En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las
presentes reclamaciones contra los siguientes acuerdos de
liquidación de recargo por presentación fuera de plazo
de autoliquidación, dictados con fecha 3 de mayo de 2018 por
la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia
Estatal de Administración tributaria (AEAT), respecto de la
entidad XZ SUCURSAL EN ESPAÑA (NIF: ...):
- Acuerdo de
liquidación referencia 2018RSC...10AG y clave A28...397,
relativo a la autoliquidación modelo 303 del Impuesto sobre
el Valor Añadido (IVA), correspondiente al ejercicio 2016,
período 10, número de justificante 303...140 y un
resultado a ingresar de 1.045.235,70 euros. Importe del recargo:
160.651,30 euros.
- Acuerdo de
liquidación referencia 2018RSC...11HG y clave A28...408,
relativo a la autoliquidación modelo 303 del Impuesto sobre
el Valor Añadido (IVA), correspondiente al ejercicio 2016,
período 11, número de justificante 303...56 y un
resultado a ingresar de 138.131,62 euros. Importe del recargo:
20.819,08 euros.
- Acuerdo de
liquidación referencia 2018RSC...12XG y clave A28...419,
relativo a la autoliquidación modelo 303 del Impuesto sobre
el Valor Añadido (IVA), correspondiente al ejercicio 2016,
período 12, número de justificante 303...65 y un
resultado a ingresar de 92.194,96 euros. Importe del recargo:
10.371,93 euros.
- Acuerdo de
liquidación referencia 2018RSC...28EG y clave A28...420,
relativo a la autoliquidación modelo 303 del Impuesto sobre
el Valor Añadido (IVA), correspondiente al ejercicio 2016,
período 3, número de justificante 303...31 y un
resultado a ingresar de 265.290,65 euros. Importe del recargo:
46.634,83 euros.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.- En
este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se
resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F.
Inter.
|
F.
Entra.
|
00-03281-2018
|
15/06/2018
|
19/06/2018
|
00-03287-2018
|
15/06/2018
|
19/06/2018
|
00-03288-2018
|
15/06/2018
|
19/06/2018
|
00-03289-2018
|
15/06/2018
|
19/06/2018
|
SEGUNDO.- De
acuerdo con la información obrante en los expedientes de
referencia, con fecha 3 de mayo de 2018, la Dependencia de
Asistencia y Servicios tributarios de la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes de la AEAT, dictó los acuerdos de
liquidación referidos en el encabezamiento de la presente
resolución, por la presentación, por la entidad XZ
SUCURSAL EN ESPAÑA (NIF: ...), en fecha 27 de diciembre de
2017, de las autoliquidaciones modelo 303 de IVA fuera del plazo
establecido. La demora en su presentación fue de 401 días
(periodo 10, ejercicio 2016), 372 días (periodos 11,
ejercicio 2016), 331 días (periodo 12, ejercicio 2016) y 616
días (periodo 3, ejercicio 2016), respectivamente.
Con anterioridad a
estos acuerdos de liquidación fueron notificadas a la
interesada las correspondientes propuestas para que pudiese efectuar
alegaciones. Estas se presentaron con fecha 2 de marzo de 2018
manifestando, en síntesis, no estar conforme por cuanto no se
trata de una presentación espontánea, sino inducida
como consecuencia del procedimiento inspector iniciado el 27 de
septiembre de 2016, por el concepto impositivo IVA, de los períodos
2012 a 2015, sin el cual no se hubiera presentado. Asimismo, hace
referencia a las sentencias de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de
marzo de 2011 (recurso 141/2008) y del Tribunal Supremo, de fecha 19
de noviembre de 2012 (recurso 2526/2011), así como a la
resolución del TEAC, de fecha 9 de octubre de 2014, en las
que, en supuestos como el ahora planteado (declaraciones
extemporáneas presentadas después de las actuaciones
de Inspección para regularizar los ejercicios siguientes a
los que han sido objeto de comprobación), los tribunales
acordaron la anulación de los recargos, al considerarse, en
definitiva, que las actuaciones inspectoras tienen la consideración
de requerimiento previo a los efectos de no poder aplicar el
artículo 27 de la Ley General Tributaria.
Los acuerdos de
liquidación, ahora impugnados, desestimaron las alegaciones
de la interesada. Señalan estos acuerdos que, en la
regularización efectuada por la Inspección, se
incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas en los
referidos períodos 2012 a 2015, al incluir el importe total
de una contraprestación recibida en las operaciones de
arrendamiento de vehículos por parte del obligado tributario
a la entidad TW-CA, S.A., frente a la inclusión
parcial que venía realizando la empresa, al entender que no
se debía incluir en dicha base imponible la repercusión
a TW del gasto financiero. Así, la Inspección
consideró que todas las cantidades facturadas a TW
formaban parte de la base Imponible de IVA puesto que todas ellas
constituían la contraprestación por la cesión
de los vehículos, que es la operación sujeta y no
exenta del IVA (artículo 11.Dos.15 de la Ley del IVA).
Conforme a lo
anterior, y con el fin de regularizar su situación en
aplicación al criterio adoptado por la Inspección, la
interesada presentó las declaraciones complementarias del IVA
(Modelo 303) de los períodos de marzo, octubre, noviembre y
diciembre de 2016, dando lugar, a juicio de la Inspección, al
recargo por presentación fuera de plazo del artículo
27 de la Ley General Tributaria.
Señala la
Inspección en los acuerdos impugnados, que, en las sentencias
alegadas por la interesada, tras las actuaciones de comprobación
por la Inspección en las que se regularizaba la situación
tributaria del contribuyente por el concepto de IVA o Sociedades,
resultaba una minoración de bases o cuotas pendientes de
compensar en ejercicios posteriores, o una minoración de
deducciones que igualmente afectaban a ejercicios futuros, por lo
que el contribuyente se veía obligado a regularizar las
declaraciones de los ejercicios siguientes para adaptarlas a la
nueva situación resultante de las Actas de Inspección.
En estos supuestos es obvio que una regularización de bases o
cuotas pendientes de compensar tenga efectos en períodos
diferentes y por ello estas resoluciones fijan un nuevo criterio en
el que se considera que las declaraciones presentadas, a pesar de
ser extemporáneas, no llevan aparejado el recargo del
artículo 27 de la Ley General Tributaria puesto que en todas
ellas faltaba el requisito de que hubiesen sido presentadas sin
requerimiento previo.
Continúa el
acuerdo señalando que:
"No
obstante, el supuesto que aquí nos atañe es otro y
nada tiene que ver con los supuestos recogidos en las Resoluciones
alegadas por la interesada. En el caso que ahora nos ocupa, las
actuaciones de inspección ni minoran bases pendientes de
compensar en ejercicios futuros, ni deducciones que se deban
arrastrar a otros ejercicios mediante la presentación de
declaraciones complementarias extemporáneas. En este
supuesto, la Inspección consideró que todas las
cantidades facturadas a TW formaban parte de la BI de IVA ya
que todas ellas constituían la contraprestación por la
cesión de los vehículos que es la operación
sujeta y no exenta del IVA.
Es decir, nos
encontramos ante regularizaciones de determinados períodos
que se agotan en sí mismas en dichos períodos, sin
efecto directo en otros. Dicho de otra forma, el hecho de haber
llegado a una conclusión en relación con unos períodos
determinados no significa per se que el obligado tributario haya
actuado de igual forma en otros períodos: solo tras una
comprobación formal de esos períodos o por una
confesión del obligado tributario (que sería
espontánea) se puede llegar a concluir que la actuación
ha sido la misma, pero estaríamos ante una contingencia
producida en ese otro período y propia del mismo, no ante una
única contingencia con proyección en otros
conceptos/períodos distintos al inicialmente regularizado."
(...)
Por todo esto
podemos concluir que, habiendo quedado claramente establecido en el
acuerdo de inicio de actuaciones que la Inspección notifica a
XZ el 27 de septiembre de 2016, que se trataba de una
actuación de comprobación de carácter general
por, entre otros, el IVA de los ejercicios 2012 a 2015 (ambos
incluidos); que en este procedimiento inspector no han sido
regularizadas bases imponibles negativas, ni cuotas pendientes de
compensar que afectasen a las declaraciones de los ejercicios
posteriores (circunstancia que tampoco es necesaria de acuerdo con
la reciente Resolución del TEAC de 23 de octubre de 2017); y
no teniendo estas actuaciones de inspección la consideración
de requerimiento previo como ha quedado establecido por la
resolución del TEAC de fecha 21 de septiembre de 2017, es por
lo que acordamos desestimar las alegaciones presentadas por la
interesada, y confirmamos la aplicación del recargo del
Artículo 27 de la LGT (...)."
Los acuerdos de
liquidación se notificaron a la entidad interesada con fecha
17 de mayo de 2018.
TERCERO.-
Disconforme la entidad interesada con los acuerdos de
liquidación del recargo referidos en el antecedente segundo
previo, en fecha 15 de junio de 2018, interpuso, ante este Tribunal
económico-administrativo Central (TEAC), las presentes
reclamaciones económico-administrativas que fueron tramitadas
con número R.G. 3281/2018, 3287/2018, 3288/2018 y 3289/2018.
Con fecha 6 de
septiembre de 2018, se notificaron a la entidad reclamante las
puestas de manifiesto de los expedientes de referencia,
concediéndole el plazo de un mes para que los examinara, se
aportaran las pruebas oportunas y se formularan las alegaciones que
estimara pertinentes.
En fecha 4 de
octubre de 2018, la entidad reclamante presentó los escritos
de alegaciones de las respectivas reclamaciones en los que formula
idénticas alegaciones manifestando que:
- Las
autoliquidaciones complementarias presentadas por la entidad
responden, exclusivamente, a la regularización de ejercicios
posteriores que trae causa de la regularización efectuada por
la Administración Tributaria a través de un
procedimiento de Inspección y, en consecuencia, entiende la
reclamante que los acuerdos de liquidación de recargo por
presentación fuera de plazo de las referidas
autoliquidaciones deben ser anulados, pues resulta evidente que
dichas autoliquidaciones no fueron espontáneas, ni libres o
voluntarias.
- Es la propia
Inspección la que ha instado con su pasividad a la reclamante
a regularizar, mediante la presentación de las
correspondientes declaraciones complementarias, aquellos períodos
no comprendidos en las actuaciones inspectoras, pues era conocedora
de que la discrepancia interpretativa existía igualmente en
esos períodos y no procedió a ampliar las actuaciones
inspectoras o a iniciar un nuevo procedimiento inspector respecto de
esos períodos, que ahora la reclamante ha regularizado vía
declaración complementaria.
- En este sentido
se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sus sentencias de 12 de
diciembre de 2011 (recurso 601/2005), de 1 de febrero de 2012
(recurso 592/2010) y de 30 de marzo de 2011 (recurso 141/2008),
siendo ésta última confirmada por el Tribunal Supremo
mediante sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 (recurso de
casación 2526/2011). La jurisprudencia señalada fue
reproducida y acatada por el TEAC en su resolución de 9 de
octubre de 2014 (R.G. 3470/2012), procediendo a anular el recargo
por declaración extemporánea sin requerimiento previo
en un caso como el que ahora es objeto de controversia.
Con posterioridad,
en fecha 30 de abril de 2019, la entidad reclamante presentó
escrito de alegaciones complementarias en el que manifiesta que
recientemente ha tenido conocimiento de las sentencias de la
Audiencia Nacional, de fecha 13 de diciembre de 2018 (recurso
808/2017) y de fecha 21 de diciembre de 2018 (recurso 807/2017):
- Las referidas
sentencias guardan relación directa con el objeto del
presente procedimiento, confirmando todas las alegaciones
previamente formuladas en relación con la improcedencia de
girar recargo por declaración extemporánea cuando ésta
se produce como consecuencia de una actuación inspectora
previa, y estimando los recursos contencioso-administrativos
interpuestos frente a las resoluciones del TEAC dictadas en fecha 23
de octubre de 2017 (R.G. 6850/2013 y 7043/2013), que fueron
invocadas por la Administración Tributaria en las
liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de
autoliquidación que ahora se impugnan.
- En las citadas
sentencias, la Audiencia Nacional concluye que la declaración
complementaria presentada por la recurrente se produjo a raíz
de una actuación inspectora previa, lo que impide la
exigencia del recargo y lleva a anular la liquidación
practicada. Por otra parte, corrige la interpretación que el
TEAC habla mantenido en sus últimas resoluciones de la
sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 23 de mayo de 2016,
reiterando que ésta no cambia la interpretación del
articulo 27.1 de la Ley General Tributaria expresada por el Alto
Tribunal en su sentencia de 19 de noviembre de 2012.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO.- Este
Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto
en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así
como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en
vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las
reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma
acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la
LGT.
TERCERO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a
Derecho de los acuerdos de liquidación de recargo referidos
en el encabezamiento de la presente resolución.
CUARTO.- De
acuerdo con la información obrante en los expedientes de
referencia, la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios de
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT,
inició un procedimiento inspector, con fecha 27 de septiembre
de 2016, respecto de la entidad XZ SUCURSAL EN ESPAÑA
(NIF: ...), por el concepto impositivo IVA, en relación con
los períodos 2012 a 2015 (ambos inclusive), extendiéndose
el Acta A01 …6, con fecha 25 de octubre de 2017, que fue
firmada en conformidad por el interesado.
La regularización
efectuada por la Inspección en el Acta de referencia
consistió en incrementar la base imponible a efectos del IVA
declarada en esos períodos, al incluir en la misma el importe
total de la contraprestación recibida en las operaciones de
arrendamiento de vehículos por parte del obligado tributario
a la entidad TW-CA, S.A., frente a la inclusión
parcial que venía realizando la compareciente, quien entendía
que no se debía incluir en dicha base imponible la
repercusión a TW-CA, S.A. del gasto financiero, pues
dicha repercusión se realizaba sin alteración alguna,
y en consideración de una pura intermediación,
conforme al artículo 11.Dos.15 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del IVA. Por el contrario, la Inspección
interpretó que todas las cantidades facturadas por el
obligado tributario a TW-CA, S.A. formaban parte de la base
imponible del IVA pues todas ellas constituyen la contraprestación
por la cesión de los vehículos que es la operación
sujeta y no exenta del IVA.
En atención
al criterio descrito anteriormente, aplicado por el órgano
inspector en el procedimiento inspector de referencia en relación
con los ejercicios 2012 a 2015, la entidad interesada procedió
a presentar, en fecha 27 de diciembre de 2017, las autoliquidaciones
de IVA, modelo 303, de los periodos de marzo, octubre, noviembre y
diciembre del ejercicio 2016, aplicando a su operativa idéntico
criterio al que fue aplicado por la Inspección en los
ejercicios anteriores.
La presentación
extemporánea de las autoliquidaciones referidas
anteriormente, con una demora en su presentación de 616 días
(periodo 3, ejercicio 2016), 401 días (periodo 10, ejercicio
2016), 372 días (periodos 11, ejercicio 2016) y 331 días
(periodo 12, ejercicio 2016), respectivamente, determinó que
la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT,
dictara, con fecha 8 de febrero de 2018, las respectivas propuesta
de liquidación de recargo por presentación fuera de
plazo de autoliquidación. Tras la presentación, con
fecha 2 de marzo de 2018, de las correspondientes alegaciones por la
interesada, éstas fueron desestimadas por la Administración
mediante los acuerdos de liquidación, de fecha 3 de mayo de
2018, que confirmaron íntegramente las propuestas y que son
objeto de las presentes reclamaciones.
Los recargos por
declaración extemporánea sin requerimiento previo se
encuentran regulados en el artículo 27 de la Ley 58/2002, de
17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General
Tributaria), disponiendo lo siguiente:
"1.
Los recargos por declaración extemporánea son
prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados
tributarios como consecuencia de la presentación de
autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento
previo de la Administración tributaria.
A
los efectos de este artículo, se considera requerimiento
previo cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda
tributaria.
2.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración
se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al
término del plazo establecido para la presentación e
ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por
ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el
importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el
importe de la liquidación derivado de las declaraciones
extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran
podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la
presentación de la autoliquidación o declaración.
Si
la presentación de la autoliquidación o declaración
se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término
del plazo establecido para la presentación, el recargo será
del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran
podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de
demora por el período transcurrido desde el día
siguiente al término de los 12 meses posteriores a la
finalización del plazo establecido para la presentación
hasta el momento en que la autoliquidación o declaración
se haya presentado.
En
las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de
plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de
demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la
declaración hasta la finalización del plazo de pago en
período voluntario correspondiente a la liquidación
que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que
corresponda exigir por la presentación extemporánea.
3.
Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni
presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación
al tiempo de la presentación de la autoliquidación
extemporánea, la liquidación administrativa que
proceda por recargos e intereses de demora derivada de la
presentación extemporánea según lo dispuesto en
el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos
e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el
importe de la autoliquidación.
4.
Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo,
las autoliquidaciones extemporáneas deberán
identificar expresamente el período impositivo de liquidación
al que se refieren y deberán contener únicamente los
datos relativos a dicho período.
5.
El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior
se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el
ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del
apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la
notificación de la liquidación de dicho recargo y
siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda
resultante de la autoliquidación extemporánea o de la
liquidación practicada por la Administración derivada
de la declaración extemporánea, al tiempo de su
presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo
62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso
en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o
fraccionamiento de dicha deuda que la Administración
tributaria hubiera concedido con garantía de aval o
certificado de seguro de caución y que el obligado al pago
hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación
extemporánea o con anterioridad a la finalización del
plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con
la notificación de la liquidación resultante de la
declaración extemporánea.
El
importe de la reducción practicada de acuerdo con lo
dispuesto en este apartado se exigirá sin más
requisito que la notificación al interesado, cuando no se
hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo
anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al
acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."
Por tanto, de
acuerdo con este precepto, la aplicación de los recargos por
declaración extemporánea está condicionada al
requisito sine qua non de que la presentación de la
autoliquidación o declaración sea sin requerimiento
previo. Para determinar qué se entiende por "requerimiento
previo", se considera necesario revisar la evolución de
la doctrina de este TEAC y de la jurisprudencia respecto de este
precepto de la Ley General Tributaria.
QUINTO.- La
doctrina inicial de este TEAC se contiene en resoluciones como la de
14 de febrero de 2008 (R.G. 2576/2006), 5 de noviembre de 2008 (R.G.
3759/2007), 20 de julio de 2010 (R.G. 6907/2008) y 21 de septiembre
de 2010 (R.G. 7996/2008).
En el caso de la
primera resolución se habían desarrollado actuaciones
de inspección del Impuesto de Sociedades de los años
1996 a 1999, ambos incluidos, respecto de un contribuyente. Como
consecuencia de esa regularización, se minoraron las bases
imponibles negativas y las deducciones que el contribuyente podía
aplicar en los años siguientes. Tras las actuaciones de
inspección, el contribuyente presentó autoliquidación
complementaria del año 2000, ajustando las compensaciones y
deducciones a los datos resultantes de la liquidación
practicada por la Administración. Así, dicha
resolución se pronunció del siguiente modo:
"Analizado
el expediente resulta que, la referida declaración-liquidación
fue presentada voluntariamente por la interesada sin que mediara
para ello requerimiento previo de la Administración, por
cuanto que la regularización practicada por los órganos
de la inspección respecto de la situación tributaria
del sujeto pasivo, consistente en una minoración de las bases
imponibles negativas declaradas pendientes de compensar y las
deducciones en los ejercicios 1996 a 1999, no tiene la consideración
de requerimiento a que se refiere la Ley General Tributaria en
relación con el ejercicio 2000."
Por su parte, en
la resolución de 21 de septiembre de 2010 (R.G. 7996/2008) se
planteaba el caso en el que el contribuyente había presentado
autoliquidaciones complementarias de IVA de los períodos de
los años 2004 a 2007, aplicando el mismo criterio que había
determinado la Inspección en una liquidación
correspondiente a los períodos de los años 2002 y
2003. Por tanto, esta resolución trata un supuesto
sustancialmente diferente al anterior, puesto que no había
consecuencias directas de lo comprobado por la Inspección,
sino que se trataba de la extensión del mismo criterio a
períodos posteriores.
Pues bien, dicha
resolución siguió, implícitamente, el criterio
de que la liquidación de los períodos anteriores no
constituía un requerimiento previo, de modo que procedía
la aplicación de los recargos por declaración
extemporánea:
"Si
dichas declaraciones o autoliquidaciones se hubiesen presentado una
vez realizado un requerimiento al efecto por la Administración
tributaria, podrán imponerse las sanciones previstas en los
artículos 191 a 195 de la Ley General Tributaria.
[...]
Así,
en esta cuestión se destaca el carácter reglado del
recargo litigioso, ya que la mera declaración extemporánea
lleva por imperativo legal la imposición del correspondiente
recargo.
Debido
a este carácter indemnizador, la aplicación del
recargo es automática y no cabe alegar nada contra el mismo.
Al presentar la declaración complementaria se identifica
perfectamente el período impositivo de liquidación a
que se refiere, y ello sólo basta para determinar los días
de retraso que hay en el ingreso efectuado así como el
recargo aplicable.
[...]
La
fecha de presentación de la declaración complementaria
es el 3 de octubre de 2007, y correspondiendo la misma al período
de diciembre del ejercicio 2005 hay un retraso en su presentación
superior a doce meses. De acuerdo con el artículo 27 de la
Ley 58/2003, el recargo a aplicar será el 20% y excluirá
las sanciones que hubieran podido exigirse pero no los intereses de
demora devengados hasta la presentación de la
autoliquidación."
En consecuencia,
de las resoluciones anteriores se deduce que, conforme al criterio
que se sostenía por este TEAC, únicamente tenían
la condición de requerimiento previo aquellos que iban
dirigidos al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación del tributo y
período respecto del cual se había presentado la
declaración extemporánea. Así, aunque se
aplicaran las consecuencias de una liquidación previa de la
Administración a períodos posteriores no comprobados,
no se había efectuado ningún requerimiento respecto de
esos períodos posteriores, por lo que procedía la
aplicación de ese artículo 27 de la Ley General
Tributaria.
Sin embargo, la
Audiencia Nacional anuló las resoluciones anteriores en las
sentencias recaídas en los correspondientes recursos
contencioso-administrativos, al sostener un criterio distinto. Así,
en relación con la resolución de este TEAC de 14 de
febrero de 2008 (R.G. 2576/2006), la sentencia de 30 de marzo de
2011 (n.º de recurso 141/2008) hizo las siguientes valoraciones
(el subrayado es de este TEAC):
"En
suma, la relativa identificación de la sanción con el
recargo -y entre ellos, el que surge como consecuencia de la
declaración extemporánea y espontánea- nos
lleva a la conclusión de que la finalidad del recargo, en
armonía con la jurisprudencia constitucional, exige una
interpretación restrictiva de los presupuestos de hecho que
legalmente determinan su exigibilidad y, en caso de duda, que esa
interpretación de las normas se produzca en favor del
contribuyente, a quien siempre le serían girados los
intereses de demora -estos sí con indudable naturaleza
remuneratoria o compensatoria del perjuicio económico causado
por el retraso en el cumplimiento de la obligación-, pero no
necesariamente el recargo.
Éste,
a diferencia de la sanción, no exige en modo alguno, para su
imposición, una indagación en la conducta del obligado
tributaria acerca de la culpabilidad que concurra en su conducta,
bien dolosa, bien culposa o por negligencia. En tal sentido, el
recargo entraña una responsabilidad de carácter
objetivo. Ahora bien, el imperativo de interpretar la procedencia de
éste de un modo restrictivo - conforme al principio general
plasmado en el aforismo favorabilia amplianda, odiosa restringenda
-, nos lleva a examinar los elementos que integran en la ley el
presupuesto de hecho del que surge el gravamen del recargo y que
figuran en el art. 27.1 de la LTG de 2003, que bajo la rúbrica
de "Recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo", señala lo siguiente: "1. Los
recargos por declaración extemporánea son prestaciones
accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como
consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o
declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administración tributaria.
A
los efectos de este artículo, se considera requerimiento
previo cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda
tributaria".
Dos
son, pues, los elementos que integran el presupuesto de hecho
habilitante del recargo: a) el primero de ellos, que se lleve a cabo
por el obligado tributario una autoliquidación o declaración
fuera de plazo, actividad que aquí no se pone en tela de
juicio, con la salvedad de que la declaración del ejercicio
2000 que hace nacer el recargo es meramente complementaria de la que
en su día se presentó, en forma tempestiva, en
cumplimiento del deber de autoliquidación; b) el segundo de
ellos, que se lleve a cabo sin requerimiento previo de la
Administración tributaria, concepto que en la ley anterior no
venía definido, pero que en el reseñado art. 27 LGT
puede adoptar varias formas o modalidades que a título
ejemplificativo se reflejan en el precepto.
Es
fácilmente constatable que si la Administración
interpreta de modo restrictivo el concepto "requerimiento
previo", que constituye un ámbito negativo en la
definición del supuesto fáctico habilitante, estará
ampliando paralelamente los casos en que el recargo sería
exigible. Expresado de otro modo, si la Inspección se
abstiene de efectuar ese requerimiento o, de otro modo, exigir una
deuda tributaria previamente determinada como consecuencia de la
regularización de otros ejercicios previos, pero conexos con
el ejercicio 2000, en tanto determinan efectos negativos en
éste, estará provocando artificialmente la
aparición del recargo, forzando el concepto negativo de la
ausencia de requerimiento previo para, de esa manera, crear la
posibilidad imponerlo.
CUARTO
.- La Sala considera que tal es el caso sucedido, es decir, que la
declaración extemporánea se produjo, sólo de
forma nominal, sin requerimiento previo, en el sentido de que tal
declaración que condujo al establecimiento del recargo no es
espontánea, en tanto que sólo obediente a la libre
voluntad e iniciativa del contribuyente, sino que viene causalmente
determinada por la regularización llevada a cabo en relación
con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999. Las
razones para llegar a dicha conclusión son las siguientes:
a)
No hay ninguna razón jurídica que pueda válidamente
esgrimir la Administración para no haber regularizado,
con ocasión de la comprobación efectuada en los
ejercicios 1996 a 1999, también el ejercicio 2000,
habido cuenta de la conexión directa entre unos y otros,
inseparables en cuanto que la disminución de las bases
imponibles y de las deducciones en la cuota, por inversión en
activos fijos nuevos, resultante de la comprobación de los
citados ejercicios, necesariamente influía en las
compensaciones o aplicaciones llevadas a cabo en el ejercicio 2000.
Es
decir, si de las actas de conformidad -y sus consiguientes
liquidaciones presuntas- resulta de forma cierta e
indubitada una deuda tributaria nueva en relación con un
ejercicio distinto de los abarcados por el procedimiento inspector,
fruto de la minoración en el ejercicio 2000 de los créditos
fiscales objeto en su día de una compensación o
aplicación, en la autoliquidación, por importe
superior al que luego se acreditó mediante una actuación
inspectora como procedente -con la consiguiente necesidad del
exigible ajuste-, debió ser la Administración la
que exigiera esa deuda tributaria, de oficio, sin relegar a una
pretendida iniciativa del obligado tributario la declaración
y pago de la diferencia.
b)
De lo señalado en el apartado anterior deriva que las
potestades públicas no sólo entrañan el
ejercicio de poderes, derechos y facultades en favor de la
Administración que las ostenta por atribución
legal, sino que supone el cumplimiento de correlativos deberes
por parte de ésta que no puede dejar de observar. El
principio de legalidad, así como el de seguridad jurídica
y, también de modo singularmente relevante en el caso
enjuiciado, el de buena fe, imponen a la Administración, en
el ejercicio de sus potestades públicas, no dirigirse sólo
a los aspectos que le favorecen, sino también aquéllos
otros que eventualmente le puedan perjudicar.
Aplicado
este axioma general a la potestad de inspección de los
tributos, debe indicarse que, si bien no queda perfectamente
configurado en la ley que en el alcance cronológico del
período objeto de la actividad de comprobación o
investigación se deba partir de una reglas apriorísticas
-pues lo único que se impone es el alcance parcial o general
de la actividad comprobadora, referida ésta a uno o varios
períodos o ejercicios en los impuestos periódicos, en
que el hecho imponible se manifiesta de forma prolongada o continua,
como sucede con el Impuesto sobre Sociedades, pero no así el
número de períodos o ejercicios a que alcanza el
procedimiento- no es menos cierto que la Administración no
actúa con sometimiento al principio de buena fe si, a la
vista de que el resultado de una regularización llevada a
cabo por ella misma determina una consecuencia fiscal en
ejercicios posteriores a los abarcados por la comprobación
abierta, no extiende a estos ejercicios el procedimiento y la
subsiguiente regularización, levantando acta y ofreciendo
al interesado la posibilidad de rubricar su conformidad.
c)
Lo anteriormente dicho conduce a la necesaria relativización
del deber de declarar a cargo del sujeto pasivo. Este tiene la
obligación legal de poner en conocimiento de la
Administración el hecho imponible, así como de
cuantificarlo y, si arroja una suma que deba ser ingresada, el de
efectuar el oportuno ingreso. Tal obligación personal de
hacer está constitucionalmente habilitada en el art. 31.3 de
la CE , en relación inmediata y directa, en este caso, con el
deber de contribuir ( art. 31.1) y definida legalmente en el art.
122 de la LGT , cuyo apartado 1 dice lo siguiente: "1. Las
autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados
tributarios, además de comunicar a la Administración
los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros
de contenido informativo, realizan por sí mismos las
operaciones de calificación y cuantificación
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda
tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar".
Es
obligado poner de relieve la innecesariedad de una
autoliquidación complementaria, cuyo régimen se
encuentra en el art. 122.2 de la propia LGT, cuando ya la
Administración tiene en su poder el conocimiento de los
elementos necesarios para exigir la deuda a que se referiría,
en principio, la autoliquidación, toda vez que no sólo
sería superfluo comunicar a la Administración "...los
datos necesarios para la liquidación del tributo..." en
el caso aquí debatido, puesto que ésta ya los
posee, en la medida en que derivan de un modo causalmente
directo e inmediato de los ajustes practicados en la actividad
comprobadora de los ejercicios 1996 y 1999, sino que tampoco tiene
sentido acometer tarea alguna de calificación y
cuantificación de esa obligación tributaria debida,
pues el importe de la deuda tributaria que originó la
autoliquidación complementaria es coincidente con el que la
propia Inspección ya pudo conocer por razón de su
actividad inspectora de 1996 a 1999, de donde surge una minoración
de las bases imponibles y de las deducciones que, generadas en ese
período temporal, tienen un reflejo necesario en el ejercicio
2000.
En
otras palabras, carece de sentido que pese en exclusiva sobre el
obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto, de forma
complementaria, precisamente para poner en conocimiento de la
Administración datos que ésta ya posee, necesarios
para fijar una deuda tributaria cuyo importe ésta ya conoce
perfectamente.
Frente
a lo anterior se podría argumentar que el obligado tributario
ha efectuado esa autoliquidación motu proprio , de forma
voluntaria, sin que la Inspección le obligara a ello, razón
por la cual cuanto se ha señalado anteriormente sobre la
innecesariedad de tal autoliquidación perdería su
razón de ser, pero tal alegato -que no se contiene en el
escrito de contestación del Abogado del Estado, que no lleva
su fundamentación jurídica a reflexiones de esta
índole- no priva de valor a lo que se ha señalado con
anterioridad respecto al valor de la autoliquidación, que no
discutimos en este proceso, puesto que lo que cabe discutir no es la
relevancia de ese acto jurídico del contribuyente, sino las
consecuencias con que se castiga a éste por la pretendida
extemporaneidad que se le imputa, que es otra cosa bien distinta y,
precisamente, la que en este proceso se dilucida.
d)
Tiene pleno sentido, a los efectos que hemos manifestado, lo
que regula el art. 122.2 de la LGT 2003, párrafo 2º,
expresamente invocado por el recurrente, en cuanto a la posibilidad
de efectuar una regularización complementaria, mediante
autoliquidación, con exclusión del recargo del art.
27.1, en lo casos de acaecimiento sobrevenido del deber tributario,
en estos términos: "No obstante lo dispuesto en el
párrafo anterior y salvo que específicamente se
establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación
de una exención, deducción o incentivo fiscal se
produzca la pérdida del derecho a su aplicación por
incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el
obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación
correspondiente al período impositivo en que se hubiera
producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la
exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de
forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto
con los intereses de demora".
Es
cierto que la norma prevé expressis verbis los casos de
pérdida sobrevenida del derecho a una exención,
deducción o incentivo fiscal, ocasionada al incumplimiento
del obligado tributario de los requisitos a que se condiciona
legalmente su disfrute, pero no cabe sino considerar que dicha
norma también permite extender su ámbito de aplicación
a todos los demás casos en que la regularización
tardía obedece al conocimiento sobrevenido de hechos
relevantes para la determinación de la deuda tributaria, esto
es, a todos los supuestos en que no se pudieron incluir, sin culpa o
negligencia del interesado, en la autoliquidación originaria,
presentada en tiempo y forma, todos los datos y conceptos relativos
al hecho imponible y a su cuantificación, que es
justamente lo que aquí sucede, en que la autoliquidación
del ejercicio 2000 se llevó a cabo en contemplación de
unas cantidades que, en concepto de bases imponibles negativas a
compensar y de deducciones a aplica en la cuota, únicamente
fueron alteradas en su cuantía como consecuencia de una
actuación inspectora, por lo que no pudo en rigor el
contribuyente conocer, al tiempo de su autoliquidación
primitiva, los elementos del hecho imponible y de la base imponible
necesarios para determinar de forma definitiva la deuda tributaria y
proceder a su ingreso.
La
razón para la aplicación al caso del invocado art.
122.2 LGT es que si la ley arbitra un mecanismo idóneo
para la declaración complementaria basada en el
incumplimiento de condiciones para el disfrute de exenciones,
deducciones u otros beneficios fiscales, es decir, en causas que
en cierto modo son imputables al obligado tributario -excluyente del
recargo por declaración extemporánea- no hay motivo
jurídico que impida extender ese efecto favorable a una
situación jurídica en que se conocen elementos nuevos
que afectan a la regularización y que no son debidos de forma
directa al contribuyente, sino que traen su causa directa en el
efecto reflejo de la comprobación efectuada respecto de otros
ejercicios anteriores, que necesariamente modifica los datos de
los que originariamente se partió en la declaración
del Impuesto correspondiente al ejercicio 2000.
Siendo
ello así, no puede hablarse en sentido propio de
autoliquidación espontánea en este caso, puesto que
está inducida y es consecuente a una actividad inspectora
sin la cual tal autoliquidación no se hubiera podido
presentar, a lo que cabe añadir que sólo después
de conocer el resultado de la conformidad prestada a las actas de
los ejercicios 1996 a 1999 se pudo autoliquidar por la diferencia
puesta de manifiesto en tales actas.
e)
Cabe añadir a lo anterior que el recargo previsto en el art.
27 de la LGT de 2003 -como también sucedía con el art.
61.3 de la LGT de 1963 -se impone en uno u otro peldaño de la
escala gradual prevista en la norma, la cual se determina en función
del tiempo transcurrido desde el agotamiento del plazo establecido
para la presentación e ingreso que de forma extemporánea
y tardía se cumple, lo cual refuerza la improcedencia del
recargo impuesto si se tiene en cuenta que la razón de ser de
ese incremento progresivo del porcentaje con que es exigible el
recargo -del 5, 10, 15 o 20 por ciento, respectivamente- sobre
la base económica definida en el art. 27.2 LGT , es en el
caso que nos ocupa un factor sobre el que el contribuyente no ha
podido tener control alguno, pues la declaración
complementaria desencadenante del recargo que ahora se controvierte
sólo ha sido posible realizarla una vez transcurrido el
plazo de un mes para entender tácitamente confirmada el acta
de conformidad, fruto a su vez de una actividad inspectora cuyos
plazos no le era posible al interesado alterar o precipitar.
En
otras palabras, si con el sistema gradual del recargo del art. 27
LGT se trata de estimular el cumplimiento espontáneo de las
obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor
intensidad cuanto mayor también sea la tardanza en el
cumplimiento de ese deber -lo que, sin duda, viene a poner en
cuestión que la naturaleza jurídica de estos recargos
no sea muy similar a la sancionadora, siendo de destacar que la
Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos humanos -TEDH- de 23 de
noviembre de 2006, asunto Jussila c. Finlandia , parece partir de
una asimilación del recargo fiscal con la sanción
tributaria, a efectos de interpretación del artículo 6
del CEDH -, esa tardanza aquí es indiferente y puede ser
perfectamente desligada de la voluntad del interesado.
Siendo
ello así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100
previsto para los supuestos en que la declaración se
produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que
debió formularse la declaración, cuando dicha
demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que
estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de
presentarse la declaración complementaria, por los elementos
ajenos a su conducta a los que constantemente nos venimos
refiriendo.
f)
Por último, no se cumplen tampoco, en el caso
presente, los fines institucionales para los que está
prevista la imposición del recargo por declaración
extemporánea, pues si el fundamento de éste es el
de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones
tributarias y, de forma equivalente, desincentivar su retraso, no
cabría aquí considerar que la conducta del
contribuyente debiera ser reprochada con ese gravamen, cualquiera
que fuera su naturaleza jurídica, pues la autoliquidación
formulada en su día para la declaración del Impuesto
sobre Sociedades correspondiente al grupo consolidado se realizó
dentro del plazo legal, en tanto que la que se presenta con
posterioridad -frente a la que se reacciona con la imposición
del recargo- no incurre en la hipótesis de la norma y,
además, no lesiona o afecta al bien jurídico que se
trata de proteger, lo que debería ser suficiente para
excluirlo como respuesta del ordenamiento jurídico frente a
la demora producida, atendida la razón determinante de esa
segunda declaración, complementaria de la que se efectuó
tempestivamente en su día.
Quiere
ello decir que, pese a que el recargo no es en sentido genuino una
sanción, no por ello su imposición debe desligarse de
la idea de voluntariedad -que no es aquí utilizada como
elemento configurador de la responsabilidad subjetiva, sino como
requisito ausente en aquellos casos en que la regularización,
siendo formalmente extemporánea, no es espontánea,
siendo de añadir que únicamente está
justificado el recargo cuando se lesiona el bien jurídico
para el que la ley lo habilita, que es el del estímulo de las
obligaciones espontáneas, anteriores al requerimiento de la
Administración, hipótesis para el que han de
evaluarse las circunstancias que rodean esa iniciativa del
interesado y, por lo que hace al presente recurso, teniendo en
cuenta que la regularización espontánea efectuada
no era idónea para conferir a la Administración el
conocimiento de algo que necesariamente desconociera, antes bien era
una actividad anodina para alcanzar ese fin de puesta en
conocimiento que, por tal razón, no pone en evidencia que
se haya comprometido el bien jurídico que justifica el
recargo".
Por su parte, la
sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2011 (n.º
de recurso 601/2005) anuló la resolución de este TEAC
de 21 de septiembre de 2010 (R.G. 7996/2008) con una fundamentación
más escueta, si bien se remitía a la sentencia
anterior (el subrayado es de la presente resolución):
"6.
En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de
sancionar la conducta del obligado tributario por la propia
Inspección al regularizar la situación de los
ejercicios inmediatamente anteriores, y liquidados conjuntamente los
intereses de demora, sin recargo para los ejercicios regularizados
por la Inspección y con recargo en el período aquí
considerado, no cabe duda que el hecho de haber puesto de
manifiesto, en el mes de octubre de 2007, "motu proprio"
la hoy actora el error al confeccionar las autoliquidaciones de los
ejercicios 2004 a 2007, ha sido más perjudicial para el
sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, aún
en el caso que la Administración -tal y como podía, y
debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en
idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró
que no había una conducta ni tan siquiera típica a los
efectos de sancionar.
Ciertamente
esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de
justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta
por no rectificar frente a aquél que sí lo hace,
además, de con el principio de la buena fe de la
Administración quien a la vista del resultado de una
regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un
procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias
fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se
circunscribió la inspección en un principio, y sin
embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en
definitiva, la total regularización a cargo de la propia
Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones
complementarias, tenía en su poder ya la total información
para practicar los ajustes necesarios también en los
ejercicios subsiguientes.
En
definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en
exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el
Impuesto -de forma rectificativa para aquellos períodos
en los que de la regularización realizada resultaba un menor
importe a ingresar o una mayor cuota a compensar o a devolver- o de
forma sustitutiva -para aquellos otros períodos en los que
resultaba un mayor importe a ingresas o una menor cuota a compensar
o a devolver-, máxime cuando, como aquí aconteció,
de la total regularización instada por la hoy actora
resultaba un saldo total de 2.877.239,67 a favor de ella y otro de
1.746.493,63 euros favorable a la Hacienda Pública, y ello
sin tener en cuenta todavía el último período
de 2007. Y sin olvidar tampoco que en el presente caso no estamos
ante un caso de IVA no deducible, sino de una rectificación
del momento temporal en que dicho IVA pudo ser deducido, y que, como
decimos, si se analiza el período global en su conjunto la
cantidad neta a devolver era a favor de la hoy actora y no de la
Administración tributaria quien, por lo demás, ha
quedado resarcida plenamente a través del pago de los
intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones
mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de
la LGT.
En
este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la
aplicación del sistema tributario (artículo 3 de
la LGT) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la
anulación del recargo liquidado. El principio de
proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una
adecuación o armonía entre el fin de interés
público que se persiga y los medios que se empleen para
alcanzarlo. Dicho principio es esencial en el Estado social de
Derecho ( artículo 1.1 de la Constitución Española
, con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en
el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera
de los particulares (STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio
1992). Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina
en lo que se ha denominado "justificación teleológica",
en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la
finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece
desvinculado el recargo liquidado también en este caso.
Y,
como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en
abierta pugna con los principios de justicia material en los
términos también más arriba referidos.
Por
lo demás, la Sala también comparte la razón
dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo
de 2011) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento
jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas.
De
todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con
la paralela anulación de la resolución impugnada por
su disconformidad a Derecho."
Asimismo, debe
señalarse que la Audiencia Nacional dictó más
sentencias en este sentido, como la de 1 de febrero de 2012 (n.º
de recurso 592/2010), que reproduce los mismos razonamientos de la
última sentencia citada, anulando la resolución de
este TEAC de 20 de julio de 2010 (R.G. 6907/2008) .
En consecuencia,
la Audiencia Nacional concluyó en tales sentencias que los
requerimientos previos habían de ser considerados en un
sentido amplio, puesto que la "relativa identificación
de la sanción con el recargo [...] exige una interpretación
restrictiva de los presupuestos de hecho que legalmente determinan
su exigibilidad."
Así, la
citada sentencia de 30 de marzo de 2011 (n.º de recurso
141/2008) considera que en el caso en que se corrigen en el año
2000 los créditos fiscales aplicados como consecuencia de la
minoración practicada por la Administración, liquidar
tales recargos es contrario a Derecho por múltiples razones:
- No hay ninguna
razón jurídica que pueda válidamente esgrimir
la Administración para no haberlos regularizado, con ocasión
de la comprobación efectuada en los ejercicios 1996 a 1999.
- La
Administración no actúa con sometimiento al principio
de buena fe si, a la vista de que el resultado de una regularización
llevada a cabo por ella misma determina una consecuencia fiscal en
ejercicios posteriores a los abarcados por la comprobación
abierta, no extiende a estos ejercicios el procedimiento y la
subsiguiente regularización.
- Es necesario
relativizar el deber de declarar del contribuyente; carece de
sentido que pese en exclusiva sobre el obligado tributario la carga
de autoliquidar el Impuesto, de forma complementaria, precisamente
para poner en conocimiento de la Administración datos que
ésta ya posee.
- Se puede
extender el supuesto del artículo 122.2 de la Ley General
Tributaria (la declaración complementaria basada en el
incumplimiento de condiciones para el disfrute de exenciones,
deducciones u otros beneficios fiscales sin recargo por declaración
extemporánea, es decir, en causas que en cierto modo son
imputables al obligado tributario) a una situación jurídica
en que se conocen elementos nuevos que afectan a la regularización
y que no son debidos de forma directa al contribuyente, sino que
traen su causa directa en el efecto reflejo de la comprobación
efectuada respecto de otros ejercicios anteriores.
- No se pueden
aplicar los recargos por declaración extemporánea, que
se incrementan con el paso del tiempo, cuando la demora no depende
de la voluntad del contribuyente, sino de la actividad de la
Administración.
- No se cumplen
los fines institucionales de los recargos puesto que no se puede
desligar de la voluntariedad, que es un requisito ausente en
aquellos casos en que la regularización, siendo formalmente
extemporánea, no es espontánea.
Por su parte, la
también citada sentencia 12 de diciembre de 2011 (n.º de
recurso 601/2005), relativa al caso en que se aplicaban los mismos
criterios contenidos en la liquidación practicada por la
Administración a períodos posteriores mediante una
complementaria añade, a todo lo anterior, que se vulnera el
principio de justicia material cuando se liquida el recargo al
contribuyente que, motu proprio, corrige los períodos
posteriores aplicando el criterio de la Administración,
mientras que si hubiera permanecido inactivo no se le habría
liquidado tal recargo ni se le hubiera sancionado (por cuanto no se
sancionó por tal conducta en los períodos
comprobados).
Contra la
sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2011 (n.º
de recurso 141/2008), la Administración General del Estado
interpuso el recurso de casación 2526/2011; por el contrario,
contra la sentencia de 12 de diciembre de 2011 (n.º de recurso
601/2005) no se interpuso recurso de casación alguno. Así,
el recurso 2526/2011 fue resuelto por el Tribunal Supremo en
sentencia de 19 de noviembre de 2012 del siguiente modo (el
subrayado es de este TEAC):
"Fácilmente
se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley
General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3
de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a
estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos
amplísimos: «cualquier actuación
administrativa realizada con conocimiento formal del obligado
tributario conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación
de la deuda tributaria».
La
aplicación de esta previsión al caso de autos viene
impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar
a su contenido, pues no hay razón que justifique una
interpretación distinta bajo los designios del artículo
61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación
retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los
recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de
la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean
firmes, cuando su aplicación resulte más favorable
para el interesado.
Es
indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades
del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa
a la autoliquidación complementaria extemporánea
presentada por «BP» el 27 de mayo de 2003, que fue
realizada con su conocimiento formal y que era conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda
tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió
actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación
con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que
redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones
por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los
ejercicios 2000 y siguientes.
Debiéndose
entender, por tanto, que medió requerimiento de la
Administración tributaria, previo a la presentación
por «BP» de autoliquidación complementaria por el
impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se
cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en
juego el recargo por presentación extemporánea de
autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de
las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado."
Por ello, se puede
apreciar que, si bien el Tribunal Supremo es mucho más
escueto que la Audiencia Nacional en sus razonamientos, consideró
igualmente que la definición de "requerimiento
previo" efectuado por la Ley General Tributaria se hace en
términos muy amplios, aunque no detalla los límites de
ese concepto. No obstante, concreta que se debe entender que hay una
actuación administrativa previa cuando se han desarrollado
actuaciones inspectoras respecto de períodos anteriores al
controvertido y que las mismas eran "conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda
tributaria por ese impuesto y ejercicio" puesto que
afectaron a los créditos tributarios aplicados en el mismo,
es decir, necesariamente tal autoliquidación tenía que
ser corregida.
De este modo, se
aprecia que el Tribunal Supremo matiza, levemente, la postura de la
Audiencia Nacional. En efecto, para aquel, la definición de
"requerimiento previo" es muy amplia, sin necesidad
de que haya de valorarse la "relativa identificación
de la sanción con el recargo" que exige una
interpretación restrictiva de los supuestos a los que aplicar
el recargo, tal y como afirmó la Audiencia Nacional.
Asimismo, esa postura del Tribunal Supremo hace que éste no
tenga necesidad de analizar los múltiples argumentos vertidos
por la Audiencia Nacional, dado que para aquel la conclusión
se obtiene directamente de esa definición amplia.
Por último,
a este respecto, debe señalarse que la doctrina de este TEAC
acogió la interpretación efectuada por la Audiencia
Nacional y el Tribunal Supremo en tales sentencias, como se puede
apreciar en las resoluciones de 9 de octubre de 2014 (R.G.
3470/2012) y de 1 de diciembre de 2016 (R.G. 6277/2013), que citan
la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2011 (n.º
de recurso 141/2008) y la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de
noviembre de 2012 (n.º de recurso 2526/2011).
Sin embargo, este
TEAC diferenciaba aquellos supuestos en los que la Administración
tributaria disponía de toda la información como
consecuencia de la previa comprobación y, por ello, la
Administración tributaria podía extender la
regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas
actuaciones. Así, en la resolución de 3 de noviembre
de 2016 (R.G. 6835/2013) se planteaba el caso en el que, a la vista
de una comprobación relativa al Impuesto sobre Sociedades de
los años 2006 a 2009, se había presentado una
autoliquidación complementaria del año 2010 aplicando
los criterios determinados por la Inspección respecto al
régimen especial de las UTE, ante lo que este TEAC afirmó:
"A
estos efectos, hay que distinguir el presente supuesto del que se
produce en el supuesto enjuiciado en nuestra resolución de 9
de octubre de 2014 (RG 3470/2012), en la que siguiendo el criterio
[...] del Tribunal Supremo mediante sentencia de 19/11/2012 (rec. nº
2526/2011), se estableció que no cabe entender como
declaración espontánea sin requerimiento previo
aquella que se presenta como consecuencia de una deuda tributaria
previamente determinada como consecuencia de la regularización
de otros ejercicios previos.
Así,
el Tribunal Supremo señala:
[...]
No
puede hablarse en estos casos de total espontaneidad en la
presentación de la declaración, puesto que está
directamente inducida por la regularización administrativa.
Sin
embargo, en el presente caso, a diferencia del supuesto analizado
por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, no nos encontramos
con una deuda previamente determinada en los ejercicios 2006 a 2009
que tiene efectos en el ejercicio 2010, esto es, no estamos en un
supuesto de minoración de las bases imponibles negativas o de
las deducciones pendientes de los ejercicios 2006 a 2009 que el
obligado se aplica en 2010, sino que el obligado en el presente caso
sencillamente presenta una declaración complementaria en 2010
por no haber presentado correctamente la deuda tributaria que
resulta de dicho ejercicio 2010, sin que dicha deuda hubiera sido
previamente determinada por la Inspección en los ejercicios
2006 a 2009.
Como
consecuencia su declaración debe ser considerada como
espontánea sin requerimiento previo, dando lugar a la
exigencia del recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003."
Sin perjuicio de
lo anterior, con anterioridad a ese cambio de doctrina y que
recayeran las sentencias anteriormente citadas, este TEAC había
dictado la resolución de 7 de abril de 2011 (R.G. 1784/2010),
en la que se planteaba el siguiente caso. Tras iniciarse actuaciones
de inspección el 30 de marzo de 2005 respecto del Impuesto
sobre Sociedades del año 2003, el 27 de octubre de 2006 el
contribuyente presentó autoliquidación complementaria
del Impuesto sobre Sociedades del año 2004; el 31 de octubre
posterior se amplió el alcance del procedimiento a este
último período. Dicha autoliquidación
complementaria se realizó del siguiente modo:
"La
declaración complementaria presentada en 2006 en relación
al ejercicio 2004 aplica un cambio de criterio de imputación
temporal de ingresos y gastos de los ejercicios 2001 a 2004,
basándose en Normas de Adaptación del P.G.C. a las
empresas constructoras, proponiéndose como método de
determinación del resultado contable la utilización
del método del contrato cumplido en vez del método más
usual del porcentaje de realización; incrementándose
los ingresos del ejercicio 2004 y reduciéndose en la misma
medida los ingresos declarados en los años anteriores y se
efectúa una nueva imputación de los consumos, lo que
implica de hecho una modificación de todas las rentas
declaradas desde el ejercicio 2001 hasta el ejercicio 2004. Desde un
punto de vista global, las cifras son idénticas a las
declaradas en las declaraciones iniciales, salvo en lo que se
refiere a las facturas presuntamente irregulares recibidas y
contabilizadas en 2003, puesto que en la declaración
complementaria presentada del ejercicio 2004, la entidad reconoce la
no deducibilidad como gasto fiscal de las facturas presuntamente
irregulares contabilizadas en 2003 por 6.409.241 euros."
La inspección
sancionó por el artículo 191 de la Ley General
Tributaria, al considerar que se había tratado de regularizar
la situación del año 2003 mediante una complementaria
del año 2004.
La entidad alegó
la improcedencia de la sanción por haber regularizado
voluntariamente su situación tributaria. Sin embargo, este
TEAC consideró que no procedía aplicar el régimen
de recargos establecido en el artículo 27 de la Ley General
Tributaria, ya que en la autoliquidación complementaria
presentada por la entidad correspondiente a 2004 no se incluyeron
únicamente datos relativos a dicho período, sino
también relativos a la regularización efectuada por la
Inspección en el período 2003, incumpliéndose
lo dispuesto en el artículo 27.4 de la Ley General
Tributaria. En la citada resolución no hace referencia alguna
al artículo 27.1, puesto que éste no se incumplía
conforme al criterio inicial que sostenía este TEAC y que aún
no había sido modificado (nótese que la primera
sentencia de la Audiencia Nacional había recaído hacía
una semana, el 30 de marzo de 2011) (el subrayado es de aquella
resolución):
"El
artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria señala:
[...]
4.
Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo,
las autoliquidaciones extemporáneas deberán
identificar expresamente el período impositivo de liquidación
al que se refieren y deberán contener únicamente los
datos relativos a dicho período. (...)".
CUARTO:
Pues bien, este Tribunal coincide con el criterio del Tribunal
Regional, en cuanto a que no resulta procedente aplicar el régimen
de recargos establecido en el artículo 27 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, siendo aplicable, sin embargo, el régimen
sancionador antes expuesto, ya que, en la autoliquidación
presentada por la entidad recurrente correspondiente al período
2004 en fecha 27 de octubre de 2006, no se incluyeron únicamente
los datos relativos a dicho período 2004 sino relativos a la
regularización efectuada por la Inspección en el
período 2003 contenida en el acta de conformidad; de hecho,
en la citada acta de conformidad se señala que " En la
declaración complementaria se acepta la consideración
de las facturas de gastos irregulares en el 2003 por importe de
6.409.241 euros, aplicando su resultado en términos de cuota
tributaria a un ejercicio no citado por la Inspección".
[...]
El
documento expuesto deja constancia de que en la declaración
complementaria presentada por el ejercicio 2004 únicamente se
incluye la regularización de las facturas irregulares del
ejercicio 2003, y ajustes tanto en ingresos como en gastos de efecto
temporal, por lo que resultaría de plena aplicación el
artículo 191.6. segundo párrafo así como el
artículo 27.4, al contener la declaración
complementaria datos de un período (2003) distinto al
identificado en la misma, y que estaba siendo ya comprobado por la
Inspección. Se debe tener en cuenta que en la propia acta de
conformidad se señaló claramente que: "No
obstante, en la declaración complementaria la entidad
reconoce la no deducibilidad como gasto fiscal de las facturas
presuntamente irregulares contabilizadas en el ejercicio 2003 por
6.409.241 euros."
Esta resolución
fue impugnada ante la Audiencia Nacional mediante el recurso
contencioso-administrativo 225/2011, que se resolvió mediante
sentencia de 27 de marzo de 2014:
"Las
consecuencias fiscales que conlleva la presentación de una
"autoliquidación extemporánea" es la
exigencia de los "recargos" y los "intereses"
previstos en dicho precepto, con las excepciones en él
recogidas, matizándose que: "Para que pueda ser
aplicable lo dispuesto en este artículo, las
autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar
expresamente el período impositivo de liquidación al
que se refieren y deberán contener únicamente los
datos relativos a dicho período.
Esta
circunstancia concurre en el presente caso, pues la actora
identifica en su declaración complementaria el período
impositivo (2004) y los datos relativos a dicho período, y
que hizo constar sobre la base de lo actuado por la Inspección
en otro ejercicio distinto, el ejercicio 2003, y sin que se hubieran
iniciado actuaciones de comprobación respecto del ejercicio
2004.
Por
lo tanto, en principio, concurren las circunstancias que la norma
prevé para hacer viable la aplicación del régimen
de "recargos" e "intereses", en el sentido
establecido en dicho art. 27.
CUARTO:
En el presente caso, como hemos expuesto, las actuaciones
inspectoras en relación con la liquidación del
ejercicio 2003, se iniciaron en fecha 30 de marzo de 2005. En fecha
31 de octubre de 2006 se notificó a la entidad la ampliación
de las actuaciones inspectoras al ejercicio 2004, que son los dos
períodos regularizados por el Acta de conformidad de fecha 11
de abril de 2007. Y, por último, la declaración
complementaria presentada por la entidad en relación con el
ejercicio 2004, se realizó en fecha 27 de octubre de 2006.
Como
se desprende de estos datos, cuando la actora presentó la
declaración complementaria no se habían ampliado
todavía las actuaciones a dicho ejercicio.
Esta
circunstancia impide la aplicación de los establecido en el
citado art. 27.1, segundo párrafo, que dispone: "A
los efectos de este artículo, se considera requerimiento
previo cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda
tributaria."
Por
lo tanto, estamos ante la presentación de una "declaración
complementaria" sin requerimiento previo, pues aunque la
entidad modificó la autoliquidación originaria por el
ejercicio 2004, a tenor de lo actuado por la Inspección en
relación con el ejercicio 2003, sin embargo, no se habían
ampliado las actuaciones al ejercicio 2004.
[...]
QUINTO:
Teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente, la Sala
entiende que, en primer lugar, era aplicable el régimen
previsto en el art. 27, de la Ley General Tributaria, pues
cuando la actora presentó la declaración
complementaria por el ejercicio 2004, no se habían iniciado
actuaciones de comprobación de dicho ejercicio, tratándose
de una "declaración extemporánea", sin que
puedan introducirse otros elementos que distorsionen las
circunstancias que la propia norma fiscal recoge, pues se limita a
que por el contribuyente se identifique, únicamente, el
ejercicio objeto de liquidación, con los datos de dicho
período [...]."
Como se puede
apreciar, la Audiencia Nacional después de considerar que no
se incumplía lo dispuesto en el artículo 27.4 de la
Ley General Tributaria, puesto que se había identificado el
período regularizado con datos de ese período (aunque
estuviera en discusión la imputación temporal o el
cambio de criterio contable), también considera que la
autoliquidación complementaria es espontánea, incluso
aunque aprecia que la misma se presentó como consecuencia de
una actuación inspectora ("aunque la entidad modificó
la autoliquidación originaria por el ejercicio 2004, a tenor
de lo actuado por la Inspección en relación con el
ejercicio 2003"), porque no se habían iniciado las
actuaciones respecto del período afectado ("sin embargo,
no se habían ampliado las actuaciones al ejercicio 2004").
En consecuencia, la Audiencia Nacional restringe el concepto de
"requerimiento previo", exigiendo que las
actuaciones se hubieran referido al tributo y período
respecto del cual se ha presentado la autoliquidación
extemporánea, al igual que el criterio previo de este TEAC,
separándose de este modo del criterio de las sentencias de la
propia Audiencia Nacional anteriormente citadas de los años
2011 y 2012, y de la sentencia del Tribunal Supremo de 2012.
La Administración
General del Estado interpuso el recurso de casación 1409/2014
ante el Tribunal Supremo contra esta última sentencia de la
Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de 23 de mayo de
2016. En la misma, el Tribunal Supremo se centró, tras
enumerar los requisitos del artículo 27 de la Ley General
Tributaria, en la cuestión controvertida hasta ese momento,
es decir, si se había vulnerado el apartado 4. En efecto, la
Administración y este TEAC habían negado la aplicación
del artículo 27 por la infracción de ese apartado 4,
pero no se había cuestionado la vulneración del
apartado 1 (se asumió que no se vulneraba en aplicación
de la primera doctrina de este TEAC, que aún no se había
cambiado). Por el contrario, la Audiencia Nacional, al considerar
que no se había vulnerado el apartado 4 de la Ley General
Tributaria, procedió a examinar si, aunque no se hubiera
infringido tal apartado, se cumplían los demás
requisitos para aplicar el artículo 27 de la Ley General
Tributaria.
A la vista de esa
sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 (n.º
de recurso 225/2011), este TEAC estimó que el criterio más
ajustado a Derecho era su doctrina tradicional que exigía no
hacer una interpretación amplia del alcance de un
requerimiento o de una comunicación de inicio de un
procedimiento o actuación administrativa.
De este modo, en
la resolución de 21 de septiembre de 2017, dictada en el
recurso de alzada para la unificación de criterio R.G.
22/2017, este TEAC fijó criterio a raíz del siguiente
caso: se notificó a un contribuyente el inicio de un
procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA del
período 11 del año 2013, a los efectos de realizar
determinadas comprobaciones formales y del cumplimiento de los
requisitos formales de las facturas. A la vista de ese requerimiento
-como el propio contribuyente reconoció-, éste
presentó una declaración sustitutiva de la declaración
informativa de operaciones incluidas en los libros registros del
Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 340) relativa al
período 11 del año 2013.
La Administración
tributaria impuso una sanción del artículo 199 de la
Ley General Tributaria (infracción tributaria por presentar
incorrectamente declaraciones sin que se produzca perjuicio
económico), que fue recurrida ante el TEAR de Castilla y
León. El TEAR anuló el acuerdo de imposición de
sanción al considerar que era aplicable el artículo
198.2 de la Ley General Tributaria, puesto que la presentación
fue espontánea, sin requerimiento previo.
Dicha resolución
fue impugnada a través del recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio por el Director del
Departamento de Inspección, al considerar, entre otras
razones, que, de acuerdo con la doctrina previa de este TEAC y las
sentencias iniciales de la Audiencia Nacional, no se podía
considerar dicha declaración como espontánea.
Por ello, este
TEAC, tras explicar toda la evolución anteriormente
mencionada y citar la ultima sentencia de la Audiencia Nacional,
estableció la siguiente doctrina (el subrayado es de la
presente resolución):
"A
su vez, la invocada sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de
marzo de 2014 (Rec. nº 225/2011), fue recurrida en casación
ante el Tribunal Supremo, quien la confirma en sentencia 1163/2016,
de 23 de mayo de 2016 (Rec. nº 1409/2014) si bien la ratio
decidendi para confirmarla en este punto es otra distinta, al
entender nuestro Alto Tribunal que no era procedente el régimen
de recargos del artículo 27 porque se produjo en realidad
una regularización sin identificación del período
y datos del mismo a los que se refería.
En
este contexto, este Tribunal Central estima que el criterio más
ajustado a Derecho es su doctrina tradicional que exige no hacer una
interpretación amplia del concepto del alcance de un
requerimiento o de una comunicación de inicio de un
procedimiento o actuación administrativa, debiendo rechazarse
interpretaciones que, como la del aquí recurrente, propugnen
un alcance no expreso o tácito o implícito de los
requerimientos.
Serían
varias las consecuencias de esta tesis, unas favorables para los
interesados y otras no, al igual que sucede con la
Administración, respetándose así las exigencias
de los principios de buena fe, justicia material y proporcionalidad,
a los que aludía la Audiencia Nacional en sus primeras
sentencias. De un lado, no se puede exonerar del recargo del
artículo 27 de la LGT (para las autoliquidaciones con
resultado a ingresar) o del correspondiente régimen
sancionador (para las declaraciones sin perjuicio económico)
con el solo argumento de que la Administración, después
de regularizado un ejercicio, tenía la obligación de
practicar liquidaciones en los períodos ulteriores que se
vieran afectados por la regularización efectuada, pues en
todo caso subsiste también la obligación de los
sujetos pasivos de declarar correctamente sin que exista
precepto alguno que les exonere de presentar de forma completa y
exacta sus declaraciones, lo que pueden hacer voluntariamente, sin
esperar a recibir una nueva notificación de inicio de otras
actuaciones por parte de la Administración, ya que el motivo
último de la presentación de estas declaraciones o
autoliquidaciones tardías está en el incumplimiento
por aquéllos de las normas reguladoras del impuesto o
concepto impositivo de que se trate. De otro lado, la
Administración no puede pretender que ese requerimiento, so
pretexto de un alcance no expreso o tácito, haya interrumpido
en su favor los plazos de prescripción del derecho a liquidar
o de la acción para sancionar respecto de
conceptos/períodos diferentes de los incluidos en el
requerimiento o comunicación de inicio de actuaciones
parciales.
Con
ello no se está favoreciendo al contribuyente que opta en
estos casos por no rectificar voluntariamente frente al que lo hace,
sino que, bien al contrario, se está incentivando el
cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias
(cumplimiento que por tardío tiene previstas determinadas
consecuencias en nuestro ordenamiento, bien sea en forma de recargos
bien sea en forma de régimen sancionador mitigado para las
declaraciones sin perjuicio económico), pues atendiendo de
nuevo a los principios de justicia material y buena fe, la justa
comparación debe hacerse con aquellos contribuyentes que
desde el principio cumplen escrupulosamente con sus obligaciones
fiscales, que no obligan al desarrollo de actuaciones
administrativas que suponen el consumo de importantes recursos
públicos, ya que serían a estos a los que estaríamos
haciendo de peor condición frente a aquellos que una vez
comprobados determinados conceptos/períodos, que tienen
consecuencias en su contra en ejercicios posteriores, aún así
deciden no rectificar voluntariamente, forzando el inicio de
nuevas actuaciones, con el nuevo consumo de recursos públicos,
y solo enfrentándose a intereses de demora, que lo único
que hacen en resarcir del coste de oportunidad de la presentación
fuera de plazo.
Finalmente,
frente a las críticas de que si la Administración
interpreta de modo restrictivo el concepto de "requerimiento
previo", se estaría ampliando paralelamente los casos en
que serían aplicables los recargos por extemporaneidad (para
las autoliquidaciones con resultado a ingresar) o el régimen
sancionador agravado (para las declaraciones sin perjuicio
económico), forzando entonces la Administración
artificialmente el concepto negativo de la ausencia de requerimiento
para de esta manera crear la posibilidad de aplicar recargos o
regímenes sancionadores más duros, debe señalarse
que, como hace evidente la presente unificación de
criterio, la concepción amplia del concepto de
"requerimiento previo" permitiría también a
la Administración ampliar paralelamente los casos de efectos
interruptivos de la prescripción en su favor."
En consecuencia,
este TEAC desestimó tal pretensión del Director del
Departamento y retornó a su interpretación original.
El nuevo criterio
fue seguido en la resolución de 23 de octubre de 2017 (R.G.
6850/2013). En tal caso, el reclamante había presentado
autoliquidación complementaria del IVA del período 12
del año 2011, tras un acuerdo de liquidación relativo
a los períodos de los años 2008 a 2010 que había
determinado un menor saldo a compensar en períodos
posteriores. Así, este TEAC concluyó:
"Por
lo tanto, de conformidad con el criterio establecido en resolución
del TEAC de fecha 21 de septiembre de 2017 (00/22/2017), resulta
conforme a Derecho la liquidación, de fecha 23 de octubre de
2013, de recargo por presentación fuera de plazo de
autoliquidación, así como acuerdo, de fecha 26 de
junio de 2014, de exigencia de reducción practicada en la
liquidación de recargo de fecha 23 de octubre de 2013, por
cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las
actuaciones de comprobación relativas al Impuesto sobre el
Valor Añadido, ejercicios 2008, 2009 y 2010, no tienen la
consideración de requerimiento previo respecto de las
obligaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondientes al período de diciembre de 2011, no
constituyendo, por tanto, regularización voluntaria, la
declaración extemporánea presentada en fecha 30 de
julio de 2013 respecto del mencionado período de diciembre de
2011 del Impuesto sobre el Valor Añadido."
El mismo criterio
y para un supuesto idéntico, puesto que formaban parte del
mismo grupo de entidades, se sostuvo en la resolución de la
misma fecha (23 de octubre de 2017) en el R.G. 7043/2013.
Sin embargo, estas
dos últimas resoluciones fueron impugnadas ante la Audiencia
Nacional mediante los recursos contencioso-administrativos 808/2017
y 807/2017, respectivamente.
El primero de esos
recursos fue resuelto por sentencia de 13 de diciembre de 2018, en
la que la Audiencia Nacional recuperó su postura inicial,
centrándose en las sentencias del Tribunal Supremo ya
mencionadas y sin recoger su sentencia de 27 de marzo de 2014, n.º
de recurso 225/2011 (el subrayado es de la presente resolución):
"Para
ello, el TEAC a la vista de las alegaciones de la entidad
recurrente, reconoce la existencia de un cambio de criterio sobre el
concepto de requerimiento previo, para calificar de espontánea
o no la declaración complementaria y estimar procedente el
recargo. Es decir, solo procede el recargo cuando se hace la
declaración complementaria fuera de plazo sin requerimiento
previo.
Sin
embargo, a juicio de la Sala, la sentencia del Tribunal Supremo de
23 de mayo de 2016, rec.1409/2014 que cita el TEAC para justificar
la procedencia del recargo no supone un cambio de criterio respecto
de la de 19 de noviembre de 2012, rec. 2526/2011.
En
ésta primera, el sujeto pasivo "suscribió actas
de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el
impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que
redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones
por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los
ejercicios 2000 y siguientes."
Por
ello, se debe entender, dice la sentencia de 2012, que "medió
requerimiento de la Administración tributaria, previo a la
presentación por «BP» de autoliquidación
complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio
2000...." Se trata de un supuesto parecido al que se enjuicia
en el presente caso pues en la STS una actuación inspectora
que reduce las bases imponibles negativas así como las
deducciones que se podían aplicar a los ejercicios
posteriores lleva al sujeto pasivo a presentar una declaración
complementaria. Se entiende, por ello, que esa actuación
inspectora constituyó un requerimiento y, por tanto, no
procedía el recargo por declaración extemporánea.
En
la de 2016, se dice que no hay requerimiento y, por tanto, procedía
el recargo pues "aunque la entidad modificó la
autoliquidación originaria por el ejercicio 2004, a tenor de
lo actuado por la Inspección en relación con el
ejercicio 2003, sin embargo, no se habían ampliado las
actuaciones al ejercicio 2004", es decir, en ese momento,
cuando se presenta la declaración complementaria no existía
actuación inspectora, se entiende que no hay requerimiento y,
por lo tanto, procedía el recargo.
Lo
que sucede es que la sentencia confirma lo declarado por la
sentencia de 19 de noviembre de 2012, rec 2526/2011 cuando recuerda
que el art. 27.1 LGT, define el concepto requerimiento previo en
términos amplísimos, lo que sucede es que "la
citada declaración complementaria encubre una regularización
sin identificación de período y datos del mismo, con
infracción del art. 27.4 LGT".
Es
decir, los razonamientos de la sentencia, que no su parte
dispositiva, declaran la improcedencia del recargo porque no se
cumplen los requisitos del apartado 4 del art. 27 en cuanto a la
declaración liquidación extemporánea, esto es "
identificar el período impositivo al que se refiere y
contener únicamente los datos relativos a dicho período",
pero no cuestiona la concurrencia del apartado 1.
Por
tanto, la sentencia de 2016 no cambia la interpretación del
art. 27.1 LGT respecto del concepto del requerimiento previo que
expresó la sentencia de 2012."
Por su parte, el
recurso contencioso-administrativo 807/2017 fue resuelto mediante
sentencia de 21 de diciembre de 2018, en la que la Audiencia
Nacional concluyó la improcedencia de aplicar el artículo
27 de la Ley General Tributaria con un razonamiento distinto a la
sentencia anterior, recaída poco más de una semana
antes:
"Por
eso debemos ahora analizar en qué medida puede incluirse en
el artículo 27.1 de la LGT la regularización
tributaria efectuada por la inspección al Grupo de Entidades
de IVA 194/2008 como "requerimiento previo de la
Administración" que, en su caso, permitiría no
exigir al recurrente recargo por la autoliquidación
complementaria presentada en el mes de julio de 2013 respecto del
IVA relativo al período diciembre de 2011.
Es
cierto que la inspección tributaria afectó al Grupo de
Entidades de IVA 194/2008 del que forma parte la mercantil Moncobra,
S.A., y no a la propia mercantil ahora recurrente. Y también
es cierto que la inspección tributaria afectó a los
períodos 2008, 2009 y 2010 mientras que la autoliquidación
complementaria presentada por la recurrente de la que se ha derivado
recargo afecta al período diciembre de 2011. Atendiendo
únicamente a esos datos -empresa inspeccionada y período
tributario afectado- pudiera ser correcta la tesis que mantiene el
TEAC en la resolución impugnada en cuanto sostiene que no
hay requerimiento previo de la Administración en el sentido
referido en el artículo 27.1 de la LGT cuando la
regularización efectuada por la inspección afecta
tanto a un período como a una empresa distinta de la que
posteriormente presenta autoliquidación extemporánea.
Lo
que sucede es que en este caso no podemos concluir que la inspección
tributaria realizada respecto del IVA al Grupo de Entidades 194/2008
no pueda tener repercusión y consecuencias tributarias a las
empresas que forman parte del indicado Grupo de IVA, como es el
caso de MONCOBRA, S.A. Y ello deberá llevarnos a analizar en
qué medida la regularización tributaria efectuada al
Grupo de Entidades pudo implicar modificación de las
autoliquidaciones presentadas de forma individual por las
empresas que formaban parte del Grupo de entidades de IVA. Y ello
nos conduce a examinar la posible relación y vinculación
entre la regularización tributaria realizada al Grupo de
Entidades de IVA y la autoliquidación complementaria
presentada por Moncobra, S.A. que forma parte de ese grupo de IVA
con el propósito de determinar, en su caso, si procedería
la exigencia de recargo al estar motivada la presentación de
la autoliquidación complementaria del resultado de la
regularización tributaria efectuada al Grupo de Entidades.
Recordemos que el artículo 27.1 de la LGT que regula el
recargo por declaración extemporánea sin requerimiento
previo de la Administración Tributaria dispone que "a
los efectos de este articulo, se considera requerimiento previo
cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento
formal del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".
La
recurrente presentó en fecha 30 de julio de 2013
autoliquidación complementaria con modelo 322 IVA GRUPO DE
ENTIDADES MODELO INDIVIDUAL correspondiente al ejercicio 2011,
período 12, y con un resultado positivo de 489.311,79 euros.
Mientras que, en la autoliquidación correspondiente a ese
mismo período pero presentada en el mes de enero de 2012 por
el recurrente no se había incluido ese importe como resultado
a ingresar porque se entendió que ese importe podía
compensarse con los saldos que resultaban a ingresar.
Pero
es también cierto que la regularización tributaria
respecto de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 en relación con
el Grupo de Entidades de IVA 194/2008 finalizó con un Acta de
conformidad en la que se determinó una cuota a favor del
contribuyente por importe de -226.482,59 euros. Y esa cuota a favor
del contribuyente es el resultado neto entre las cuotas no
ingresadas y los saldos a compensar que la inspección
anticipa y que, sin embargo, la mercantil recurrente se había
compensado en la autoliquidación presentada en el mes de
enero de 2012 en relación con el IVA del período
diciembre de 2011. Coincide la cantidad que la mercantil recurrente
se había compensado en la primera autoliquidación
presentada por el IVA del período 12/2011 con el importe que
la inspección tributaria regulariza a la sociedad dominante
del Grupo de entidades del IVA en relación con períodos
impositivos anteriores -2008, 2009 y 2010-. Y precisamente porque la
inspección incluyó ese saldo a compensar en los
períodos inspeccionados 2008, 2009 y 2010 y no en el 2011
justifica que la recurrente presentara una nueva autoliquidación
complementaria relativa al ejercicio 2011, período diciembre,
en la que se recogía y se introducían las
modificaciones relativas a las cantidades a compensar que la
inspección ya había realizado.
En
consecuencia, a la vista de lo expuesto, esta sección
entiende que la autoliquidación complementaria presentada por
la recurrente el 30 de julio de 2013 fue realizada como consecuencia
del conocimiento formal de la regularización tributaria
realizada al Grupo de Entidades del IVA citado. Y como es esa
regularización tributaria lo que justifica la presentación
de la autoliquidación complementaria por la recurrente
entonces, no se cumpliría el presupuesto imprescindible para
que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea
de autoliquidaciones con resultado a ingresar. Ya que la
exigencia del recargo únicamente surge cuando se presenta una
autoliquidación de forma extemporánea y de forma
espontánea. Y en el caso presente no podemos concluir que
hubiera sido espontánea su presentación sino
consecuencia de la referida regularización tributaria dada la
evidente conexión directa entre la compensación de
saldos efectuada por la inspección en los ejercicios 2008,
2009 y 2010 y su implicación en la compensación que la
recurrente ya había realizado en el ejercicio 2011. En otras
palabras, la única razón que llevó a la
recurrente a presentar la autoliquidación complementaria en
julio de 2013 fue la regularización tributaria efectuada
habida cuenta de la conexión directa entre los importes a
compensar, inseparables en cuanto que la compensación de un
saldo en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 afectaba inevitablemente a
la compensación que la recurrente había efectuado en
el ejercicio 2011 de esa misma cantidad.
Frente
a lo anterior se podría argumentar que el obligado tributario
ha efectuado esa autoliquidación motu proprio, de forma
voluntaria, sin que la Inspección le obligara a ello, razón
por la cual cuanto se ha señalado anteriormente sobre la
innecesariedad de tal autoliquidación perdería su
razón de ser, pero tal alegato -que no se contiene en el
escrito de contestación del Abogado del Estado, que no lleva
su fundamentación jurídica a reflexiones de esta
índole- no priva de valor a lo que se ha señalado con
anterioridad respecto al valor de la autoliquidación, que no
discutimos en este proceso, puesto que lo que cabe discutir no es la
relevancia de ese acto jurídico del contribuyente, sino las
consecuencias con que se castiga a éste por la pretendida
extemporaneidad que se le imputa, que es otra cosa bien distinta y,
precisamente, la que en este proceso se dilucida.
Siendo
ello así, no puede hablarse en sentido propio de
autoliquidación espontánea en este caso, puesto que
está inducida y es consecuente a una actividad inspectora sin
la cual tal autoliquidación no se hubiera podido presentar; a
lo que cabe añadir que sólo después de conocer
el resultado de la conformidad prestada a las actas de los
ejercicios 2008 a 2010 se pudo autoliquidar por la diferencia puesta
de manifiesto en tales actas.
Además,
si con el sistema gradual del recargo del articulo 27 LGT se trata
de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones
fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidad cuanto
mayor también sea la tardanza en el cumplimiento de ese
deber, esa tardanza aquí es indiferente y puede ser
perfectamente desligada de la voluntad del interesado. Siendo ello
así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100
previsto para los supuestos en que la declaración se
produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que
debió formularse la declaración, cuando dicha demora
no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo
condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse
la declaración complementaria, por los elementos ajenos a su
conducta a los que constantemente nos venimos refiriendo.
Por
último, no se cumplen tampoco, en el caso presente, los fines
institucionales para los que está prevista la imposición
del recargo por declaración extemporánea, pues si el
fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento
espontáneo de las obligaciones tributarias y, de forma
equivalente, desincentivar su retraso, no cabría aquí
considerar que la conducta del contribuyente debiera ser reprochada
con ese gravamen, cualquiera que fuera su naturaleza jurídica,
pues la autoliquidación formulada en su día para la
declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al ejercicio 2011, período diciembre, se
realizó dentro del plazo legal, en tanto que la que se
presenta con posterioridad -frente a la que se reacciona con la
imposición del recargo no incurre en la hipótesis de
la norma y, además, no lesiona o afecta al bien jurídico
que se trata de proteger, lo que debería ser suficiente para
excluirlo como respuesta del ordenamiento jurídico frente a
la demora producida, atendida la razón determinante de esa
segunda declaración, complementaria de la que se efectuó
tempestivamente en su día.
Es
este, además, el criterio fijado por el Tribunal Supremo en
la sentencia dictada en fecha 19 de noviembre de 2012 (recurso de
casación n.º 2526/2011) en la que se afirma:
[...]
Finalmente,
esta Sección no comparte la tesis que mantiene el TEAC en la
resolución administrativa impugnada en cuanto apoya la
decisión desestimatoria de la reclamación económica
administrativa interpuesta apoyándose en la sentencia del
Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2016 (rec. De casación n.º
1409/14). No es cierto, como así mantiene el TEAC, que
el Tribunal Supremo haya modificado en la sentencia de 2016 el
criterio de la sentencia antes aludida de 19 de noviembre de 2012
en relación con la interpretación de la concurrencia
de los requisitos para la exigencia de recargo en los casos de
presentación de una autoliquidación complementaria en
base a la existencia de una actuación administrativa previa.
Y no puede haber cambio de criterio cuando en la sentencia referida
de 23 de mayo de 2016 se analizaba en casación una sentencia
dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia
Nacional que acuerda la nulidad de la resolución del TEAC que
en vía económica administrativa había
confirmado una resolución sancionadora por la comisión
de una infracción tributaria grave prevista en el artículo
191.1 de la LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido
en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria, salvo que se regularizase con arreglo al artículo
27 de la LGT. Y desde esta exclusiva perspectiva se analiza por
el Tribunal Supremo el artículo 27 de la LGT toda vez que sus
razonamientos jurídicos se centran en el análisis de
la existencia de culpabilidad por parte del obligado tributario en
la comisión de la infracción tributaria consistente en
la presentación de una declaración tributaria fuera de
plazo. Por tanto, la sentencia de 2016 no cambia la interpretación
del artículo 27.1 de la LGT respecto del concepto del
requerimiento previo que había expresado la sentencia del
Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012.
En
consecuencia, podemos concluir que la declaración
complementaria presentada por la recurrente se produjo a raíz
de una actuación inspectora previa y con el exclusivo fin de
regularizar la deuda tributaria lo que impide la exigencia del
recargo y ello nos lleva a anular la liquidación girada por
recargo a la mercantil MONCOBRA, S.A.
Es
este, además, el criterio seguido por esta Sección en
la sentencia dictada en fecha 13 de diciembre de 2018 en el rec. n.º
808/2017 en el que se impugnaba la resolución del TEAC que
igualmente analizaba la liquidación girada por recargo a la
mercantil COBRA, S.A. por la realización de actuaciones
idénticas a las analizadas en este proceso respecto de la
mercantil MONCOBRA, S.A."
Como se puede
apreciar, esta sentencia recupera parte de los argumentos iniciales
de la Audiencia Nacional, recogidos en la sentencia de 30 de marzo
de 2011 (n.º de recurso 141/2008), al reproducir, incluso,
determinados párrafos.
La Administración
General del Estado interpuso contra la sentencia de 13 de diciembre
de 2018 (n.º de recurso 808/2017) el recurso de casación
1479/2019, y contra la sentencia de 21 de diciembre de 2018 (n.º
de recurso 807/2017) el recurso de casación 1375/2019, que
fueron admitidos a trámite mediante autos de 9 y 6 de junio
de 2019 respectivamente.
Paralelamente, los
demás Tribunales Económico-Administrativos también
se enfrentaron a la interpretación del concepto
"requerimiento previo" y los cambios de doctrina de este
TEAC al respecto.
En concreto, el
TEAR de Valencia dictó resoluciones de 19 de febrero de 2015
(R.G. 46/15622/2013) y de 27 de febrero de 2015 (R.G. 46/15622/2013,
46/15623/2013 y 46/15406/2013), aplicando el criterio original de
este TEAC a un supuesto en que el contribuyente había
presentado autoliquidaciones complementarias de períodos
posteriores a los que estaban siendo objeto de comprobación.
Es decir, las actuaciones de comprobación previas no tuvieron
como resultado la modificación de importes que debieran
aplicarse o reflejarse en la liquidación del impuesto de
otros períodos o ejercicios, sino que lo que se puso en
evidencia fue la existencia de cuotas de IVA soportado inexistentes
(servicios no prestados o adquisición de bienes cuyo precio
era muy inferior); tan es así, que el contribuyente presentó
esas autoliquidaciones antes de que finalizara el procedimiento de
comprobación inicial.
Por tanto, se
trataba de un supuesto en cierta medida similar al estudiado en la
resolución de este TEAC de 21 de septiembre de 2010 (R.G.
7996/2008), que fue anulada por sentencia de la Audiencia Nacional
de 12 de diciembre de 2011 (n.º de recurso 601/2005), pero que
no fue recurrida en casación. Sin embargo, como ya se
mencionó al principio de los fundamentos jurídicos,
dicho supuesto no es coincidente con el que fue tratado por el
Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (n.º
de recurso 2526/2011), sino que tienen diferencias sustanciales,
como se verá más adelante.
Dichas
resoluciones del TEAR de Valencia fueron recurridas mediante el
recurso contencioso-administrativo 444/2015 ante el Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, quien lo estimó
totalmente mediante sentencia de 25 de septiembre de 2018, al
aplicar la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012
(n.º de recurso 2526/2011), puesto que consideró
expresamente que se trataba de un caso análogo.
La Administración
General del Estado interpuso contra dicha sentencia el recurso de
casación 491/2019 ante el Tribunal Supremo, solicitando que
se fijara la siguiente doctrina:
"Para que
un requerimiento efectuado en un ejercicio pueda calificarse como
requerimiento previo respecto de la regularización de un
ejercicio posterior a efectos de excluir el recargo del art. 27 LGT
se requiere que la regularización que procede en el ejercicio
posterior sea consecuencia directa de la regularización
establecida en el ejercicio comprobado, lo que supone, a su vez, dos
cosas:
1º Que la
Administración tributaria dispone de toda la información
por mor de la previa comprobación (o en sentido negativo que
la declaración extemporánea no aporta datos
desconocidos por la Administración), y
2° Como
consecuencia de lo anterior, que la Administración tributaria
podría extender la regularización al segundo ejercicio
sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar
la autoliquidación extemporánea."
Dicho recurso fue
admitido a trámite mediante auto de 23 de mayo de 2019 en el
que se concretó la siguiente cuestión con interés
casacional objetivo:
"Aclarar,
matizar o precisar la doctrina contenida en la sentencia de la
Sección Segunda de esta Sala Tercera, pronunciada en el
recurso de casación n.º 2526/2011) en estos
términos: 1) en primer lugar, qué debe entenderse
por requerimiento previo, previsto y definido en el artículo
27.1, párrafo segundo, de la LGT, como presupuesto jurídico
negativo cuya aparición excluye el recargo; y 2) en segundo
término, en relación con la anterior, cómo
debe interpretarse la expresión legal "cualquier
actuación administrativa realizada con conocimiento formal
del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria"
y, en particular, si cabe entender comprendido en el concepto de
requerimiento previo el conocimiento del inspeccionado que deriva de
que en un procedimiento para comprobar un período determinado
-aquí 2012- se ponga de manifiesto la improcedencia de una
deducción fiscal que también lo sería en
relación con el período 2013 y el contribuyente, a la
vista del criterio sustentado, presente una autoliquidación
complementaria extemporánea, correctora de la inicial, en el
sentido de eliminar las deducciones que ha llegado a advertir como
improcedentes, antes de darse inicio al procedimiento de
comprobación de éste último período.
En suma, es
preciso esclarecer si la declaración extemporánea a
que se refiere el artículo 27.1 LGT ha de ser rigurosamente
espontánea para evitar la imposición del recargo o
puede haber sido inducida -sin menoscabo de ese carácter-, o
impulsada por el conocimiento de datos relevantes para el
establecimiento de la deuda tributaria dados a conocer en un
procedimiento cuyo objeto era la regularización de un período
anterior, pero con igualdad de hechos."
Se aprecia que el
recurso de casación 491/2019 no pretende que se fije una
doctrina con un concepto estricto de "requerimiento previo",
sino que matice a qué supuestos es aplicable. En concreto, el
petitum de tal recurso acepta que hay un requerimiento previo cuando
se han desarrollado actuaciones de comprobación respecto de
períodos previos, pero siempre que se cumplan los dos
requisitos mencionados. Es decir, dicho recurso acepta que no se
aplique un concepto estricto de "requerimiento previo",
sino un concepto amplio pero sujeto a determinados límites.
Consta a este TEAC
que la Administración General del Estado desistió de
los recursos de casación 1375/2019 y 1479/2019 los días
2 de septiembre de 2019 y 14 de octubre de 2019 respectivamente, a
la vista de las circunstancias anteriores.
El tan referido
recurso 491/2019 ha sido resuelto por la sentencia de 23 de
noviembre de 2020, cuyo fundamento jurídico tercero señala
lo siguiente (subraya este Tribunal):
"La
cuestión que se plantea en el presente recurso de casación
consiste en determinar si es posible excluir el recargo por
presentación extemporánea del artículo 27 LGT
cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido
propio, la presentación de la autoliquidación puede
haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos
relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección
cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.
El
concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en
términos amplios. Es posible que la autoliquidación
complementaria de un periodo posterior pueda considerarse
consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada
por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento
administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha
ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de
autoliquidación espontánea, ya que la misma no es
consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la
fecha de presentación de la mencionada autoliquidación
complementaria. HIDALGóS presentó el 8 de agosto de
2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo
casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a
2012.
Del
hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de
2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al
ejercicio 2013, no se puede extraer una concusión favorable a
la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración
ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos
03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones
extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de
agosto de 2013). Cuando HIDALGóS presentó dichas
autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se
habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012
pero no habían concluido; concluyeron más tarde.
Pues
bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder
a la cuestión con interés casacional manifestando que
el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido
amplio. Es posible excluir el recargo por presentación
extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a
pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la
presentación extemporánea de la autoliquidación
puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes
reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado
ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la
presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a
determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto.
En esas condiciones se puede considerar que se han realizado
actuaciones administrativas conducentes a la regularización o
aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En
cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones
extemporáneas se presentaron antes de la suscripción
del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones
inspectoras referidas a un ejercicio anterior."
Siendo que en la
situación que dio lugar a la sentencia que se refiere, la
presentación de las autoliquidaciones complementarias
extemporáneas es previa a la fecha de suscripción del
Acta de inspección cuyas consecuencias se discuten a estos
efectos, lo que conduce al Tribunal Supremo a señalar la
privación de los efectos pretendidos por el contribuyente y
aceptados por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, no es menos cierto que los asertos del Alto Tribunal
sobre la materia son ilustrativos.
Así, y pese
a que falte el requerimiento previo, entendido este concepto en su
acepción más estricta, la presentación de una
autoliquidación complementaria extemporánea puede
haber sido inducida -nótese la expresión- por la
propia Administración con su actuar previo, al haber puesto
de manifiesto con él la interpretación que entiende
predicable de la norma que corresponda a la actuación del
contribuyente.
De este modo, la
inaplicabilidad de los recargos que regula el artículo 27 LGT
no sólo sería predicable en supuestos en que la
posterior actuación del contribuyente es la consecuencia
necesaria de una actuación previa de la administración,
de la que resulta la obligada corrección posterior y esta se
cuantifica, como ya así había dispuesto este TEAC en
sus Resoluciones de 17 de septiembre de 2020, R.G. 4672/2017, 27 de
octubre de 2020 (R.G. 3945/2018) y de 24 de noviembre de 2020 (R.G.
1959/2019), sino que debería extenderse a aquellos otros
inducidos o impulsados por el conocimiento, por parte de los
obligados tributarios, de datos relevantes para el establecimiento
de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo
objeto era la regularización de un período anterior,
con hechos sustancialmente coincidentes.
SEXTO.- Además
de las consideraciones vertidas en el anterior fundamento de
derecho, son de ver dos adicionales, que son las siguientes:
a) La conducta del
contribuyente que dio lugar a la liquidación administrativa a
cuyo acomodo se enderezó la presentación de las
autoliquidaciones complentarias extemporáneas que dieron
lugar a los recargos que ahora se discuten no fue considerara como
constitutiva de la comisión de infracciones tributarias.
b) La misma Ley
37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, ya admite la
posibilidad de que aplicaciones indebidas de la norma tributaria que
conduzcan a liquidaciones del tributo incorrectas se regularicen sin
necesidad de acudir a la presentación de autoliquidaciones
complementarias extemporáneas, a condición de que lo
actuado se pueda considerar como errores fundados de derecho
(artículo 89.cinco en cuanto al IVA repercutido y 114.dos.2º
respecto al soportado y deducido).
Siendo la
situación que da lugar a la reclamación de la que
ahora se conoce sustancialmente coincidente con cuanto se ha
señalado en el fundamento de derecho anterior, por cuanto la
actuación del reclamante se contrajo a la adecuación
de sus posteriores autoliquidaciones al criterio señalado por
la Administración en el seno del procedimiento inspector
desarrollado frente a la misma, y en atención igualmente a
las anteriores consideraciones, deben estimarse las reclamaciones
señaladas en el encabezamiento.