En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 27/04/2021 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, derivado del acta de disconformidad número REFERENCIA_1 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ SL, como sociedad dominante del GRUPO FISCAL_1, notificándose dicho acuerdo a la interesada en la dirección electrónica habilitada ese mismo día y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante comunicación notificada el 05/02/2019.
Las actuaciones de comprobación e investigación tuvieron alcance general de acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), e incluían los conceptos y períodos siguientes:
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CONCEPTOS
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PERIODOS
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Impuesto sobre Sociedades
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02/2014 a 01/2018
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Impuesto sobre el Valor Añadido
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2015 a 2017
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RETENCIÓN/INGRESO A CTA.RTOS.TRABAJO/PROFESIONAL
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2015 a 2017
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RETENCIONES/INGRESOS A CTA. ARRENDAMIENTOS INMOBIL.
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2015 a 2017
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RETENCIONES A CTA. IMPOSICIÓN NO RESIDENTES
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2015 a 2017
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SEGUNDO.- En el curso de tales actuaciones de comprobación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
La actividad principal desarrollada por la sociedad en los ejercicios objeto de comprobación era la venta minorista de artículos de deporte en España.
Las sociedades que componían el GRUPO FISCAL_1 en los ejercicios objeto de comprobación eran las siguientes:
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XZ SL (en adelante, la interesada), como sociedad dominante, ejerce las funciones de una sociedad holding en sentido estricto.
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TW SL (en adelante, TW), como sociedad dependiente, ostentando la sociedad dominante el 100% de su capital social.
Ambas sociedades fueron objeto simultáneamente de actuaciones inspectoras.
TERCERO.- La interesada había presentado declaraciones-liquidaciones consolidadas por el Impuesto sobre Sociedades (Modelo 220) de los períodos comprobados con los siguientes importes:
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2014
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2015
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2016
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2017
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Base imponible grupo
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15.899.160,38
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10.601.673,98
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15.157.355,53
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12.320.944,97
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Líquido a ingresar o devolver
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2.533.876,94
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1.623.299,20
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2.111.917,73
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1.020.012,83
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CUARTO.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, se incoaron dos actas respecto de la interesada:
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Un acta con acuerdo (A11-...5), de la que resultaba una deuda total a ingresar de 85.016,42 euros, que se desglosaba en 74.269,37 euros de cuota y 10.747,05 euros de intereses de demora. En la misma se regularizaban unos gastos contabilizados por la sociedad TW en las cuentas del subgrupo contable 62 (gastos varios) al calificarse los mismos por la Inspección como no deducibles.
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Un acta suscrita en disconformidad (REFERENCIA_1), de la que trae causa el acuerdo de liquidación ahora impugnado, de la que resultaba una deuda total a ingresar de 671.979,22 euros, que se desglosaba en 579.563,81 euros de cuota y 92.415,41 euros de intereses de demora. Por lo que respecta a la cuota, el detalle de la misma es el que sigue:
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2014
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2015
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2016
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2017
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Base imponible
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16.472.189,58
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11.222.244,95
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15.773.959,39
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12.936.999,23
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Cuota liquidación
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157.087,88
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150.684,02
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135.340,11
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136.451,80
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QUINTO.- Los hechos regularizados en esta última liquidación son dos:
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Aumento en la base imponible del grupo de los períodos objeto de comprobación por un importe total de 2.098.761,32 euros, como consecuencia de la calificación como no deducibles de las retribuciones salariales satisfechas por TW a D.ª Axy, quien ostentaba simultáneamente el cargo de directora financiera y el cargo de miembro del consejo de administración en dicha sociedad. Tal ajuste se fundamentaba por la Inspección en la aplicación de la Teoría del Vínculo (que subsumía la relación laboral en la mercantil) y en el incumplimiento de la normativa mercantil al no respetarse las previsiones estatutarias (en los estatutos sociales de la entidad se establecía la gratuidad del cargo de administrador), calificándose las citadas retribuciones en el ejercicio 2014 como liberalidad no deducible, y en los ejercicios 2015 a 2017 como gastos contrarios al ordenamiento jurídico.
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Aumento en la base imponible del grupo de los períodos comprobados por un importe total de 50.189,80 euros, como consecuencia de la calificación como no deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades del 50% de las cuotas de IVA soportadas por TW en los contratos de renting de los vehículos cedidos a sus empleados para su uso particular, al haberse admitido la deducibilidad del 100% de las mismas en la regularización practicada en el seno del procedimiento inspector relativo al IVA (acta A02-...2). Esta última liquidación se fundamentaba por el Órgano Inspector en que la cesión del uso de los vehículos por parte de la entidad a sus empleados para su uso particular era una prestación de servicios a título oneroso, por lo que la sociedad no se encontraba en el supuesto de exclusión del derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas previsto en el artículo 95 de la Ley del IVA.
SEXTO.- Disconforme con el anterior acuerdo de liquidación, la mercantil interpuso el 05/05/2021 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación que nos ocupa, en la que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la liquidación recurrida:
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Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a D.ª Axy: D.ª Axy mantiene una relación laboral ordinaria con la sociedad dependiente TW como directora financiera de la misma, simultaneando las funciones propias de su relación laboral, funciones por las que percibe su remuneración salarial, con su condición de miembro del consejo de administración, cargo éste por el que no percibe retribución alguna. De la totalidad de la documentación aportada por la interesada se desprende que las notas que caracterizan la relación laboral de D.ª Axy con TW son las de ajenidad y dependencia, no cumpliéndose por tanto el criterio jerárquico a efectos de la calificación de dicha relación laboral como especial de alta dirección. En consecuencia, no procede la aplicación de la Teoría del Vínculo al tener la relación laboral cuestionada carácter ordinario. Además, en el ámbito laboral, la Doctrina del Vínculo ha sido desautorizada por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, de fecha 11 de diciembre de 2010, Asunto C232-09 (Caso Danosa), y de 9 de julio de 2015, Asunto C-229/14 (Caso Balkaya). Añade que el Tribunal Supremo, entre otras en las sentencias 412/2013, de 18 de junio de 2013; 708/2015, de 17 de diciembre de 2015 y 505/2017, de 19 de septiembre de 2017, ha acudido a los conceptos de los actos propios, la buena fe y el abuso de la formalidad para reconocer la validez de la retribución recibida por los administradores, aun cuando no estuviera prevista estatutariamente, cuando todos los socios o el socio único aprobaron la retribución o tenían conocimiento de su existencia y no pusieron objeción, como ocurre en este caso. Finalmente, señala que en fecha 31 de enero de 2018 la entidad dependiente TW modificó la redacción vigente de sus estatutos sociales estableciendo el carácter gratuito del cargo de administrador, por lo que en todo caso en el ejercicio 2017 (período comprendido entre el 1 de febrero de 2017 y el 31 enero de 2018) las retribuciones sí serían deducibles.
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Deducibilidad en el IS del IVA soportado no deducible derivado de los contratos de renting de los vehículos cedidos a sus empleados para su uso particular: Si bien la Inspección admitió como deducibles el 100% de las cuotas de IVA citadas en la liquidación girada por el IVA, motivo por el cual no se admitió su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, tal regularización no es conforme a Derecho. Con arreglo a la reciente y autorizada doctrina de la DGT (consulta vinculante V1434-20, de 14 de mayo de 2020) y la jurisprudencia del TJUE (sentencia de fecha 20 de enero de 2021, en el Asunto C-288/19), la cesión de los vehículos de una sociedad a sus trabajadores no constituye una prestación de servicios a título oneroso cuando el trabajador no realiza ningún pago por dicha cesión, ni emplea parte de su retribución como contraprestación. Por tanto, resulta de aplicación la exclusión del derecho a la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los vehículos cedidos por TW a sus empleados, resultando procedente consecuentemente la deducción de ese 50% de cuotas en el Impuesto sobre Sociedades. Señala que esta misma alegación ha sido formulada en la reclamación interpuesta por TW el 05/05/2021 ante el TEAC contra el acuerdo de liquidación relativo al IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a D.ª Axy.
En el caso que nos ocupa, la Inspección determinó que la relación laboral que mantenía D.ª Axy con TW era de alta dirección y quedaba subsumida, en virtud de la Teoría del Vínculo, en la relación mercantil derivada de su condición de miembro del consejo de administración. Y considerando el Órgano Inspector que la deducibilidad de las retribuciones de los administradores debía examinarse a la luz de la normativa mercantil y que los estatutos de la sociedad establecían el carácter gratuito del cargo de administrador, concluyó la no deducibilidad de las retribuciones abonadas en virtud de los artículos 14.1.e) del TRLIS (en 2014) y 15.f) de la LIS (en 2015, 2016 y 2017). En concreto, se motiva al respecto en el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"...la regularización efectuada pivota sobre un doble aspecto:
1º. La aplicación de la doctrina del vínculo. La Inspección ha valorado las circunstancias concurrentes en la relación entre TW SL y Dña. Axy y ha determinado que la "teoría del vínculo" es plenamente aplicable al caso presente.
Esta aplicación conlleva que los importes satisfechas por el obligado tributario a Dña. Axy, formalmente configurados como retribución de una relación laboral que se ha calificado de Alta Dirección, realmente retribuyen una relación de carácter mercantil, como Presidenta del Consejo de Administración.
2º. Dado que la relación que D.ª Axy mantiene con la entidad es de naturaleza mercantil, la deducibilidad de sus retribuciones han de examinarse a la luz de la normativa mercantil. Y, en este sentido, debe aplicarse la jurisprudencia del TS que niega esta deducibilidad cuando las retribuciones no respetan las previsiones estatutarias, como en el presente caso, en el que los estatutos establecen la gratuidad del cargo
(..)
Esta Oficina Técnica estima correcta la regularización propuesta en el acta de disconformidad y no habiendo hecho uso la entidad de su derecho a formular alegaciones frente a dicha propuesta, no cabe sino reiterar su procedencia conforme a la doctrina imperante respecto a la tributación de las retribuciones percibidas por administradores que desarrollan funciones de alta dirección, que acaba de reproducirse y que cabe resumir en los siguientes puntos:
1.- Cuando el cargo de administrador es simultaneado con una relación laboral de alta dirección, no se puede simultanear ambas relaciones, lo que comporta que la única relación existente con la sociedad sea la mercantil como administrador, en virtud de la conocida como teoría del vínculo.
2.-Conforme a dicha teoría la retribución percibida por el administrador ha de examinarse a la luz de la normativa mercantil y, seguidamente, determinar su deducibilidad conforme a la normativa fiscal.
3.-Hasta diciembre de 2014 la LSC (RD 1/2010) establece que toda retribución percibida como miembro del Consejo de Administración ha de estar prevista en los estatutos (art. 217).
Por tanto, si los estatutos establecen que el cargo de administrador es gratuito, como en el presente caso, la retribución percibida como administrador por el desempeño de funciones de alta dirección vulnera la normativa mercantil.
Esta vulneración implica su consideración como liberalidad de acuerdo con el artículo 14 e) del TRLIS y, consecuentemente, su no deducibilidad.
4.- A partir de 2015, la LSC ( Ley 31/2014) determina que para que las retribuciones de los Consejeros con funciones ejecutivas se ajusten a la legalidad mercantil, no basta con la existencia de la delegación aprobada por el Consejo de Administración y el contrato, requisitos ambos regulados en el art. 249 TRLSC, sino que, además, es necesario que los estatutos establezcan el carácter retribuido del cargo y el sistema retributivo dentro de los previstos en el artículo 217.
En consecuencia, si la única previsión retributiva es la gratuidad del cargo de Administrador establecida en los estatutos, es evidente que las retribuciones percibidas por Dª. Axy no se ajustan a la normativa mercantil, ya que ha de estarse a lo dispuesto en la letra f) del mismo art. 15 que establece la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto.
Y estas retribuciones no se ajustan a la normativa mercantil porque la relación de Dª. Axy con la sociedad TW debe calificarse como de alta dirección y, por tanto, la misma debe quedar subsumida en la relación mercantil de administrador, calificación que la Inspección ha justificado holgadamente, tal y como se expone a continuación.
(...)
Por todo ello, cabe confirmar la calificación de la relación como de Alta Dirección para todos los periodos comprobados.
Todo lo anterior lleva a concluir que las retribuciones percibidas por Dña. Axy en cada uno de los ejercicios comprobados no son deducibles y que, sin perjuicio de su contabilización como gasto contable, el contribuyente debió haber practicado un ajuste positivo al resultado contable por el importe de dichas retribuciones retribuciones, por lo que propone practicar los aumentos de base imponible que se consignan en el cuadro reproducido al inicio de este fundamento".
La entidad reclamante defiende su deducibilidad en base a múltiples argumentos. Para empezar, alega que D.ª Axy mantiene una relación laboral ordinaria con la sociedad dependiente TW como directora financiera de la misma, simultaneando las funciones propias de su relación laboral, funciones por las que percibe su remuneración salarial, con su condición de miembro del consejo de administración, cargo éste por el que no percibe retribución alguna. Sostiene que de la totalidad de la documentación aportada por la interesada se desprende que las notas que caracterizan la relación laboral de D.ª Axy con TW son las de ajenidad y dependencia, no cumpliéndose por tanto el criterio jerárquico a efectos de la calificación de dicha relación laboral como especial de alta dirección. En consecuencia, no procede la aplicación de la Teoría del Vínculo al tener la relación laboral cuestionada carácter ordinario. Además, señala que, en el ámbito laboral, la Doctrina del Vínculo ha sido desautorizada por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, de fecha 11 de diciembre de 2010, Asunto C232-09 (Caso Danosa), y de 9 de julio de 2015, Asunto C-229/14 (Caso Balkaya). Añade que el Tribunal Supremo, entre otras en las sentencias 412/2013, de 18 de junio de 2013; 708/2015, de 17 de diciembre de 2015 y 505/2017, de 19 de septiembre de 2017, ha acudido a los conceptos de los actos propios, la buena fe y el abuso de la formalidad para reconocer la validez de la retribución recibida por los administradores, aun cuando no estuviera prevista estatutariamente, cuando todos los socios o el socio único aprobaron la retribución o tenían conocimiento de su existencia y no pusieron objeción, como ocurre en este caso. Finalmente, alega que en fecha 31 de enero de 2018 la entidad dependiente TW modificó la redacción vigente de sus estatutos sociales estableciendo el carácter gratuito del cargo de administrador, por lo que en todo caso en el ejercicio 2017 (período comprendido entre el 1 de febrero de 2017 y el 31 enero de 2018) las retribuciones sí serían deducibles.
CUARTO.- La retribución de los administradores ha sido uno de los aspectos más controvertidos del derecho societario en los últimos años, por lo que antes de analizar las alegaciones de la reclamante, conviene hacer referencia a la normativa aplicable, así como la doctrina y jurisprudencia al respecto.
El artículo 10.3 tanto en su redacción original de 2010 como a partir de la reforma vigente desde el 1 de enero de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece lo siguiente:
"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Y es que la deducibilidad del gasto correspondiente a las retribuciones de los Administradores depende de su "legalidad" conforme a las normas del ordenamiento jurídico mercantil que rigen esta materia. En efecto, el Tribunal Supremo, en su reiterada jurisprudencia, niega la deducibilidad del gasto basándose en la contravención del ordenamiento mercantil.
La norma tributaria antes del ejercicio 2015 no expresaba nada en relación al ámbito de la retribución de administradores, si bien, las regularizaciones realizadas en esta materia con anterioridad a dicho ejercicio se fundamentaban tanto en el artículo 10.3 TRLIS (incumplimiento del Ordenamiento Jurídico) como en el artículo 14.1 e) del TRLIS relativo a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades.
Así el artículo 14 del TRLIS, aplicable en 2014, dispone:
"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Por su parte, el artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable a partir del ejercicio 2015, determina:
"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico".
Por otro lado, la normativa mercantil aplicable también sufrió una modificación legislativa a partir del ejercicio 2015. Esto es, la forma prevista en el TRLSC de remuneración a los administradores de una entidad fue modificada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2015, aprobando una nueva redacción de los artículos 217 y 218 TRLSC.
La redacción del artículo 217 TRLSC aplicable a los ejercicios 2016 y 2017, que nos ocupan, recoge que:
"Artículo 217. Remuneración de los administradores.
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:
a) una asignación fija,
b) dietas de asistencia,
c) participación en beneficios,
d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,
e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución,
f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y
g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.
3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.
4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables".
La redacción del artículo 218 TRLSC, vigente en los ejercicios que nos ocupan, prevé los condicionantes para la retribución a los administradores mediante una participación en los beneficios:
"1. Cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios
3. En la sociedad anónima, la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".
Por tanto, si los Estatutos no contemplaran previamente el porcentaje máximo de participación en los términos de la nueva redacción del TRLSC, se exigiría su modificación en la primera Junta General celebrada a partir del 1 de enero de 2015, tal y como prevé la Disposición Transitoria de la Ley 31/2014:
"1. Las modificaciones introducidas por esta Ley en los artículos 217 a 219, 529 ter, 529 nonies, 529 terdecies, 529 quaterdecies, 529 quinquedecies, 529 septendecies y 529 octodecies del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2015 y deberán acordarse en la primera junta general que se celebre con posterioridad a esta fecha".
La reforma operada con la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, también afecta al artículo 249 del TRLSC:
"Artículo 249. Delegación de facultades del consejo de administración.
1. Cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran lo contrario y sin perjuicio de los apoderamientos que pueda conferir a cualquier persona, el consejo de administración podrá designar de entre sus miembros a uno o varios consejeros delegados o comisiones ejecutivas, estableciendo el contenido, los límites y las modalidades de delegación.
2. La delegación permanente de alguna facultad del consejo de administración en la comisión ejecutiva o en el consejero delegado y la designación de los administradores que hayan de ocupar tales cargos requerirán para su validez el voto favorable de las dos terceras partes de los componentes del consejo y no producirán efecto alguno hasta su inscripción en el Registro Mercantil.
3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.
4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.
El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general."
Esto es, tras la reforma operada por la Ley 31/2014, la LSC en materia de retribución de administradores, exige en su artículo 217 que los Estatutos de la sociedad recojan expresamente (de así acordarse) el carácter retribuido del cargo debiendo indicar, en tal caso, el concreto sistema de remuneración, con los correspondientes conceptos retributivos, así como que la Junta General apruebe el importe máximo anual a retribuir al conjunto de los miembros del órgano de administración.
Asimismo, el artículo 249 del mismo Texto legal dispone que, en el caso de existir un consejero delegado o con funciones ejecutivas, se disponga de un contrato firmado entre él y la sociedad, que sea aprobado por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros.
QUINTO.- Como ya se ha expuesto, la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración ha sido objeto de controversia a lo largo de los últimos años estableciéndose una doctrina y jurisprudencia en base a la legislación vigente.
Para resolver las cuestiones que se plantean en el expediente respecto a la regularización de la retribución de administradores se debe tener en cuenta, en primer lugar, que la denominada "Teoría del Vínculo", que venía manteniendo el Tribunal Supremo, y asumía este TEAC, disponía que, en el caso de administradores de una sociedad que, a su vez, estuviesen unidos a ésta en el marco de un contrato laboral de alta dirección, debía entenderse que el vínculo entre ambos era exclusivamente de naturaleza mercantil (y no laboral) al entenderse que dichas funciones atribuidas en virtud de la relación laboral de alta dirección quedaban subsumidas en las propias del cargo de administrador. Dicha doctrina permitía exigir, para reconocer la deducibilidad de estas partidas de gasto para la sociedad (que satisfacía retribuciones a consejeros / administradores que, a la vez, ejercían cargos de alta dirección en la misma), que se cumplieran los requisitos que la normativa mercantil dispone para la retribución de consejeros / administradores de una entidad en su condición de tales.
La denominada "Teoría del Vínculo" en el ámbito fiscal o tributario, se ha visto superada por el mismo Tribunal Supremo y, en consecuencia, debe ser rechazada.
Y es que el Alto Tribunal en su reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 27/06/2023 (recurso de casación n.º 6442/2021), por la que se resuelve un recurso cuya cuestión con interés casacional a resolver era: "Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad", se refiere a esa doctrina en los términos siguientes (el subrayado es nuestro):
"SÉPTIMO.- Alguna consideración sobre la denominada teoría del vínculo y su aplicación al caso.
Conforme a esa teoría, cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador -así, en el caso debatido de que tenga suscrito un contrato que puede considerarse, partamos de la idea, de alta dirección (...) y de manera simultánea ostente un cargo de administrador en la empresa (lo que también sucede), entonces entra en juego la llamada teoría del vínculo.
Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo -se hace predominar entonces la naturaleza mercantil, por superponerse a la laboral, ya que se pierde entonces la esencia de la ajenidad- la jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil.
Ahora bien, al margen de toda otra consideración, no parece que tal doctrina afecte a nuestro caso. Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será - nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa. Así lo hemos dicho reiteradamente y hemos de mantenerlo.
Habría de preguntarse, atendida esa especie de absorción normativa, qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí".
El Tribunal Supremo fija como jurisprudencia que:
"...las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (artículo 14.1.e) TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución", añadiendo, que "en el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general"
Fundamento de Derecho Séptimo: "aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será -nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa (...;) Habría de preguntarse (...;) qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí".
Traída al caso la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea invocada allí por el demandante (sentencias de 9 de julio de 2015, asunto Balkaya, C-229/14; de 11 de noviembre de 2010, asunto Danosa, C-232/09; y la más reciente de 5 de mayo de 2022, asunto HJ, C-101/21), se dice por el Alto Tribunal, en la citada sentencia, que:
"La sentencia impugnada parte de la base de que la relación laboral que unía a los Sres. ... con ... era de alta dirección, por lo que, siendo ambos simultáneamente consejeros, debe entenderse que la relación mercantil por la condición de consejeros absorbe la relación laboral por la condición de personal de alta dirección, todo ello en virtud de la teoría del vínculo.
Sin embargo, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administración sobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinadas circunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador.
...
Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.
Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo- que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.
La postura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración de las empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a la referida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo.
Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.
Por tanto, también por esta razón, debemos estimar este recurso de casación y admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas" (el subrayado se incorpora en la presente resolución)".
Tales argumentaciones y conclusiones se reproducen en una nueva sentencia de fecha 02/11/2023 (recurso de casación 3940/2022) en la que el TS reitera la doctrina casacional que fijó en su sentencia de 27/06/2023 (recurso de casación 6442/2021), en relación con la deducibilidad en IS de las retribuciones satisfechas por las funciones de un alto directivo derivadas de un contrato de alta dirección que también tenía la condición de administrador.
Esta sentencia se deriva de un recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 17/02/2022 (recurso 686/2018) en el que se planteaban varias cuestiones casacionales; siendo la tercera de ellas la relativa a la deducibilidad fiscal en el IS de los ejercicios 2012 y 2013, de las retribuciones satisfechas al director general de la empresa que, además, era vocal del consejo de administración.
En base al artículo 14.1.e) TRLIS aplicable ratione temporis en los ejercicios 2012 y 2013, la Inspección y, posteriormente este TEAC, calificaron las retribuciones percibidas por las funciones de dirección como liberalidades y por tanto no deducibles. Por aplicación de la "Teoría del vínculo" la relación de alta dirección quedaba absorbida por la relación mercantil y además el contrato de alta dirección no había sido incorporado a los estatutos sociales.
Sin embargo, la AN tras verificar que las retribuciones estaban contabilizadas, eran reales y no fueron discutidas, admitió la deducibilidad de la retribución como director general, a pesar de que no estuviese contemplada en los estatutos sociales, al considerar en cambio que mediante la "teoría del vínculo", no se absorben, siempre y en todo caso, las funciones laborales por las mercantiles, contemplando así una dualidad de funciones del Director General y del Vocal.
Admitió, por tanto, no sólo la deducibilidad fiscal de la retribución por la condición de miembro del consejo de administración (había previsión estatutaria) sino también la deducibilidad fiscal de la retribución por las funciones de alta dirección porque estas últimas no se confundían con las de administración y, por tanto, no era necesario para apreciar su deducibilidad fiscal que el contrato de alta dirección hubiese quedado incorporado a los Estatutos. En definitiva, consideró legítimo retribuir las funciones laborales al margen de los procedimientos establecidos en la legislación mercantil. No conforme, el abogado del Estado recurrió la sentencia de la AN en casación.
Tanto en la sentencia de 02-11-2023, como en la de 27-06-2023, el TS expone en primer lugar, como marco general, su criterio jurisprudencial sobre qué debe entenderse por "donativos y liberalidades", cuya deducibilidad está vetada por el artículo 14.e) del TRLIS (o por el actual artículo 15.e) de la Ley 27/2014 del IS).
El TS en su sentencia de 02 de noviembre fija su criterio acogiendo expresamente la doctrina casacional sentada en su citada sentencia de 27/06/2023 y transcribiendo íntegramente los fundamentos jurídicos 4º a 10º de esta última, para concluir:
"La retribución satisfecha por unos servicios reales, efectivos y no discutidos en el procedimiento, derivados de un contrato de un alto directivo que, a su vez, forma parte del Consejo de Administración, no puede considerarse una liberalidad, "sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo".
En atención a todo lo anterior, el TS da respuesta a la cuestión casacional en el siguiente sentido:
"(...;) resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de Administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos".
Asimismo, reforzando esta nueva doctrina, el TS ha dictado una nueva sentencia de fecha 18/01/2024 (rec nº 4378/2022), referida a una sociedad anónima, en la que se dispuso, respecto a lo que aquí interesa, lo siguiente:
"CUARTO. - El marco jurisprudencial
...6.- Por otra parte, la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 permite rechazar los alegatos del abogado del Estado, expuestos en su escrito de oposición, en torno a que hubiera existido una vulneración de la legislación mercantil que, en todo caso, impedía la deducibilidad de tales retribuciones.
...SEXTO.- Sobre la desproporción entre el eventual incumplimiento de la norma mercantil y la exclusión absoluta de toda deducción de la retribución, incluida la proveniente de la relación de alta dirección.
Por lo antes expuesto, no cabe que una presunta irregularidad mercantil -que solo admitimos ahora a efectos dialécticos- lleve a la errónea conclusión alcanzada por la Sala de instancia según la cual la falta de acuerdo de la junta general implica que las retribuciones de los administradores constituyan una liberalidad no deducible en el impuesto sobre sociedades, lo que supone una mutación no ya fiscal, ni aun mercantil, sino puramente contractual, pues la relación entre los administradores y la sociedad es onerosa y no pierde su condición de tal en ningún caso. Las retribuciones a los administradores no pueden ser forzadamente insertas en la noción de liberalidades, que ha sido ampliamente desarrollada por este Tribunal Supremo como equivalentes a actos o negocios gratuitos o lucrativos.
...8.- Al igual que hiciera en su escrito de oposición presentado en el citado recurso de casación 6442/2021, en el presente asunto, el abogado del Estado aduce la exclusión de la deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Constatamos, nuevamente, que dicho alegato fue rechazado en la sentencia 875/2023 de 27 de junio, en los siguientes términos:
NOVENO .- Sobre la exclusión de la deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
En cuanto a la tesis preconizada en el escrito de oposición, relativa a la exclusión de los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ( art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades- LIS-, norma que entró en vigor años después de los ejercicios comprobados), se trata de una invocación del Abogado del Estado que parece presidida por la aspiración de mantener a ultranza la validez del acto administrativo, aduciendo al efecto no una razón que fuera tenida en cuenta para regularizar, fundada exclusivamente en la índole liberalidades de los pagos realizados, conforme a las normas aplicables al caso, contenidas en el artículo 14.1 del TRLIS.
...Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares...
QUINTO.- Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones. Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:
1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.
2.- Es cierto que la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021, resuelve un asunto que presentaba una particularidad inexistente en el ahora enjuiciado y que no es otra que la circunstancia de que en aquel caso existía un socio único. Sin embargo, dicha circunstancia no obsta a proclamar, tal y como hicimos en aquella ocasión, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados (2010 a 2014) y, en particular, los arts 130 TRLSA y el art. 217 TRLSC, en su redacción originaria, no exigían la necesidad de que la Junta General de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.
3.- La sentencia de instancia rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo falta de certeza en su fijación y entiende que no es posible admitir una aprobación tácita de la Junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales. El artículo 19 de los Estatutos proclama que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, remuneración que "consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades." Es evidente que en el presente caso se colma, de entrada, el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia que, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008, ECLI:ES:TS:2011:9361, responde primordialmente a potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.
La misma finalidad debe inspirar la previsión estatutaria -insistimos, no legalmente exigible en los periodos controvertidos- de que la Junta General, determinase dicha cantidad fija anual, sin que haya el menor indicio de que, en el presente caso, su preterición hubiera comprometido los intereses de alguno de los socios.
Además de la circunstancia expresada -que la aprobación de la retribución por la Junta General no resultaba obligatoria en el presente caso desde la perspectiva temporal-, no cabe desconocer la abundante jurisprudencia civil que otorga carta de naturaleza a la válida de retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica -y, por tanto, ajena a esta sede casacional- no ha sido ponderada por la Sala de instancia a tenor de pronunciamientos tan relevantes como las sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 98/2018 de 26 de febrero, rec. 3574/2017, ECLI:ES:TS:2018:494; núm. 448/2008 de 29 mayo rec. 322/2002, ECLI:ES:TS:2008:2900; núm. 412/2013 de 18 de junio rec. 365/2011, ECLI:ES:TS:2013:3443; o, en fin, la sentencia núm. 330/2023, de 28 de febrero, rec. 3742/2019, ECLI:ES:TS:2023:767.
4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria- tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.
Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil.
5.- De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
En las circunstancias del presente caso, las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas.
A la vista de que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de marzo de 2022 no resulta conforme con la anterior doctrina, con estimación del recurso de casación, debemos casarla y anularla."
Por último, es necesario citar la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022), siendo la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la siguiente:
"1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
2. Determinar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto salarial que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible o si, por el contrario, dicha correlación excluye tal calificación en todo caso.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; el artículo 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre; y el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en su versión primigenia."
De dicha sentencia debemos destacar que el TS señala en su Fundamento de Derecho Segundo sobre la cuestión de interés casacional y el concreto caso enjuiciado, lo siguiente:
"Resulta muy importante en este asunto centrar el objeto del debate en tanto que no cabe hacer una declaración en abstracto, desconectada del caso en concreto, como, a la postre, pretende la parte recurrida, consistente en dilucidar si son deducibles las retribuciones de los administradores si no constan previstas en los estatutos, cuando son las circunstancias del caso las que obligatoriamente determinan el pronunciamiento que ha de hacerse para fijar doctrina en referencia al caso enjuiciado.
(...)"
En su Fundamento de Derecho Tercero, el TS se remite a su sentencia de 18 de enero de 2024, (rec casación 4378/2022), transcribiendo prácticamente en su totalidad los Fundamentos de Derecho Cuarto y siguientes de la misma (ya expuestos en la presente resolución), si bien añadiendo ahora el TS negritas "para resaltar aquellos pasajes más importantes".
Y finalmente concluye en su Fundamento de Derecho Cuarto (la negrita y el subrayado son nuestros):
"CUARTO. Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.
"Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.
La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008, que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13. ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014, gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.
Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.
No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.
En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.
Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Marcelino , Don Maximiliano y Don Nemesio , reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.
La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013, en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012):
"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.
Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".
Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.
Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.
Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.
Razones todas ellas que conlleva que sea acogido el recurso de casación y dar satisfacción en la instancia a la pretensión de la parte recurrente."
Con esta sentencia se consolida la doctrina casacional previa relevante sobre la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores.
En consecuencia, procederemos a continuación a analizar la regularización efectuada por la Inspección en relación a las retribuciones que nos ocupan.
SEXTO.- Examinado el expediente administrativo se constata que, con fecha .../2012 se extendió la escritura número de Protocolo ..., ante el Notario de ... ..., por la que se elevaban a público los acuerdos sociales adoptados por la Junta General Universal de TW el .../2011, en los que se derogaban los estatutos sociales vigentes hasta ese momento y se sustituían por unos nuevos. En el artículo 22 de los nuevos estatutos sociales se establecía expresamente que "El cargo de Administrador no será remunerado".
Asimismo, se comprueba que el .../2018 se extendió la escritura número de Protocolo ..., ante el Notario de Madrid ... (inscrita en el Registro Mercantil el .../2018), en la cual se incorporaba un acuerdo social por el cual se derogaban los estatutos sociales vigentes y se aprobaban unos nuevos. En dichos estatutos, respecto de la retribución del órgano de administración, se señalaba en su artículo 21 lo siguiente:
"El cargo de administrador en su condición de tal es gratuito, sin perjuicio del pago de los honorarios o salarios que pudieran acreditarse frente a la Sociedad, en razón de la prestación de servicios profesionales o de vinculación laboral, según sea el caso, con origen en una relación contractual distinta de la derivada del cargo de administrador. Dichos honorarios se someterán al régimen legal que les fuere aplicable.
Adicionalmente, y con independencia de lo señalado anteriormente, cuando un miembro del Consejo de Administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la Sociedad conforme a lo previsto en el artículo 249 de la LSC. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro".
Por otra parte, según se deduce de la información que obra en las nóminas, en la tesorería general de la seguridad social y en la contabilidad de la sociedad, Dª Axy percibió las retribuciones siguientes, que fueron contabilizadas como gasto y deducidas a efectos de la determinación de la base imponible individual de TW:
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Ejercicio
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Devengado
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Seguridad Social
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Otros (retribución en especie)
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Total
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14-15
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511.734,69
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11.891,59
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523.626,28
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15-16
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512.106,56
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12.105,07
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524.211,63
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16-17
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512.064,74
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12.699,55
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1.135,43
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525.899,72
|
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17-18
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510.930,00
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13.996,75
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1.232,37
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526.159,12
|
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TOTAL
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2.099.896,75
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Como puede observarse, la Inspección aplica para efectuar esta regularización la Teoría del Vínculo, haciendo prevalecer el vínculo mercantil de administrador frente a lo que califica como relación laboral especial de alta dirección, al entender que el cargo de administrador lleva implícito el ejercicio de funciones ejecutivas o directivas.
En efecto, la Teoría del vínculo, que venía manteniendo el Tribunal Supremo y asumía este TEAC, determinaba que, en el caso de administradores de una sociedad que, a su vez, estaban unidos a esa en el marco de un contrato laboral de alta dirección, debía entenderse que el vínculo entre ambos era exclusivamente de naturaleza mercantil (y no laboral) puesto que las funciones atribuidas en virtud de la relación laboral de alta dirección quedaban subsumidas en las propias del cargo de administrador. Y dicha doctrina permitía exigir, para reconocer la deducibilidad de estas partidas de gasto para la sociedad que satisfacía retribuciones a administradores que a la vez ejercían cargos de alta dirección en la misma, que se cumplieran los requisitos que la normativa mercantil dispone para la retribución de administradores de una entidad en su condición de tales.
Pues bien, este TEAC entiende que debe asumir esa postura del Tribunal Supremo, toda vez que no parece razonable que en base únicamente a la Teoría del Vínculo, el administrador de una entidad a la que, además, presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios y que, en el caso de que sí se perciba tal retribución, aquella no sea considerada para quien la satisface un gasto fiscalmente deducible. Ello implicaría una aplicación extrema de dicha teoría que es, precisamente, lo que entiende el Tribunal Supremo en la referida sentencia que debe evitarse.
De acuerdo con lo anterior, entiende este TEAC que, no permitiendo las sentencias del Tribunal Supremo transcritas la aplicación de la Teoría del Vínculo en el ámbito fiscal para rechazar la deducibilidad de todas las retribuciones satisfechas, ostentando D.ª Axy simultáneamente los cargos de administradora y directora financiera de TW y, siendo sus retribuciones onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, sin que en ningún momento se haya cuestionado por la Inspección la realidad de los servicios prestados por aquella, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible puesto que, como señala el TS: "...son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión".
Este Tribunal venía manteniendo, (RG 5806/2023 y 6496/2022 de 22/02/2024) que, en los supuestos en que la Inspección hubiera aplicado la Teoría del Vínculo, en caso de que se hubiera diferenciado por la Inspección la percepción de retribuciones por estricta condición de consejero (relación mercantil) y la percepción de retribuciones por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría determinarse la no deducibilidad de las primeras en caso de que dichas retribuciones no estuvieran previstas en los estatutos. Sin embargo, este criterio debe entenderse superado a la vista de la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022), en que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, era la siguiente:
"1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad."
Podemos determinar que, siendo las retribuciones del administrador onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, puesto que, como señala el TS:
"...son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión."
Por lo que, de acuerdo con lo anterior, aun cuando se determinara qué retribuciones son las percibidas por la estricta condición de consejero (relación mercantil), la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal.
En definitiva, procede estimar lo alegado por la entidad en este punto y anular el correspondiente ajuste practicado en el acuerdo de liquidación.
SÉPTIMO.- Sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del 50% de las cuotas de IVA soportado por TW en los contratos de renting de los vehículos cedidos a sus empleados para su uso particular.
En segundo lugar, alega la interesada la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del 50% de tales cuotas de IVA soportado, en tanto que las mismas no deben considerarse deducibles en el IVA según la reciente y autorizada doctrina de la DGT (consulta vinculante V1434-20, de 14 de mayo de 2020) y jurisprudencia del TJUE (sentencia de fecha 20 de enero de 2021, en el Asunto C-288/19), pues la cesión de los vehículos de una sociedad a sus trabajadores no constituye una prestación de servicios a título oneroso cuando el trabajador no realiza ningún pago por dicha cesión, ni emplea parte de su retribución como contraprestación.
A efectos aclaratorios, se resumen a continuación los hechos relevantes puestos de manifiesto en relación con el IVA:
-
TW se dedujo el 50% de las cuotas de IVA soportadas en la cesión de los vehículos cedidos a sus empleados para su uso particular.
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La entidad no repercutió cuota alguna por entender que existía una cesión de uso de los vehículos a sus empleados y aplicó el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Valor Añadido (en adelante, LIVA), considerando no deducible la parte de la cuota soportada que correspondía al uso privado.
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Mediante acuerdo de liquidación de fecha 26/04/2021 la Inspección regularizó el IVA de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 de TW, liquidando las cuotas de IVA devengado correspondientes a dichas cesiones por el tiempo que el vehículo permanecía a su disposición cuando no era utilizado laboralmente. Asimismo, la Inspección consideró deducible la totalidad del IVA soportado que le había repercutido a la interesada la entidad proveedora de los contratos de renting de los vehículos cedidos, concluyendo al respecto: "se considera correcta la propuesta del actuario, que califica a dichos vehículos como afectos a la actividad, siendo, por ello, plenamente deducibles las cuotas soportadas (y no resultando de aplicación el artículo 95 de la LIVA) constituyendo, por otra parte, las cesiones de los vehículos a los empleados operaciones sujetas y no exentas de IVA, por la parte de dicha cesión destinada a la disponibilidad del vehículo para uso privado del cesionario, en aplicación de lo dispuesto por los artículos 4 y 11 de la Ley reguladora del tributo".
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TW interpuso contra el acuerdo de liquidación anterior la reclamación económico-administrativa n.º 3301/2021 ante este TEAC, que ha sido estimada mediante resolución de fecha 30/04/2024. En la misma, se rechaza el criterio de la Inspección según el cual la entidad debía repercutir al trabajador que recibía tal retribución en especie el IVA correspondiente a la disponibilidad del vehículo para sus fines particulares, al entender que existía incertidumbre sobre la concurrencia de una contraprestación valuable económicamente por parte de los trabajadores, lo que impedía concluir que existiera una prestación de servicios de carácter oneroso. En concreto, se motiva lo siguiente:
<<El criterio que venía manteniendo este TEAC sobre la cuestión, que está siendo objeto de análisis, se encontraba contenido, entre otras, en su resolución de 22 de noviembre de 2014 (R.G. 00-02789-2014), según el cual, la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo da lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. Conforme a este criterio se venían asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente.
En la medida en que el criterio descrito no se adaptaba plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, este Tribunal procedió a su modificación en la resolución de 22 de febrero de 2022 (00-03161-2019), en cuyo fundamento de derecho quinto se establece:
"QUINTO.- (...) De acuerdo con lo anterior, no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación.
A unas conclusiones similares ha llegado la Audiencia Nacional en sentencias recientes. Por todas, en su sentencia de 29 de diciembre de 2021 (N.º de Recurso 235/2017), fundamentos de derecho séptimo y octavo, dispone lo siguiente:
(...)."
El criterio expuesto ha sido reiterado por este Tribunal en resolución de fecha 22 de marzo de 2022 (RG 00-04916-2019).
Por su parte, el Tribunal Supremo, en sentencia de 29 de enero de 2024 (N.º de Recurso 5226/2022), ha recogido el criterio sentado por el TEAC en las resoluciones anteriormente referidas y confirmado por la Audiencia Nacional en las sentencias de 27 de diciembre de 2021 (N.º Rec. 234/2017) y de 29 de diciembre de 2021 (N.º de Recurso 235/2017), entre otras.
Por lo que aquí interesa, el Alto Tribunal, en la precitada sentencia, viene a confirmar que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados no constituye una prestación onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados por el TJUE en su sentencia de 20 de enero de 2021.
Esto es así en la medida en que, en el caso del que conoce, ni el trabajo ni el salario del empleado dependen ni se ven alterados por la circunstancia de haber sido cesionarios de un vehículo ni consta, por parte del trabajador, el pago de una renta o remuneración. Así, concluye el Alto Tribunal:
"Ya hemos visto que la sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados constituya una prestación onerosa de servicios.
(...)
Pues bien, por las razones ya expresadas en fundamentos anteriores no resulta procedente imputación alguna por el uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no sujetas, no resultando exigible, por tanto, que la empresa repercutiera el IVA a sus trabajadores por esta cesión, lo que, como resultado, implica la confirmación de la sentencia recurrida."
La sentencia fija como doctrina jurisprudencial la siguiente:
"La cesión por el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT- a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo."
SEXTO.- En el presente caso, en el acuerdo de liquidación impugnado se califican las cesiones de uso de vehículos a empleados para fines particulares como prestaciones de servicio onerosas, y se regulariza de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley del IVA. Por tanto, la valoración de la conformidad a Derecho de los mismos exige, en primer lugar, analizar el carácter oneroso de tales cesiones.
Extrapolando los criterios fijados por el TJUE a los que hemos hecho referencia en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución al caso presente, este Tribunal debe concluir que la Inspección no ha acreditado que la entidad obtenga efectivamente una contraprestación valuable económicamente por la cesión de vehículos a determinados empleados y directivos, ni, por tanto, la existencia de onerosidad.
En este sentido, se comprueba que el acuerdo de liquidación, pese a referirse a la cuestión de la onerosidad y la necesidad de probar la existencia de un vinculo directo a efectos de considerar aquella, fundamenta la existencia de prestaciones de servicio onerosas en el ámbito del IVA, en su consideración como retribución del trabajo en especie a efectos de IRPF. Sin embargo, como se ha señalado anteriormente, una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del Impuesto sobre la Renta, esta operación se califique como retribución en especie. No se contiene en el acuerdo, fundamentación de la onerosidad de las cesiones de conformidad con el criterio expuesto en los anteriores fundamentos de derecho.
El Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de octubre de 2021 (N.º de Recurso 8146/2019), en relación con los criterios exigidos por la jurisprudencia del TJUE para la calificación de una operación a título oneroso, ha declarado que
"de esta jurisprudencia se deduce que lo que resulta imprescindible es la constatación de las contraprestaciones recíprocas, toda vez que el carácter incierto de su existencia, en particular, de una retribución u onerosidad, rompe el vínculo directo entre el servicio prestado al destinatario y la retribución que eventualmente se perciba ( sentencias del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2016, Odvolací finanèní øeditelství, C-432/15, apartado 29; y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, EU:C:2001:495, apartado 43).
Es decir, para excluir el hecho imponible del IVA, la incertidumbre o, mejor dicho, la indefinición, debe recaer sobre la existencia o realidad de los elementos que definen la relación jurídica, esto es, por un lado, la prestación de un servicio y, por otro lado, la correlativa contraprestación."
En consecuencia, dado que la regularización practicada tiene como fundamento la existencia de una prestación de servicios de carácter oneroso respecto de la que existe incertidumbre sobre la concurrencia de contraprestación, a la vista de la argumentación y prueba contenida en el acuerdo de liquidación, no se ajusta a Derecho, debiendo anularse la liquidación ahora impugnada>>.
Pues bien, anulados los ajustes de la Inspección que determinaban incrementos de las bases imponibles del IVA devengado y del IVA soportado deducible, las cuotas de IVA soportado que pasan a ser no deducibles en el IVA deben considerarse de nuevo mayor gasto deducible en el IS (cabe recordar que las mismas se contabilizaron por la entidad en su día como tal, por lo que no es necesario en este supuesto aplicar la NRV 22ª del PGC para poder deducir sus importes).
En consecuencia, procede estimar las alegaciones de la interesada en este punto y anular los ajustes efectuados en la base imponible del IS del grupo en el acuerdo de liquidación impugnado por importes de 13.945,58 (2015), 16.596,14 (2016) y 19.648,08 (2017) euros.