"1. Estarán sujetas al impuesto:

a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación:

1.º Los vehículos comprendidos en las categorías N1, N2 y N3 establecidas en el texto vigente al día 30 de junio de 2007 del anexo II de la Directiva 70/156/CEE, del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros sobre la homologación de vehículos a motor y de sus remolques, que no estén incluidos en otros supuestos de no sujeción y siempre que, cuando se trate de los comprendidos en la categoría N1, se afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica. La afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley.

(...)

8.º Los vehículos mixtos adaptables cuya altura total desde la parte estructural del techo de la carrocería hasta el suelo sea superior a 1.800 milímetros, siempre que no sean vehículos todo terreno y siempre que se afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica. La afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley.

(...)

2. a) La delimitación y determinación de los vehículos a que se refieren el apartado 1.a) anterior y el apartado 1 del articulo 70 se efectuará, en lo no previsto expresamente en dichos preceptos, con arreglo a las definiciones y categorías contenidas en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre.

b) A efectos de esta Ley, se considerarán nuevos aquellos medios de transporte que tengan tal consideración de acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque la primera matriculación se produzca en Canarias.

c) La aplicación de los supuestos de no sujeción a que se refieren los números 9.º y 10.º del apartado 1.a) anterior, estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración Tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. Cuando el hecho imponible sea la circulación o utilización de medios de transporte en España la aplicación de estos supuestos de no sujeción estará condicionada, además, a que la solicitud para el referido reconocimiento previo se presente dentro de los plazos establecidos en el artículo 65.1.d).

En los demás supuestos de no sujeción será necesario presentar una declaración ante la Administración tributaria en el lugar, forma, plazo e impresos que determine el Ministro de Economía y Hacienda. Se exceptúan de lo previsto en este párrafo los vehículos homologados por la Administración tributaria.

3. La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.

(...)"

"Serán sujetos pasivos del impuesto:

(...)

c) En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte."

"En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto."

"1.Se aprueba el modelo 06 «Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Declaración de exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo». Dicho modelo, que figura como anexo II de la presente Orden, consta de tres ejemplares: Ejemplar para la Administración, ejemplar para el interesado y ejemplar para el Órgano de matriculación. El citado modelo deberá ser presentado por los sujetos pasivos a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva de los medios de transporte en España, sean de fabricación comunitaria o importados, nuevos o usados, o por las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional primera de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en el supuesto contemplado en el art. 65, apartado 1, letra d), de la citada Ley cuando soliciten las exenciones o no sujeciones a que se refiere el último párrafo de los arts. 65.2 y 66.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales.

2. El lugar, plazo y forma de presentación del modelo 06 de declaración del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo, se regirán por lo dispuesto en la Orden EHA/1981/2005, de 21 de junio, por la que se aprueba el modelo 576 de declaración-liquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, el modelo 06 de declaración del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por Internet de las declaraciones correspondientes al modelo 576 y se modifica la Orden de 30 de septiembre de 1999, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los modelos 110, 130, 300 y 330."

"1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º), y las que en ellas se citan].

2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, (C-418/14), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).

6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.

7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales. En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de 2007, 11 JURISPRUDENCIA Collée (C-146/05, apartado 29) y 20 de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15 ,apartado 39).

8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso."

"Estarán sujetas al impuesto:

a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación:

1.º Los vehículos comprendidos en las categorías N1, N2 y N3 establecidas en el texto vigente al día 30 de junio de 2007 del anexo II de la Directiva 70/156/CEE, del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros sobre la homologación de vehículos a motor y de sus remolques, que no estén incluidos en otros supuestos de no sujeción y siempre que, cuando se trate de los comprendidos en la categoría N1, se afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica. La afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley.

(...)

8.º Los vehículos mixtos adaptables cuya altura total desde la parte estructural del techo de la carrocería hasta el suelo sea superior a 1.800 milímetros, siempre que no sean vehículos todo terreno y siempre que se afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica. La afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley ".

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."

a) Lo decisivo a los efectos de la no sujeción al impuesto de primera matriculación que aquí nos ocupa no es si las cuotas de IVA soportadas por el adquirente del vehículo son o no deducibles en el impuesto del IVA sino si el vehículo está o no afecto significativamente al ejercicio de una actividad económica. Y en orden a determinar si concurre o no dicha exigible afectación significativa la presunción de afectación que por remisión efectúa el artículo 65.1.a) 1º y 8º de la LIE al artículo 95 de la LIVA no ha de entenderse sino a las referidas en su apartado TRES, único apartado del precepto que contempla dos presunciones de esta naturaleza: una del 50% (regla 2ª, párrafo primero), y otra del 100% (regla 2ª, párrafo tercero).

Por este motivo, y en contra de lo que sostiene la recurrente, la remisión del artículo 65.1.a) 1º y 8º de la LIE no es al artículo 95 de la LIVA en bloque, sino más propiamente al supuesto en que, respecto a los vehículos adquiridos y según lo dispuesto en dicho artículo 95, "el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo", es decir, de conformidad con lo dispuesto en el apartado TRES que es el que regula el derecho del sujeto pasivo a deducirse al menos el 50 por ciento en relación, precisamente, a los bienes de inversión.

b) En el caso que nos ocupa de concesionario de vehículos, al igual que en general en todos aquellos supuestos en que la actividad económica tiene precisamente por objeto el mismo bien cuestionado -como los inmuebles respecto de una empresa inmobiliaria-, no es en absoluto irrelevante determinar si los vehículos forman parte del inmovilizado o de las existencias, pues en estos casos la afectación significativa de los mismos a la actividad económica sólo ha de predicarse de los bienes que forman parte del inmovilizado o activo no corriente -que comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año-, y no, por tanto, de las meras existencias, por más que, lógicamente, las existencias están vinculadas directamente a la obtención de ingresos de la sociedad en cuanto, en definitiva, son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios, vinculación (afectación) que no ha de estimarse en estos casos como significativa. Es, pues, la estabilidad en la incorporación al patrimonio con idea de cierta permanencia en la empresa lo que ha de servir como parámetro de determinación de la afectación significativa al ejercicio de la actividad económica, y no el mero dato de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición.

La tesis de la actora llevaría a la no sujeción del impuesto de primera matriculación en todos los casos en que, por las razones que fuesen, el concesionario procediera a la matriculación de los vehículos (existencias) antes de su transmisión a terceros, lo que desde luego carece de sentido desde la perspectiva de la no sujeción por afectación significativa a la actividad económica de la empresa.

c) Sobre esta cuestión, y más concretamente sobre la calificación de los vehículos que la actora dedica a demostración, prueba o cortesía, debemos estar a la doctrina contenida, por todas, en la STS de 3 de diciembre de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina n º 301/2009, que señala lo siguiente: «Sobre la cuestión planteada se ha pronunciado esta Sala, en el Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 357/2005, en nuestra Sentencia de 14 abril 2010, en la que afirmamos en el fundamento segundo, que "(...) Para ello se ha de partir de la definición que de inmovilizado material da el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 27 de diciembre, conforme al cual "Se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias", añadiendo el artículo 76 que son existencias "los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o a destinarlos a la venta sin transformación".

De la conjunción de estos preceptos se puede deducir que habrá bienes, que reuniendo materialmente, en principio, las características propias del inmovilizado material -incorporación al patrimonio y utilización para la obtención de rendimientos-, sin embargo, quedan excluidos de esta categoría cuando la adquisición se realiza con una concreta finalidad: su incorporación a los bienes producidos o a la venta. Es decir, es un elemento volitivo del sujeto pasivo, el que va a determinar la conceptuación del bien como "inmovilizado" o como "existencia". Habrá supuestos en que ese elemento se extrae claramente de la naturaleza del bien en relación con la actividad desarrollada por la empresa, pero existirán otros casos en que ese elemento hay que deducirlo de otros factores y circunstancias que concurren en la adquisición.

Por esta razón, resulta difícil, cuando no imposible, dar una doctrina general aplicable al supuesto presente, que en forma abstracta, y desde un punto de vista estrictamente jurídico, permita decidir cuándo un determinado bien entra en la categoría de inmovilizado o tiene la consideración de existencia. Será necesario descender al examen de otros factores, como pueden ser la naturaleza del bien, el tiempo de permanencia en la empresa antes de su venta, precio de su transmisión, etc. para poder llegar a una solución correcta. Es una cuestión fáctica de valoración de hechos que quedaría extra muros del recurso de casación para la unificación de doctrina, salvo que se observe una errónea o irracional apreciación de las circunstancias concurrentes.

En el caso presente se trata de vehículos automóviles que el concesionario dedica a demostración, prueba o cortesía, y que son matriculados con el fin de que puedan circular y los clientes comprueben las características de los mismos, pero una vez cumplida esta finalidad inicial, son vendidos después de un período muy corto de tiempo -"6 fueron vendidos el mismo día de su matriculación a nombre de la empresa y en el resto de los casos tan solo mediaron semanas o meses entre la matriculación a nombre de la empresa y venta posterior a un tercero, sin que dicho período excediera en ningún caso de 12 meses", dice la sentencia-.

Es indudable que este escaso período de tiempo de estancia en la empresa no concuerda con la naturaleza del inmovilizado material al que se refiere el art. 52 RIS que requiere una estabilidad en la "incorporación", con idea de cierta permanencia, que es lo que refleja el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990 al referirse a los bienes del inmovilizado material. Se trataría por tanto de existencias que aunque inicialmente se dediquen a demostración o prueba, su destino final es la venta, aunque sea a un precio inferior.

Este carácter de permanencia en la empresa se recoge en las propias sentencias del Tribunal Supremo citadas por el recurrente, tanto en la inicial de 19 de abril de 1995, como en las posteriores de 23 de junio de 2001 y 8 de febrero de 2005, en las que se añade un elemento más a la hora de calificar el activo como inmovilizado o no, y no es otro que el objeto social de la empresa, que en el caso presente, según se desprende de los Estatutos -art. 2º-, es la venta de vehículos automóviles, objeto omnicomprensivo tanto de los nuevos como de los usados, sin que un destino accesorio o temporal del vehículo le haga perder este primitivo destino, si se tiene en cuenta el escaso período de tiempo que transcurre entre la adquisición del fabricante y su venta a tercero, nunca superior a un año."...

En nuestra Sentencia, con cita y aplicación de nuestra anterior sentencia de 14 de abril de 2010, ya citada, señalamos en el fundamento tercero, que "(...) que el carácter de permanencia en la empresa de este tipología de vehículos destinados a la demostración y promoción de las ventas es el que nos va permitir determinar si nos encontramos bien, como sostiene la entidad recurrente, ante elementos integrantes del inmovilizado material o, como afirma la Sala de instancia ante existencias. Pues bien, en la sentencia aquí recurrida se declara que "......los vehículos que nos ocupan son adquiridos, desde su inicio, con la finalidad de ser vendidos a terceros en el desarrollo de aquella actividad típica, con la salvedad de que, durante un corto periodo de tiempo -más del 50% de estos vehículos permanecen menos de un año en el patrimonio de la empresa y no llega al 7% los que están más de dos años- se adscriban o utilicen para funciones de promoción, que es una actividad indudablemente indisociable de la de venta.", aspectos temporales que no son puestos en entredicho por la entidad recurrente y del que se deduce que el criterio de permanencia no ampara a los vehículos de demostración objeto del presente motivo casacional, razón por la que debemos compartir la posición expresada por la Sala de instancia de considerar a dichos vehículos desde el punto de vista contable como existencias y no como inmovilizado material como erróneamente sostiene la entidad recurrente."

La sentencia impugnada, como hemos anticipado reitera la doctrina que el mismo Tribunal, había mantenido entre otros en el recurso 458/2009, objeto del recurso de casación ordinario que dio lugar a nuestra sentencia de 14 de abril de 2011. Es por ello que la aplicación del principio de unidad de doctrina conduce a que, el motivo no prospere y el recurso haya de ser desestimado, porque en el caso concreto, y con las circunstancias expuestas es correcta la doctrina de la sentencia impugnada, que considerar a dichos vehículos desde el punto de vista contable como existencias y no como inmovilizado material».

d) De hecho, la no cuestionada deducción del 100% de las cuotas soportadas en la adquisición de los vehículos regularizados no trae causa de las previsiones contenidas en el artículo 95 LIVA -sobre limitaciones del derecho a deducir- sino de la deducción general contenida en los artículos 92 a 94 en la medida en que, en su condición de existencias, son bienes con derecho a la deducción plena de las cuotas soportadas al constituir la adquisición de vehículos para su ulterior comercialización el objeto genuino de la actividad societaria.Y

e) En fin, la propia regla 2ª del apartado TRES del artículo 95 de la LIVA, entre los vehículos que -como bienes de inversión- el párrafo tercero presume afectados al desarrollo de la actividad empresarial en la proporción del 100 por 100, incluye, precisamente "d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas", si bien, como se ve, esa presunción se refiere a los utilizados por los propios fabricantes de los vehículos, no a los concesionarios o comerciantes al por menor de los mismo, mención que confirma el criterio de que los vehículos objeto de regularización no han de considerarse como afectados significativamente a la actividad económica, procediendo por tanto la confirmación de la liquidación."