En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por la sociedad XZ S.A.U. (NIF: ...) contra la diligencia de consolidación (A04-...14) dictada con fecha 11 de junio de 2020 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTyA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicio 2014 y 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 13/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 10/07/2020 contra la diligencia de consolidación identificada en el encabezamiento.
A continuación se describen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- El día 11 de junio de 2020 XZ S.A.U. (NIF: ...) firma Diligencia de Consolidación con número de referencia A04-...14, correspondiente a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los periodos impositivos 2014 y 2015 del grupo fiscal ..., del que aquella entidad forma parte en calidad de sociedad dependiente.
Las actuaciones de comprobación del Grupo Fiscal ... como contribuyente del IS, y por los ejercicios 2014/2015, se habían iniciado mediante comunicación de 09/07/2018, teniendo alcance general, incluyendo la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no hubiese prescrito.
En síntesis, en esa Diligencia de Consolidación se recoge el resultado de las actuaciones de comprobación sobre las bases imponibles declaradas y las bases imponibles negativas pendientes de compensación declaradas para los ejercicios objeto de las actuaciones; así, se recogen las bases imponibles comprobadas pendientes de compensación al final de 2013 que se fijan en 3.732.736,35 euros y las bases imponibles de los ejercicios 2014 y 2015 que se recogen con el siguiente detalle:
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2014
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2015
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Base Imponible individual declarada
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9.099.302,46
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6.617.000,76
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Bonus directivos a refacturar a GIC
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112.000,00
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249.783,81
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Gastos de arbitraje
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1.047.894,96
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Reducción de exención en el exceso sobre el porcentaje de reparto
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357.908,97
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Base Imponible comprobadas
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9.211.302,46
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8.272.588,50
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TERCERO.- Con fecha 10 de julio de 2020 se interpuso, ante este Tribunal Central, reclamación económico administrativa frente a la diligencia de consolidación alegando, en síntesis:
- Podrá ser objeto de reclamación económico administrativa la diligencia de consolidación.
- Las actuaciones de inspección relativas a las bases imponibles negativas (en adelante, BINs) generadas en periodos impositivos anteriores a la integración de la reclamante en el régimen de consolidación fiscal deberían haber dado origen a un acta referente a dicho concepto en particular.
- Las BINs pendientes de compensación previas a la consolidación fiscal solo deberían regularizarse frente al sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que las generó y declaró.
- La regularización de BINs incluida en la diligencia incumple el art. 66bis Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) provocando la indefensión de la sociedad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- En relación al procedimiento inspector que se inicia respecto de un grupo en régimen de consolidación fiscal el artículo 195 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) establece en su apartado quinto y sexto, respecto de la documentación del procedimiento:
"5. La documentación del procedimiento seguido cerca de cada entidad dependiente, que no sea representante del grupo, se desglosará, a efectos de la tramitación, de la siguiente forma:
a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, en el que se incluirá la diligencia resumen a que se refiere el artículo 98.3.g) de este reglamento. Dicho expediente se remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad representante y del grupo fiscal.
b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento.
6. La documentación del procedimiento seguido cerca de la entidad representante del grupo se desglosará, a efectos de su tramitación, de la siguiente forma:
a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal, que incluirá las diligencias resumen a que se refiere el apartado anterior.
b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento."
Y, por referencia, el art. 98.3.g RGAT dispone:
"3. En las diligencias podrán hacerse constar los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban ser incorporados en otro ya iniciado y, entre otros:
(...)
g) El resultado de las actuaciones de comprobación realizadas con entidades dependientes integradas en un grupo que tributen en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades o en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido"
Pero también se debe tener en cuenta lo establecido en el art. 99.7 LGT:
"Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias."
Sobre la impugnabilidad, en vía económico - administrativa, de las diligencias de consolidación, se pronunció el TEAR de Andalucía en Resolución de 11/01/2013 (RG 41/9530/2012 - BADOCTEA) recogiendo un criterio que este Tribunal Central comparte plenamente:
Para resolver la cuestión hay que partir de que la sociedad interesada tributa en el Impuesto sobre Sociedades, como sociedad dependiente, en régimen de consolidación fiscal, regulado en los artículos 65 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de este Impuesto. En este régimen, que es de aplicación cuando se opta voluntariamente a él, es el grupo fiscal, representado por la sociedad dominante, el que tiene la consideración de sujeto pasivo, y las entidades integradas en el grupo no tributarán en régimen individual.
Teniendo presente esta particularidad el Reglamento de Gestión e Inspección regula la forma de desarrollar el procedimiento de inspección del grupo fiscal, en su artículo 195. Con la entidad dependiente se sigue un único procedimiento de inspección que comprende por un lado las demás obligaciones tributarias, y por otro lado las derivadas del Impuesto sobre Sociedades. Mientras las primeras pueden concluir con acuerdos de liquidación, las segundas están destinadas a incorporarse a la comprobación del grupo, cuya representación asume por Ley la sociedad dominante, para dar lugar a la liquidación definitiva del grupo. De ahí que el apdo. 5 de este artículo 195 del Reglamento contemple en la tramitación del procedimiento seguido con la sociedad dependiente que se lleve a cabo un desglose: de una parte el expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento, y de otra parte el expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades. En este último se incluye la diligencia resumen antes referida, con el resultado de las actuaciones relativas a este tributo. Y correlativamente dispone el apdo. 6 que en el procedimiento con la sociedad dominante el expediente relativo a este impuesto incluirá las diligencias resumen extendidas con las sociedades dependientes.
TERCERO.- De todo lo anterior resulta, a juicio del Tribunal, que la diligencia en cuestión no es susceptible de reclamación autónoma por parte de la entidad dependiente, ya que en virtud de la opción que se ejercitó, así como la sociedad dependiente no tributa individualmente en el Impuesto sobre Sociedades, sino que es el grupo fiscal el sujeto pasivo, tampoco puede aquélla impugnar la diligencia resumen de la comprobación e investigación seguida con ella en cuanto integrante del grupo, puesto que esta diligencia y el correspondiente expediente separado se incluyen en el correspondiente al grupo fiscal.
Por consiguiente, como consecuencia del régimen legal aplicable, no puede cada una de las sociedades dependientes recurrir la diligencia resumen, sino que corresponde a la sociedad dominante la facultad de impugnar en vía administrativa el acuerdo que finalmente resulte de la comprobación del grupo fiscal, pudiendo entonces plantear las cuestiones derivadas de la comprobación de cada una de las dependientes.
TERCERO.- Teniendo en cuenta lo anterior, procede señalar que, en este caso, concurre una de las causas previstas en el art. 239.4.a. LGT de inadmisión de las reclamaciones económico administrativas por haberse recurrido un acto no susceptible de tal reclamación:
"4. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos:
a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa."