Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 22 de abril de 2024

 

RECURSO: 00-03296-2023

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada promovido por D. Axy (NIF ...) en nombre y representación de XZ SA - NIF ... contra la resolución dictada, el 30 de marzo de 2023, en primera instancia, por el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, con número de referencia (RG 46-06723-2020 y acumuladas), para resolver la reclamación económico administrativa previamente interpuesta contra el acuerdo de liquidación (REFERENCIA_1) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS) y ejercicios 2014 a 2017.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 12/05/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 12/05/2023 contra la resolución dictada por el TEAR de Valencia, identificada en el encabezamiento.

SEGUNDO.- A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente:

La sociedad interesada, XZ S.A (en adelante XZ), tuvo como actividad principal, durante los periodos objeto de comprobación, la promoción de un complejo residencial en LOCALIDAD_1, desarrollada en tres fases. No obstante, nos centraremos en la tercera por ser objeto del presente recurso de alzada.

La tercera fase del proyecto consistía en la construcción de 12 viviendas independientes en la ZONA_1. Las obras se iniciaron en el año 2002 pero, sin embargo, fueron suspendidas a finales de 2003, como consecuencia de determinadas irregularidades urbanísticas, ordenando el Ayuntamiento de LOCALIDAD_1 la demolición de lo ejecutado hasta entonces.

La sociedad había suscrito, en el año 2002, ocho contratos privados de compraventa de las viviendas proyectadas, siendo las personas adquirentes y el precio de compra pactado, en euros, el siguiente:

El plazo de construcción de las viviendas se fijó, inicialmente, el 31 de diciembre de 2002, fijándose para la entrega de llaves y la toma de posesión un plazo de 90 días desde la conclusión de las obras. A la firma del contrato de compraventa los adquirentes de las viviendas, que estaban en construcción, realizaron un pago anticipado de 32.154,15 euros cada uno de ellos, a excepción de la entidad JK SL, que abonó el importe del anticipo correspondiente a las 4 viviendas adquiridas (128.616,60 euros). No obstante, como consecuencia de suspensión de las obras referida, las viviendas en cuestión no llegaron a ser objeto de entrega.

En todos los contratos compraventa se recogía una cláusula de resolución a instancia del comprador y otra a instancia del vendedor:

"QUINTA - RESOLUCION A INSTANCIA DE LA PARTE COMPRADORA. GARANTIAS. La parte COMPRADORA podrá instar la resolución del presente Contrato, en el caso de que el objeto de la compraventa no se pusiera a disposición de la misma dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo previsto, a tal efecto, en la estipulación anterior.

Para el caso de que se instase la resolución de este Contrato por las causas indicadas, las cantidades recibidas, que se ingresarán en la cuenta especial aperturada al efecto, en BANCO_1, ... de LOCALIDAD_1, C.C.C. ..., le serán devueltas a la parte COMPRADORA, en unión de sus intereses legales correspondientes. El cumplimiento de esta obligación se garantiza mediante aval bancario de BANCO_1, conforme a la Ley 57/1.968.

OCTAVA - RESOLUCION A INSTANCIA DE LA PARTE VENDEDORA. En el supuesto de que la parte COMPRADORA incumpliera las obligaciones asumidas en este contrato, no pagase a su vencimiento la cantidad correspondiente a uno cualquiera de los plazos de amortización del precio o intereses, así como por la incomparecencia o negativa de esta a recibir el objeto de este contrato y suscribir la escritura pública de compraventa, la parte VENDEDORA quedará en libertad de exigir el abono correspondiente, mediante el ejercicio de las acciones oportunas o la resolución de este contrato que se producirá, de pleno derecho, sin más trámite por parte de la VENDEDORA, que el requerimiento notarial o judicial al efecto, a cuyo fin se señala como domicilio del deudor el que figura en este Documento.

Si se optase por la resolución, la parte VENDEDORA devolverá a la parte COMPRADORA, de las cantidades entregadas por la misma, la parte de deducir y hacer suyos, por los conceptos que se indican, los importes siguientes:

1. El 30% de las cantidades que debiera haber satisfecho la parte COMPRADORA hasta el momento de la recuperación de la posesión, como cláusula penal por incumplimiento y depreciación comercial.

2. La totalidad de los intereses de demora devengados.

Para que quede resuelto el contrato y pueda la parte VENDEDORA volver a disponer con entera libertad, será suficiente que por conducto notarial y con gastos a cargo de deudor, se haga el ofrecimiento de las cantidades resultantes.

Las partes establecen de mutuo acuerdo, que los intereses de demora, en caso de impago, quedaran fijadas en el cinco y medio por ciento (5,50%) de interés anual simple, contados a partir de la fecha en que el impago se produzca."

En el ejercicio 2007 la entidad interesada recibió una oferta de compra por la totalidad de las parcelas de la fase 3 del proyecto, de la entidad TW S.L (...), en adelante TW, por un importe de 7.200.000 euros. Para esa venta de las parcelas en cuestión, según señala el contribuyente, era condición necesaria la rescisión de los contratos previamente suscritos con los pretendidos adquirentes de las viviendas que se iban a construir.

Como consecuencia de esa rescisión de los contratos suscritos, a la que se procedió, la entidad interesada satisface, en el ejercicio 2007, una indemnizacion global, de importe de 2.417.275,44 euros, distribuida entre cuatro de los cinco adquirentes de las viviendas. No obstante, sirva señalar que las parcelas nunca llegaron a ser transmitidas a TW.

La indemnización fue satisfecha a las siguientes personas:

	IMPORTE (EUROS)
QR SL	822.068,86
NP SL	547.068,86
D	537.068,86
LM SL	511.068,86
TOTAL	2.417.275,44

Esta indemnización satisfecha en 2007 es activada, por la entidad, como mayor coste de existencias, incorporándose así al resultado del ejercicio en 2014, 2015 y 2017, años en los que, finalmente, las parcelas son objeto de transmisión.

Tal y como consta en el expediente, los socios de la entidad interesada, en el ejercicio 2007, eran:

NIF	NOMBRE / RAZON SOCIAL	% PARTICIPACION
...	Cpb	34,50
...	LM S.L.	19,00
...	GH S.L.U.	21,50
...	CCD S.L.	10,00
...	DDF S.L.	15,00

En cuanto a la relación existente entre los socios de la entidad y los perceptores de las indemnizaciones, también consta en el expediente, porque se recoge en el acuerdo liquidatorio:

"1.-) LM SL.

Esta entidad, que ha percibido una indemnización de 511.068,86 euros, participa en el capital social de XZ SA en un porcentaje del 19%. D. Cpb controla el 96,22% del capital social de LM SL y además es su administrador único. Por tanto, el Sr. Axy tiene el control de ambas sociedades, ya que es socio de XZ SA con una participación del 34,50% y además controla indirectament esta última entidad en un 19% a través de la sociedad LM SL; es decir, un control del 53,50% del capital social de la mercantil sujeto pasivo.

2.-) QR SL.

Los socios de esta entidad son D. Ukn (40,90%), D. Ikn (10,10%) y la sociedad GH SL (49%). El socio de esta última entidad es D. Ekv, casado con Dña. Onl, y padre de D. Ukn y D. Ikn. Por tanto, entre el padre y los dos hijos controlan la totalidad del capital social de las entidades QR SL e GH SL.

Es decir, la persona indemnizada (QR SL) con 822.068,86 euros es una entidad que, aunque no sea socia de XZ SA, es un persona jurídica controlada en su totalidad por un grupo familiar (kn) que tiene el control de la sociedad GH SL, que a su vez es propietaria del 21,50% del capital social de XZ SA.

3.-) NP SL.

Esta entidad está controlada al 100% por la sociedad CCD SL, cuyos socios son Dña. Msp (viuda de D. Fkv) con una participación del 67% y sus hijos D. G, P y R ks que tienen una participación entre los tres del 33% del capital social.

Es decir, la persona indemnizada (NP SL) con 547.068,86 euros es una entidad que, aunque no sea socia de XZ SA, es un persona jurídica controlada en su totalidad por un grupo familiar (ks) que tiene el control de la sociedad CCD SL, que a su vez es propietaria del 10% del capital social de XZ SA.

4.-) Dmv.

Esta persona física es el socio principal (46,33% del capital social) de la entidad DDF SL. El resto de socios de esta sociedad son su cónyuge Dña. Frj (5,88%) y sus tres hijos, B, L y S mr (15,09% cada uno), por lo que el grupo familiar mr tiene el control del 100% de dicha entidad. La sociedad DDF SL es socio de la mercantil XZ SA con una participación del 15% del capital social.

Es decir, la persona física indemnizada con 537.068,86 euros, junto con su familia, ostenta el control total de una entidad que es socia de la entidad obligada tributaria."

Con ello pone de relieve la Inspección que la única entidad que, habiendo suscrito un inicial contrato de compra de viviendas con el sujeto pasivo, no percibió indemnización por la rescisión del mismo, fue JK, destacándose el hecho de que ésta era la única entidad que no guardaba ningún tipo de vinculación con el sujeto pasivo.

TERCERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección (Inspección) de la Delegación Especial de Valencia se iniciaron el 13 de marzo de 2018 actuaciones inspectoras para la comprobación, con alcance parcial, del IS del ejercicio 2013. No obstante, mediante comunicación del 11 de mayo de 2018 se acordó ampliar el alcance de las actuaciones , que pasaron de tener alcance parcial a general.

El 31 de diciembre de 2018 se comunica al obligado tributario la extensión del procedimiento inspector para incluir la comprobación del IS de los ejercicios 2014-2017, en este caso con alcance parcial, limitándose a comprobar los efectos fiscales que, en los ejercicios referidos, debía tener el coste de las existencias registrado en 2011 y 2012.

El 14 de enero de 2019, se dicta auto por el Juzgado Central de Instrucción n.º ... de la Audiencia Nacional por el que se ordena la paralización de las actuaciones del procedimiento inspector seguido frente a la entidad interesada en relación, exclusivamente, con el IS periodo impositivo 2013.

Con carácter previo al inicio del procedimiento, el interesado había presentado la autoliquidación del IS correspondiente a los periodos objeto de comprobación, con el siguiente detalle (en euros):

	EJERCICIO 2014	EJERCICIO 2015	EJERCICIO 2016	EJERCICIO 2017
Fecha inicio del período	01/01/2014	01/01/2015	01/01/2016	01/01/2017
Fecha fin del período	31/12/2014	31/12/2015	31/12/2016	31/12/2017
BASE IMPONIBLE	0,00	-88.604,51	-155.196,05	0,00
Retenciones e ingresos a cuenta	12.186,54	11.337,72	644,79	520,78
Cuota del ejercicio	-12.186,54	-11.337,72	-644,79	-520,78
Cuota diferencial	-12.186,54	-11.337,72	-644,79	-520,78
Líquido a ingresar o devolver	-12.186,54	-11.337,72	-644,79	-520,78

Las actuaciones inspectoras descritas finalizaron, en cuanto al IS de 2014 a 2017, en fecha 28 de julio de 2020, mediante la notificación a la entidad del acuerdo de liquidación con REFERENCIA_1 por el que se regularizaba ese tributo y ejercicios, practicándose los siguientes ajustes en las respectivas Bases Imponibles (BI) del impuesto:

- Incremento de 408.553,59 euros en la base imponible del periodo impositivo 2014.

- Incremento de 238.322,93 euros en la base imponible de 2015.

- En el ejercicio 2016 no se observan discrepancias entre la base imponible declarada y la comprobada.

- Incremento de 1.498.029 euros en la base imponible del ejercicio 2017.

La Inspección motiva esos ajustes, practicados en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, en la consideración, como una liberalidad, de las cantidades satisfechas en 2007, en concepto de indemnización, por la resolución de los contratos de compraventa celebrados en 2002 y que, improcedentemente, habían sido activadas, como mayor coste de las existencias, habiéndose incorporado al resultado contable (y fiscal) de la entidad con objeto de su transmisión producida en los ejercicios 2014-2017.

Como consecuencia de la regularización practicada se dicta la siguiente iquidación provisional (en euros):

	EJERCICIO 2014	EJERCICIO 2015	EJERCICIO 2016	EJERCICIO 2017
BASE IMPONIBLE	0,00	0,00	-155.196,05	1.012.362,74
Tipo de gravamen				25%
Cuota Íntegra	0,00	0,00	0,00	253.090,69
Cuota ínt. ajust. positiva	0,00	0,00	0,00	253.090,69
Cuota líquida positiva	0,00	0,00	0,00	253.090,69
Retenciones e ingresos a cuenta	12.186,54	11.337,72	644,79	520,78
Cuota del ejercicio	-12.186,54	-11.337,72	-644,79	252.569,91
Cuota diferencial	-12.186,54	-11.337,72	-644,79	252.569,91
Líquido a ingresar o devolver	-12.186,54	-11.337,72	-644,79	252.569,91
Autoliquidación	-12.186,54	-11.337,72	-644,79	-520,78
CUOTA	0,00	0,00	0,00	253.090,69

Por la liquidación de intereses de demora:

PERIODO	IMPORTE	DESDE	HASTA	DIAS	INTERESES
2017	252.569,91	26/07/2018	21/07/2020	727	18.850,51

PERIODO	IMPORTE	DESDE	HASTA	DIAS	INTERESES
2017	520,78	21/12/2018	21/07/2020	579	30,95

De forma agregada:

Cuota	253.090,69
Recargos	0,00
Intereses de Demora	18.881,46
Deuda a ingresar / a devolver	271.972,15

CUARTO.- Disconforme el interesado con la liquidación provisional dictada interpone, el 20 de agosto de 2020, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, siendo tramitada con el número de referencia 46/06723/2020.

El TEAR resuelve dicha impugnación en sentido desestimatorio el 30 de marzo de 2023, siendo notificada dicha resolución al obligado tributario el 14 de abril de 2023.

QUINTO.- Disconforme el interesado con esa resolución del TEAR de Valencia promueve, el 12 de mayo de 2023, el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) mediante escrito efectuando las alegaciones, a las que más adelante nos referiremos, sobre las siguientes cuestiones fundamentales:

- Improcedencia de la calificación efectuada por la Inspección de las cantidades entregadas a los socios en concepto de indemnización al resultar esta suficientemente acreditada.

- Prescripción del derecho a liquidar por superación del plazo de duración del procedimiento inspector.

- Prescripción de la potestad para calificar una operación efectuada en el ejercicio 2007.

- Incumplimiento del alcance de la comprobación por el coste de las existencias de 2011 y 2012.

- La Inspección debió aplicar obligatoriamente el régimen de operaciones vinculadas al valorar la indemnización satisfecha, efectuando el correspondiente ajuste bilateral en los perceptores de tales cantidades, por tratarse de personas vinculadas.

-Reversión de la provisión por deterioro dotada en el ejercicio 2012 y contabilizado como ingreso en los años 2014 a 2017.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- La conformidad o no a Derecho de la resolución del TEAR de Valencia impugnada y, consecuentemente, del acuerdo de liquidación del que se deriva.

TERCERO.- Procede analizar, en primer lugar, una cuestión de índole formal, relativa a la (posible) superación del plazo máximo legalmente establecido del procedimiento inspector, ocasionando, en su caso, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo en cuestión.

Así lo alega el interesado cuando dice:

"En este caso en la comunicación de inicio que se efectuó en fecha 11 de marzo de 2018, por el concepto del Impuesto de Sociedades ejercicio 2013 y con alcance parcial, se informaba que el plazo de duración del procedimiento de inspección era de 18 meses.

En fecha 31 de diciembre de 2018 se efectuó nueva comunicación modificación de la extensión de las actuaciones inspectoras, al incluir el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, y con alcance parcial. En esta nueva comunicación nada se indicaba en cuanto a que se modificaba el alcance la inspección al concurrir una de las circunstancias del 150.1.b).

(...)

Tampoco respecta la Administración el principio de seguridad jurídica al modificar el plazo de duración de las actuaciones, pues carece de justificación la ampliación del plazo, dado que no varían las circunstancias durante en el desarrollo del procedimiento, que ya existían antes del inicio de las actuaciones.

(...)

En nuestro caso no se modifica la cifra de negocios durante el procedimiento inspector. Por lo tanto, no se aplica en supuesto de la LGT "... a las que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses"

Tanto el TEAR como la Inspección ampara la ampliación del plazo en 27, en base a que "las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses".

En nuestra opinión la Administración interpreta erróneamente el precepto transcrito. El mismo nace para el supuesto que durante el procedimiento inspector se descubra una mayor cifra de facturación que obligaría al contribuyente a auditar sus cuentas.

Como ya se indicó ante el TEAR el principio de seguridad jurídica del que deriva la prescripción se ve resquebrajado cuando el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se puede ver modificado en cualquier fase del procedimiento. Así no puede admitirse que una vez finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación y elevado el expediente para que el mismo resuelva u ordene completar las actuaciones, cuando a partir de ese momento el inspeccionado tome conocimiento que el plazo de duración de las actuaciones ya no es el notificado con anterioridad en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación sino el fijado ex hoc por la Jefa de la oficina Técnica al apreciar ésta en ese preciso momento que concurre una de las circunstancias establecidas en el artículo 150.1 LGT.

Admitir este criterio que mantiene el órgano liquidador podría llevarnos al absurdo que pudiera también acordarse la ampliación del plazo de las actuaciones en el propio acuerdo de liquidación que pondría justamente fin al procedimiento.

La exégesis de este artículo nace de una facultad otorgada a Inspección de ampliar la duración del procedimiento inspector cuando ha habido ocultación por parte del contribuyente, así la previsión del mismo es que cuando en las actuaciones inspectoras el actuario compruebe que la cifra declarada no concuerda con la comprobada pueda ampliar el plazo de duración a la vista de esta circunstancia y de la mayor complejidad que a partir de ese momento puede tener el procedimiento inspector al haberse ocultado por parte del contribuyente una cifra de ventas mayor que supera importe requerido para auditar las cuentas."

Atendiendo al literal del articulo 150 de la LGT, por el que se regula el plazo de duración del procedimiento inspector:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

Inicialmente, en este caso el plazo del procedimiento inspector se estableció en 18 meses, al estar circunscrito dicho procedimiento, exclusivamente, a la comprobación del SI del ejercicio 2013, no concurriendo, en ese momento, ninguna de las circunstancias previstas en la letra b) del apartado 1 del reproducido artículo 150 LGT, como así se notificó al obligado tributario en la comunicación de inicio del procedimiento.

Posteriormente, se acordó ampliar el alcance del procedimiento inspector, que pasó a incluir el IS de los ejercicios 2014 a 2017, con alcance parcial. En este ultimo ejercicio el importe neto de la cifra de negocios declarada por el contribuyente asendió a 7.673.500,00 euros, es decir, a un importe superior al requerido para auditar las cuentas anuales, como así reconoce el propio obligado tributario en el escrito de alegaciones, lo que llevaría a que se cumpliese el presupuesto para aplicar el plazo de 27 meses previsto en el articulo 150.1.b) de la LGT. Estaríamos, por tanto, en el supuesto previsto en el artículo 150.2 LGT cuando refiere al "caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras".

En ese mismo párrafo se señala que, en ese supuesto (que las circunstancias que determinarían la aplicación, al procedimiento inspector, del plazo de 27 meses se hayan apreciado una vez iniciado y durante su desarrollo), esa circuntancia ha de ser "puesta en conocimiento" del obligado tributario. Es cierto que no se especifica ni la forma ni el momento en que debe realizarse esa "puesta en conocimiento" lo que lleva a este Tribunal a considerar que, en virtud del principio de seguridad jurídica, la exigencia ha de ser que el obligado tributario sea conocedor del plazo que le resulta de aplicación desde el instante mismo, o en el momento más inmediato, en que la Administración Tributaria conozca, o debiera conocer, que se han producido las circunstancias determinantes de la modificación del plazo del procedimiento. Es decir, en un caso como este, la Administración Tributaria debió poner en conocimiento del obligado tributario el nuevo plazo que, conforme al articulo 150.1.b) LGT, resultaba de aplicación al procedimiento que se estaba siguiendo frente a él, en el mismo momento de notificar la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras puesto que ese fue el momento en el que, al incluir la comprobación del IS de 2017 - ejercicio en el que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario era superior al importe requerido para auditar sus cuentas - al ser el momento en el que concurrió la circustancia determinante de que el plazo del procedimiento inspector seguido para con el sujeto pasivo por su IS fuese de 27 meses en vez de los 18 meses inicialmente establecidos.

Sirva señalar, en este punto, que la propia exposición de motivos de la Ley 34/2015 que fue la que introdujo, en la LGT, la nueva versión del artículo 150 LGT, referido a la duración de las actuaciones inspectoras, y que es la aplicable en este caso señaló que eran "Varios son los objetivos perseguidos con la nueva regulación de los plazos del procedimiento inspector:

...

b) Una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento

En definitiva, este TEAC entiende que en este caso no se cumplió con la exigencia de "poner en conocimiento" del obligado tributario, en el tiempo debido, que se habían producido las circunstancias determinantes de que el plazo de duración del procedimiento inspector fuese de 27 meses y no de los 18 meses con el que se había iniciado aquel.

No sirve, a ese respecto, la referencia que se recoge en el acuerdo liquidatorio:

"En este sentido, tal como se ha detallado en el antecedente de hecho primero, el día 31 de diciembre de 2018 se notificó al obligado tributario la comunicación de la modificación de la extensión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación al incluir, con alcance parcial, el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2014 a 2017. Según consta en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades, período 2017, debidamente incorporada al expediente (Importe neto de la cifra de negocios, casilla 255), la cifra anual de negocios declarada por la entidad obligada tributaria en este período impositivo es de 7.673.500,00 euros, superior al importe requerido para auditar sus cuentas (5.700.000 euros de acuerdo con el artículo 263 del Real Decreto Legislativo 1/2010 por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital). Por tanto, durante el desarrollo de las actuaciones se ha apreciado la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 150 de la LGT, lo que implica que el plazo de duración del procedimiento es de 27 meses a contar desde la comunicación de inicio de las actuaciones.

A continuación, recoge el acuerdo:

Esta circunstancia se puso en conocimiento del obligado tributario en fecha 29 de julio de 2019 al notificar el acuerdo por el que ordenaba completar actuaciones."

Es decir, la propia Inspección confirma que el obligado tributario no tuvo conocimiento expreso formal del nuevo plazo aplicable al procedimiento hasta el 29 de julio 2019, es decir, cuando tan solo restaba poco más de un mes para la superación del plazo inicial de 18 meses de duración, recogido y puesto en conocimiento del obligado tributario en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada en marzo de 2018. Sin embargo, según hemos argumentado, este cambio o ampliación del plazo de duración debió ser puesta en conocimiento del sujeto pasivo al tiempo de producirse las circuntancias determinantes del mismo, esto es, en este caso, cuando se acordó extender o ampliar el alcance de las actuaciones, pasando a incluir el ejercicio en el que la cifra de negocios de la entidad era superior a la requerida para auditar sus cuentas anuales, lo que se produjo el 31 de diciembre de 2018, para evitar un quebrantamiento de los derechos y garantías otorgados a los contribuyentes en los procedimientos de aplicación de los tributos, en los que el plazo de duración se establece como un limite objetivo que la Administración Tributaria debe procurar cumplir. Así lo recoge el apartado ñ del articulo 34 de la LGT, cuando dispone que el contribuyente tiene "Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley."

A juicio de este Tribunal, procediendo la rectificación de la resolución del TEAR en este punto, ante la falta de notificación en tiempo y forma al obligado tributario del nuevo plazo del procedimiento de 27 meses, aplicable, en teoría, desde el momento en que se le comunicó la extensión del alcance de las actuaciones de comprobación incluyendo el ejercicio 2017, el plazo aplicable al procedimiento era el originalmente fijado de 18 meses, a contar desde la fecha de notificación del inicio el 13 de marzo de 2018. Dado que el acuerdo liquidatorio, con el que se pudo fin al procedimiento, se notificó el 28 de julio de 2020 es claro que se produjo un incumplimiento del plazo máximo legalmente permitido para la duración de las actuaciones inspectoras, por lo que procede valorar las consecuencias que, de ello, se derivan.

CUARTO.- Las consecuencias de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se disciplina en el articulo 150.6 de la LGT a cuyo tenor:

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

Analicemos, pues, si se produjo, como se alega, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación,de los ejercicios objeto de comprobación.

El articulo 66 de la LGT regula el plazo de prescripción de los siguientes derechos:

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

Por su parte el articulo 68 de LGT contempla las causas de interrupcion de la prescripción disponiendo:

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

Teniendo, pues, presente que todas las actuaciones del procedimiento desarrolladas desde la comunicación de inicio de las actuaciones no implicaron la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, como consecuencia de la superación del plazo de duración del procedimiento inspector, hasta que se pueda entender producida una actuación de reanudación formal de aquellas actuaciones, posterior al cumplimiento del plazo de ductación (en este caso, 13 de septiembre de 2019), que produzca la interrupción de la prescripción, es preciso determinar, en primer lugar, qué actuación puede ser así considerada.

En ese sentido, conviene señalar que en nuestra resolución de 23/03/2021, RG 3098/2020, se fijaron las condiciones que ha de tener una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras para poder ser considerada como un "acto de reanudación formal" del procedimiento interruptivo de la prescripción, asumiendo la jurisprudencia del TS expresada en la Sentencia de 12 de julio de 2017 (Rec. Casación 1564/2016). Dijimos en esa resolución de 23/03/2021:

(...) La interpretación jurisprudencial del artículo 150.2 de la LGT considera que en estos casos se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado, considerando el Alto Tribunal a estos efectos como tal:

"sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción"; "decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido"; "la reanudación de la prescripción exigía que se comunique al destinatario «los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse»". En definitiva, la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no supone interrupción de la prescripción, si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

Llegados a este punto resulta pertinente observar que este TEAC, en situaciones como la que aquí se plantea, ha venido manteniendo (entre otras, en resolución de 5/04/2018-RG.676/2015-), a la vista de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2017, que tras el transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el acta de disconformidad constituía un acto de reanudación formal de las actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción, ya que su concreto contenido evidenciaba que con su notificación al obligado tributario éste ha conocido con precisión los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones, además de habérsele dado traslado a fin de que presentara las oportunas alegaciones.

En el caso que nos ocupa, como hemos indicado, el acta A02 se suscribió con fecha 20/04/2016, es decir, con posterioridad al transcurso del plazo de 12 meses a que legalmente podía extenderse el procedimiento inspector. Quiere esto decir que, conforme al criterio de este TEAC que se acaba de manifestar, el acta A02 aquí implicada podría haber surtido el efecto reanudatorio de las actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción.

Pues bien, atendido el tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017 (Rec. Cas 1564/2016), en el mismo sentido que las anteriores de 23/05/2016 (Rec. cas. 789/2014) y de 21/06/2016 (Rec. cas. 1591/2015), Resolución TEAC (Doctrina) de 05/07/2016 (RG 00/35/2013), este Tribunal Central procede a cambiar su criterio, recogiendose el del Tribunal Supremo, consistente en esencia en considerar que para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse los siguientes requisitos: 1) Dictar un acuerdo formal de reanudación; 2) Poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos; y 3) Indicar los objetos y períodos a los que irán referidas las actuaciones siguientes.

El Alto Tribunal, en el caso alli examinado, en que, tras superarse el plazo de duración del procedimiento, la Inspección había notificado al interesado el acta de inspección, concluía que, a pesar de que en el acta se ponía de manifiesto el concepto y períodos comprobados, la misma no constituía un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar el impuesto sobre Sociedades de determinados ejercicios, por lo que el acta no cumplía ninguno de los requisitos exigidos para desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo 150.2.a) de la LGT.

Aplicada esta doctrina a nuestro caso significa que, a la vista de la documentación incorporada al expediente, no existe tal actuación formal de reanudación de las actuaciones inspectoras posterior al incumplimiento de su plazo máximo de duración, por lo que no existe un acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo y los ejercicios comprobados anterior al propio acuerdo liquidatorio notificado el 28 de julio de 2020.

QUINTO.- Procede, a continuación, para la valorar las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector, partir de cuáles han sido las oobligaciones tributarias liquidadas por la AEAT a cargo del sujeto pasivo. Son, en concreto, el IS de los ejercicios 2014 a 2017, procediendo partir de cuando se produce la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidarlas, considerando lo señalado en los artículos 66 y siguientes de la AEAT, ya citados, y los correspondientes de la normativa del IS.

• Respecto del IS del ejercicio 2014, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, al no existir actos interruptivos, prescribió el 26 de julio de 2019, lo cual implica que deba anularse la liquidación dictada, para ese tributo y ejercicio, porque cuando se notificó ya había prescrito el derecho de la Administración a dictarla.

• Lo mismo sucede respecto del IS de 2015, dado que su prescripción se debe entender producida el 26 de julio de 2020.

• Sin embargo, respecto del IS de los ejercicios 2016 y 2017, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria no estaría prescrito cuando se notificó la regularización aquí impugnada, el 28 de julio de 2020, por lo que ha de rechazarse su anulación por ese motivo.

En consecuencia, al haber dado validez, desde el punto de vista formal, a la regularización practicada para esos ejercicios, nos centraremos en ellos con el objeto de pronunciarnos acerca de la conformidad o no a Derecho, en cuanto al fondo, de esa liquidación practicada.

SEXTO.- La sociedad interesada defiende, igualmente, lo irregular de calificar una operación o negocio - la indemnización satisfecha a los adquirentes de las viviendas, en el ejercicio 2007 - al haberse realizado en un ejercicio ya prescrito.

Respecto de ello, lo primero que debemos traer a colación es el articulo 115 de la LGT por el que se disciplinan las potestades y funciones de comprobación e investigación de la Administración Tributaria:

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.

3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley."

Pese a la opinión que le merece al contribuyente el reproducido articulo, a cuyo parecer "lejos de incidir en la seguridad jurídica el legislador ofrece una regulación con claros tintes de inconstitucionalidad, y una redacción poco clara de los instrumentos que modulan las relaciones jurídicas sin otra finalidad que acrisolar los intereses recaudatorios d la Agencia Tributaria", sí nos gustaría aclarar que no corresponde a este Tribunal y, por supuesto, tampoco al contribuyente, pronunciarse sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma, a la que, por otro lado, se haya estrictamente sujeta la Administración Pública en su conjunto, precisamente en base al articulo 103 de la Constitución Española. Por ello, nos centraremos en dilucidar si la Administración ha ajustado su actuación al ordenamiento jurídico, sea cual sea la opinión que el contribuyente tenga del mismo.

En contra de lo alegado por la entidad interesada, el ordenamiento jurídico, en el ámbito tributario, según queda plasmado en el referido articulo 115 de la LGT, reconoce la posibilidad de la que dispone la Administración Tributaria de comprobar, e incluso calificar, operaciones efectuadas en periodos impositivos prescritos, siempre que dichas operaciones produzcan efectos fiscales en periodos impositivos para los que no haya prescrito el derecho a liquidar.

La Administración Tributaria, por tanto, sí podía, en el marco de la comprobación del IS de 2014 a 2017 de la entidad reclamante, calificar (y considerar como liberalidad) las indemnizaciones satisfechas por el sujeto pasivo en 2007, a pesar de ser éste un ejercicio que se encontraba ya prescrito, en cuanto al derecho a liquidarlo, en la fecha de inicio del procedimiento inspector. Ello es así ya que esos pagos tuvieron incidencia fiscal en los ejercicios comprobados, aquellos para los que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no estaba prescrito, al ser éstos en los que se produce la venta de los inmuebles a los que se habían incorporado, como mayor coste de adquisición, esos pagos realizados, es decir, las indemnizaciones satisfechas por el sujeto pasivo.

Con ello no estamos diciendo que la calificación efectuada por la Inspección sea conforme a Derecho, cuestión que analizaremos detenidamente más adelante, sino tan solo que estaba facultada para realizarla, pues así viene reconocido por el ordenamiento jurídico tributario.

Desestimamos por tanto, las alegaciones efectuadas en este sentido.

SÉPTIMO.- En el ejercicio 2012 el contribuyente dotó un deterioro de existencias (gasto que, al tratarse como fiscalmente decucible, contribuyó a la generación de una Base Imponible Negativa, BIN, en ese ejercicio), registrándose la reversión en los ejercicios 2014 a 2017 con motivo de la transmisión de las mismas.

Respecto de ello, el contribuyente alega que la suspensión judicial del procedimiento inspector relativo al ejercicio 2013 no alcanzaría a la comprobación de las bases imponibles negativas de los periodos impositivos 2011 y 2012. Afirma el contribuyente que si la Administración tiene vedado comprobar la variación de existencias producida en los ejercicios 2011 y 2012, igualmente debería estar vedada la comprobación del ejercicio 2007, dada su incidencia en la variación de existencias del ejercicio 2013, cuya comprobación ha quedado suspendida judicialmente.

En primer lugar debemos traer a colación lo que señala el articulo 66.bis de la LGT:

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.

Conforme al reproducido precepto solo se entenderá incluida la comprobación de las BIN´s de ejercicios anteriores a los comprobados (compensadas o pendientes de compensar) en los procedimientos inspectores de alcance general. En los procedimientos de alcance parcial la comprobación de esas BIN´s de los ejercicios anteriores solo se entenderá incluida si se menciona expresamente en su alcance.

Ninguna de estas dos circunstancias se producen en el procedimiento inspector objeto del presente recurso de alzada ya que, por un lado, el expediente se encontraba circunscrito, exclusivamente, a la comprobación parcial del IS de los ejercicios 2014-2017 en lo que se refiere al efecto fiscal que, en esos ejercicios objeto de comprobación, tuvo el coste de las existencias transmitidas, influido por lo registrado en los ejercicios 2011 y 2012, y por otro, en ningún momento se menciona la inclusión, en el alcance, de la comprobación de las BIN´s generadas en esos ejercicios 2011 y 2012.

Además, y conforme al articulo 149 de la LGT, la entidad interesada pudo solicitar la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación de los ejercicios 2014-2017 de parcial a general, en cuyo caso, según hemos argumentado, si podría afirmarse que habría entrado en el alcance de las actuaciones la comprobación de las BINs generadas en los periodos impositivos anteriores a los comprobados, esto es, 2011 y 2012. Al haber omitido la formulación en tiempo y forma de solicitud de la ampliación y , en contra de lo alegado por el contribuyente, no puede entenderse incluida, en el procedimiento inspector objeto de la presente controversia, la comprobación de las BINs generadas en los ejercicios 2011 y 2012.

No obstante lo dicho, el procedimiento inspector seguido frente a la entidad interesada en relación con el ejercicio 2013, sí tiene alcance general por lo que debe entenderse que, en este procedimiento, sí se debía entender incluida la facultad de comprobar las BIN´s de los ejercicios anteriores, como eran las de 2011 y 2012 (a cuya generación contribuyó el deterioro dotado ese año), siendo en el marco del mismo en donde, precisamente, la Inspección debe proceder a tal comprobación por imperativo del reproducido artículo 66.Bis de la LGT. Sin embargo, la orden judicial de suspensión del procedimiento inspector en lo que refiere al IS del ejercicio 2013 implica, lógica e igualmente, la suspensión del ejercicio de la facultad de comprobar, dentro de aquel, las BIN´s de los ejercicios anteriores, las de los ejercicios 2011 y 2012, al encontrarse incluido en su alcance.

La Administración no puede, por tanto, verificar el deterioro dotado en el ejercicio 2012, aun cuando tenga incidencia en el coste de las existencias objeto del presente recurso, al menos, hasta que se levante la suspensión judicial establecida sobre el periodo impositivo 2013. Una vez se levante la suspensión, la Administración podrá comprobar si el gasto por deterioro contabilizado y que contribuyó a generar la BIN en el ejercicio 2012, cumple los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico tributario para su deducción (contabilización, correlación con ingresos, justificación e imputación conforme a devengo) eliminando, en caso contrario, el ingreso por reversión contabilizado con la transmisión de las existencias, en aras a evitar el enriquecimiento injusto de la Administración tal y como alega el contribuyente.

Sin embargo, no corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre esta cuestión al ser ajena al objeto del presente recurso de alzada dado que ni siquiera la Inspección ha podido manifestarse en un sentido o en otro.

En conclusión y en línea con lo resuelto por el TEAR, no podemos estimar las alegaciones del contribuyente efectuadas en este sentido.

OCTAVO.- Debemos pronunciarnos, finalmente, sobre el fondo de la cuestión controvertida.

A juicio de la Inspección, las indemnizaciones satisfechas, en 2007, a los que, inicialmente, habían asumido la posición de adquirentes de las viviendas que se iban a construir, por el sujeto pasivo, en sus parcelas de LOCALIDAD_1, en realidad, respondieron a una liberalidad (liberalidades) en favor de unas personas que, además, estaban relacionadas especialmente con la entidad que las satisfizo por lo que, en consecuencia, no pueden tener efectos fiscales ni, por tanto, formar parte del coste de las existencias, cuya transmisión se produce en los ejercicios 2014 a 2017.

El TEAR, por su parte, refrenda la postura de la Administración al considerar una falta de correlación entre esos gastos fiscales por las indemnizaciones y los ingresos derivados de la venta a TW S.L (TW), posteriormente frustrada, por entre otros motivos, la escasa viabilidad de la oferta económica de esa compra, 7.200.000 euros , tratándose de una entidad cuyo capital social ascendía solamente a 3.000 euros.

Además, el TEAR no estima acreditado el lucro cesante en los adquirentes de las viviendas que justificaría el pago de las indemnizaciones controvertidas dado que

"la prueba aportada por parte de la recurrente adolece de una falta del necesario rigor que exige la doctrina del Tribunal Supremo al respecto. En primer lugar, no queda acreditado el destino que las cuatro personas indemnizadas tenían intención de dar a las villas que les debían ser entregadas. De las alegaciones efectuadas parece desprenderse que dicho destino era, en los cuatro casos, la venta -pues se determina el importe del lucro cesante por diferencia entre el valor de compra y el supuesto valor de mercado- pero ni este destino es evidente ni era el único posible, pues bien podían haberse destinado al alquiler o al mero disfrute personal. En segundo lugar, el informe de tasación aportado por la hoy reclamante -que figura reproducido en la página 12 del acuerdo de liquidación- carece de la necesaria documentación técnica que lo sustente y que permita una valoración crítica de su proceso de elaboración, limitándose su contenido a la realización de meras manifestaciones."

Se trata por tanto, de pronunciarnos sobre una cuestión de hecho, como es la suficiencia o insuficiencia de la prueba que justifique tanto la realidad de las cantidades satisfechas en concepto de indemnización y cuyo importe se activa como mayor coste de las existencias. La importancia de esta valoración radica en que, en función de la calificación que concluyamos, el tratamiento fiscal de las cantidades controvertidas será radicalmente diferente, sea como liberalidad, como afirma la Inspección, en cuyo caso la regularización practicada será conforme a Derecho, o como mayor coste de las parcelas (existencias), según aduce el interesado, en cuyo caso deberemos ordenar la anulación del acuerdo de liquidación dictado.

NOVENO.- La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades señala que la base imponible del impuesto se calculará corrigiendo el resultado contable del ejercicio, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, por tanto, el punto de partida para la determinación de la base imponible.

No obstante, para que un gasto sea admitido como partida deducible, debe cumplir una serie de condiciones como son:

- Contabilización: que exige que el gasto este contabilizado en la cuenta de perdidas y ganancias o en una cuenta de reservas tal y como exige el articulo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

- Justificación mediante factura completa o por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho y debidamente justificado.

- Imputación según criterio de devengo salvo que se empleen otros criterios de imputación temporal para conseguir la imagen fiel tal y como establece el articulo 11.2 de la LIS.

- Correlación con los ingresos (artículo 11.1).

Por tanto, para que un gasto sea deducible debe encontrarse registrado en la contabilidad de la empresa, estar debidamente justificado, imputarse conforme a devengo salvo supuestos excepcionales y estar correlacionado con los ingresos y no debe tratarse de gastos cuya deducibilidad haya sido negada por la normativa fiscal.

En este sentido, el articulo 15 de la LIS establece una serie de gastos que, en todo caso, son considerados por la normativa fiscal como no deducibles:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) (Derogada)

k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o

2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

l) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

m) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

n) Los que sean objeto de la deducción establecida en el artículo 38 bis de esta ley, incluidos los correspondientes a la amortización de los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción."

Por último, debemos hacer mención al articulo 105 de la LGT relativo a la carga de la prueba, que señala que:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Conforme a este precepto, la carga de acreditar la realidad de un gasto recae, como no podía ser de otra forma, en el contribuyente que pretenda su deducción. De hecho, son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 20-06-2012, rec. nº 3421/2010 y STS de 26-10-2012, rec. nº 4724/2009, por citar algunas) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o requisitos de deducibilidad de gastos, por tanto, si no se acredita la realidad de los hechos que permitan su aplicación, no podrá entenderse que ha nacido el derecho a deducir.

En ese sentido, en cuanto a los medios de prueba admitidos por el ordenamiento jurídico, el artículo 106 de la LGT remite a la normativa prevista al efecto en el Código Civil (CC en adelante) y en la Ley 1/2000, de 7 enero, de Enjuiciamiento Civil, en adelante LEC.

DÉCIMO.- Dada la naturaleza del ajuste practicado por la Inspección, y conforme a la jurisprudencia citada la carga de acreditar la existencia misma de la indemnización controvertida corresponde, como no podía ser de otra forma, al obligado tributario que pretende su deducción.

XZ se sirve de los siguientes hechos y pruebas para defender su postura, tal y como hace constar en el escrito de alegaciones del presente recurso de alzada:

"Las indemnizaciones se encuentran perfectamente probadas, pues:

i. Se encuentran contabilizadas de acuerdo con el Plan General Contable

ii. Es un hecho incontrovertido para la Inspección y el TEAR, que existen cuatro contratos de rescisión con causa onerosa y justa.

iii. Se indemniza por la existencia del quebranto patrimonial producido por esta entidad a la los cuatro compradores, y ante la oferta de compra de todas las parcelas por parte de TW. Era condición imprescindible que previamente se rescindieran los cuatro contratos: La venta a TW no se podía formalizar si previamente no se eliminan las cargas que soportaban las parcelas por los cuatro contratos de compra venta de viviendas.

iv. Está acreditado el pago de las indemnizaciones. Sus perceptores las han declarado y tributado como rentas o ingresos en el Impuesto sobre Sociedad y en el IRPF. Lo que descarta que el fin de las indemnizaciones sea eludir la tributación u obtener ventajas fiscales.

v. La operación benefició notablemente a XZ, al punto que dicha operación produjo importantes beneficios en la cuenta de resultados (en 2007, 2008, por la frustrada compra de TW, y en 2014 a 2017 cuando se acabaron de vender las viviendas).

vi. El importe de las indemnizaciones se encuentra avalado por informes periciales fundamentados por expertos."

En cuanto a la falta de acreditación del lucro cesante el contribuyente lo considera probado por la diferencia existente entre el valor de las viviendas en 2002 y en 2007.

El contribuyente justifica la cuantificación de esas indemnizaciones que satisfizo, conforme al informe emitido por profesionales independientes, en la pérdida patrimonial derivada de la imposibilidad de continuar las obras, según alega, lo que acreditaría igualmente la valoración dada al lucro cesante.

Por último, para justificar la falta de indemnización, por la rescisión del contrato de compraventa, a uno de los pretendidos compradores, JK S.L (JK en adelante), destacada tanto por el TEAR como por la Administración en sus respectivas resoluciones, el contribuyente alega que JK

"no es un cliente más que adquiere unas villas, sino que era el principal proveedor de la entidad XZ, y al cual se le había contratado para la ejecución de la obra con suministro de materiales, para la construcción de la fase I, II y III, en virtud de tres contratos de ejecución de obra.

- Por ello, en fecha 11 de agosto de 2006, en unidad de acto no solo se rescindió el contrato de compraventa de las villas antes referidas, sino que también se rescindieron los contratos de ejecución de obra con suministros de materiales. Estas resoluciones contractuales podrían conceptuarse como contratos complejos, al estar vinculados intrínsecamente entre sí pero ser negocios jurídicos de diversa naturaleza.

- De este modo, no puede admitirse que la resolución del contrato de compraventa de las villas fuera "sin pedir nada a cambio" pues ambas resoluciones contractuales solo pueden observarse como un negocio conjunto, porque su estructura y objeto revisten distintos esquemas negociables según voluntad de las partes.

- Sucede en muchas ocasiones que negocios autónomos y distintos se encuentran en una estrecha relación de dependencia por así haberlo querido llevar a cabo por las partes y en este sentido, todas las liquidaciones de las relaciones, entendidas como obligaciones y derechos dimanantes de los distintos contratos suscritos por las partes, y al margen de la devolución de las cantidades entregadas por importe de 128.616,64 euros en el contrato de compraventa, fueron regularizadas en el contrato de resolución de las ejecuciones de obra. En este en particular, las partes pactaron libremente los efectos de la liquidación de todas las relaciones pendientes y por ello determinaron en sede de ese contrato la expedición de dos facturas emitidas también ese mismo día 11 de agosto de 2006, por un importe de 1.278.094,54 y 3.463.100,84 euros, esto es un total de 4.741.195,38.

- De este modo la voluntad de resolución de las relaciones contractuales fueron plasmadas en dos documentos privados de resolución, pero por el contrario la voluntad de las partes de alcanzar un determinado resultado liquidativo fue efectuada conceptualmente por "liquidación de obra", plasmándose así en dos facturas de importes correspondientes a la ejecución de obra e importes correspondientes a los daños y perjuicios derivados de la resolución de ambos contratos."

Aporta, para acreditar que JK sí fue objeto de indemnización por la resolución del contrato, un informe emitido por el Censor Jurado de Cuentas D. ... a partir de la valoración realizada por el arquitecto D. ... en el que se establece que "existe un exceso respecto a los trabajos ejecutados realmente, que se corresponde en realidad con los acuerdos alcanzados para resolver los contratos de compraventa que otorgaban determinados derechos al comprador, y por los cuales podía exigir su cumplimiento si no se resolvían. El importe asciende a 912.032,80 euros." Por lo que a juicio del contribuyente, JK sí recibió indemnización por la resolución de los contratos de compraventa de las cuatro viviendas.

DÉCIMO PRIMERO.- La Inspección por su parte motiva la regularización practicada en afirmar que esas indemnizaciones no podían admitirse, a efectos fiscales, como un gasto a activar como mayor oste de adquisición de las parcelas referidas, en base a una serie de indicios y hechos que pueden sintetizarse de la siguiente forma:

a) La especial relación entre la entidad interesada en el presente recurso de alzada, que asume el pago de esas indemnizaciones, y las personas perceptoras de las mismas, algo que queda plenamente acreditado en el expediente.

b) La falta de una justificación, por parte de la entidad, de la diferencia entre las indemnizaciones satisfechas a los distintos adquirentes de las viviendas, cuando los contratos de compraventa cuya resolución amparaba e implicaba el pago de aquellas prácticamente idénticos; se recoge que las indemnizaciones fueron de 822.068,86 euros para QR SL, de 547.068,86 euros para NP SL, de 537.068,86 euros para D. Dmv, y de 511.068,86 euros para LM SL.

c) La evidente desproporción entre las cantidades satisfechas bajo el concepto de indemnización y los anticipos desembolsados por los adquirentes, a los que se indemniza, al formalizar, en 2002, los contratos de compraventa (32.154,15 euros en todos los casos).

d) Que la única entidad adquirente, que formalizó algunos de esos contratos de compra en 2002, que no recibió indemnización alguna por la rescisión de los mismos fue JK SL, en adelante JK, siendo la única sin vinculación especial con el contribuyente.

e) Que la cláusula de resolución del contrato de compraventa firmado con esta entidad JK era idéntica a la estipulada en los contratos formalizados con las personas que guardan relación especial con el obligado tributario y sin embargo, al resolver este contrato (privado) con la sociedad JK no se acordó, ni se pactó, indemnización alguna por "el perjuicio" que hubiera podido sufrir el comprador, restituyéndole, únicamente, el importe de anticipo satisfecho, mientras que, al resolver los contratos privados con los otros cuatro adquirentes, cada uno de las cuales pertenece a uno de los grupos familiares que controla el capital social de XZ, sí se pactaron esas cuantiosas indemnizaciones que, finalmente, resultaron en un importe global de 2.417.275,44 euros.

A la vista de todo lo expuestro, corresponde, por tanto, a este Tribunal, valorar las pruebas aportadas y calificar esas cantidades controvertidas bien como meras liberalidades, según defiende la Administración, o como gastos con incidencia fiscal, según aduce el interesado.

En cuanto a la contabilización de las indemnizaciones, como prueba de su realidad, debemos traer a colación la resolución de este Tribunal Central de 28 de abril de 2009 (RG 3372/2007), en virtud de la cual:

"(....) En primer lugar, en relación al valor de la contabilidad, debemos tener en cuenta que el artículo 31 del Código de Comercio aducido por la entidad, señala que "El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho".

Es decir, que los libros contables deben ser valorados de conformidad con las reglas generales de derecho, y en este sentido, el Código Civil, en su artículo 1.228 señala que

"Los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen".

Del artículo trascrito se deduce que lo incluido por XZ en su contabilidad no vincula plenamente a la Administración Tributaria, sino que tal vinculación plena, en cuanto a su legitimidad y validez, únicamente juega con relación al propio empresario; es decir, que para acreditar la realidad de las indemnizaciones satisfechas en 2007 por le sujeto pasivo, la contabilidad aportada, en la que se recogen las mismas, ha de ser valorada en conjunción con otros elementos de prueba. Lo mismo ocurre con los contratos privados de rescisión con causa onerosa y justa, aducida por el contribuyente, ya que, conforme al articulo 1225 de Código Civil, unicamente hacen prueba contra aquel que interviene como parte en los mismos.

En cuanto a los informes periciales emitidos por profesionales independientes para la valoración de las indemnizaciones satisfechas, compartimos también el criterio de la Inspección acerca de que las conclusiones emitidas no se asientan en una tasación técnicamente sustentada y ello por los siguientes motivos:

"1. FFG SL se refiere a las viviendas de la FASE III como si estuvieran en construcción, pero no existe construcción alguna.

2. Ninguna de las tasaciones valora independientemente el suelo, que era el único bien que físicamente existía en ese momento.

3. No hay mención alguna a la documentación técnica que se ha utilizado para realizar la valoración. Nada se ha aportado al expediente a pesar de haberse solicitado.

4. En el acuerdo suscrito entre las partes se indica que el tasador justificará los valores de mercado por medio del análisis de operaciones comparables, pero las tasaciones aportadas son simplemente un folio en el que no se realiza comparación alguna.

5. Según la valoración realizada por FFG SL, la valoración asignada a la parcela 3 es superior a las otras tres por "disponer de excelentes vistas". Sin embargo, cuando se suscribieron los contratos privados de compraventa en el año 2002 todas las villas se valoraron al mismo precio.

6. En las tasaciones se determina un valor único y no con un rango de valores. Considerando que solamente existe el terreno y que la construcción que ni siquiera se ha comenzado, el tasador podría haber establecido un rango de valores para el suelo y para una futura construcción en función, por ejemplo, de los niveles de la calidad de la construcción u otras variables asociadas al suelo o la construcción.

7. Las valoraciones de ambos tasadores son muy similares, y además son cifras redondas, de lo que se infiere la inexistencia de cálculos de trabajo sobre valores extraídos de la realidad (comparables).

8. A pesar del entorno de crisis inmobiliaria y bancaria, los tasadores no efectúan apreciación de riesgo alguno relacionado con esta cuestión."

Visto lo anterior, este TEAC, como ya señaló el TEAR, entiende que el contribuyente, pese a sus esfuerzos, no ha conseguido acreditar que se satisfacieran, en 2007, unas cantidades que deban ser tratadas, a efectos fiscales, como unas indemnizaciones obligatorias, correspondiendose o ajustándose, más bien, al concepto de liberalidad que, para ellas, sostiene la Inspección. Son, en ese sentido, más sólidos y relevantes los indicios que se recogen en el acuerdo liquidatorio y, entre ellos, el que señala que a pesar de que las resoluciones de contratos que supuestamente determinaban, para el sujeto pasivo, el pago de las indemnizaciones se produjeron con 5 adquirentes, únicamente se indemnizó por el lucro cesante (es decir, por más de lo que fue el pago del anticipo que hicieron al suscribir en 2002 los contratos de compra) a 4 de ellos que eran, precisamente, los que mantenían una vinculación estrecha con el sujeto pasivo, siendo que el único de aquellos que no fue indemnizado por el lucro cesante la entidad JK, única que no guardaba ningún tipo de relación especial con el contribuyente. Esta entidad, JK, percibió, tan solo, por la rescision de su contrato de compraventa ( que correspondía a varias de las viviendas que iba a construir el sujeto pasivo) la restitución de las cantidades entregadas en concepto de anticipo. Y, en ese punto, no logra desvirtuar esas conclusiones el informe de parte, elaborado por el Censor Jurado de Cuentas, D. ... 14 años después de la rescisión de los contratos y con posterioridad al inicio del procedimiento inspector, teniendo en cuenta que aquel difícilmente ha podido verificar los trabajos realizados por JK en la fase III del proyecto de viviendas. Es destacable, además, que sólo en el caso de JK el contribuyente no procedió a activar esa indemnización que dice que se le satisfizo como un mayor coste de las existencias, como sí hizo, y es la cuestión objeto de controversia, en los cuatro casos anteriores. Esta evidente diferencia existente entre el tratamiento contable y fiscal dado por el propio sujeto pasivo en uno y en otros casos, no justificada en modo alguno, evidencia, a juicio de este TEAC, que, en realidad, no hubo indemnización alguna por lucro cesante en favor de JK.

Tampoco el contribuyente ha conseguido justificar adecuadamente a qué responde la diferencia de importe de las indemnizaciones satisfechas por ese lucro cesante a los otros compradores, siendo todos ellos personas a él vinculadas. A juicio de este Tribunal, de tratarse realmente de indemnizaciones justificadas, como viene defendiendo el sujeto pasivo, su importe debería ser sino idéntico sí al menos similar, puesto que los contratos de compraventa (por cuya rescisión, supuestamente, se pagan las indemnizaciones) fueron prácticamente iguales en precio y en condiciones, y la localización de las viviendas era plenamente coincidente. Ello nos hace confirmar la suposición de la Inspección: que cantidades controvertidas respondían a una realidad distinta a la de ser una indemnización objetiva por la perdida patrimonial sufrida por quienes iban a ser los adquirentes de unas viviendas que, finalmente, no se iban a construir.

En definitiva, a juicio de este Tribunal, existen en el expediente una pluralidad de indicios para considerar que las cantidades satisfechas por la entidad deben considerarse, a efectos fiscales, como unas meras liberalidades para con unas personas directamente relacionadas y no a unas indemnizaciones debidas y obligadas, según defiende el contribuyente. Si bien todos estos indicios, individual e independientemente considerados, no pueden ser constitutivos de prueba acreditativa de la inexistencia de las operaciones pretendidas, lo cierto es que compartimos con la Inspección y con el TEAR que, en este caso, si valoramos tales indicios, debidamente recogidos y expuestos de forma precisa en el acuerdo liquidatorio, de forma conjunta, no puede alcanzarse otra conclusión que no sea la expuesta: que son cantidades que no pueden más que considerarse como liberalidades y que, por tanto, no pueden tener la incidencia fiscal que les ha dado el contribuyente.

En ese sentido, debemos destacar que el interesado debe ser consciente, tal y como estable la jurisprudencia y doctrina expuestas, que la carga de la prueba sobre el tratamiento a dar a esas partidas de gasto recae sobre él, y que su esfuerzo probatorio debe ser lo suficientemente fuerte como para desvirtuar las presunciones e indicios en los que se basa la Inspección para efectuar la regularización. La carencia de dicha esfuerzo probatorio o su carácter insuficiente suponen que los Tribunales Económico-Administrativos no puedan más que ratificar las regularizaciones practicadas por la Administración. Por tanto, no habiendo aportado el interesado pruebas adicionales a las señaladas, no ha quedado acreditada la existencia de las indemnizaciones activadas como mayor coste de las existencias controvertidas, lo cual determina que no cumplen los requisitos legalmente establecidos para su deducción.

En cuanto a la valoración conjunta de la prueba indiciaria, en la que nos apoyamos para extraer las anteriores conclusiones, traemos a colación la Sentencia del Tribunal Supremo 1558/2018, Sala de lo Civil, recordando la doctrina asentada en, entre otras sentencias, la Sentencia del 13 de octubre de 1987 y del 27 de noviembre del 2000, y que sigue de la siguiente forma:

"La doctrina de esta Sala, admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto, y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria".

Poniendo de relieve que los indicios de prueba han ser valorados de forma conjunta, ofreciendo un relato que permita extraer una conclusión lógica.

Siguiendo la misma doctrina destaca la Sentencia del Alto Tribunal STS núm. 719/2016, de 27 de septiembre, que dispone:

"(...) la fuerza probatoria de la prueba indiciaria procede precisamente de su interrelación y combinación. Los indicios concurren y se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente en una misma dirección. Esto es, no es adecuado efectuar un análisis aislado de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes, pero en conjunto arrojar, a juicio de la Sala sentenciadora, una convicción que se despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria."

Por tanto, no podemos estimar las alegaciones efectuadas por el contribuyente en lo relativo a la acreditación suficiente de la realidad de las indemnizaciones satisfechas en el ejercicio 2007 a las personas a ella vinculadas, confirmando íntegramente, como ha hecho el TEAR, el acuerdo liquidatorio.

DÉCIMO SEGUNDO.- Por último, el contribuyente alega el incumplimiento, por parte de la Inspección, de la obligación de aplicar el régimen de las operaciones vinculadas ya que, en todo caso, las indemnizaciones satisfechas en 2007 son entre partes vinculadas de acuerdo a la normativa del IS.

A juicio de la reclamante, aunque la Inspección no pueda regularizar los efectos fiscales derivados de ajustar la valoración de esas indemnizaciones satisfechas en el ejercicio 2007 por la prescripción del derecho a liquidar ese ejercicio tanto para la pagadora como para los perceptores, entiende que sí tiene la obligación de comprobar si su valoración, el importe de aquellas, se ajustó a su valor de mercado, puesto que, conforme a la normativa sobre operaciones vinculadas, así deben valorarse las operaciones entre partes vinculadas. Dice la entidad que esa valoración a mercado incidiría en la liquidación de los ejercicios 2014-2017 y, en caso de haber diferencia entre la cuantificación de la indemnización declarada y la de mercado comprobada por la Inspección, la Administración estaría, igualmente, obligada a practicar el correspondiente ajuste bilateral en la persona o entidad perceptora de la indemnización. Así lo afirma el contribuyente cuando dice: "Por tanto, es condición imprescindible que la Inspección compruebe y determine primero el valor de mercado, aplicando el régimen de operaciones vinculadas.

(...)

Ahora bien, cuando el valor de mercado comprobado por la Inspección sea diferente al del contribuyente, la diferencia no podrá ser regularizada cuando genere sobreimposición o desimposición, derivada de la prescripción del derecho a liquidar. En otras palabras, la Inspección está obligada a comprobar -facultad que no prescribe- el valor de mercado de la operación de vinculada. Pero no podrá regularizar la diferencia de valores, si ha prescrito el derecho a liquidar en una de las partes.

En nuestro caso, la Inspección NO ejerció, pese a estar obligado por el artículo 16 de la TRLIS, su competencia de comprobación: Debería haber aplicado el régimen de valoración de operaciones vinculadas y determinando un valor de mercado."

Este Tribunal está de acuerdo con el contribuyente en que de existir las indemnizaciones pretendidas, al resultar de relaciones entre partes vinculadas, debería plantearse la su cuantificación a valor normal de mercado, de acuerdo con el régimen previsto para este tipo de operaciones en el IS, estando obligada, además, a practicar el correspondiente ajuste bilateral en aras a evitar el enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública o, en su caso, situaciones de desimposición.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, lo que se discute, en esencia, es la existencia misma, como gasto fiscal, de las indemnizaciones controvertidas, habiéndonos pronunciado acerca de ello en el FUNDAMENTO DE DERECHO anterior, remitiéndonos a lo antedicho con el objeto de evitar reiteraciones innecesarias. En síntesis, hemos concluido que fueron, en todo caso, meras liberalidades lo cual no se ve, en modo alguno, afectado por el importe que quepa atribuir a las mismas.

En consecuencia, no procede efectuar valoración a mercado alguna pues independientemente de ésta, lo que se ha afirmado por la Inspección, habiéndolo ratificado el TEAR y ahora este TEAC, es que fueron operaciones que, de realizarse, no debieron desplegar efectos fiscales en sede de la entidad pagadora, la aquí reclamante, en cuanto a su IS.

Procede, pues, ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso de alzada, procediendo la rectificación de la resolución dictada por el TEAR de Valencia y, en consecuencia, del acuerdo de liquidación controvertido, señalando que ha de considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IS de 2014 y de 2015, de acuerdo con lo expuesto en la presente resolución, por lo que deben anularse las liquidaciones impugnadas, referidas a esos ejercicios.

Sí se confirman, también de acuerdo a lo expuesto en esta resolución, las liquidaciones del IS de 2016 y d e 2017 que ya habían quedado confirmadas por el TEAR de Valencia, con unos argumentos que este TEAC comparte plenamente.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.