Se ha visto el presente recurso interpuesto por
la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES
DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
(AEAT), frente a la resolución dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña en fecha
28 de diciembre de 2023, por la que se estima la reclamación
económico-administrativa número 08/12691/2022,
interpuesta contra la liquidación girada por Dependencia
Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña de la
Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria (AEAT) mediante la que se exige
el recargo por presentación de declaración
extemporánea.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 13 de junio de 2022 se
presentó ante la Aduana de MUNICIPIO_1 la declaración
de importación DUA 22ES (...) que fue asignada a circuito
naranja.
En el momento de realizar las
comprobaciones oportunas para el control documental de la mercancía
se constató por el actuario que la declaración de
importación se había presentado una vez excedido el
plazo que para la asignación de un destino aduanero establece
el artículo 149 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se
establece el Código Aduanero de la Unión.
A la vista de lo anterior y sobre
la base de lo establecido en el artículo 27 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procedió
a exigir, mediante liquidación de fecha 19 de agosto de 2022,
el recargo por declaración extemporánea.
SEGUNDO.- Disconforme con lo anterior el
interesado interpuso recurso de reposición alegando, en
síntesis, lo siguiente:
No procede aplicar lo
dispuesto en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en relación con los recargos
por declaración extemporánea a las declaraciones en
aduana pues las mismas no tienen la condición de declaración
tributaria en el sentido del artículo 119 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
El operador está
sujeto al régimen de IVA diferido a la importación,
por lo que la presentación tardía de la declaración
no produce ningún perjuicio dado que no existe importe
alguno a ingresar por ese concepto en el momento de la presentación
de la declaración.
La resolución del citado
recurso tuvo lugar en fecha 5 de octubre de 2022, desestimando las
pretensiones del interesado y confirmando la procedencia de la
exigencia del recargo por declaración extemporánea.
TERCERO.- Nuevamente disconforme, el interesado
interpuso en fecha 7 de noviembre de 2022, reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña que fue
registrada con número 08/12691/2022.
La resolución de la citada
reclamación tuvo lugar en fecha 28 de diciembre de 2023,
estimando las pretensiones del reclamante por considerar que, de
acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Vigésima
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el
recargo por declaración extemporánea contemplado en el
artículo 27 de la citada norma no es de aplicación a
las declaraciones aduaneras.
CUARTO.- Disconforme con esta resolución
la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de
la AEAT interpuso, en fecha 21 de marzo de 2024, el presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio que
fue registrado con número 00/03349/2024.
En su escrito de interposición
el órgano Directivo manifiesta su oposición a la
resolución dictada por el Tribunal Regional señalando
que la Disposición Adicional vigésima de la Ley
General Tributaria no resulta de aplicación al IVA a la
Importación pues aunque el devengo del IVA se produce con
ocasión del nacimiento de la deuda aduanera nos encontramos
ante dos tributos distintos que se rigen por normas diferentes.
Teniendo en cuenta lo anterior,
solicita la Directora que se unifique criterio en los siguientes
términos:
"El IVA y los derechos y
gravámenes que integran la deuda aduanera son tributos
distintos, y en consecuencia, el texto de la Disposición
Adicional 20, titulada "Tributos integrantes de la deuda
aduanera", no es aplicable al IVA y en particular, no lo es el
apartado 1.d), que constituye el objeto de este recurso, y que se
refiere a que no será de aplicación a los tributos que
integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la Unión
Europea, lo previsto en el artículo 27 de la Ley General
Tributaria".
QUINTO.- Puesto de manifiesto el expediente a
quien en su día fue interesado en la resolución
recurrida, y cuya situación jurídica particular en
ningún caso se va a ver afectada por la resolución que
se dicte en el presente recurso extraordinario para la unificación
de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley
General Tributaria, formuló este las siguientes alegaciones:
No puede aceptarse el
petitum solicitado por la Directora del Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales puesto que no es controvertido que
los tributos y gravámenes que integran la deuda aduanera son
distintos al IVA a la Importación.
Si bien el IVA a la
Importación no forma parte de la deuda aduanera, se ha de
tener en cuenta que la declaración aduanera es una
declaración única, por lo que, teniendo en cuenta la
dicción de la Disposición Adicional Vigésima
de la Ley General Tributaria, la misma se ha de considerar
aplicable al IVA a la Importación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de
competencia, legitimación y plazo para la admisión a
trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
SEGUNDO.- La cuestión que se ha de
analizar en el presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio es determinar si la presentación
de una declaración aduanera una vez superado el plazo
establecido para ello en el artículo 149 del Código
Aduanero de la Unión, puede dar lugar a la liquidación
del recargo por declaración extemporánea previsto en
el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria en relación con la deuda originada por el concepto
IVA a la Importación.
En particular, se trata de
determinar si lo dispuesto en la Disposición Adicional
Vigésima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en adelante, Ley General Tributaria, resulta de
aplicación, no solamente a la deuda aduanera originada por la
presentación de una declaración aduanera sino también
a la deuda nacida en relación con el IVA a la Importación.
Señala al respecto la
Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la
AEAT que no cabe la aplicación de lo dispuesto en la
Disposición Adicional Vigésima en relación el
IVA a la Importación en la medida en que, si bien el devengo
y la exigibilidad de los derechos de aduana y del IVA son
coincidentes, nos encontramos ante tributos diferentes sometidos a
una normativa distinta.
Al recargo por declaración
extemporánea se refiere el artículo 27 de la Ley
General Tributaria, señalando lo siguiente:
"1. Los recargos por
declaración extemporánea son prestaciones accesorias
que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de
la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de
plazo sin requerimiento previo de la Administración
tributaria.
A los efectos de este
artículo, se considera requerimiento previo cualquier
actuación administrativa realizada con conocimiento formal
del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. El recargo será
un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento
adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la
autoliquidación o declaración respecto al término
del plazo establecido para la presentación e ingreso.
Dicho recargo se calculará
sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o
sobre el importe de la liquidación derivado de las
declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones
que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados
hasta la presentación de la autoliquidación o
declaración.
Si la presentación
de la autoliquidación o declaración se efectúa
una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo
establecido para la presentación, el recargo será del
15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido
exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora
por el período transcurrido desde el día siguiente al
término de los 12 meses posteriores a la finalización
del plazo establecido para la presentación hasta el momento
en que la autoliquidación o declaración se haya
presentado.
En las liquidaciones
derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin
requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por
el tiempo transcurrido desde la presentación de la
declaración hasta la finalización del plazo de pago en
período voluntario correspondiente a la liquidación
que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que
corresponda exigir por la presentación extemporánea.
No obstante lo anterior,
no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado
tributario regulariza, mediante la presentación de una
declaración o autoliquidación correspondiente a otros
períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o
circunstancias idénticos a los regularizados por la
Administración, y concurren las siguientes circunstancias:
a) Que la declaración
o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a
contar desde el día siguiente a aquél en que la
liquidación se notifique o se entienda notificada.
b) Que se produzca el
completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la
declaración o autoliquidación en los términos
previstos en el apartado 5 de este artículo.
c) Que no se presente
solicitud de rectificación de la declaración o
autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación
contra la liquidación dictada por la Administración.
d) Que de la
regularización efectuada por la Administración no
derive la imposición de una sanción.
El incumplimiento de
cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia
del recargo correspondiente sin más requisito que la
notificación al interesado.
Lo dispuesto en los
párrafos anteriores no impedirá el inicio de un
procedimiento de comprobación o investigación en
relación con las obligaciones tributarias regularizadas
mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se
refieren.
3. Cuando los obligados
tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de
aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la
presentación de la autoliquidación extemporánea,
la liquidación administrativa que proceda por recargos e
intereses de demora derivada de la presentación extemporánea
según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá
la exigencia de los recargos e intereses del período
ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
4. Para que pueda ser
aplicable lo dispuesto en este artículo, las
autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar
expresamente el período impositivo de liquidación al
que se refieren y deberán contener únicamente los
datos relativos a dicho período.
5. El importe de los
recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá
en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del
importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo
62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación
de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del
importe de la deuda resultante de la autoliquidación
extemporánea o de la liquidación practicada por la
Administración derivada de la declaración
extemporánea, al tiempo de su presentación o en el
plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley,
respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de
dicha deuda que la Administración tributaria hubiera
concedido con garantía de aval o certificado de seguro de
caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al
tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o
con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2
del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación
de la liquidación resultante de la declaración
extemporánea.
El importe de la reducción
practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá
sin más requisito que la notificación al interesado,
cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el
párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los
correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."
Por su parte, la Disposición
Adicional Vigésima de la misma norma, establece lo que sigue
(el subrayado es de este Tribunal):
"1. Conforme a lo
derivado del artículo 7.1, lo dispuesto en esta Ley será
de aplicación respecto de los tributos que integran la deuda
aduanera prevista en la normativa de la Unión Europea, en
tanto no se oponga a la misma. En particular, resultará de
aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Las liquidaciones de la
deuda aduanera, cualquiera que fuese el procedimiento de aplicación
de los tributos en que se hubieren practicado, tendrán
carácter provisional mientras no transcurra el plazo máximo
previsto en la normativa de la Unión Europea para su
notificación al obligado tributario. El carácter
provisional de dichas liquidaciones no impedirá en ningún
caso la posible regularización posterior de la obligación
tributaria cuando se den las condiciones previstas en la normativa
de la Unión Europea.
b) En los procedimientos
de aplicación de los tributos, los efectos del incumplimiento
del plazo máximo para dictar resolución y de la falta
de resolución serán los previstos en la normativa de
la Unión Europea. En el supuesto de no preverse en ella el
efecto del silencio administrativo, éste se considerará
siempre negativo. Asimismo, no procederá declarar en ningún
caso la caducidad del procedimiento, salvo que transcurra el plazo
máximo previsto en la normativa de la Unión Europea
para notificar la deuda al obligado tributario.
c) La comprobación
de valores regulada en la subsección 4.ª de la sección
2.ª del capítulo III del título III de esta Ley
no será de aplicación cuando se trate de determinar el
valor en aduana, resultando de aplicación lo dispuesto en la
normativa de la Unión Europea.
d) No será de
aplicación a las declaraciones aduaneras lo previsto en el
artículo 27 de esta Ley."
Asimismo, el artículo 149
del Reglamento 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9
de octubre de 2013, por el que se aprueba el Código Aduanero
de la Unión (en adelante Código Aduanero de la Unión)
establece:
"Las mercancías
no pertenecientes a la Unión que se encuentren en depósito
temporal se incluirán en un régimen aduanero o se
reexportarán antes de que transcurran 90 días."
En el caso que nos ocupa se
produjo el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 149
del Código Aduanero de la Unión, lo que dio lugar a la
exigencia del recargo por declaración extemporánea al
que se refiere el artículo 27 de la Ley General Tributaria en
relación con el IVA a la Importación.
No obstante la liquidación
del mismo fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional en la resolución que ahora se impugna por considerar
que al igual que ocurre con la deuda aduanera y de conformidad con
lo dispuesto en la Disposición Adicional Vigésima, no
cabe aplicar el recargo por declaración extemporánea
al IVA a la Importación.
El concepto de "declaración
en aduana" se contiene, en el artículo 5 del Código
Aduanero de la Unión, cuyo apartado 12, establece lo que
sigue:
"A los efectos del
presente código se entenderá por:
12) «declaración
en aduana»: el acto por el que una persona expresa, en la
forma y el modo establecidos, la voluntad de incluir las mercancías
en un determinado régimen aduanero, con mención, en su
caso, de las disposiciones particulares que deban aplicarse."
Adicionalmente, el apartado 18
del artículo 5, define la deuda aduanera en los siguientes
términos:
"la obligación
de una persona de pagar el importe de los derechos de importación
o de exportación aplicables a mercancías específicas
con arreglo a la legislación aduanera vigente".
En relación con el
Impuesto sobre el Valor Añadido establece el artículo
17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido establece que:
"Estarán
sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea
el fin a que se destinen y la condición del importador."
Asimismo, el artículo 18
de la misma norma establece el concepto de importación de
bienes, señalando lo siguiente:
"Uno. Tendrá
la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el
interior del país de un bien que no cumpla las condiciones
previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de
la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien
comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado
constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero,
que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el
interior del país de un bien procedente de un territorio
tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número
anterior.
(...)"
Por su parte, el artículo
77 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula el
devengo del impuesto en los siguientes términos:
"Uno. En las
importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá
en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos
de importación, de acuerdo con la legislación
aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén
o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
(...)"
A la liquidación del
impuesto se refiere el artículo 167 de la citada norma,
estableciendo lo que sigue:
"Uno. Salvo lo
dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán
determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos
e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones
de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por
la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en
su caso, por el artículo 167 bis de esta ley.
La recaudación e
ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se
efectuará en la forma que se determine reglamentariamente,
donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los
sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la
declaración-liquidación correspondiente al período
en que reciban el documento en el que conste la liquidación
practicada por la Administración.
No obstante, cuando la
declaración aduanera se presente en otro Estado miembro
conforme a lo previsto en el artículo 179 del Reglamento (UE)
952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de
2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión,
la Administración liquidará el impuesto con base en la
información recibida de la aduana del Estado miembro donde se
haya presentado la declaración.
Tres. Reglamentariamente
se determinarán las garantías que resulten procedentes
para asegurar el cumplimiento de las correspondientes obligaciones
tributarias."
Asimismo, el artículo 167
bis regula la modalidad especial para la declaración y el
pago del impuesto sobre el Valor Añadido sobre las
importaciones, estableciendo lo que sigue:
"Uno. Cuando los
empresarios o profesionales que realicen las operaciones a que se
refiere el Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª
de esta Ley, no opten por la aplicación del régimen
especial previsto en esa sección, la persona que presente los
bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de
aplicación del impuesto podrá optar por una modalidad
especial para la declaración y el pago del impuesto sobre el
valor añadido correspondiente a la importación de los
bienes en que concurran los siguientes requisitos:
a) que el valor intrínseco
del envío no supere los 150 euros;
b) que se trate de bienes
que no sean objeto de impuestos especiales; y
c) que el destino final de
la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de
aplicación del impuesto.
Dos. En el supuesto de que
se opte por la modalidad especial de declaración y pago, se
aplicarán las siguientes disposiciones:
a) El destinatario de los
bienes importados estará obligado al pago del impuesto sobre
el valor añadido.
b) La persona que presente
los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el
impuesto sobre el valor añadido que recaiga sobre su
importación del destinatario de los bienes importados y
efectuará el pago del impuesto sobre el valor añadido
recaudado.
A estos efectos, no será
necesaria autorización expresa por parte del destinatario de
los bienes importados para la utilización de la citada
modalidad especial de declaración y pago.
Tres. No obstante lo
dispuesto en el artículo 91 de esta Ley, será de
aplicación el tipo impositivo general del impuesto a las
importaciones de bienes que se declaren utilizando la modalidad
especial de declaración y pago prevista en este artículo.
La persona que presente
los bienes para su despacho ante la Aduana deberá tomar las
medidas necesarias para garantizar que el destinatario de los bienes
importados pague el impuesto sobre el valor añadido
correspondiente a la importación.
Cuatro. Los empresarios o
profesionales que utilicen la modalidad especial de declaración
y pago, deberán presentar por vía electrónica
una declaración mensual con el importe total del impuesto
sobre el valor añadido recaudado correspondiente a las
importaciones realizadas durante dicho mes natural al amparo de las
mismas.
A estos efectos, se
presumirá que el impuesto sobre el valor añadido
correspondiente a los bienes importados ha sido recaudado, salvo en
los supuestos de reexpedición, destrucción o abandono.
El importe del impuesto
sobre el valor añadido correspondiente a cada declaración
mensual se podrá pagar hasta el día 16 del segundo mes
siguiente al mes de importación.
Cinco Los empresarios o
profesionales deberán llevar un registro de las operaciones
incluidas en la declaración presentada con arreglo a la
modalidad especial de declaración y pago durante el plazo de
4 años en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente"
La regulación
reglamentaria de la liquidación y pago del impuesto se
contiene en los artículos 73 y 74 del Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992,
de 29 de diciembre
Señala así el
artículo 73 de la citada norma bajo el título
"liquidación del impuesto en las importaciones", lo
siguiente:
"1. Las operaciones
de importación sujetas al impuesto se liquidarán
simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando
hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no
sujeción, con independencia de la liquidación que
pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.
Se entenderán
incluidas en el párrafo anterior y, por tanto, se liquidarán
del mismo modo las mercancías que abandonen las áreas
mencionadas en el artículo 23 o se desvinculen de los
regímenes enumerados en el artículo 24, ambos de la
Ley del Impuesto, con excepción del régimen de
depósito distinto de los aduaneros, siempre que la
importación de dichas mercancías se produzca de
conformidad con lo establecido en el apartado dos del artículo
18 de la misma ley.
2. A estos efectos, los
sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación
deberán presentar en la aduana la correspondiente declaración
tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el Ministro de
Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por
la reglamentación aduanera.
(...)"
Finalmente el artículo 74
de la misma norma regula la recaudación del Impuesto en las
importaciones en los siguientes términos:
"1. La recaudación
e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto
y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación
de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el
Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior:
a) Cuando el importador
sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga
un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente
Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por
las Aduanas en la declaración-liquidación
correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que
conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de
las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se
corresponderá con el previsto en el artículo 72 de
este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen
íntegramente en la Administración del Estado, la cuota
liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la
declaración-liquidación presentada a la Administración
del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen
exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se
incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación
que presenten ante la Administración del Estado en el modelo,
lugar, forma y plazos que establezca la persona titular del
Ministerio de Hacienda.
La opción deberá
ejercerse mediante la presentación de una declaración
censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria
durante el mes de noviembre anterior al inicio del año
natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose
prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca
la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se
referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto
pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones
periódicas.
La renuncia se ejercerá
mediante comunicación al órgano competente de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante
presentación de la correspondiente declaración censal
y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al
inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La
renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres
años.
Los sujetos pasivos que
hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado
quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo
de liquidación deje de coincidir con el mes natural.
La exclusión
producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el
cese en la obligación de presentación de
declaraciones-liquidaciones mensuales.
b) Cuando los empresarios
o profesionales que realicen las operaciones a que se refiere el
título IX, capítulo XI, sección 4.ª, de la
Ley del Impuesto, no opten por la aplicación del régimen
especial previsto en esa sección, la persona que presente los
bienes en la Aduana por cuenta de los importadores en el territorio
de aplicación del Impuesto podrá optar por una
modalidad especial para la declaración y el pago del Impuesto
sobre el Valor Añadido correspondiente.
Se entenderá
realizada dicha opción cuando la persona que presente los
bienes en la Aduana declare su intención de hacer uso de la
modalidad especial por vía telemática ante la Aduana.
Esta modalidad especial
prevista en el artículo 167 bis de la Ley del Impuesto
requiere:
a) Haber acreditado la
condición de presentador de mercancía por cuenta de
los importadores ante la Aduana, en la forma prevista en la
normativa aduanera.
b) La presentación
de una declaración mensual referida a todas las mercancías
importadas de acuerdo con las formalidades aduaneras a que refiere
el artículo 143 bis del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de
la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa
el Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del
Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas
disposiciones del Código Aduanero de la Unión, por
cuenta de los importadores, salvo que se pruebe la reexportación
o se hubiere acordado la destrucción o el abandono, en la
forma que disponga la normativa aduanera.
c) Llevar un registro de
las operaciones incluidas en la declaración presentada con
arreglo a la modalidad especial. A tal efecto, dicho registro deberá
contener, por cada mes natural y para cada envío, la
siguiente información:
a´) el número
de identificación de la declaración de importación
presentada;
b´) la fecha de
presentación en Aduana de los bienes;
c´) el número
de la declaración o notificación de reexportación
o, en su caso, de la prueba de destrucción o abandono del
territorio de aplicación del Impuesto, sobre envíos de
bienes no entregados o rechazados por el destinatario;
d´) el número
de identificación del envío;
e´) lugar y fecha de
entrega de la mercancía y número de identificación
de la persona a quien se efectúa;
f´) el valor
intrínseco de los bienes;
g´) el importe del
Impuesto recaudado;
h´) identificación
de la persona de la que ha recibido el ingreso de la cuota del
Impuesto, si es distinta del importador;
i´) prueba, en los
términos previstos en el artículo 106 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del impago del
Impuesto sobre envíos de bienes no entregados o rechazados
por el destinatario, incluido el valor intrínseco de cada
uno;
j´) identificación
del número de la declaración mensual a través
de la cual se efectúa el ingreso de las cuotas devengadas con
ocasión de dicha importación.
El registro deberá
estar por vía electrónica, previa solicitud, a
disposición de la Administración tributaria y se
mantendrá por un período de cuatro años a
partir del final del año en que se haya realizado la
operación.
2. La recaudación e
ingreso de las deudas liquidadas en los regímenes de
viajeros, postales y etiqueta verde se efectuarán en la forma
prevista para los correspondientes derechos arancelarios liquidados.
3. La aduana podrá
exigir que se constituya garantía suficiente en las
siguientes operaciones de tráfico exterior:
a) Aquéllas en que
la aplicación de exenciones o bonificaciones dependa del
cumplimiento por el contribuyente de determinados requisitos.
b) Cuando concurran
circunstancias que así lo aconsejen.
La garantía tendrá
por objeto asegurar el pago de la deuda en caso de incumplimiento de
las condiciones o requisitos del beneficio fiscal aplicado, o de las
especiales circunstancias que puedan darse en la operación."
Finalmente, se ha de señalar
que tal y como señala la Directora del Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales, el Tribunal de Justicia de la Unión,
ha manifestado, entre otras en su sentencia Kauno teritoriné
muitiné, de 7 de abril de 2022, asunto C-489/20, que
existe un paralelismo claro entre el IVA a la Importación y
los derechos de aduana, debido al momento de la exigencia de ambos
tributos.
Señala así el
Tribunal de Justicia de la Unión, lo siguiente:
"47. A ese respecto,
ha de recordarse que, según jurisprudencia reiterada, el IVA
a la importación y los derechos de aduana presentan
características esenciales comparables, en la medida en que
se originan por la importación a la Unión y por la
introducción subsiguiente de las mercancías en el
circuito económico de los Estados miembros. Este paralelismo
se confirma por el hecho de que el artículo 71, apartado 1,
párrafo segundo, de la Directiva del IVA autoriza a los
Estados miembros a vincular el devengo y la exigibilidad del IVA a
la importación con el devengo y la exigibilidad de los
derechos de aduana [sentencia de 3 de marzo de 2021, Hauptzollamt
Münster (Lugar de nacimiento del IVA), C-7/20, apartado 29 y
jurisprudencia citada]."
Pues bien, del análisis de
la normativa anteriormente reproducida se deriva que lo establecido
en la Disposición Adicional Vigésima de la Ley General
Tributaria no resulta de aplicación al IVA a la Importación.
Como señala la Directora
recurrente, si bien es cierto, tal y como confirma el Tribunal de
Justicia de la Unión, que nos encontramos ante dos tributos,
derechos de aduana e IVA a la Importación que están
íntimamente relacionados desde el punto de vista de su
nacimiento, lo cierto es que nos encontramos ante figuras
tributarias diferenciadas a las que se aplican normas diferentes,
por lo que el IVA a la Importación no puede considerarse
situado bajo el paraguas de lo establecido en la Disposición
Adicional Vigésima de la Ley General Tributaria por el mero
hecho de que el nacimiento del mismo se produzca con ocasión
de la admisión de la declaración aduanera.
Se ha de tener en cuenta que la
inclusión de la letra d) del apartado 1 de la citada
Disposición Adicional Vigésima tiene su fundamento en
lo dispuesto en el artículo 114.2 del Código Aduanero
de la Unión, de cuya redacción se deriva que en el
caso de presentación tardía de una declaración
de importación se procederá a exigir intereses de
demora, incompatibles con el recargo por declaración
extemporánea.
Establece así el artículo
114.2 del Código Aduanero de la Unión, en relación
con la exigencia de intereses de demora, lo siguiente:
"Cuando la deuda
aduanera nazca en virtud de los artículos 79 u 82, o cuando
la notificación de la deuda aduanera se derive de un control
posterior al levante, se percibirá un interés de
demora, además del importe de los derechos de importación
o de exportación, desde la fecha en que nació la deuda
aduanera hasta la fecha de su notificación."
Este precepto es de aplicación
en el caso de presentación tardía de las declaraciones
de importación puesto que de acuerdo con el artículo
79 al que remite aquel, el nacimiento de la deuda aduanera se
produce, entre otras causas, por el incumplimiento de las
obligaciones establecidas en la legislación aduanera
relativas al depósito temporal, que exigen, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 149 del mismo Código,
anteriormente reproducido, que las mercancías que se
encuentren en depósito temporal se incluyan en un régimen
aduanero o se reexporten antes de que transcurran 90 días.
Razonamiento este que se contiene
asimismo en el Preámbulo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de
medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de
transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de
12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las
prácticas de elusión fiscal que inciden directamente
en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de
diversas normas tributarias y en materia de regulación del
juego, que introdujo la letra d) del apartado 1 de la Disposición
Adicional Vigésima, cuando señala:
"El aludido
Reglamento (UE) n.º 952/2013, por el que se establece el código
aduanero de la Unión, regula los intereses de demora, fijando
su fórmula de cálculo, debiendo aclararse en la
normativa nacional que aquellos no son compatibles con la exigencia,
respecto de la deuda aduanera, de los recargos por declaración
extemporánea."
Por otra parte, se ha de aclarar
que la circunstancia de que el sujeto pasivo se encuentre sujeto al
régimen de IVA diferido en nada modifica la procedencia de
aplicar el recargo por presentación extemporánea
puesto que la finalidad del mismo no es compensar a la
Administración por el retraso en el pago del Impuesto sino
por el incumplimiento de la obligación de presentar las
declaraciones de forma temporánea.
Finalmente, se ha de dejar
constancia de que el propio Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña ha modificado su criterio señalando
en su resolución 08/04641/2023, de 7 de agosto de 2024, en
relación con la cuestión que nos ocupa, lo siguiente:
"De esta manera, con
la nueva redacción de la Disposición adicional
vigésima queda aclarado que el recargo por declaración
extemporánea del artículo 27 de la LGT no es de
aplicación a los tributos integrantes de la deuda aduanera
que, según se define en el artículo del Código
Aduanero de la Unión (CAU), aprobado por el Reglamento (UE)
nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de
Octubre de 2013, son los derechos de aduana que deben pagarse por la
importación o exportación de la mercancía,
quedando fuera de ese concepto el IVA a la importación.
En el presente supuesto el
recargo se establece sobre el IVA a la importación por lo que
no resulta de aplicación la mencionada Disposición."
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente
recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS
E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO,
fijando el criterio siguiente:
La Disposición Adicional
Vigésima, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria titulada "Tributos integrantes de la deuda
aduanera", y en particular lo establecido en la letra d) de su
apartado 1, no es de aplicación al IVA Importación, lo
que determina que la presentación extemporánea de una
declaración de importación dará lugar a la
exigencia del recargo por declaración extemporánea del
artículo 27 de la Ley General Tributaria, en relación
con el IVA a la Importación devengado en el momento de la
presentación de la misma