En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra
los acuerdos de resolución de recurso de reposición,
por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
períodos octubre, noviembre y diciembre de 2018 y junio,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2019, dictados por la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, respecto de la entidad XXZ,
S.A. (NIF: ...).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-03357-2019
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14/06/2019
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22/06/2019
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00-03468-2019
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25/06/2019
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29/06/2019
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00-05330-2020
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25/09/2020
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02/10/2020
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00-07712-2020
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03/12/2020
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15/12/202
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SEGUNDO.- Con fecha 21 de mayo de 2019, fue
notificado el acuerdo de resolución del recurso de reposición
por el IVA de los periodos de octubre y noviembre de 2018, derivado
de las liquidaciones provisionales que había practicado la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, notificadas con fecha
27 de marzo de 2019, resultantes de un procedimiento de comprobación
limitada.
Los antecedentes del procedimiento derivan de la
presentación por XX en octubre, noviembre y diciembre
de 2018, de una comunicación de modificación de base
imponible en supuestos de concurso y por crédito incobrable,
modelo 952, señalando que había realizado una serie de
modificaciones de bases imponibles del IVA.
En dichas comunicaciones adjuntaba, como
documentación complementaria, escritos en los que informaba
acerca del proceso de recuperación del IVA asociado a
créditos incobrables que había llevado a cabo respecto
a facturas impagadas emitidas entre septiembre de 2013 y septiembre
de 2017, reconociendo que no cumplía determinados requisitos
que calificaba como formales, exigidos por el artículo 80 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
La entidad manifestaba que la finalidad de los
escritos consistía, en primer lugar, en explicar los motivos
por los que la entidad había adoptado esa decisión,
que justificaba en los principios de neutralidad y de
proporcionalidad que, en su opinión, sustentan las Directivas
comunitarias del IVA, así como la jurisprudencia del Tribunal
de Luxemburgo y determinadas sentencias del Tribunal Supremo y del
Tribunal Económico-Administrativo Central y, en segundo
lugar, para describir el procedimiento seguido y tipología de
los créditos de IVA a que se refería.
La Dependencia, una vez examinadas las
comunicaciones, inició los respectivos procedimientos de
comprobación limitada en los que se inadmitieron las
minoraciones de bases y cuotas del IVA devengado realizadas sin
haber observado el cumplimiento de los requisitos fijados en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA y en el artículo
24 de su Reglamento.
Ante las liquidaciones provisionales practicadas,
XX interpuso recursos de reposición al considerar que
las modificaciones son adecuadas al derivarse de créditos que
han resultado incobrables tras un año de intentar obtenerlos,
haciendo prueba de ello un informe de experto independiente
aportado. Asimismo, alegaba que los destinatarios de su actividad
son consumidores finales, que en algunos casos no puede cumplir los
requisitos de la normativa como el que exige que la base imponible
sea superior a 300 euros y, en otros, que el coste sería
desproporcionado al tener que acudir a instar el cobro mediante
reclamación judicial o requerimiento notarial.
La entidad manifestaba la ausencia de motivación,
que la Administración había incumplido en sus
liquidaciones el deber de justificar el perjuicio causado por el
incumplimiento de requisitos formales del artículo 80 de la
Ley del IVA, conforme a la doctrina del Tribunal
Económico-Administrativo Central en sus resoluciones de 24 de
noviembre de 2016, recurso 00-6771-2013, y de 25 de abril de 2017,
recurso 00-4162-2014, así como también la
incongruencia de la norma española con el apartado segundo
del artículo 90 de la Directiva de acuerdo con la sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en lo
sucesivo) de 22 de febrero de 2018, asunto C-396/16.
La Administración resuelve los recursos de
reposición señalando lo siguiente:
"PRIMERO. El objeto del recurso de
reposición es revisar la legalidad del acto impugnado.
El hecho de que las liquidaciones dictadas en
concepto del IVA sean o no conformes con lo establecido en la Ley
del Impuesto no ha sido cuestionado por XX en este recurso.
Lo que plantea el recurrente es que este Órgano no debe
exigir el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley del IVA
para poder modificar la base imponible en caso de impago, alegando
que "las exigencias previstas en la legislación
doméstica son ilegales" ya que la norma interna no ha
transpuesto correctamente el artículo 90 de la Directiva
2006/112/CE.
La entidad, siendo consciente de que no cumple
los requisitos para proceder a la modificación de bases
imponibles por la existencia de créditos incobrables
establecidos por la propia Ley del Impuesto en el artículo
80. Cuatro, adoptó la decisión de minorar las bases
imponibles y así lo comunicó a la Administración.
La entidad XX pretende que el hecho de
que ya hubiera advertido a la Administración que no cumplía
los requisitos legales, exponiendo sus propias consideraciones y
pruebas (de forma reiterada se refiere a un Informe de tercero que
ha aportado) en la documentación que acompaña a los
modelos 952 presentados, le sirva de fundamento a la Administración
para poder prescindir de la aplicación de normas reguladas
por la Ley y con plena vigencia.
La Administración aplica los
procedimientos en base a las normas que los regulan y respecto a la
interpretación de las mismas tiene en cuenta lo dispuesto en
el artículo 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que
dispone que las normas tributarias se interpretarán con
arreglo a dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del
Código Civil y que, en tanto no se definan por la normativa
tributaria, los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico
o usual, según proceda.
En este caso, la redacción de la norma,
en cuanto a los requisitos exigidos para que se pueda modificar la
base imponible es clara y no compete a este Órgano entrar a
valorar si es acertado o no lo que exige, sino que ha de limitarse a
aplicarla.
Es por ello, que las liquidaciones se
fundamentan en el incumplimiento de los requisitos señalados
en el artículo 80.Cuatro de la Ley, sin necesidad de que este
órgano haya de pronunciarse sobre si es correcto o no lo
exigido por la misma.
SEGUNDO. Dada la naturaleza del IVA, impuesto
indirecto que recae sobre el consumo, en el que el sujeto pasivo es
el empresario o profesional que efectúa la entrega o
prestación del servicio (salvo en los casos excepcionales que
opera la inversión del mismo) y que se entiende devengado
cuando se realiza el hecho imponible (salvo especialidades del
Régimen especial del criterio de caja), da lugar a que, tanto
la entidad que plantea este recurso como todos las demás
personas físicas y jurídicas que son sujetos pasivos
de este Impuesto, puedan verse perjudicados cuando no consiguen
cobrar los créditos derivados de operaciones por las que la
Ley les ha obligado a declarar e ingresar el IVA devengado.
El procedimiento, voluntario, de modificación
de bases imponibles para los supuestos de concurso y de créditos
incobrables, que no existía en la versión original de
la Ley del IVA, fue introducido con posterioridad con la finalidad
de abordar esta situación, en la que se encuentran
frecuentemente los sujetos pasivos del impuesto por las operaciones
sujetas que realizan sin conseguir cobrar la cuota repercutida y sin
que, por la situación financiera del destinatario,
especialmente en el caso de procedimientos concursales, resulte
previsible su total cobro.
Además, la regulación de este
procedimiento ha sido objeto de numerosas modificaciones, la última,
la que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015.
El Tribunal Económico-Administrativo
Central, en su resolución de 21 de septiembre de 2010, al
resolver una reclamación interpuesta contra una liquidación
que inadmitía una modificación de bases efectuada por
el sujeto pasivo, explicaba el motivo de la necesidad de verificar
los requisitos que la propia norma que regula este derecho exige
cumplir para que sea aplicable la misma indicando que: (...).
Precisamente la salvaguarda del principio de
neutralidad, conlleva la necesidad de establecer, de forma clara,
los requisitos para permitir efectuar la modificación, pues
la misma tiene consecuencias para el destinatario de la operación,
que al recibir la factura rectificativa debe proceder a reintegrar
el IVA que hubiera deducido o, si la cuota de IVA no hubiera sido
deducible, la consecuencia de la modificación de la base
imponible por parte del sujeto pasivo sería que el
destinatario resultaría deudor para con la Hacienda Pública.
Pero en ningún caso, como afirma el
interesado, la inadmisión de la modificación de bases
imponibles deviene en un enriquecimiento injusto para la
Administración.
Por tanto, si se le admite la minoración
del IVA devengado al acreedor como consecuencia de la modificación
de la base imponible, la Administración ha de revisar que el
destinatario de la factura rectificativa cumple las obligaciones que
le atañen de minorar el IVA deducido inicialmente.
Por ello, en aras a la neutralidad del
impuesto es importante conocer con claridad los requisitos que hay
que exigir para que sea considerada o no procedente la modificación
porque según sea ajustada a derecho o no podrá la
Administración exigir su ingreso al destinatario que se
convierte en deudor de la hacienda Pública.
La regulación del procedimiento de
modificación de bases imponibles ha sido objeto de sucesivas
modificaciones desde que se incorporó a la Ley del IVA. El
procedimiento de modificación de bases imponibles fue
introducido en la Ley del IVA por el artículo 4.1 de la ley
22/1993, de 29-12- 1993, y ha sido modificado posteriormente por la
Ley 13/1996; la Ley 66/1997, la Ley 62/2003, la Ley 4/2008, la Ley
11/2009, el RDL 6/2010, la Ley 7/2012, la Ley 16/ 2012 y la última
modificación, aplicable desde 1 de enero de 2015, por la Ley
28/2014.
Estos cambios en la norma han dado lugar a
que, en función de la redacción vigente en cada
momento y del supuesto concreto valorado, haya sido posible o no la
modificación de la base imponible, pues los requisitos han
ido modificándose.
La Administración, en la aplicación
de los tributos, también ha de tener en cuenta los criterios
que la jurisprudencia va dictando, valorando en primer lugar si cada
pronunciamiento se ajusta o no al caso concreto analizado en cada
momento.
La entidad alude a doctrina del Tribunal
Económico-Administrativo Central (entre otras, resolución
de 24 de noviembre de 2016, nº 6771/2013) y la sentencia del
Tribunal Supremo 1162/2017, de 30 de junio de 2017.
Dichos pronunciamientos concluyen admitiendo
la modificación de bases imponibles a pesar de haberse
incumplido el plazo de un mes fijado en el Reglamento para efectuar
la comunicación a la Administración.
El Tribunal Supremo señala también
que habrá de tenerse en cuenta las circunstancias concretas
concurrentes y la naturaleza del requisito incumplido.
Es importante recalcar que se menciona la
naturaleza del requisito incumplido y las circunstancias
concurrentes. Es por ello que el Tribunal Económico-Administrativo
Central ha dictado resoluciones posteriores, con fecha 19 de junio
de 2018 (RG 03230/2015 y RG 03950/2015), en las que ha desestimado
las reclamaciones que esgrimían la aplicación de la
doctrina genérica anterior, al tratarse en estos supuestos
concretos del incumplimiento de otros requisitos.
En este caso, los requisitos incumplidos que
han dado lugar a las liquidaciones impugnadas son los exigidos en el
artículo 80.Cuatro de la Ley, diferentes de aquél,
fijado por el Reglamento (sobre el plazo de 1 mes para efectuar la
comunicación) al que se refieren los pronunciamientos de
Tribunales señalados por la entidad.
Por tanto, las liquidaciones dictadas se
ajustan a derecho, a lo que no pone objeción la entidad, que
lo que discute es que este Órgano deba aplicar lo señalado
por la Ley del IVA por ser contrario, a su juicio, a la normativa
comunitaria.
Al respecto, XX hace constar que a la
fecha de presentación de este recurso está pendiente
de resolver por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
la cuestión prejudicial planteada el 16 de febrero de 2018,
asunto C-127/18.
Pues bien, con fecha 8 de mayo de 2019 dicho
tribunal ha dictado sentencia sobre este caso en la que señala
que "La petición de decisión prejudicial tiene
por objeto la interpretación de los principios de neutralidad
fiscal y de proporcionalidad, así como del artículo 90
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido" y declara que "El artículo 90 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, debe interpretarse en el sentido de que se opone a
una normativa nacional, como la controvertida en el litigio
principal, que dispone que el sujeto pasivo no puede rectificar la
base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en
caso de impago total o parcial, por parte de su deudor, de una
cantidad adeudada por una operación sujeta a dicho impuesto,
si el referido deudor ha dejado de ser sujeto pasivo del IVA".
Es decir, se refiere a una exigencia de la
normativa interna de la República Checa que no tiene
equivalente o similar en nuestra norma interna por lo que en nada
afecta a las cuestiones tratadas en el presente recurso.
Por otra parte, la Dirección General de
Tributos se ha pronunciado de forma reiterada sobre la obligación
de cumplir todos los requisitos fijados en el artículo
80.Cuatro de la Ley para que proceda minorar la base imponible por
el procedimiento previsto en dicho artículo.
Por tanto, las liquidaciones practicadas se
ajustan también al criterio de la Dirección General de
Tributos, cuyos pronunciamientos vinculan a la Administración
tributaria. (...).
En cuanto al fondo, se ha de destacar que los
requisitos incumplidos, no son, como afirma XX, de carácter
formal, puesto que se trata de requisitos que la norma considera
imprescindibles para calificar de incobrable un crédito,
premisa necesaria para aplicar el procedimiento de modificación
de bases imponibles por la existencia de créditos incobrables
y que se regulan en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA,
motivo por el que, al dictar las liquidaciones no era preciso
justificar el perjuicio ocasionado al que se refiere el Tribunal
Económico Administrativo Central en las resoluciones
aludidas, referidas a incumplimientos de requisitos formales, en
concreto del plazo del mes para efectuar la comunicación.
También en relación a los
escritos explicativos y al informe de un tercero independiente
aportados, XX manifiesta que considera que son prueba
objetiva de la efectiva y objetiva irrecuperabilidad del crédito
y alega que esta Dependencia no se ha referido en ningún
momento ni al proceso de recobro seguido ni al informe de un tercero
aportado.
El motivo es evidente, a efectos de lo
previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, para que
un crédito tenga la consideración, total o
parcialmente, de incobrable debe cumplir, entre otras, la condición
de que "el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante
reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento
notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos", con independencia de que
el acreedor lleve a cabo cualquier otra acción que estime
conveniente, conducente a la obtención del importe adeudado.
En definitiva, la decisión de la
entidad de acudir a un procedimiento conociendo que no cumple los
requisitos fijados en la Ley no puede ser aceptada, en ningún
caso, por la Administración.
La Administración ha de aplicar la Ley
que es lo que garantiza el mismo trato a todos los contribuyentes y
la neutralidad del Impuesto, pues la minoración aceptada al
acreedor conlleva que el destinatario se convierta en deudor de la
Administración.
CUARTO. Atendiendo a lo expuesto, se
desestiman los recursos, y se confirman, en todos los extremos, las
liquidaciones practicadas respecto al IVA de los periodos de octubre
y noviembre de 2018, cuyos contenidos se dan por reproducidos."
Frente al acuerdo anterior, en fecha 14 de junio
de 2019, la entidad interpuso ante el presente Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC) reclamación
económico-administrativa, solicitando la puesta de manifiesto
del expediente a los efectos de formular alegaciones y, en su caso,
presentar las pruebas que convengan para la defensa de sus
intereses. La reclamación fue registrada con R.G.
00-03357-2019.
Con fecha 21 de noviembre de 2019, se notificó
la puesta de manifiesto del expediente presentando XX escrito
de alegaciones en fecha 19 de diciembre de 2019. En el escrito se
afirma la contravención del Derecho de la Unión
Europea con la transposición que se ha hecho al Ordenamiento
español de los artículos 90.1 y 90.2 de la Directiva
2006/112, del sistema común del Impuesto sobre el valor
añadido, en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.
Se expone la procedencia de la modificación
de la base imponible por créditos incobrables sobre la base
de lo dispuesto en la normativa de la Directiva, citando
jurisprudencia del TJUE. En concreto, se destacan las conclusiones
del Abogado General Kokott en el asunto Di Maura (C-246/16), al
considerar que si la empresa no recibe el pago del consumidor final,
no debe materialmente el IVA decayendo la regla de devengo. El
interesado indica que los requisitos del artículo 80.Cuatro
de la Ley del IVA ponen de manifiesto una serie de limitaciones para
rectificar la base imponible en casos de impago con consumidores
finales con una base imponible inferior a 300 euros.
Se adjunta documento en el que se recoge el
estado de la deuda, período 2013-2016, como informes
periciales en los que se verifican los procedimientos de gestión
de cobro de facturas impagadas por clientes, cartas de QR e
TW
en las que se certifica que la deuda es gestionada por dichas
entidades en la fase amistosa, cartas de la entidad TW cuando
la deuda está en la fase de agencias, y cartas de
certificación de deuda con las agencias que contrata XX
para gestionar el cobro de deudas superior a 360 días.
Se aporta carta del Director de Facturación
y Cobros de XXZ, S.A.U en la que certifica la
diferencia entre el IVA que resultaría de la cantidad
gestionada por las agencias contratadas por XX y la cantidad
adeudada por la rectificación realizada.
Adicionalmente, se acompaña un conjunto de
documentos que sirven de soporte al proceso de recobro analizado, la
certificación ISO de XX, el Informe de Auditoría,
certificado ISP de las agencias que intervienen en cada una de las
fases de recobro, y carta del Director de Facturación y
Cobros y del Director de Administración y Finanzas, junto con
un detalle de la deuda pendiente de cobro en 2018 y de la deuda
pendiente de cobro a 25 de noviembre de 2019.
Por otro lado, considera desproporcionado el
requisito de demanda judicial o requerimiento notarial exigido,
teniendo en cuenta que el coste de estas actuaciones supera el de la
deuda cuyo cobro se pretende. Se adjunta presupuesto de honorarios
del Notario D. ..., en virtud del cual se hace constar que el coste
de un requerimiento notarial asciende, en aplicación del
arancel vigente, a 120 euros más IVA, y un desglose de
honorarios para la reclamación de deudas por vía
judicial de la entidad TW,
S.L. de la que se deriva que el coste de reclamación de
una deuda inferior a 6.000 euros no sería nunca inferior a
360 euros.
Se señala que tampoco pueden encontrar
justificación las condiciones que establece el artículo
80.Cuatro de la Ley del impuesto en la habilitación que hace
el artículo 273 de la Directiva al no resultar ajustadas al
principio de proporcionalidad.
Se cita el "principio de rechazo del
formalismo" como una de las plasmaciones del principio de
neutralidad y la resolución de este TEAC de 25 de abril de
2017 (R.G. 00-04162-2014) donde se señala, que el
incumplimiento de requisitos formales o procedimentales no puede
conllevar la pérdida de derechos materiales, salvo que dicho
incumplimiento impida el ejercicio de un adecuado control
administrativo, como la sentencia de 8 de mayo de 2019, A-PACK,
C-127/18.
Así pues, el interesado considera
aplicable al caso que nos ocupa dicho principio porque no nos
encontramos ante un fraude y se han cumplido los requisitos
materiales relativos a la acreditación de la incertidumbre
del pago. Como también la aplicación de forma
imperativa y por el efecto directo de los artículos 90.1 y
90.2 de la Directiva, por lo que XX no puede resultar
perjudicada en relación con la recuperación de sus
créditos.
Finalmente, la entidad insta al presente Tribunal
a plantear cuestión prejudicial al TJUE al amparo de lo
dispuesto en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de
la Unión Europea, para aclarar la interpretación del
Derecho y la contravención o no de los artículos 90.1
y 2 de la Directiva con la normativa nacional en las cuestiones
expuestas.
Con fecha 23 de julio de 2020, se recibe escrito
adicional de alegaciones complementarias, donde XX en su
trabajo de demostrar que existe probabilidad razonable de que las
deudas no van a satisfacerse y no existe incertidumbre relativa al
impago, adjunta un nuevo informe pericial de un tercero
independiente en el que se realiza la revisión del proceso de
gestión de facturas no cobradas.
El reclamante insiste de nuevo en la procedencia
de la reducción de la base imponible siguiendo la
interpretación del artículo 90.1 y 2 de la Directiva
del IVA. Se cita el auto de 29 de abril de 2020, del TJUE, Ramada
Stprax SA, C-756/19 y la sentencia de 11 de junio de 2020, SCT,
C-146/19 para argumentar el rechazo de los requisitos previstos en
el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA y justificar la
rectificación.
Asimismo, se alega la resolución de este
TEAC de 3 de junio de 2020 (R.G. 00-03041-2017), entendiendo que no
resultan aplicables los criterios analizados en aquella al presente
caso. La entidad subraya su esfuerzo para el cobro de las deudas
considerando desproporcionada la exigencia de procedimientos
adicionales. Se indica la no existencia de perjuicio para la
Hacienda Pública en la medida que, del dictamen del tercero y
pericial aportado, resulta evidente que la deuda va a ser impagada.
TERCERO.- Con fecha 26 de junio de 2019, se
notificó a XX acuerdo de resolución del recurso
de reposición relativo al IVA del mes de diciembre del
ejercicio 2018. Dicho acuerdo deriva de la interposición del
recurso de reposición contra la liquidación
provisional dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios notificada el 9 de mayo de 2019.
El referido acuerdo señala que la
liquidación objeto de impugnación es consecuencia
exclusivamente de las previamente dictadas en octubre y noviembre de
2018, por lo que, al estar recurridas en la vía
económico-administrativa, todavía no han adquirido
firmeza y se confirma la liquidación practicada.
Al no estar conforme con lo anterior, en fecha 25
de junio de 2019, se interpone ante este TEAC reclamación
económico-administrativa, solicitando la puesta de manifiesto
del expediente y su acumulación con la anteriormente
interpuesta. La reclamación fue registrada con R.G.
00-03468-2019.
Con fecha 21 de noviembre de 2019, se puso de
manifiesto el expediente presentando XX escrito de
alegaciones el 19 de diciembre de 2019. Las alegaciones formuladas
en este escrito coinciden idénticamente con las presentadas
en la reclamación cuya acumulación se solicita
registrada con R.G. 00-03357-2019 y que han sido reproducidas, en
esencia, en el antecedente de hecho anterior.
CUARTO.- Con fecha 15 de septiembre de 2020, se
notificó a XX acuerdo de resolución del recurso
de reposición relativo al IVA del mes de junio del ejercicio
2019. Dicho acuerdo, deriva de la interposición del recurso
de reposición contra la liquidación provisional
dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios
notificada el 22 de junio de 2020.
Este acuerdo, al igual que los anteriores, deriva
de la modificación efectuada por la entidad de la base
imponible del impuesto sin cumplir los requisitos previstos en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA. La Administración
emplea los mismos fundamentos que los reproducidos en el acuerdo
relativo al IVA de octubre y noviembre de 2018 para desestimar el
recurso de reposición interpuesto.
Disconforme con el citado acuerdo, XX
interpuso, en fecha 25 de septiembre de 2020, reclamación
económico-administrativa ante este TEAC, solicitando la
puesta de manifiesto del expediente a los efectos de formular
alegaciones y, en su caso, presentar pruebas. La reclamación
fue registrada con R.G. 00-05330-2020.
Con fecha 9 de febrero de 2021, se notifica la
puesta de manifiesto del expediente, presentando el interesado
escrito de alegaciones el 5 de marzo de 2021, donde se formulan
idénticas manifestaciones a las señaladas en las
reclamaciones anteriores.
QUINTO.- Con fecha 24 de noviembre de 2020, se
notificó a XX acuerdo de resolución del recurso
de reposición por el IVA de los meses de septiembre, octubre,
noviembre y diciembre del ejercicio 2019. Dicho acuerdo deriva de la
interposición del recurso de reposición contra las
liquidaciones provisionales practicadas por la Dependencia de
Asistencia y Servicios Tributarios. La liquidación por el
periodo de diciembre de 2019 fue dictada únicamente como
consecuencia de las liquidaciones practicadas por los periodos
anteriores de ese año que afectaron al cálculo del
importe del resultado de la regularización anual.
El citado acuerdo de resolución del
recurso de reposición se resuelve en el mismo sentido que los
anteriores, empleando la Administración similares argumentos
y fundamentos pues, aparte de las modificaciones realizadas sin
cumplir los requisitos del artículo 80.Cuatro de la Ley del
IVA, existen en algunas facturas incumplimientos detectados en
relación con el NIF consignado por error informático
que posteriormente es subsanado.
En este sentido, la interesada interpuso, en
fecha 3 de diciembre de 2020, reclamación
económico-administrativa ante este TEAC, solicitando la
puesta de manifiesto del expediente y su acumulación con la
reclamación interpuesta registrada con R.G. 00-05330-2020.
Esta reclamación fue registrada con R.G. 00-07712-2020.
El 31 de mayo de 2021, se notifica la puesta de
manifiesto del expediente, presentando XX un escrito de
alegaciones el 29 de junio de 2021. En este escrito vuelve de nuevo
la entidad a formular idénticas alegaciones a las anteriores
sobre la procedencia de la modificación de la base imponible
por créditos incobrables sobre la base de lo dispuesto en la
normativa de la Unión Europea. Asimismo señala,
respecto a los números de identificación fiscal
consignados en las facturas rectificativas, que no se correspondían
con el deudor declarado por un error informático en la
emisión de las facturas, teniendo, por tanto, derecho a la
deducción de las mismas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de los actos
impugnados.
CUARTO.- Para la resolución de las
cuestiones planteadas en las presentes reclamaciones, es preciso
acudir, en primer lugar, a lo dispuesto en la normativa española,
en concreto, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido, Ley del IVA en lo sucesivo, la cual arbitra
dos procedimientos para que la entidad acreedora pueda modificar la
base imponible y, consecuentemente, las cuotas devengadas que
declaró inicialmente.
En este sentido, el artículo 80.Cuatro de
la Ley del IVA dispone lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"Cuatro. La base
imponible también podrá reducirse proporcionalmente
cuando los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se
considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna
las siguientes condiciones:
1.ª Que haya
transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo.
(...).
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros
exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el
destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible
de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido,
sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso
cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
(...).
B) La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a
la finalización del periodo de seis meses o un año a
que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a
la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo
que se fije reglamentariamente.
(...).
C) Una vez practicada la
reducción de la base imponible, ésta no se volverá
a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total
o parcial de la contraprestación, salvo cuando el
destinatario no actúe en la condición de empresario o
profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre
el Valor Añadido está incluido en las cantidades
percibidas y en la misma proporción que la parte de
contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la
reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro
con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado,
como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá
modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la
expedición, en el plazo de un mes a contar desde el
desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."
Por su parte, el artículo 24 del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante
Reglamento del IVA, establece lo siguiente:
"1. En los casos a
que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el
sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al
destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se
rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma
prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado
tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá
expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la
administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de
la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba
deducir el destinatario de la operación estarán
condicionadas a la expedición y remisión de la factura
que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los
apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del
Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha
remisión.
2. La modificación
de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración
de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto,
así como en los demás casos en que los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente
incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a
continuación:
a) Quedará
condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones
cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido
facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por
el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor
tendrá que comunicar por vía electrónica, a
través del formulario disponible a tal efecto en la sede
electrónica de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de
expedición de la factura rectificativa, la modificación
de la base imponible practicada, y hará constar que dicha
modificación no se refiere a créditos garantizados,
afianzados o asegurados, a créditos entre personas o
entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está
establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en
Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el
artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de
créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en
concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es
anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación
deberán acompañarse los siguientes documentos, que se
remitirán a través del registro electrónico de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las
facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas
de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de
créditos incobrables, los documentos que acrediten que el
acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación
judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos
adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el
órgano competente del Ente público deudor a que se
refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado
cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el
destinatario de las operaciones tenga la condición de
empresario o profesional:
1.º Deberá
comunicar por vía electrónica, a través del
formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la
circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le
envíe el acreedor, y consignará el importe total de
las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no
deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación
de la declaración-liquidación a que se refiere el
número siguiente. El incumplimiento de esta obligación
no impedirá la modificación de la base imponible por
parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados
en el párrafo a).
2.º Además de
la comunicación a que se refiere el número anterior,
en la declaración-liquidación correspondiente al
período en que se hayan recibido las facturas rectificativas
de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer
constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración
de las cuotas deducidas.
3.º Tratándose
del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del
Impuesto, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos
en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas.
b') Como excepción
a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa
a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso
regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de
las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del
impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada
que no fuera deducible.
b'') El destinatario de
las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y
hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria
a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación
en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas que se rectifican.
4.º La rectificación
o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que
la declaración-liquidación correspondiente al período
en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el
destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las
obligaciones previstas en los números anteriores recaerán
en el mismo o en la administración concursal, en defecto de
aquél, si se encontrara en régimen de intervención
de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las
facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario
no tenga la condición de empresario o profesional, la
Administración tributaria podrá requerirle la
aportación de las facturas rectificativas que le envíe
el acreedor.
d) La aprobación
del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la
modificación de la base imponible que se hubiera efectuado
previamente.
3. En el caso de
adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente
obtenga la devolución de los impuestos especiales en el
Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los
bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía
correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá
modificar los importes que se hicieran constar en la declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el
artículo 78.
La variación en el
importe de la cuota devengada se reflejará en la
declaración-liquidación correspondiente al período
en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera
sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último
supuesto no procederá regularización alguna de los
datos declarados."
Partiendo de la normativa anteriormente
reproducida, se debe resaltar que el artículo 80.Cuatro de la
Ley del IVA supedita la modificación de la base imponible al
cumplimiento de una serie de requisitos, tanto en relación
con la calificación de los créditos como incobrables,
como respecto al plazo para la rectificación de la base
imponible.
Por su parte, el Reglamento de IVA establece el
plazo para realizar la debida comunicación de la
rectificación de la base imponible a la Administración
en un mes desde la fecha de la expedición de la factura
rectificativa.
Asimismo, cabe destacar que, si bien el apartado
2 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto establece unas
normas para los dos supuestos de modificación de la base
imponible (cuando se dicte auto judicial de declaración de
concurso y en los demás casos en que los créditos sean
total o parcialmente incobrables) el supuesto de hecho que se
plantea en la presente resolución es el segundo (créditos
incobrables) y todas las consideraciones que se van a hacer a
continuación deben entenderse referidas exclusivamente a este
supuesto.
Dicho esto, y tal y como se ha relatado en los
antecedentes de hecho, la Administración considera que ante
el incumplimiento de varios de estos requisitos previstos legal y
reglamentariamente, las modificaciones practicadas por XX en
la base imponible son improcedentes, debiendo proceder a analizar,
por tanto, este Tribunal, si efectivamente se ha producido este
incumplimiento.
La regularización practicada en todas las
liquidaciones provisionales y confirmada en reposición,
deriva del incumplimiento de los requisitos objetivos previstos en
el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA. En concreto, que el
sujeto pasivo deba instar su cobro mediante reclamación
judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, y
que cuando el destinatario de la operación no actúe
como empresario o profesional la base imponible debe ser superior a
300 euros.
QUINTO.- El artículo 80.Cuatro de la Ley
del IVA es trasposición del artículo 90 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común
del IVA (anterior artículo 11 parte C, apartado 1 de la Sexta
Directiva), el cual dispone lo siguiente:
"1. En los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio, después del momento en que la
operación quede formalizada, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago
total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo
dispuesto en el apartado 1."
También cabe resaltar el artículo
273 de la misma Directiva, el cual establece lo siguiente:
"Los Estados miembros
podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias
para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el
fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las
operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados
miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas
obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados
miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
No podrá utilizarse
la facultad prevista en el párrafo primero para imponer
obligaciones suplementarias de facturación respecto de las
fijadas en el capítulo 3."
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, TJUE en lo sucesivo, ha examinado en reiteradas ocasiones
este precepto. En este sentido, se puede citar, entre otras, la
sentencia de 8 de mayo de 2019, asunto C-127/2018, A-PACK CZ, en la
que señala (el subrayado es nuestro):
"17. Según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo
90, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que contempla los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio, después del momento en que la
operación que dé lugar al pago quede formalizada,
obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en
consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo
cuando, después de haberse formalizado una operación,
el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la
contrapartida. Esa disposición constituye la expresión
de un principio fundamental de la Directiva 2006/112 según el
cual la base imponible está constituida por la
contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste
en que la Administración tributaria no puede percibir en
concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto
pasivo (véase, en particular, la sentencia de 6 de diciembre
de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29 y
jurisprudencia citada).
18. Es cierto que el
apartado 2 del artículo 90 de dicha Directiva permite a los
Estados miembros no aplicar la mencionada regla en los casos de
impago total o parcial del precio de la operación.
19. No obstante, como ya
ha declarado el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer
excepciones, en los casos de impago total o parcial, se basa en la
idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la
situación jurídica que exista en el Estado miembro de
que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de
difícil verificación o bien meramente provisional
(véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de julio de
1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339, apartado 18; de 23 de
noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 17, y
de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado
37).
20. De ello se deduce que
el ejercicio de dicha facultad de establecer excepciones debe estar
justificado con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados
miembros para su aplicación no trastornen el objetivo de
armonización fiscal perseguido por la Directiva 2006/112
(véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de julio de
1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339, apartado 18; de 23 de
noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 18, y
de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado 38)
y que no puede permitir a estos excluir pura y simplemente la
reducción de la base imponible del IVA en casos de impago
(véase, en este sentido, la sentencia de 23 de noviembre de
2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartados 20 y 21).
21. La interpretación
teleológica del artículo 90, apartado 2, de la
Directiva 2006/112 confirma esta conclusión. En efecto, si
bien resulta pertinente que los Estados miembros puedan hacer frente
a la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter
definitivo del mismo, dicha facultad de introducir excepciones no
puede extenderse más allá de esa incertidumbre, y
en particular a la cuestión de si, en caso de impago, puede
no efectuarse una reducción de la base imponible (sentencias
de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887,
apartado 22, y de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16,
EU:C:2018:109, apartado 40).
22. Por otro lado, admitir
la posibilidad de que los Estados miembros excluyan cualquier
reducción de la base imponible del IVA iría contra el
principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular
que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta
del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del
impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas
a su vez sujetas a IVA (véase, en este sentido, la sentencia
de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887,
apartado 23)."
De lo anterior, se desprenden varias
conclusiones. En primer lugar, que la Directiva permite que los
Estados miembros no apliquen la reducción de la base
imponible en los supuestos de impago (total o parcial), por lo que
los sujetos pasivos, en tal caso, no tienen un derecho a la
reducción basándose en ese artículo. En segundo
lugar, que, sin embargo, ese precepto no permite que los Estados
miembros excluyan esa reducción pura y simplemente, sino que
tan sólo pueden hacerlo en aquellas situaciones en las que
concurre la incertidumbre propia del impago.
Por otro lado, el artículo 90, apartado 1,
y 273 de la Directiva del IVA confieren a los Estados miembros un
margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las
autoridades tributarias a efectos de proceder a una reducción
de la base imponible, teniendo como límite que estas
condiciones y obligaciones impuestas a los obligados tributarios por
los Estados miembros afecten lo menos posible a los objetivos y a
los principios de la Directiva 2006/112 de manera que no pueden ser
utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA. Así
se desprende de la sentencia de 15 de octubre de 2020, asunto
C-335/19, apartados 23 y 24, sentencia de 6 de diciembre de 2018,
Tratave, C-672/17, apartados 32 y 33, o la de 11 de junio de 2020,
SCT, asunto C-146/19. Se señala en esta última (el
subrayado vuelve a ser nuestro):
"33 A este respecto,
es preciso señalar que, con arreglo al artículo 90,
apartado 1, de la Directiva del IVA, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
34 Por otra parte, en
virtud del artículo 273 de esta Directiva, los Estados
miembros podrán establecer las obligaciones que estimen
necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y
prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta
facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación
respecto de las fijadas en el capítulo 3 de la citada
Directiva.
35 Dado que las
disposiciones de los artículos 90, apartado 1, y 273 de la
Directiva IVA, aparte de los límites que fijan, no precisan
ni las condiciones ni las obligaciones que los Estados miembros
pueden establecer, tales disposiciones confieren a estos un
margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las
autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a
una reducción de la base imponible (sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C¿672/17, EU:C:2018:989, apartado
32 y jurisprudencia citada).
36 No obstante, las
medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, solo
pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas
relativas a la base imponible dentro de los límites
estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico.
En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los
principios de la Directiva del IVA y, por tanto, no pueden ser
utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del
IVA (sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C¿672/17,
EU:C:2018:989, apartado 33 y jurisprudencia citada).
37 Por consiguiente, es
preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir
para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a
reducir la base imponible del IVA se limiten a las que permitan
acreditar que, después de haberse convenido una transacción,
una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido
definitivamente percibida. Corresponde a los órganos
jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas
por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito
(sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C¿672/17,
EU:C:2018:989, apartado 34 y jurisprudencia citada)."
SEXTO.- Respecto al primero de los requisitos que
la Administración entiende incumplido, como es que el sujeto
pasivo deba instar el cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial, para justificar la
falta de cumplimiento de este requisito XX describe en sus
alegaciones, reproducidas en los antecedentes de hecho, las
acciones, medios y procedimientos que lleva a cabo para recuperar
los créditos adeudados.
En síntesis, estas acciones consisten en:
análisis de riesgo inicial; informe técnico de
revisión del proceso de gestión de facturas no
cobradas; primera fase de procedimiento de gestión del
recobro realizado por la sociedad "fase amistosa de cobros",
que comprende los primeros 60 días desde que la entidad
bancaria devuelve un recibo a XX; Cartas de QR, TW
y NP
que certifican la deuda y cobros de cuotas de terminales gestionados
en fase amistosa; y a partir de los 60 días, si continua el
impago se da por finalizada la fase amistosa y se contrata a otras
agencias externas comenzado la denominada "fase de agencias".
La Ley del IVA es clara en cuanto a la exigencia
de haber instado el cobro del crédito mediante reclamación
judicial o requerimiento notarial, debiendo destacar en este sentido
que la posibilidad de acudir al requerimiento notarial como
alternativa a la reclamación judicial fue introducida en la
norma legal por el Real Decreto-Ley 6/2010 como medida de
flexibilización con el fin de facilitar a las empresas el
cumplimiento de los requisitos exigidos para modificar las bases
imponibles en caso de créditos incobrables.
Considera relevante este TEAC señalar que
los anteriores criterios son plenamente coincidentes con los
establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
TJUE en lo sucesivo, acerca de la posibilidad de modificar la base
imponible por impago del destinatario y, en particular, sobre la
distinción entre las operaciones que quedan sin efecto y
aquellas otras cuya contraprestación resulta impagada. De
ello se ha ocupado en sus sentencias de 15 de mayo de 2014, asunto
C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, 12 de octubre de
2017, asunto C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing, o de 3 de
julio de 2019, asunto C-242/18, UniCredit Leasing, la última
de las cuales, en relación con la posibilidad de excepcionar
la posibilidad de modificar la base imponible para los supuestos de
impago, se expresa en los siguientes términos:
"54. Como ya ha
declarado el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer
excepciones, que está estrictamente limitada a los casos de
impago total o parcial, se basa en la idea de que el impago de la
contraprestación, en determinadas circunstancias y por razón
de la situación jurídica que exista en el Estado
miembro de que se trate, puede ser de difícil verificación
o meramente provisional (sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di
Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 17).
55. En efecto, el impago
del precio de compra no devuelve a las partes a la situación
anterior a la celebración del contrato. Por un lado, el
comprador sigue estando, cuando menos, obligado a pagar la totalidad
del precio inicialmente convenido en caso de impago total o de la
parte del precio que resta por pagar en caso de impago parcial. Por
otro lado, el vendedor sigue disponiendo, en principio, de su
crédito, que puede exigir judicialmente (véase, en
este sentido, la sentencia de 12 de octubre de 2017, Lombard
Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, apartado 29).
56. Por lo tanto, si bien
los términos de anulación y rescisión se
refieren a situaciones en las que la obligación del deudor de
pagar su deuda o bien se extingue totalmente, o bien deja de existir
en un momento determinado con carácter definitivo, el impago
se caracteriza por la incertidumbre inherente a su naturaleza no
definitiva (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de
octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16,
EU:C:2017:759, apartados 30 y 31)."
Residencia, pues, el TJUE la distinción
entre impagados y operaciones que cesan en sus efectos en la
subsistencia del crédito en sede del vendedor de bienes o
servicios al que su deudor no ha satisfecho su deuda. Esta
subsistencia del crédito es, precisamente, la que se constata
con la reclamación judicial o, en su defecto, con el
requerimiento notarial, garante de la subsistencia del derecho de
crédito cuyo pago se intima de este modo, por lo que no puede
este TEAC sino adherirse al criterio administrativo antes descrito,
que considera en línea con la jurisprudencia comunitaria al
respecto.
Este criterio ha sido reiterado con anterioridad
por este TEAC en las resoluciones de 15 de octubre de 2019 (R.G.
00-09776-2015), de 22 de mayo de 2019 (R.G. 00-07624-2015) y 3 de
junio de 2020 (R.G. 00-03041-2017).
Por otra parte, se considera igualmente
destacable la sentencia del TJUE de 26 de enero de 2012, asunto
C-588/10, Kraft Foods Polska, que efectúa las siguientes
consideraciones (el subrayado es otra vez de este Tribunal):
"24. En el caso de
autos no se discute que, si se reduce el precio después del
momento en que la operación quede formalizada, la
normativa polaca controvertida en el asunto principal supedita la
correspondiente reducción de la base imponible a que el
sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura
rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios,
ni que este requisito pretende garantizar la exacta percepción
del IVA y evitar el fraude, tal como alegó, en particular, el
Gobierno polaco.
25. Tal requisito está
comprendido simultáneamente en el concepto de condición
del artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA y en el de
obligación del artículo 273 de dicha Directiva.
26. Por lo que respecta a
si los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad se
oponen a tal requisito, procede recordar que el artículo 90,
apartado 1, de la Directiva IVA obliga a los Estados miembros a
reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del
IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse
convenido una transacción, una parte o la totalidad de la
contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo (véase la
sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec. p. I
3801, apartado 16).
27. Dicha disposición
constituye la expresión de un principio fundamental de la
Directiva IVA, según el cual la base imponible está
constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo
corolario consiste en que la Administración Tributaria no
puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido
por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia
Goldsmiths, antes citada, apartado 15).
28. De la jurisprudencia
también se desprende que las medidas para evitar fraudes o
evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una
excepción al respeto de la base imponible del IVA dentro de
los límites estrictamente necesarios para alcanzar este
objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos
posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y,
por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la
neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del
sistema común del IVA establecido por la legislación
de la Unión en la materia (véanse, en este sentido,
las sentencias Goldsmiths, antes citada, apartado 21, de 18 de junio
de 2009, Stadeco, C 566/07, Rec. p. I 5295, apartado 39 y la
jurisprudencia allí citada, así como de 27 de enero de
2011, Vandoorne, C 489/09, Rec. p. I 225, apartado 27).
[...]
32. En el caso de autos,
debe señalarse que la posesión, por el proveedor de
bienes o servicios, de un acuse de recibo de una factura rectificada
entregado por el destinatario de los bienes o servicios puede
demostrar que este último está informado de que debe
calcular su posible derecho de deducción del IVA sobre la
base de dicha factura rectificada.
33. En principio, el
requisito controvertido puede contribuir tanto a garantizar la
exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y a
eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. De ello
se deduce que la República de Polonia puede sostener
válidamente que dicho requisito persigue los objetivos
legítimos enunciados en los artículos 90, apartado 1,
y 273 de la Directiva IVA.
[...]
37. Además, dado
que la posesión del acuse de recibo de que se trata permite
al proveedor de los bienes y servicios calcular el IVA adeudado
sobre la base de los importes indicados en la factura rectificada o
recuperar la totalidad del excedente de IVA ingresado en la
Administración Tributaria, dicho requisito no cuestiona, en
principio, la neutralidad del IVA.
38. Sin embargo, al ser la
posesión de un acuse de recibo, en el Derecho interno, una
conditio sine qua non para el cálculo del IVA adeudado sobre
la base de los importes indicados en la factura rectificada o para
la recuperación del excedente de IVA ingresado, procede
señalar, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los
apartados 29 a 31 de la presente sentencia, que la neutralidad del
IVA queda afectada cuando para el proveedor de los bienes o
servicios es imposible o excesivamente difícil obtener tal
acuse de recibo en un plazo razonable.
39. A este respecto, KFP
precisó, sin ser rebatida, que el Derecho polaco no impone al
destinatario de los bienes o servicios ninguna obligación
jurídicamente vinculante de acusar recibo de una factura
rectificada, lo que compete verificar al órgano
jurisdiccional remitente.
40. Si la recuperación
en un plazo razonable, por el proveedor de los bienes o servicios,
del excedente del IVA ingresado en la Administración
Tributaria sobre la base de la factura inicial resulta imposible o
excesivamente difícil por la condición controvertida
en el asunto principal, los principios de neutralidad del IVA y
de proporcionalidad exigen que el Estado miembro de que se trata
permita al sujeto pasivo demostrar por otros medios, ante las
autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las
circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia
necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o
servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su
contenido y, por otra parte, que la operación en cuestión
ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha
factura rectificada.
41. A este respecto pueden
servir tanto copias de la factura rectificada y del recordatorio
remitido al destinatario de los bienes o servicios para que envíe
el acuse de recibo como, tal como KFP alegó en la vista sin
ser rebatida, justificantes de pagos o la presentación de
asientos contables que permitan identificar el importe que el sujeto
pasivo percibió efectivamente del destinatario de los bienes
o servicios por la operación de que se trate.
42. Habida cuenta de todas
las consideraciones precedentes procede responder a la cuestión
planteada que:
- el requisito de
supeditar la reducción de la base imponible, tal como aparece
en una factura inicial, a que el sujeto pasivo tenga en su poder un
acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el
destinatario de los bienes o servicios está comprendido en el
concepto de condición contemplado en el artículo 90,
apartado 1, de la Directiva IVA;
- los principios de
neutralidad del IVA y de proporcionalidad no se oponen, en
principio, a tal requisito. Sin embargo, cuando resulta
imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo,
proveedor de bienes o servicios, que le entreguen, en un plazo
razonable, tal acuse de recibo, no puede impedírsele
demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias
nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso
concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de
que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la
factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la
operación de que se trata ha sido realizada efectivamente
conforme a lo indicado en dicha factura rectificada".
De acuerdo con esta sentencia, una normativa que
exija al sujeto pasivo acreditar que el destinatario ha recibido la
factura rectificativa, por cualquier medio, para poder ejercitar el
derecho a la modificación de la base imponible, es una
condición del artículo 90.1 de la Directiva que
resulta proporcionada. Además, dicha norma no vulnera el
principio de neutralidad.
Pues bien, este Tribunal, examinando el artículo
80.Cuatro de la Ley del IVA en conexión con la interpretación
del TJUE del artículo 90.1 de la Directiva, no puede más
que concluir que España no ha excluido pura y simplemente la
modificación de la base imponible en los casos de impago,
puesto que ha sido específicamente prevista. Sin embargo,
dicha modificación está sometida a una serie de
condiciones, entre las que se encuentra que el sujeto pasivo "haya
instado su cobro (del crédito) mediante reclamación
judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo",
condición mediante la que se acredita la existencia del
crédito y la voluntad de cobro del sujeto pasivo.
Dicho requisito o condición cumple con las
exigencias del TJUE anteriores, puesto que puede contribuir tanto a
garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el
fraude y a eliminar el riesgo de pérdida de ingresos
fiscales. En efecto, instar el cobro mediante reclamación
judicial o requerimiento notarial permite verificar que el sujeto
pasivo ejerce su derecho y trata de cobrar el importe de su crédito,
al tiempo que habilita al destinatario a oponer las excepciones que,
en su caso, procedan, puesto que también permite verificar
que el destinatario ha recibido (o no) el requerimiento y su
contenido.
Asimismo, en ningún caso puede
considerarse este requisito como desproporcionado, puesto que
depende exclusivamente del sujeto pasivo cumplir con él. En
particular, debe recordarse que el TJUE consideró como
plenamente compatible con la Directiva una condición que
exigía acreditar la recepción de la factura
rectificativa por el destinatario, de modo que acreditar el haber
instado el cobro mediante una actuación propia del sujeto
pasivo es aún más flexible y, por ello, proporcionada.
En este sentido se ha pronunciado también
este TEAC en resolución de 21 de junio de 2021, registrada
con R.G. 00-06151-2018.
En consecuencia, dado que se trata de una
condición dirigida a prevenir el fraude y eliminar el riesgo
de pérdidas de ingresos fiscales que es proporcionada, dicha
condición es plenamente compatible con la Directiva y, por
ello, no puede producirse una vulneración de la neutralidad,
de la proporcionalidad o de la efectividad. Así pues, este
Tribunal, procede a desestimar las alegaciones formuladas por XX,
S.A. al respecto.
En relación con el asunto controvertido,
este Tribunal no desconoce la interposición de sendos
recursos de casación ante el Tribunal Supremo, nº
.../2020 y .../2020, admitidos por Autos de fecha ... de 2021 y ...
de 2021 e interpuestos, respectivamente, contra las sentencias
dictadas el 22 de julio de 2020 y el 27 de enero de 2020 por la
Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimaron
los recursos .../2019 y .../2018. No obstante, no habiendo recaído
sentencia hasta el momento en los recursos referidos, este Tribunal
mantiene su doctrina expuesta anteriormente.
SÉPTIMO.- Por lo que respecta al segundo
de los requisitos que se entiende incumplido, el artículo
80.Cuatro A) 3.ª Ley del IVA, señala que una de las
condiciones que tiene que cumplir un crédito para ser
considerado incobrable es: "Que el destinatario de la
operación actúe en la condición de empresario o
profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla,
Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300
euros."
En este caso, XX, S.A., manifiesta
en sus escritos de alegaciones que también es contrario este
requisito al artículo 90 de la Directiva, resultando
desproporcionado y contrario al principio de neutralidad.
En relación con la posible condición
de sujeto pasivo de IVA del deudor, a efectos de la modificación
de la base imponible en el caso de créditos impagados, cabe
destacar recientes sentencias del TJUE como la de 8 de mayo de 2019,
A-PACK CZ, asunto C-127/2018, y la de 15 de octubre de 2020, E. sp.
z o.o sp,k, asunto C-335/19. En esta última se señala
lo siguiente:
"33 En lo que
respecta, en primer lugar, al requisito que supedita la reducción
de la base imponible del IVA a que el deudor haya estado registrado
como sujeto pasivo del IVA el día de la entrega del bien o de
la prestación de servicios, hay que considerar que ese
requisito no puede justificarse por la necesidad de tener en cuenta
la incertidumbre en cuanto al carácter definitivo del impago.
En efecto, el hecho de que el deudor sea o no un sujeto pasivo del
IVA el día de la entrega del bien o de la prestación
de servicios no permite en sí mismo considerar que exista un
riesgo de que el crédito resulte incobrable, máxime
cuando, como alega la Comisión Europea en sus observaciones
escritas, pueden entregarse bienes y prestarse servicios a personas
que no son sujetos pasivos del IVA, como las entidades exentas de
IVA o los consumidores, sin que tal extremo afecte a la obligación
del acreedor de recaudar el IVA por cuenta del Estado y al derecho
de ese acreedor a regularizar a posteriori la base imponible.
(...)
53 Habida cuenta de todas
las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales planteadas que el artículo 90 de la Directiva
2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
normativa nacional que supedita la reducción de la base
imponible del IVA al requisito de que, en el momento de la entrega
del bien o de la prestación de servicios y el día
anterior al de la presentación de la regularización de
la declaración tributaria por la que se solicita esa
reducción, el deudor esté registrado como sujeto
pasivo del IVA y no se halle incurso en un procedimiento concursal o
de liquidación, y que, el día anterior al de la
presentación de la regularización de la declaración
tributaria, el propio acreedor continúe registrado como
sujeto pasivo del IVA."
Esta misma conclusión también fue
alcanzada en la ya citada sentencia de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ,
asunto C-127/18, mencionada por la interesada, en la que el TJUE
declaró:
"El artículo
90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, debe interpretarse en el sentido de que se opone a
una normativa nacional, como la controvertida en el litigio
principal, que dispone que el sujeto pasivo no puede rectificar la
base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en
caso de impago total o parcial, por parte de su deudor, de una
cantidad adeudada por una operación sujeta a dicho impuesto,
si el referido deudor ha dejado de ser sujeto pasivo del IVA."
Como se desprende de las sentencias anteriores,
para el TJUE la condición del deudor, es decir, si se trata
de un empresario o profesional o bien de un consumidor final, no es
óbice para la modificación de la base imponible en
caso de impago de créditos.
Este criterio se refleja en la normativa
española, que admite la modificación de la base
imponible aunque el destinatario de la operación no sea
empresario o profesional, si bien exige en estos casos que la base
imponible sea superior a 300 euros.
Esta limitación cuantitativa establecida
en la Ley interna podría tener su fundamento en razones
operativas y de control. Existen otras excepciones previstas en la
Ley del IVA que se justifican por este motivo. Por ejemplo, se
establece en la exposición de motivos de la propia Ley que
"por razones operativas y de control, se exceptúan de
la posibilidad de rectificación las cuotas repercutidas a
destinatarios que no actúen como empresarios o
profesionales", pudiendo aducirse estas mismas razones, en
relación con la modificación de las bases imponibles y
la no consideración de créditos como incobrables, pues
aunque en este caso sí se prevé en la Ley la
posibilidad de que el deudor sea tanto un empresario/profesional
como consumidor final, en caso de que el deudor no actúe como
empresario o profesional se establece como condición para la
modificación de la base imponible que la deuda (excluido el
IVA) sea superior a 300 euros, siendo, como se ha señalado
anteriormente, un límite que responde a razones operativas y
de control.
También en el Derecho de la Unión
están previstas, en diversas situaciones, medidas de
simplificación del impuesto cuando no se superen determinados
umbrales, que se justifican por motivos de control. Así
podemos citar, como ejemplo, la posibilidad de establecer
franquicias para las pequeñas empresas. A ello se refiere el
título XII de la Directiva 2006/112/CE, que regula los
"Regímenes especiales", en particular, el
capítulo 1 "Régimen especial de las pequeñas
empresas", el cual permite a "los Estados miembros
que encuentren dificultades para someter a las pequeñas
empresas, por razón de sus actividades o de su estructura, al
régimen normal del IVA [...;] aplicar modalidades
simplificadas de liquidación e ingreso de los cuotas
impositivas [...;]". De este modo se permite que los
Estados miembros concedan a las pequeñas empresas una
franquicia del IVA, que supone la pérdida del derecho a
deducir para los sujetos pasivos que gocen de la misma, según
dispone el artículo 289 de la Directiva.
En este sentido también se ha pronunciado
este TEAC en la resolución de 21 de junio de 2021 (R.G.
00-06151-2018).
OCTAVO.- En lo que respecta a la solicitud de
aplicación del principio del efecto directo vertical del
Derecho comunitario, de manera que se aplique de forma directa lo
dispuesto en el citado artículo 90 de la Directiva, en
relación con la minoración de la base imponible de los
créditos incobrables objeto de reclamación, cabe
resaltar, en primer lugar, que el efecto directo del Derecho de la
Unión viene referido a las normas que, integrantes del mismo,
sean claras, precisas e incondicionadas, tal y como el mismo TJUE ha
especificado de manera reiterada, comenzando por la ya tradicional
sentencia Costa contra E.N.E.L., de 15 de julio de 1964, asunto
C-6/64, reiterada en innumerables ocasiones posteriores. A falta de
un mandato a los Estados de la Unión que cumpla los
precitados requisitos, las normas europeas carecen del referido
efecto directo.
El TJUE ha señalado en diversas ocasiones
que el artículo 90, apartado 1 de la Directiva del IVA cumple
los requisitos para producir efecto directo. Así lo señala
la ya citada sentencia de 11 de junio de 2020, SCT, asunto C-146/19
(el subrayado es de este Tribunal):
"48 Cuando no resulte
posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias
del Derecho de la Unión, el juez nacional que conozca de un
asunto, en el marco de su competencia, estará obligado, como
órgano de un Estado miembro, a abstenerse de aplicar
cualquier disposición nacional contraria a una disposición
del Derecho de la Unión con efecto directo en el litigio de
que conoce (sentencia de 19 de diciembre de 2019, Deutsche
Umwelthilfe, C-752/18, EU:C:2019:1114, apartado 42 y jurisprudencia
citada).
49 En lo que respecta al
artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA, como se ha
recordado en el apartado 33 de la presente sentencia, dicha
disposición establece que, en los supuestos allí
contemplados, la base imponible se reducirá en la cuantía
correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros
determinen.
50 Aunque este artículo
reconoce a los Estados miembros cierto margen de apreciación
al adoptar las medidas necesarias para determinar el importe de la
reducción, el Tribunal de Justicia ha declarado que esta
circunstancia no afecta sin embargo al carácter preciso e
incondicional de la obligación de permitir la reducción
de la base imponible en los supuestos previstos por dicho artículo.
Este cumple, por lo tanto, los requisitos para producir efecto
directo (sentencia de 15 de mayo de 2014, Almos
Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, apartado
34 y jurisprudencia citada)."
Del mismo modo se pronuncia el Tribunal en la
sentencia de 15 de octubre de 2020, E. Sp. Z o.o Sp. k., asunto
C-335/19 (el subrayado vuelve a ser nuestro):
"51 [En su versión
rectificada mediante auto de 26 de noviembre de 2020] En cuanto al
hecho, alegado por el órgano jurisdiccional remitente, de que
el requisito mencionado en el apartado 46 de la presente sentencia
permite garantizar la coherencia del sistema jurídico polaco
evitando, en particular, que se vulnere el orden de prelación
de créditos de los acreedores en el Derecho concursal, es
preciso recordar, por una parte, que el artículo 90,
apartado 1, de la Directiva 2006/112 cumple los requisitos para
producir efecto directo (sentencia de 15 de mayo de 2014, Almos
Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, apartado
34) y que, por otra parte, el principio de primacía del
Derecho de la Unión implica que cualquier juez nacional que
conozca de un asunto, en el marco de su competencia, estará
obligado, como órgano de un Estado miembro, a abstenerse de
aplicar cualquier disposición nacional contraria a una
disposición del Derecho de la Unión con efecto directo
en el litigio de que conoce (sentencia de 24 de junio de 2019,
Poplawski, C-573/17, EU:C:2019:530, apartado 61)."
Se deduce de lo expuesto que, si bien el artículo
90, apartado 1, de la Directiva cumple los requisitos para producir
efecto directo, sólo cabe abstenerse de aplicar la norma
nacional cuando no resulte posible interpretar la Ley interna
conforme a las exigencias del Derecho de la Unión.
A la vista de ello, así como de las
razones señaladas en los fundamentos de derecho anteriores,
se concluye que este Tribunal no aprecia una disconformidad de la
norma nacional con el referido artículo de la Directiva
2006/112 que pudiera justificar su no aplicación en el
presente caso.
En consecuencia, debido al incumplimiento de los
requisitos anteriores, este TEAC procede a confirmar que ninguno de
los créditos respecto de los que se pretende la modificación
de la base imponible por la entidad cumple las condiciones exigidas
legal y reglamentariamente para considerarse incobrable, por lo que
solo cabría tildar de improcedentes las modificaciones en
base imponible efectuadas. En las facturas cuyo NIF es corregido
tampoco cabe la modificación al no cumplir con los demás
requisitos exigidos previstos tanto en el artículo 80 Cuatro
de la Ley del IVA como en el artículo 24 del Reglamento del
IVA.
Por tanto, se desestiman las alegaciones
formuladas por la interesada y, por ende, se confirman los acuerdos
de resolución de los recursos de reposición dictados
por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT al
encontrarse ajustados a Derecho.
NOVENO.- Respecto a la solicitud del reclamante
para que este TEAC eleve cuestión prejudicial ante el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el artículo
267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
(antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la
Comunidad Europea) establece:
"El Tribunal de
Justicia de la Unión Europea será competente para
pronunciarse, con carácter prejudicial:
a) sobre la interpretación
de los Tratados;
b) sobre la validez e
interpretación de los actos adoptados por las instituciones,
órganos u organismos de la Unión;
Cuando se plantee una
cuestión de esta naturaleza ante un órgano
jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano
podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si
estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir
su fallo.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de
ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano
estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional en relación con una persona privada
de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se
pronunciará con la mayor brevedad".
Es relevante señalar que, conforme a la
interpretación que hacía el propio Tribunal de
Justicia de la Unión Europea del concepto «órgano
jurisdiccional», (véase, en ese sentido, la sentencia
de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C147/98,
EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la resolución de 29 de
marzo de 1990, se estableció como criterio que el Tribunal
Económico-Administrativo Central, es un «órgano
jurisdiccional» al reunir los cuatro requisitos exigidos por
dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c)
jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.
No obstante lo anterior, el TJUE, en su reciente
sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A.,
C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de
la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia
relativa al criterio de independencia a que se atendrá
cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de
«órgano jurisdiccional» a efectos del artículo
267 TFUE, estableciendo que los Tribunales económico-
administrativos no son «órganos jurisdiccionales»
a efectos del artículo 267 TFUE.
A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos
en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica ha
de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos
señalados por el TJUE, este Tribunal
Económico-administrativo, como ya se pronunció en
reclamación REC 3611/2017 de 26 de febrero de 2020, debe
modificar su criterio, en el sentido de que los Tribunales
económico-administrativos no son «órganos
jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.
La consecuencia que se deriva de lo anterior es
que no le cabe a los Tribunales Económico-administrativos la
posibilidad de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea. Esta facultad, según
señala el Tribunal de Justicia de la Unión recae en
órganos jurisdicionales:
"Por otro lado, la
existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el
Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el
procedimiento económico-administrativo de reclamación
permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión
prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de
interpretación del Derecho de la Unión, dado que
dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la
facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear
cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder
emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la
interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión
(véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de
2013, Belov, C-394/11, EU:C:2013:48, apartado 52)".
La pérdida de la facultad para elevar la
cuestión prejudicial, según señala la citada
sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020, no exime a los tribunales
económico-administrativos, de la obligación de
garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al
adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones
nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de
la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación
recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no
solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese
sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88,
EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß,
C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de
2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda
Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).
Fijado lo anterior, y como ya se ha expuesto
anteriormente, en el presente caso, este Tribunal considera
procedente la aplicación de la normativa nacional, al no
apreciar que la misma sea contraria al Derecho de la Unión y
a la interpretación que del mismo hace el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en sus sentencias.