En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2019, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 03-11-2019, el ahora reclamante, considerándose residente en Reino Unido, presentó conjuntamente con su cónyuge declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, fecha de devengo 06/09/2019, declarando la transmisión de un inmueble sito en Ciudad 1 de España
En el citado modelo 210 consignó como fecha de adquisición ...-1991 y declaró un valor de adquisición de 1.927,86 euros y un valor de transmisión de 1.629,70 euros. Además, rellenó la columna relativa a "mejora o 2ª adquisición" con los siguientes datos: fecha de la mejora, 13-03-2015; valor de adquisición, 550.000,00 euros; valor de transmisión, 464.937,30euros. La devolución solicitada, coincidente con la retención del 3% practicada, ascendió a 13.997,01 euros.
Junto con la declaración adjuntó las escrituras de compraventa y escritura de declaración de obra nueva de fecha ...-2015.
SEGUNDO.- Con fecha 24-02-2020 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante, ONGT), mediante la notificación de Requerimiento, inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a "comprobar el valor declarado como obra nueva y a determinar el valor de la obra nueva realizada en el inmueble transmitido".
A los efectos de subsanar las incidencias detectadas se requería justificación documental del valor y fecha de adquisición del inmueble y, en cuanto a la mejora declarada, debía aportar justificación documental que acreditara la misma tal como licencia de obras, presupuesto y proyecto de obras realizado por el técnico responsable de las obras y visado por el colegio oficial correspondiente, certificaciones de obras y facturas y justificantes de los medios de pago utilizados...
TERCERO.- Ante la falta de atención al requerimiento se dictó propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones, no admitiendo como mayor valor de adquisición la inversión o mejora declarada, argumentando que el coste de la obra nueva no quedaba justificado únicamente con la aportación de la escritura de declaración de obra nueva, ya que en la misma se da un valor subjetivo, válido para la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su Modalidad de AJD, pero no justifica los importes efectivamente satisfechos.
En fecha 09-11-2020 se dictó liquidación provisional conforme a la propuesta emitida con una cuota a ingresar de 76.621,04 euros.
CUARTO.- Disconforme con la liquidación provisional interpuso recurso de reposición cuyo resolución desestimatoria fue notificada el día 07-04-2021.
QUINTO.- No estando conforme con la liquidación provisional, el interesado interpuso en fecha 03-05-2021 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, manifestando, en síntesis, su disconformidad con la no inclusión como mayor valor de adquisición del inmueble el valor de la obra nueva declarado en escritura de fecha ...-2015.
Señala que la única referencia de la que dispone para valorar su vivienda, después de 23 años de haberla construido, es su propio cálculo estimativo de capitalización a fecha de declaración de obra nueva, ya que no conserva ninguna factura que acredite los gastos. Además, manifiesta su disconformidad con que se impute un valor cero a un bien inmueble y recrimina a la Administración que no haya desplegado actividad alguna para determinar el valor de adquisición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución desestimatoria del recurso de reposición dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por la que se confirma la Resolución con liquidación provisional, es conforme a derecho.
TERCERO.- Según acabamos de exponer, el reclamante, con residencia fiscal en Reino Unido, presentó modelo 210 declarando la transmisión de un inmueble sito en CIUDAD_1.
A raíz de dicha presentación la ONGT inició un procedimiento de comprobación limitada que finalizó mediante liquidación provisional en la que se modificó el valor de adquisición, al no admitir como mayor valor del mismo el importe correspondiente a la mejora, por no haberse aportado justificación de los importes efectivamente satisfechos en el momento de ejecución de las obras (mediante la presentación de facturas, licencias, presupuestos, etc. que pudieran determinar un valor efectivamente satisfecho) y encontrarse justificado únicamente con la escritura de declaración de obra nueva.
El interesado, sin embargo, sostiene que es indiscutible que sobre la parcela se ha construido una vivienda, tal y como lo acredita la propia escritura, y que la misma no puede tener un valor de cero euros. Además, considera que no se le puede imponer la obligación de conservar las facturas durante 20 años puesto que no hay ninguna norma en el ordenamiento jurídico que así lo ampare y que es reprobable que la Administración no haya realizado actividad alguna para determinar su valor.
Abordaremos, pues, la controversial principal consistente en determinar si debe admitirse como mayor valor de adquisición el importe que figura en la "Escritura de declaración de obra nueva" de fecha ...-2015.
Para resolver la cuestión litigiosa hemos de partir de lo establecido en el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que indica en su apartado 1 que: "constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".
El artículo 13.1 del TRLIRNR recoge que: "se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (i) Las ganancias patrimoniales:...; 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos...;".
Por su parte, el artículo 24.4 del TRLIRNR, remite, para el cálculo de las ganancias de patrimonio, a la Ley del IRPF.
A estos efectos, según el Artículo 34.1 de la Ley 35/2006 del IRPF el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: "a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El artículo 35 de la Ley del IRPF establece, en relación a las transmisiones a título oneroso:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
En este sentido, y en relación con el concepto de mejora, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento.
Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, conforme especifica el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RD 439/2007, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
En este sentido el artículo 13.1.a) del Reglamento de IRPF señala que tendrán la consideración de gastos de conservación y reparación:
"a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros".
Por contraposición, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.
Así, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma segunda entiende por reparación "el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado" y señala que la conservación "tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva".
Y en su norma tercera entiende por ampliación "el proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva", y por mejora "el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva".
En base a estos preceptos, la Dirección General de Tributos, se ha pronunciado, en reiteradas resoluciones, señalando, a modo de ejemplo, que constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT CV 1524-02 de 10-10-02 y CV1749-08 de 30-9-08).
La colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, instalación de nuevo cuadro eléctrico, eliminación de gotelé y pintado de paredes, constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05-08-2015).
Así pues, los gastos de reparación y conservación se mantiene un activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, merced a intervenciones de reparación de elementos existentes, que no requieren ser sustituidos o sustituyendo un elemento existente pero que, no siendo susceptible de reparación o hallándose obsoleto, requiere su reemplazo por uno nuevo, manteniendo su destino y capacidad productiva.
Frente a ello, según los criterios del ICAC aludidos y aplicados en las consultas de la DGT, la ampliación o mejora conlleva que se implanta alguna dotación previamente inexistente, o se realizan intervenciones estructurales de envergadura tal que conlleva un alargamiento de su vida útil, o un aumento sustancial de su eficacia productiva.
Aplicado al caso de inmuebles, ello se produciría claramente en el caso de una aumento de su superficie construida, incorporando nuevos elementos estructurales. También en la incorporación de elementos, instalaciones nuevas, previamente inexistentes.
Ello supone que en todo caso el contribuyente ha de poder justificar debidamente ante la Administración Tributaria tanto las diversas obras efectuadas y su coste como ese aumento de su eficacia o capacidad productiva, que permita diferenciarlas de las obras de conservación o reparación. Es decir, para aumentar el valor de adquisición del inmueble en el valor de las mejoras debe desglosarse el importe de cada gasto, a fin de analizar si se trata de un gasto de mantenimiento o una mejora, conservar las facturas de los mismos, así como acreditar que ello ha conllevado un aumento de su capacidad productiva; lo que tratándose de inmuebles se refleje en un aumento constatable del precio de venta o en el incremento del importe de la renta o alquiler; o acreditando que se trata de la instalación de un elemento nuevo no preexistente en el inmueble. Recuérdese además en este particular que en caso de arrendamiento las obras de mejora no se deducen directamente sino a través de la amortización de las mismas y si se han producido obras de mejora en un inmueble arrendado, habrán sido amortizadas a efectos del Impuesto, y, por tanto, al calcular la ganancia patrimonial, tendrán que minorar el valor de adquisición, al igual que la amortización del inmueble.
Vemos, por tanto, como la diferencia entre "mejoras" y "gastos de conservación y reparación" responden a una casuística tal que exige una comprobación y análisis individualizado de cada una de las tareas realizadas en el inmueble. Análisis en cuya ponderación es fundamental tener en cuenta que la carga de la prueba le corresponde al obligado tributario puesto que éste es quien debe probar la existencia de una mejora susceptible de incrementar el valor de adquisición con los medios de prueba fehacientes que correspondan ex artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
De esta manera, la Administración deberá probar la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación, mientras que compete al obligado tributario acreditar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, por lo que en el presente caso le compete al interesado la prueba de la realidad de las inversiones y mejoras realizadas en el inmueble transmitido así como la realidad de haber incurrido él mismo en ellas.
A estos efectos, el reclamante manifiesta que tiene derecho a incrementar el valor de adquisición en el coste que figura en la "Escritura de declaración de obra nueva" de fecha ...-2015 y que se eleva a 550.000,00 euros.
Sin embargo, a los efectos de determinar el valor probatorio del que gozan los documentos públicos resulta necesario tener en cuenta el artículo 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que dispone para los documentos públicos autorizados por notario: "harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso, intervengan en ella".
De igual manera el artículo 1.218 del Código Civil establece que "los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros".
Por tanto, de conformidad con los citados artículos, la mencionada escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de la obra nueva correspondiente así como de la existencia de dicho negocio jurídico, pero en modo alguno de la veracidad de las manifestaciones efectuadas por los otorgantes y en ningún caso prueba del precio consignado en la misma.
De esta manera, como este TEAC ha señalado ya en anteriores resoluciones (entre otras, de 18/12/2023, en RG 5213/20), a los efectos de determinar el valor de las obras efectuadas no podemos admitir, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva. Es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste.
En el presente caso, se han aportado los siguientes documentos:
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Escritura de compraventa de fecha ...-1991. Se describe la finca como "Trozo de tierra de secano, de cabida cuarenta y ocho áreas (...)".
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Escritura de declaración de obra nueva de fecha ...-2015. Se señala que sobre la finca anteriormente descrita existe una edificación, cuya obra nueva declaran, consistente en una edificación en planta baja, alta y sótano con una ocupación de planta de doscientos cuarenta y un metros con doce centímetros cuadrados. El valor otorgado a dicha obra ascendió a 550.000,00 euros.
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Escritura de compraventa de fecha ...-2019, donde se describe el inmueble en los mismos términos en que es descrito en la escritura de declaración de obra nueva.
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Liquidación de la tasa por la expedición de certificación reconocimiento de edificaciones existentes (asimilado a fuera de ordenación) por importe de 7.200,89 euros.
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Certificado emitido por Cpt, Ingeniero de Edificación, en fecha 25-06-2018 donde se indica:
"Que a requerimiento de Axy se ha redactado Certificado para Reconocimiento de Edificaciones Existentes (...)
Se redacta el presente anexo a dicho Certificado para concretar los aspectos requeridos en el Informe emitido por la ....
ANEXO A CERTIFICADO
Se corrige el coste de construcción de la vivienda considerando los módulos vigentes establecidos por el Colegio de Arquitectos de CIUDAD_1. Total 205.739,71 euros".
Pues bien, la diferente descripción de la vivienda en las citadas escrituras de compra del inmueble y posterior venta evidencia que donde no existía edificación (escritura de adquisición de terreno) se construyó una vivienda, por lo que en buena lógica concurre una ampliación en la superficie construida dado que anteriormente no había ninguna. Resulta pues probado que las actuaciones realizadas sobre la finca han supuesto un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble y han ser calificadas como inversiones o mejoras.
Sin embargo, a la hora de determinar el importe invertido, la "Escritura de declaración de obra nueva" resulta insuficiente, tal y como hemos razonado. En el presente caso los importes carecen de justificación fehaciente alguna.
Tampoco puede admitirse como importe de la mejora la cuantía que aparece recogida en el certificado de Ingeniero aportado por cuanto dicho importe es una valoración y no una acreditación de las cuantías realmente incurridas; ha sido calculado estimativamente, considerando los módulos vigentes establecidos por el Colegio de Arquitectos de CIUDAD_1, sin que se corresponda, repetimos, con el importe realmente invertido.
Por otra parte, el reclamante considera que no existe la obligación de conservar durante tanto tiempo las facturas que acreditan la realización de la obra nueva.
Sin embargo, a juicio del presente Tribunal Central, no debe olvidarse que el valor de adquisición del inmueble es un componente necesario para determinar la renta generada en su transmisión, renta obtenida por la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación, y devengada en 2019, que es un período no prescrito. Se trata, por tanto, de una renta puesta de manifiesto en 2019 a consecuencia de la transmisión de un inmueble, que tiene su origen en la adquisición de dicho inmueble en un período prescrito.
En este punto hemos de traer a colación el artículo 70.3 de la Ley General Tributaria establece que:
"3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley".
Por tanto, al ser la transmisión del inmueble un dato consignado en la autoliquidación del ejercicio 2019 que tienen su origen en una operación realizada, según indica en sus alegaciones, en el ejercicio 1998 (aunque la obra nueva se declara en el ejercicio 2015), se mantiene la obligación de acreditar la procedencia y cuantía del precio de adquisición durante el plazo de prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria afectada, en este caso durante el plazo de prescripción del ejercicio 2019. Es por ello que se deben conservar las facturas y demás documentación justificativa de las obras efectuadas en el año 1998.
No obstante, a juicio del presente TEAC, aunque no ha sido acreditado el importe de la obra nueva, lo que impide aceptar tal importe como aumento del valor de adquisición, sí ha de aceptarse el incremento del valor de adquisición en la cuantía de los gastos asociados a la declaración de obra nueva, en tanto que no ponemos en duda la realización de la misma y su condición de mejora. Siempre, naturalmente que estos gastos asociados hayan sido justificados; lo que sí ha sucedido en el presente caso con la tasa por la expedición de certificación de reconocimiento de edificaciones existentes (asimilado a fuera de ordenación).
Procede, por tanto, admitir el pago de dicha tasa por importe de 7.200,89 euros como mayor valor de adquisición.
CUARTO.- Por otra parte, en sus alegaciones el reclamante sostiene que no parece razonable otorgar un valor de cero euros a la construcción de la vivienda, a la vista de las resoluciones del presente TEAC.
Pues bien, el presente TEAC, en resolución para unificación de criterio de fecha 2 de febrero de 2017, con RG 3961/2016 se planteó si era posible que la Administración Tributaria computase como valor de adquisición fiscal de un bien inmueble 0 euros, ya fuese adquirido a título oneroso o a título lucrativo, en los casos en que el obligado tributario no había aportado documentación que acreditase el mismo.
Así, en la citada resolución afirmamos que, respecto a los supuestos de adquisición a título lucrativo, la Administración debe utilizar el artículo 57 LGT para determinar el valor real de adquisición. Y, por su parte, en relación a los supuestos de adquisición a título oneroso, afirmamos que la Administración no debe ser pasiva a sabiendas de que la carga probatoria recae sobre el obligado tributario, sino que debe utilizar los medios de prueba que obran razonablemente en su poder - lo cual llevaría a que hasta en el caso de vivienda objeto de autopromoción el valor de adquisición no sería de 0 euros puesto que siempre debería incluirse el valor del terreno-:
"SEXTO: Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, se trata de determinar si ante la falta de aportación por el contribuyente de la documentación que permita a juicio de la oficina gestora calcular el valor de adquisición del
inmueble, resulta admisible el criterio de en tales casos asignar un valor de adquisición de 0 euros. A juicio de este Tribunal Central, la respuesta será negativa en la generalidad de los supuestos, por las razones siguientes:
a) Si la adquisición del inmueble se produjo a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble, pero nunca el de 0 euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores que regula el artículo 57 de la LGT. Por lo tanto si en estos casos la Administración hubiera considerado un valor de adquisición de cero euros, la Administración estaría infringiendo abiertamente un precepto de una norma legal, el artículo 36 LIRPF.
b) Por el contrario, en tanto en cuanto la Administración esté considerando que la adquisición lo fue a título oneroso, alguna cantidad se pagó por el inmueble y, en consecuencia, algún valor de adquisición tiene que tener. En este caso, y tal como se ha razonado anteriormente, aunque en un principio la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de la prueba y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomara como valor de adquisición el de 0 euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir. Así, tomando el caso concreto que da lugar al criterio controvertido, ni siquiera en un caso de autopromoción en el que no se hubiese acreditado por el obligado tributario la realización de obra alguna de construcción, puede la Administración asignar un valor de cero euros, pues en tal supuesto podría considerar un valor de cero euros al coste de la misma pero no a la parcela de terreno sobre la que presuntamente se construyó, parcela que habría de tener en todo caso un valor de adquisición, ya sea el valor real o de mercado si se adquirió lucrativamente, ya sea el importe de adquisición si se adquirió a título oneroso.
En otro de los casos reales que se resuelven en esta misma Sala y fecha por este TEAC, la resolución 113/2013, ante la falta de atención del obligado tributario del requerimiento para que aportara documentación para determinar el valor de adquisición de un inmueble, y regularizando igualmente los órganos de gestión (Administración de Reus de la AEAT) una ganancia patrimonial que no había sido declarada por el contribuyente, la propia Administración en un caso idéntico de autopromoción sí utiliza ya en la propuesta de liquidación provisional como valor de la adquisición a título oneroso el extraído de los datos obrantes en su poder, consignando en dicha propuesta tanto la fecha como un valor de adquisición, al menos del terreno. Si, por el contrario, consta que la Administración sí ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 35 de la LIRPF, pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros (pensemos, por ejemplo, en el caso de adquisición de bienes, generalmente no inmuebles, mediante documento privado que por lo tanto no haya tenido acceso a Registro público)".
Ahora bien, de esta resolución de este TEAC, no podemos colegir la pretensión aducida por el interesado por varios motivos.
En primer lugar, porque lo que la RUC rechazó es que la Administración acepte fijar el valor de adquisición fiscal en 0 euros "sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder" puesto que ello determinaría que "se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir".
Y, en el presente caso, la regularización practicada por la Administración no ha vulnerado el artículo 35 de la LIRPF. En este sentido, la Administración no asignó un valor de adquisición de 0 euros, sino que partió del valor del " Trozo de tierra de secano, de cabida cuarenta y ocho áreas (...)" que figuraba en la escritura de compraventa.
Así, no es cierto que el valor de adquisición del presente expediente sea de 0 euros, sino que el valor de 0 euros se ha asignado únicamente a la declaración de obra nueva en la medida en que el interesado no ha acreditado su importe.
Es más, en la Resolución del TEAC transcrita se admite y no se considera que infrinja el artículo 35 de la LIRPF aquellos supuestos en los que, en el caso de autopromoción, se consigne, al menos, el valor de terreno, como sucede en el presente expediente.
Además, porque en este supuesto no cabe apreciar inactividad de la Administración puesto que, a diferencia del caso de la RUC, no le hubiera bastado con requerir al Colegio de Registradores y Notarios una escritura pública determinada, en este caso, la escritura de declaración de obra nueva, ya que, de hecho, obraba en el expediente.
Por eso, ninguna pasividad de la AEAT es apreciada por este TEAC que no pudo realizar esfuerzos adicionales a los realizados. Ello conecta precisamente con otra de las alegaciones planteadas por el interesado encaminada a que este TEAC declare que la AEAT en un caso como el presente estaba compelida a hacer uso de los medios de valoración previstos en el artículo 57 LGT para, de este modo, fijar un valor a la obra nueva realizada. Sin embargo, debemos precisar que esta alegación tampoco puede ser estimada porque la propia RUC ya rechazó fijar ese criterio interpretativo al afirmar:
"Resta analizar si la Administración está obligada a determinar el valor de adquisición de los bienes en todo caso utilizando las facultades de comprobación de valores que le otorga el artículo 57 de la Ley General Tributaria.
En este punto, se comparten las alegaciones formuladas por el Director del Departamento de Gestión en el sentido de que en las adquisiciones a título oneroso, la normativa del IRPF no contiene referencia alguna al valor real o de mercado de los elementos patrimoniales, de modo que el valor de adquisición solamente puede ser el importe efectivamente satisfecho a un tercero (más gastos efectivos adicionales y menos amortizaciones) o los desembolsos efectuados en caso de construcción del mismo, y su determinación se debe realizar según reglas generales de la prueba expuestas, sin que proceda realizar actuaciones de comprobación de valores.
En efecto, como alega el Director, el hecho de que la normativa general tributaria contemple un procedimiento de comprobación de valores y unos medios de comprobación de valores no quiere decir que dichos procedimientos y medios deban ser utilizados en cualquier caso, sino que únicamente procederá su utilización para la determinación de parámetros respecto de los que la normativa sustantiva del tributo de que se trate prevea su cuantificación en atención a valores tales como reales o de mercado.
Así pues, en los casos de adquisición a título oneroso, por imposición de la Ley reguladora del IRPF, no cabe realizar una comprobación del valor de adquisición conforme a los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la LGT".
En definitiva, en los casos de adquisición a título oneroso lo que puede reprocharse a la AEAT es, en su caso, su pasividad cuando ni si quiera se molesta en requerir la escritura pública de adquisición del bien transmitido cuando el obligado tributario no dispone de ella y directamente aplica un valor de adquisición de 0 euros valiéndose de que la carga de la prueba recaía sobre el obligado tributario.
Sin embargo, esa pasividad no puede ponderarse en atención a la posible aplicación de los medios de comprobación de valores del artículo 57 LGT en la medida en que estos no son aplicables en la determinación del valor de adquisición de un bien adquirido a título oneroso porque la norma legal precisa con total claridad cómo ha de determinarse la ganancia o pérdida patrimonial. Y en este sentido, si bien el valor de transmisión, el llamado valor real o de mercado, es un valor estimado, no sucede lo mismo con el valor de adquisición, que es un valor puramente objetivo, constituido por el importe real efectivamente invertido en la adquisición del inmueble al que han de sumarse los costes de mejoras satisfechos y los gastos y tributos pagados inherentes a la adquisición, deduciendo en su caso las amortizaciones correspondientes.
Se rechazan, en este punto, las alegaciones del interesado.
En consecuencia, procede estimar parcialmente las pretensiones del interesado, admitiendo como mayor valor de adquisición el importe de 7.200,89 euros como gastos asociados a la declaración de obra nueva.