían tenerse en cuenta los efectos derivados del acuerdo de rectificación de errores adoptado en relación con el acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_16, que se había dictado en la misma fecha, 20/04/2022.

Por consiguiente, en esa resolución del referido recurso de reposición, se dispuso la sustitución de la liquidación con referencia A23-REFERENCIA_17, IS 2015, por una nueva liquidación que sería la que habría de tener en cuenta a efectos del procedimiento sancionador derivado de dicha regularización, instruido con referencia A51-REFERENCIA_22. Ello determinó que, con fecha 29/04/2022, se notificase al obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.2 del Reglamento sancionador, un acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción que se había emitido en ese expediente A51-REFERENCIA_22.

Finalmente, se dictó, con fecha 01/06/2022, notificado el 2 del mismo mes, el correspondiente acuerdo de imposición de sanción mediante el cual se confirmaba que se tenía al obligado tributario como responsable, por los hechos señalados en la liquidación con referencia A23-REFERENCIA_17 , de la comisión de dos infracciones, calificadas como GRAVES, de las previstas en el artículo 195.1, 1º párrafo, de la LGT por “.... determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros”.

En concreto, por la infracción cometida en cuanto a la base se determinó una sanción de … € y por la infracción en cuota, se determinó una sanción … €.

Y sirva señalar que dicha sanción es revisada por este TEAC, en el marco de la reclamación tramitada con RG 8115/2022, que se resuelve, por esta misma Sala, en el día de la fecha, acumulada a la tramitada con RG 8113/2022.

Cuadragésimo tercero.-  Retomando lo sucedido en lo referente a la cuestión de la financiación subordinada, y una vez dictado el acuerdo por el que se ordenaba completar las actuaciones del expediente en cuanto a ello, con fecha 10/11/2021 se suscribió otra acta de disconformidad, A02-REFERENCIA_1, relativa al IS 2015, que es de la que resultó la liquidación, A23 REFERENCIA_1, que es de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción, A23 REFERENCIA_5, objeto de impugnación ante este TEAC, a través de la reclamación tramitada con RG 515/2023.

Es preciso señalar que, con relación a los ajustes recogidos en ese acuerdo de liquidación A23 REFERENCIA_1 (financiación subordinada), respecto del cual se adoptó, el 20/04/2022, notificado el 21 del mismo mes, un acuerdo de rectificación de errores materiales (a los efectos de considerar los efectos en él de la rectificación dispuesta, en la misma fecha, para el acuerdo con referencia A23- REFERENCIA_16, de operaciones vinculadas), el instructor no había apreciado indicios de infracción tributaria. No obstante, conforme al principio de calificación unitaria de las infracciones y cuantificación de las sanciones, procedía la apertura de otro procedimiento sancionador por el mismo concepto (IS) y ejercicio (2015), que incorporara la totalidad de los ajustes realizados por la Administración con relación a dicho concepto y periodo.

Así, con fecha 25/04/2022, se notificó al obligado tributario el inicio de otro procedimiento sancionador por el IS 2015, con referencia A51-REFERENCIA_5, del que resulta el acuerdo de imposición de sanción, referencia A23 REFERENCIA_5, objeto de impugnación ante este TEAC.

Por tanto, ese expediente sancionador comprendía, y se refirió, a todos los hechos regularizados, derivados de todas las actuaciones y liquidaciones citadas anteriormente, teniendo en cuenta que, en los hechos regularizados en todas ellas, se había apreciado la existencia de infracción tributaria en algunos, y en otros no.

En concreto, se recoge en el acuerdo de sanción impugnado que se habían considerado sancionables, los siguientes ajustes distinguiendo si eran en la base imponible o en la cuota:

A) En la BASE, se consideró sancionable un total de … €, distinguiéndose:

a. Entre los ajustes derivados del A01-REFERENCIA_15 (conformidad), se consideró sancionable un importe de … euros.

b. Entre los ajustes derivados del A02-REFERENCIA_17, se consideró sancionable un importe de … euros.

B) En la CUOTA, se consideró sancionable un total de … €, correspondiente a ajustes derivados del A02-REFERENCIA_17.

Se señala que, conforme al principio de calificación unitaria, han de tenerse en cuenta todos los ajustes derivados de todas las liquidaciones provisionales practicadas con carácter previo a las derivadas del acuerdo REFERENCIA_1 (financiación subordinada) del que trae causa el expediente sancionador.

Y, finalmente, se determina que, en cuanto al IS de 2015, las conductas del sujeto pasivo se tipifican, como infracción tributaria, en :

• el artículo 195.1, primer párrafo, de la LGT por cuanto que, de la regularización, ha resultado una minoración de la base imponible negativa acreditada para su compensación en ejercicios futuros.

- Base Imponible antes de la compensación de BIN declarada: (-)… euros.

- Base imponible antes de la compensación de BIN comprobada: (-)… euros

- Base imponible negativa acreditada improcedentemente: … euros

• el artículo 195.1, 1º párrafo de la LGT, al haber acreditado improcedentemente deducciones para su aplicación en periodos futuros, por … euros (deducción por producciones cinematográficas).

A efectos de determinar la existencia de culpabilidad, se procede a analizar cada una de las conductas derivadas de los ajustes considerados sancionables, señalando que la calificación unitaria de la infracción obliga a examinar todas las conductas regularizadas en las liquidaciones practicadas, tanto las anteriores a las actas, como las incluidas en las actas que hayan sido consideradas sancionables.

Tras indicar que respecto a las conductas regularizadas mediante la liquidación provisional del procedimiento de Recuperación de Ayudas de Estado no se apreció la concurrencia de infracción tributaria, se señala que, respecto a las conductas regularizadas mediante el acta de conformidad A01 REFERENCIA_15 en las que sí se apreció la concurrencia de infracción tributaria, no procede realizar un nuevo examen de los mismos, dándose por reproducido todo lo indicado en el acuerdo de imposición de sanción (expediente sancionador A51- REFERENCIA_21) en el que concluyó que eran sancionables algunos de esos ajustes; igualmente, se señala que respecto a las conductas regularizadas mediante el acta de disconformidad A02-REFERENCIA_17 en las que sí se apreció la concurrencia de infracción tributaria, no procede realizar un nuevo examen de los mismos, dándose por reproducido todo lo indicado en el acuerdo de imposición de sanción (expediente sancionador A51- REFERENCIA_22).

Asimismo, se incide en que respecto a las conductas regularizadas mediante el acta de disconformidad A02 REFERENCIA_1 (financiación subordinada), del que deriva el acuerdo de imposición de sanción impugnado, no se habían considerado sancionables (ninguna de ellas), por lo que la única cuestión a señalar en la resolución era la relativa a la calificación de las infracciones y al cálculo de las sanciones conforme al principio calificación unitaria a efectos de tener en cuenta todas las liquidaciones practicadas con carácter previo, así como las sanciones previas impuestas en cuanto al IS de 2015.

Así, a efectos del cálculo de la base de sanción, se tiene en cuenta, por el órgano administrativo que la impone, que en la regularización efectuada al obligado tributario por el IS de 2015 han resultado cantidades sancionables y no sancionables.

Regularizaciones en base:

- Base imponible declarada: (-)… euros.

- Base imponible comprobada: (-)… euros.

- BIN acreditada improcedentemente. … euros.

Regularización en deducciones aplicadas:

- Minoración de la deducción por producciones cinematográficas: … euros.

Resultando, con ello, que se cuantifican las infracciones que se entienden cometidas en los siguientes términos:

a) Infracción del artículo 195.1, 1º párrafo (en base) por la acreditación improcedente de la BIN del periodo.

Cálculo del coeficiente, por la proporción entre los ajustes en base sancionables (… euros) y los ajustes totales en base (… euros) = 14,77%

La base de sanción se fija aplicando ese coeficiente (12,82%) al importe de la Base Imponible Negativa (BIN) improcedentemente acreditada, = … €, lo que determina una base de sanción de … euros.

La infracción se califica de GRAVE, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del 15% de la base de la sanción, conforme al artículo 195.2 LGT, ascendiendo a … euros.

Se indica que no procede la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 188 LGT, por no cumplirse los requisitos para su aplicación.

Sí se admite que la sanción se minore en el importe de las sanciones previamente impuestas en relación al IS 2015: expediente A51-REFERENCIA_21 =, derivada del A01-REFERENCIA_15 (IS 2014), de … euros, y expediente A51-REFERENCIA_22, derivada del A02-REFERENCIA_17, de … euros.

De ello, resulta una sanción efectiva por el artículo 195.1, 1º párrafo (en base) de … euros.

b) Infracción del artículo artículo 195.1, 1º párrafo (en cuota), por haber acreditado improcedentemente deducciones generadas en el periodo.

Para el cálculo del coeficiente, considera los ajustes en deducciones sancionables (… euros) y el ajuste total en las deducciones dispuesto (… euros) por que la proporción entre los ajustes sancionables y el total de ajustes es del 100%.

De ello resulta una base de sanción de … euros.

La infracción se califica de GRAVE, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del 50% de la base de la sanción, conforme al artículo 195.2 LGT, ascendiendo a … euros.

Se indica que no procede la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 188 LGT, por no cumplirse los requisitos para su aplicación.

Sí se admite que la sanción se minore en el importe de las sanciones previamente impuestas en relación al IS 2015: expediente A51- REFERENCIA_22, derivada del A02-REFERENCIA_17, de … euros.

De ello, resulta una sanción efectiva por el artículo 195.1, 1º párrafo (en cuota) de … euros.

Resulta, de todo ello, una sanción total a cargo del sujeto pasivo, considerado infractor, de … euros.

El acuerdo sancionador se notifica a la entidad el 21/10/2022.

Cuadragésimo cuarto.-  Como decimos, todas las cuestiones que plantea la entidad reclamante para discutir esta sanción son, esencialmente, las mismas que ya se han contestado al analizar la reclamación dirigida contra la sanción que se impuso a la entidad, en términos análogos, en relación al IS de 2014, por lo que nos remitimos a lo expuesto en los correspondientes FUNDAMENTOS DE DERECHO.

Así, en nuestra resolución de la REA tramitada con RG 4449/2022, por la que se impugnó el acuerdo de resolución del expediente sancionador, tramitado a partir de los ajustes regularizados en el acta de conformidad A01-REFERENCIA_15, suscrita respecto al Impuesto sobre Sociedades (IS) de 2015, la confirmamos íntegramente mientras que en la resolución de la REA tramitada con RG 8115/2022, por la que se impugnó el acuerdo de resolución del expediente sancionador dictado por la propia DCTyA DCGC AEAT respecto del IS 2015, fruto del expediente sancionador tramitado a instancia de la liquidación dictada con referencia A23 - REFERENCIA_17, hemos acordado su anulación por la caducidad de la potestad sancionadora de la AEAT al respecto de esos ajustes.

La anulación de esa sanción conlleva, necesariamente, que deba anularse la ahora impugnada (A23 Num.Ref.:REFERENCIA_5) puesto que en ella se tuvo en cuenta lo dispuesto en aquella resolución sancionadora que este TEAC anula, en el día de la fecha, mediante resolución acordada por esta misma Sala, procediendo que se sustituya por otra en la que se tenga en cuenta esa circunstancia.

Cuadragésimo quinto.-  A modo de corolario, por tanto, este TEAC acuerda desestimar las reclamaciones interpuestas por la entidad contra las liquidaciones con referencias A23-REFERENCIA_2 (IS 2013), A23-REFERENCIA_3 (IS 2014) y A23-REFERENCIA_1 (IS 2015), confirmándolas plenamente, y acuerda estimar parcialmente las reclamaciones intespuestas contra las sanciones derivadas de aquellos, en cuanto al IS de 2014 (A23 REFERENCIA_4) y de 2015 (A23 REFERENCIA_5) que han de anularse debiendo sustituirse por otras que se dicten en los términos señalados en la presente resolución.

 

Reclamación	Sentido del fallo
00-03409-2022-00	Desestimación
00-00514-2023-00	Estimacion Parcial
00-00515-2023-00	Estimacion Parcial
00-03407-2022-00	Desestimación
00-03408-2022-00	Desestimación