En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los acuerdos de liquidación y el acuerdo de imposición
de sanción dictados por la Dependencia de Control Tributario
y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-03279-2018
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15/06/2018
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19/06/2018
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00-06585-2018
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21/12/2018
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28/12/2018
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00-03678-2020
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28/07/2020
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29/07/2020
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Se configuran como reclamantes las siguientes
entidades:
La entidad XZ
SL, interpone las reclamaciones 00/03279/2018 y 00/03678/2020,
contra los acuerdos de liquidación dictados, como
seguidamente se especificará, al Grupo IVA a/09,
del que XZ SL se configura como entidad dominante.
La entidad TZ SA, interpone la
reclamación 00/06585/2018, contra el acuerdo de imposición
de sanción, al que seguidamente nos referiremos, por
configurarse como la entidad dependiente responsable de la conducta
que dio lugar a la liquidación.
SEGUNDO.- El 23 de febrero de 2016 se iniciaron,
por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes, sede Barcelona,
actuaciones de comprobación e investigación, cerca de
la entidad XZ SL, dominante del Grupo de Entidades de IVA nº.
a/09, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los
periodos 01/2011 a 12/2013 e Impuesto sobre el valor Añadido,
de los periodos 02/2012 a 12/2013. Las actuaciones tuvieron carácter
general.
Al tiempo, se iniciaron las
correspondientes actuaciones de comprobación e investigación
respecto a TZ, en su calidad de sociedad dependiente del
Grupo de IVA a/09.
El 4 de abril de 2018, se
incoaron dos actas atinentes a la tributación del Grupo a/09,
por el IVA de los periodos mensuales de febrero de 2012 a diciembre
de 2013: la de conformidad A01 ...6 y la de disconformidad A02 ...1.
Consecuencia de las actuaciones
anteriores, y en relación con el acta de disconformidad, se
dictó el acuerdo de liquidación A23 ...1, por el
concepto IVA de los periodos 02/2012 a 12/2013, que arrojó
una deuda a ingresar de 2.880.861,67 euros (2.466.868,84 euros de
cuota y 413.992,83 euros de intereses de demora).
El acuerdo consta notificado el
18 de mayo de 2018.
TERCERO.- No conforme con el
acuerdo de liquidación anterior, la entidad XZ SL,
dominante del grupo, interpuso, el 15 de junio de 2018, reclamación
económico administrativa ante el Tribunal Económico
Administrativo Central, que fue tramitada con el número de
referencia 00/03279/2018.
CUARTO.- Dado que la
regularización que derivó en el acuerdo de liquidación
anterior tuvo su origen, como veremos, en actuaciones de venta
llevadas a cabo por la entidad dependiente TZ SA, el 23 de
julio de 2018 se inició, por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, sede Barcelona, frente a la misma, procedimiento
para la imposición de sanción. Se consideró que
concurría una única conducta sancionable,
concretamente, la que había sido regularizada con la
disconformidad de la entidad.
El 30 de noviembre de 2018, se
dictó acuerdo de imposición de sanción, por el
que se impusieron un total de 26 sanciones, por la comisión
de otras tantas infracciones tributarias, tipificadas en los
siguientes artículos de la LGT:
artículo 191.1, en febrero de 2012,
artículo 193.1, en diciembre de 2013,
artículo 195.1 (primer párrafo), en los períodos
mensuales de marzo, abril, junio, julio, septiembre, octubre y
noviembre de 2012, así como de marzo, mayo, junio, julio,
septiembre, octubre y noviembre de 2013,
artículo 195.1
(segundo párrafo), en los períodos mensuales de
abril, mayo, agosto, octubre y diciembre de 2012, así como
de enero, febrero, abril, mayo, agosto de 2013.
El acuerdo de imposición
de sanción anterior consta notificado el 3 de diciembre de
2018.
QUINTO.- No conforme con el
acuerdo de imposición de sanción anterior, la entidad
TZ SA interpuso, el 21 de diciembre de 2018, reclamación
económico administrativa ante el Tribunal Económico
Administrativo Central, que fue tramitada con el número de
referencia 00/06585/2018.
SEXTO.- Por su parte, el 9 de
julio de 2018 se iniciaron, por la Dependencia de Control Tributario
y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, sede Barcelona, actuaciones de comprobación e
investigación, cerca de la entidad XZ SL, dominante
del Grupo de Entidades de I.V.A. nº. a/09, por el
concepto Impuesto sobre el valor Añadido. En particular se
señaló que las actuaciones tendrían carácter
general para el periodo 06/2014 a 12/2015 y parcial para el periodo
01/2016 a 12/2017.
Posteriormente, mediante
comunicaciones notificadas el 27 de diciembre de 2018 y 18 de marzo
de 2019, se amplió la extensión de las actuaciones,
con carácter parcial, a la tributación del grupo por
el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Finalmente,
mediante comunicación notificada el 11 de junio de 2019, se
amplió la extensión de las actuaciones, con carácter
parcial, a la tributación del grupo por el IS de los
ejercicios 2014 a 2017 y a la obligación de practicar
retenciones a cuenta del IRPF de los periodos 04/2015 a 12/2017.
Al tiempo, se iniciaron las
correspondientes actuaciones de comprobación e investigación
respecto a TZ SA, en su calidad de sociedad dependiente del
Grupo de IVA a/09.
El 26 de noviembre de 2019, se
incoaron dos actas atinentes a la tributación del Grupo a/09,
por el IVA de los periodos mensuales de junio de 2014 a diciembre de
2017: la de conformidad A01 ...2 y la de disconformidad A02 ...6.
Consecuencia de las actuaciones
anteriores, y en relación con el acta de disconformidad, se
dictó el acuerdo de liquidación A23 ...6, por el
concepto IVA de los periodos 06/2014 a 31/2017, que arrojó
una deuda a ingresar de 3.107.842,82 euros (2.641.498,34 euros de
cuota y 466.344,48 euros de intereses de demora).
El acuerdo consta notificado el 1
de julio de 2020.
SÉPTIMO.- No conforme con
el acuerdo de liquidación anterior, la entidad XZ SL,
dominante del grupo, interpuso, el 28 de julio de 2020, reclamación
económico administrativa ante el Tribunal Económico
Administrativo Central, que fue tramitada con el número de
referencia 00/03678/2020.
Por las conductas que dieron lugar al acuerdo de
liquidación anterior, se dictó acuerdo de imposición
de sanción que ha sido objeto de impugnación ante este
Tribunal.
OCTAVO.- Los dos acuerdos de
liquidación señalados contienen, en cuanto a la
cuestión impugnada por la entidad, la misma fundamentación
jurídica.
En los mismos se cuestiona la
aplicación de la exención prevista en el denominado
como "Régimen de viajeros", regulado en el artículo
21.2º.A) de la Ley del IVA. Los propios acuerdos señalan,
que se entiende inaplicable la exención en los siguientes
casos:
Cuando no se está en presencia de entregas "ocasionales"
a viajeros, sino ante verdaderas expediciones comerciales;
Cuando no es la misma persona la que adquiere los artículos
en la tienda de TZ y la que los presenta en la Aduana de
salida de la UE;
Cuando la persona que adquiere los artículos en la tienda y
los presenta en la Aduana de salida no es la misma que acaba
recibiendo la devolución del impuesto;
Cuando la factura emitida por TZ no describe adecuadamente
los artículos vendidos, sino que se limita a incorporar
menciones genéricas de los mismos, que hacen materialmente
imposible su identificación; y
Cuando el viajero era
residente en España.
En particular, los motivos en que
la Inspección fundamenta la regularización, se agrupan
en los siguientes:
Para la regularización
de los periodos 02/2012 a 12/2013
Motivo identificado bajo la letra "C": ventas de relojes
marca W en las que la factura emitida por TZ no
describía con suficiente detalle los artículos
vendidos, sino que se limitaba a incorporar una mención
genérica relativa a su tipología de producto (reloj).
Motivo identificado bajo la letra "L": ventas de relojes
marca W y ventas de productos de joyería marca Z
en las que considera que no se estaba en presencia de entregas
"ocasionales" a viajeros, sino ante expediciones
comerciales a empresarios.
Motivo identificado bajo la letra "E": ventas en las que
no era la misma persona la que adquiría los artículos
en la tienda de TZ (persona que figuraba en el "ticket")
y la que los presentaba en la Aduana de salida de la Comunidad
Europea (persona que figuraba en la factura).
Motivo identificado bajo
la letra "F": venta en la que la persona que adquiría
los artículos en la tienda y los presentaba en la Aduana de
salida de la Comunidad Europea no era la misma que acaba recibiendo
la devolución del IVA.
Para la regularización
de los periodos 06/2014 a 12/2017
Motivo identificado por la Inspección bajo la Letra "E":
ventas en las que considera que no se estaba en presencia de
entregas ocasionales a viajeros, sino ante expediciones comerciales
a empresarios.
Motivo identificado por la Inspección bajo la Letra "C":
ventas en las que el viajero no es el comprador del reloj o no
consta quién es el comprador, de las cuales algunas también
se regularizan por el motivo "E" y por el motivo "B".
Motivo identificado por la Inspección bajo la Letra "B":
ventas en las que la factura emitida por TZ no describía
con suficiente detalle los artículos vendidos, sino que se
limitaba a incorporar una mención genérica relativa a
su tipología de producto (reloj), de las cuales alguna
también se regulariza por el motivo "C".
Motivo identificado por la Inspección bajo la Letra "A":
ventas en las que el viajero era residente en España, de las
cuales algunas también se regularizan por el motivo "E".
Motivo identificado por la
Inspección bajo la Letra "D": ventas (también
regularizadas por el motivo "E") en la que la persona que
adquiría los artículos en la tienda y los presentaba
en la Aduana de salida de la Comunidad Europea no era la misma que
acaba recibiendo la devolución del IVA.
NOVENO.- Puestos de manifiestos
los expedientes de las reclamaciones que impugnan los acuerdos de
liquidación, la entidad presentó, en fecha 28 de marzo
de 2019 y 29 de enero de 2021, sendos escritos conteniendo, en
síntesis, las alegaciones que siguen.
La entidad considera que ha
aplicado correctamente la exención prevista en el artículo
21.2º.A) de la Ley del IVA. En este sentido, señala que,
para la aplicación del Régimen de viajeros, ni el
artículo 21.2°.A) de la Ley del IVA, ni el artículo
9.1.2° B) del Reglamento del IVA establecen los medios de prueba
de los que deberá disponer el transmitente para justificar la
aplicación de la exención. Ahora bien, la legislación
española sí que establece que la Aduana de salida
acreditará la salida de los bienes con la correspondiente
diligencia de la factura (apartado d) del artículo 9.1.2°.B
del RlVA).
Señala que la Directiva
europea establece que la prueba de la salida de los bienes fuera de
la Comunidad Europea estará constituida por la factura
provista del visado de la Aduana de salida de la Comunidad.
Se refiere, igualmente, al
artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, señalando que el mismo,
en su apartado f), señala que habrán de consignarse en
factura los datos necesarios para la determinación de la base
imponible del Impuesto.
Con base en la normativa a la que
se refiere, lista los requisitos que, a su juicio, deben cumplirse
para la aplicación de la exención referida, indicando
que todos ellos son cumplidos y acreditados por la interesada.
Señala los siguientes
requisitos:
Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio
de la Comunidad.
Que las entregas de bienes estén documentadas en facturas
cuyo importe total supere las 15.000 pesetas.
Que en la factura se consignen los bienes adquiridos y, por
separado, la cuota de IVA.
Que se disponga de la factura visada por la Aduana de salida
conforme el bien ha salido de la Comunidad Europea.
Que se acredite el
reembolso del IVA al viajero o a la entidad autorizada por la
Agencia tributaria.
Señala que TZ SA no
ha obtenido ningún beneficio económico de esta
actuación ya que ha reembolsado todas las cuotas del IVA a
los viajeros (directamente o a través de la entidad
colaboradora de la AEAT) que, tras pasar por la Aduana de salida, se
han llevado consigo los productos adquiridos a ésta a
territorios fuera de la Comunidad Europea.
Añade que la Inspección
no ha podido acreditar (porque no ha sido así) que los bienes
adquiridos por los viajeros no hubieran salido de España o la
Comunidad Europea ni tan siquiera que hubieran sido adquiridos por
personas residentes en España o en la Comunidad Europea.
Señala que la Inspección se ha limitado a decir que el
sello de la Aduana de salida no acredita la salida de los bienes de
la Comunidad Europea, en contra de lo establecido por la legislación
española y europea, porque la factura no incorpora una
descripción "precisa" de los bienes vendidos.
Seguidamente, señala su
oposición a cada uno de los motivos en los que la Inspección
fundamenta la regularización:
Descripción del bien en
la factura: Considera que la factura emitida debe considerarse
ajustada a la legislación vigente, en la medida en que en
ella consta el producto vendido y la descripción del mismo
permite determinar correctamente la base del IVA, siendo ello
suficiente para aplicar el Régimen de viajeros. Señala,
además, que las referidas facturas están correctamente
diligenciadas por la Aduana de salida. Hace referencia, igualmente,
a la nueva obligación, en que se exige la consignación
del numero de serie en un nuevo documento, DER, siendo que la misma
no concurría al tiempo de los hechos controvertidos.
Finalmente, indica que en cualquier caso, el incumplimiento de
requisitos de carácter formal no es motivo para denegar la
aplicación del Régimen de viajeros, si se han cumplido
los requisitos materiales, en particular, la salida de los bienes
adquiridos por los viajeros fuera de la UE, cuestión que
acredita la diligencia de la Aduana de salida.
Expediciones comerciales:
Señala que la entidad no dispone de los medios necesarios
para poder controlar la actuación de sus clientes, ni le
compete tener que investigar si varios de ellos pudieran estar
actuando conjuntamente ni tampoco investigar sobre el destino de los
productos que adquieren. Las conclusiones de la Inspección
sobre el destino comercial de los bienes son meras especulaciones,
bien por la presunta condición de empresario del adquirente o
por tratarse de operaciones que la Inspección agrupa por
tratarse de viajeros de la misma nacionalidad y, presumiblemente,
familiares dada la similitud de los nombres y apellidos. Señala,
igualmente, y en cuanto a la liquidación correspondiente a
los periodos de los ejercicios 2014 a 2017, que el motivo
cuantitativo no es suficiente para considerar el carácter
comercial de la expedición. Finalmente, señala que, en
cualquier caso, las operaciones calificadas por la Inspección
como expedición comercial constituirían exportaciones
indirectas, pues ha quedado acreditada la salida de los bienes fuera
de la Comunidad Europea.
Especificación de los
adquirentes beneficarios últimos de la exención:
Cuando no era la misma persona la que adquiría los artículos
en la tienda de TZ y la que los presentaba en la Aduana de
salida de la UE, señala que la exención se aplica
cuando el comprador, que figura en la factura, solicita la misma en
la Aduana de salida, y ello con independencia de que conste otra
persona como pagadora del producto, y al margen de las obligaciones
de pago que surja entre las partes. Se refiere, además, que
en los casos que concurren en el expediente, ambas personas (viajero
y pagador) suelen ser familiares y/o tener la misma nacionalidad,
por lo que razonablemente se demuestra que ambos se presentaron
juntos en la tienda Z. Uno adquirió el producto y el
otro lo pagó, juntos volvieron a su país de residencia
con el bien adquirido en su viaje a España.
Cuando no es el viajero el
perceptor de la devolución o no consta quién la
recibe, señala que la entidad ha efectuado la devolución
a la cuenta indicada por el viajero que solicita la devolución.
Cuando el viajero no reside en
España, alega que es una cuestión que no podía
comprobarse por la entidad, siendo que está solicita el
pasaporte del viajero. Indica que no puede ser declarada responsable
de las hipotéticas actuaciones faltando a la verdad que
pudieran cometer sus clientes.
Se refiere a la ausencia de
responsabilidad en la verificación del cumplimiento de los
requisitos para la aplicación del Régimen de viajeros,
señalando que tal cuestión corresponde a la Aduana de
salida, cuestión que, a su juicio, se desprende de las
propias instrucciones para la devolución del IVA a los
viajeros, publicadas en la web de la AEAT, de lo indicado por el
Ministerio de asuntos exteriores, unión europea y
cooperación, en relación al nuevo procedimiento DIVA y
del Informa n.º...-27.
Señala que la Inspección
no puede obviar el papel que juega la Aduana de salida en la
aplicación de la referida exención y que la entidad ha
actuado correctamente efectuando el reembolso de las facturas
debidamente diligenciadas por la Aduana y no efectuándolo en
aquellos supuestos en los que la misma ha denegado diligenciar la
factura.
Por último, invoca la
doctrina de los actos propios y seguridad jurídica.
Por su parte, puesto de
manifiesto el expediente de la reclamación que impugna el
acuerdo de imposición de sanción 2012-2013, la entidad
legitimada, TZ SA presentó, el 6 de marzo de 2019,
escrito con las siguientes alegaciones:
No concurren los elementos necesarios para considerar a la entidad,
TZ SA, responsable de la comisión de una infracción.
Señala que no concurre el elemento objetivo, remitiéndose
a la impugnación contra el acuerdo de liquidación.
Igualmente, señala que no concurre el elemento subjetivo de
culpabilidad.
Adolece de motivación
sobre la concurrencia de los elementos necesarios para considerar a
la entidad como culpable de la infracción merecedora de
sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si son ajustados a derecho los acuerdos de
liquidación y el acuerdo de imposición de sanción,
dictados por la Administración.
CUARTO.- Como se ha señalado en los
antecedentes de hecho, la regularización llevada a cabo por
la Administración, en los periodos de los ejercicios 2012 a
2017, que han dado lugar a los dos acuerdos de liquidación
impugnados, se fundamenta en la concurrencia de circunstancias que,
a juicio de la Inspección, suponen que no resulte de
aplicación la exención prevista en "Régimen
de viajeros".
Con carácter previo a entrar a conocer de
la exención controvertida, considera este Tribunal relevante
hacer referencia a la cuestión relativa a la posibilidad de
prueba indiciaria.
La cuestión de la prueba se regula, en el
ámbito tributario, en los artículos 105 y siguientes
de la LGT. En particular, señala el artículo 106 de la
LGT (de aplicación a la vía económico-administrativa
por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma
norma) lo siguiente:
1. En los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa.
En este sentido, el artículo 386 de la
referida Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil dispone que:
1. A partir de un hecho
admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a
los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o
demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano.
La sentencia en la que se
aplique el párrafo anterior deberá incluir el
razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la
presunción.
2. Frente a la posible
formulación de una presunción judicial, el litigante
perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en
contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo
anterior.
Al respecto de la actividad probatoria, una
primera gran distinción es la que se establece entre los
medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.
La prueba directa es el procedimiento probatorio
consistente en la contrastación empírica directa del
enunciado que se prueba, es decir, en la observación
inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general,
el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge
espontáneamente, casi podríamos decir que sin
mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de
la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas
directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de
fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan
directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación
o prueba plena de carácter concluyente.
La prueba indirecta es el procedimiento
probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de
otro u otros, mediante un proceso inferencial. La prueba indirecta o
indiciaria se ha admitido en el ámbito penal. Es doctrina
reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC
31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta la actualidad que el derecho a
la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo
condenatorio preceda prueba de cargo válida.
También ha reiterado este Tribunal que la
prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia
lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos
plenamente probados; y
b) los hechos constitutivos de delito han de
deducirse de esos hechos completamente probados a través de
un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio
humano, que sea explicitado en la Sentencia.
La irrazonabilidad podrá producirse tanto
por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en
el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de
ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como
por el carácter no concluyente de la inferencia, por
excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras,
SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre,
FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).
Esta posibilidad de utilizar medios de prueba
indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito
tributario y así se contempla expresamente en el artículo
108.2 de la LGT:
2. Para que las
presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como
medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y
aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano.
La correcta utilización de estos medios de
prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:
a) que los hechos base estén acreditados,
no pudiendo tratarse de meras sospechas, y
b) que se explicite el razonamiento a través
del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción
sobre la existencia del hecho que se pretende probar.
Para poder habilitar la prueba indiciaria, no
resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí
mismo, pruebas directas, ni hechos ilícitos o, merecedores de
algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico.
Son hechos que, por sí solos, no resultan elocuentes, pero
que, conjuntamente considerados, constituyen prueba. Así, lo
decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran
considerarse probados y las conclusiones a las que llega la
Inspección, existe una conexión lógica.
Lo señalado anteriormente ha sido
mantenido por este TEAC, entre otras, en su resolución de 20
de julio de 2017 (R.G.00576/2014).
Como señala el Tribunal Supremo en su
sentencia de 17 de noviembre de 1999, "un indicio es, por
definición, equívoco respecto al conocimiento del
hecho que "indica" aunque sin probarlo todavía. Una
pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en
una misma dirección puede convertirse en una prueba
inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida
que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el
"hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral
objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".
Cuanto precede debe conjugarse igualmente con lo
dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, conforme al cual:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo".
Ha de tenerse en cuenta que la cuestión
controvertida en la presente reclamación se refiere a la
procedencia de una exención, que la entidad aplica a algunas
de sus entregas de bienes, por lo que no debemos olvidar que es
aquella la que ha de probar la concurrencia de los requisitos
exigidos para su aplicación.
Del mismo modo, es preciso señalar que las
exenciones, en tanto excepciones al principio general de sujeción
al impuesto de las operaciones realizadas por empresarios o
profesionales en el desarrollo de su actividad, precisan que las
normas que las regulan sean interpretadas de forma estricta, sin
extender su ámbito más allá de sus términos
exactos.
En este sentido, la prueba del cumplimiento de
los requisitos exigidos para la aplicación de las mismas, son
esenciales, a efectos de que se considere, sin lugar a equívocos,
su procedencia.
QUINTO.- La exención controvertida en el
presente expediente es la prevista en el artículo 21.2º.A)
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (Ley del IVA, en adelante) y en su desarrollo
reglamentario, el artículo 9.2º.B) del Reglamento del
IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre
(Reglamento del IVA, en adelante).
Nos referiremos a la regulación
actual de los preceptos, sin perjuicio de que, de ser preciso, se
apuntará la incidencia de las distintas modificaciones
acontecidas a lo largo del periodo que abarca la regularización.
Señala el artículo
21 de la Ley del IVA lo siguiente:
Estarán exentas del
impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan
reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
2.º Las entregas de
bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el
adquirente no establecido en el territorio de aplicación del
impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de
él.
Se excluyen de lo
dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al
equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de
recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de
uso privado.
Estarán también
exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes
a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se
hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en
las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan
su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes
adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los
bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley,
se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no
constituyen una expedición comercial cuando se trate de
bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o
familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por
su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de
una actividad comercial.
(...)
Por su parte, señala el
artículo 9 del Reglamento del IVA, en lo que respecta a la
referida exención en Régimen de viajeros, cuanto
sigue:
1. Las exenciones
relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad
quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que
se establecen a continuación:
(...)
2.º Entregas de
bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el
territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que
actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes
casos:
(...)
B) Entregas en régimen
de viajeros.
El cumplimiento de los
requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención
de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo
se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas
en factura.
b) La residencia habitual
de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte,
documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en
derecho.
c) El vendedor deberá
expedir la correspondiente factura y el documento electrónico
de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, en los que se
consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el
impuesto que corresponda.
En el documento
electrónico de reembolso deberá consignarse la
identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su
caso, el número del documento de identidad del viajero.
d) Los bienes habrán
de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres
meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero
presentará los bienes en la aduana de exportación, que
acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el
documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará
por medios electrónicos cuando la aduana de exportación
se encuentre situada en el territorio de aplicación del
impuesto.
e) El viajero remitirá
el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al
proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el
plazo de los quince días siguientes mediante cheque,
transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro
medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto
podrá efectuarse también a través de entidades
colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función
Pública determinar las condiciones a las que se ajustará
la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán
los documentos electrónicos de reembolso visados por la
Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe
correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las
referidas entidades remitirán los documentos electrónicos
de reembolso en formato electrónico a los proveedores,
quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente
reembolso.
El proveedor o, en su
caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del
documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo
constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho
efectivo.
(...)
El artículo 21.1º y
2º de la Ley del IVA, señalado, se refiere a las
exenciones en las exportaciones. En particular, señala una
exención para las entregas de bienes que van a ser destinados
a la salida de los bienes de la Comunidad, a condición de que
se cumplan ciertos requisitos. Se subordina, en todo caso, la misma,
a que las mercancías a las que se apliquen abandonen el
territorio de la Comunidad. Así, lo que hacen estos preceptos
es declarar la exención de ciertas entregas de bienes en
relación con las cuales se cumplen determinados requisitos,
pero sin definir en ningún momento lo que hay que considerar
como exportación.
Por otra parte, es importante
señalar que el régimen de exportación que se
define en la normativa aduanera es el que permite que las mercancías
comunitarias salgan del territorio comunitario, ello aunque dichas
mercancías no se hayan transmitido a nadie, es decir, aunque
sigan perteneciendo a su propietario original, caso en el que no se
puede considerar que exista una entrega de bien a efectos del IVA.
En el estudio de las condiciones
en las que están exentas las exportaciones, es habitual
distinguir según se trate de exportaciones realizadas por el
transmitente, exportaciones directas, o por el adquirente,
exportaciones indirectas.
Entre las llamadas exportaciones
indirectas, se distingue según se trate de exportaciones
efectuadas en régimen comercial o de entregas a particulares.
El artículo 21.2º de
la Ley del IVA, señalado, se refiere en sus párrafos
primero y segundo, a las exportaciones efectuadas por el adquirente
que tienen como origen entregas en régimen comercial. En tal
caso los bienes se ponen a disposición del adquirente en el
interior del país, siendo por su cuenta y riesgo el
transporte hasta su destino. Se excluyen de la exención los
bienes referidos en el párrafo segundo.
Por su parte, el Reglamento del
IVA señala, en su artículo 9.1.2º.A), que para la
aplicación de la exención los bienes deberán
conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a
disposición del adquirente. En la Aduana se presentará
por el adquirente el correspondiente documento aduanero de
exportación. En dicho documento se hará constar
también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad,
a quien corresponde la condición de exportador.
Las entregas que se califican
como realizadas en régimen de viajeros constituyen un
supuesto de exención específico, encuadrable en las
denominadas exportaciones indirectas, y reguladas en el artículo
21.2º.A) de la Ley del IVA y artículo 9.2º.B) de su
Reglamento, que desarrolla el procedimiento de devolución
respecto a las cuotas soportadas a las que resulta aplicable el
régimen.
Así, de acuerdo con la
normativa referida, la aplicación de la exención en
"Régimen de viajeros", requiere que se cumplan los
siguientes requisitos:
a) El conjunto de bienes no puede
constituir expedición comercial.
b) Los viajeros han de tener su
residencia habitual fuera del territorio comunitario, que se
acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o
cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) Los bienes adquiridos han de
salir efectivamente de la Comunidad en el plazo de 3 meses
siguientes a la entrega.
d) El vendedor debe expedir la
correspondiente factura y, desde el 1 de enero de 2017, además,
un documento electrónico de reembolso, disponible en la Sede
Electrónica de la AEAT, en donde se consignarán los
bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda. En
el citado documento debe consignarse la identidad, fecha de
nacimiento y número de pasaporte del viajero.
La exención referida, en
el régimen de viajeros, se hace efectiva mediante el
reembolso del IVA soportado en la adquisición. Esta
circunstancia implica que parte de los requisitos exigidos para
apreciar su procedencia se cumplan y hayan de acreditarse con
posterioridad al momento de la entrega por parte del proveedor de
los mismos. No obstante lo anterior, y dado que el sujeto pasivo de
la operación es, precisamente, el proveedor referido, habrá
de exigirse al mismo un escrupuloso cumplimiento y observancia de la
normativa que le atañe, en la medida en que tales
obligaciones pueden resultar esenciales para acreditar el efectivo
cumplimiento de los requisitos referidos.
SEXTO.- En el caso que nos ocupa,
y en relación al conjunto de operaciones de entrega de bienes
llevadas a cabo por la entidad dependiente, TZ SA, por las
que se solicitó el reembolso de las cuotas del IVA, por
tratarse de exportaciones en régimen de viajeros, la
Inspección, con ocasión de la comprobación e
investigación de los periodos de los ejercicios 2012 a 2017,
ha apreciado, respecto a algunas de ellas, determinadas anomalías
que le llevan a considerar que no se acredita debidamente el
cumplimiento de los requisitos que han de concurrir para su
aplicación.
La Inspección detalla, en
las actas incoadas, las anomalías apreciadas, que le llevan a
concluir que no procede la aplicación de la exención
en las operaciones a las que se refiere.
Por su parte, el acuerdo de
liquidación descartó algunas de estas anomalías
como indicativas de la falta de concurrencia de los requisitos, por
lo que, en definitiva, las circunstancias que la Inspección
ha considerado, finalmente, a efectos de la regularización
practicada, son las siguientes:
No se está
en presencia de entregas "ocasionales" a viajeros, sino
ante verdaderas expediciones comerciales. En este sentido, la
Inspección se refiere a el carácter del adquirente
como empresario, a adquisiciones de personas que se encuentran
vinculadas y, en ocasiones, a un criterio cuantitativo, referido al
volumen de adquisiciones realizadas;
No es la misma
persona la que adquiere los artículos en la tienda de TZ
y la que los presenta en la Aduana de salida de la UE;
La persona que
adquiere los artículos en la tienda y los presenta en la
Aduana de salida no es la misma que acaba recibiendo la devolución
del impuesto;
El viajero
reside en España;
La factura emitida por TZ no
describe adecuadamente los artículos vendidos, sino que se
limita a incorporar menciones genéricas de los mismos.
Los acuerdos de liquidación se refieren,
igualmente, al incumplimiento, por parte de la entidad, de las
obligaciones referidas al registro de las operaciones, agrupando las
mismas y realizando un único asiento diario (en el Libro
Registro de facturas expedidas) por el total de las ventas
efectuadas en cada una de las tiendas de las que dispone, cuando no
cumplía los requisitos para sustituir la anotación
individualizada por asientos resúmenes, al resultar
preceptiva la identificación del destinatario en la factura
que documenta la entrega que se considera exenta del IVA.
En sus alegaciones, la entidad
trata de desvirtuar la idoneidad de los indicios y las anomalías
detectadas por la Inspección, para denegar la aplicación
de la exención referida, refiriéndose de forma
particular a cada una de ellas.
SÉPTIMO.- Este Tribunal
comenzará su análisis por la cuestión referida
a la descripción o concepto que figura en la factura, ya que
este constituye uno de los motivos principales en que la Inspección
fundamenta la denegación de la aplicación de la
exención pretendida. Y ello, pese a que en alguna ocasión,
tal circunstancia es concurrente con alguna otra, en particular con
la referida a la consideración de la entrega como " no
ocasional" o expedida en "régimen comercial".
El artículo 6 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
aprobado por el Real Decreto 1619/2012, establece los requisitos que
han de reunir las facturas.
En particular señala, en
relación con el contenido de las facturas, lo siguiente:
1. Toda factura y sus
copias contendrán los datos o requisitos que se citan a
continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar
obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir
cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su
caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada
serie será correlativa.
(...)
b) La fecha de su
expedición.
c) Nombre y apellidos,
razón o denominación social completa, tanto del
obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de
Identificación Fiscal atribuido por la Administración
tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado
miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la
operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será
obligatoria la consignación del Número de
Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes
casos:
(...)
e) Domicilio, tanto del
obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a
expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de
varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la
ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se
refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea
relevante para la determinación del régimen de
tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de
las operaciones, consignándose todos los datos necesarios
para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal
y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la
Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe,
incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones,
así como cualquier descuento o rebaja que no esté
incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o
tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria
que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por
separado.
i) La fecha en que se
hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su
caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de
una fecha distinta a la de expedición de la factura.
j) En el supuesto de que
la operación que se documenta en una factura esté
exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones
correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre,
relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del
Impuesto o indicación de que la operación está
exenta.
Lo dispuesto en esta letra
se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones
en una única factura y las circunstancias que se han señalado
se refieran únicamente a parte de ellas.
(...).
La cuestión referida al
contenido de la factura ha sido objeto de análisis,
fundamentalmente, con ocasión de la apreciación del
cumplimiento del requisito formal de deducibilidad previsto en el
artículo 97 de la Ley del IVA para la deducción del
IVA soportado, transposición al derecho interno de lo
previsto en el artículo 178 de la Directiva 2006/112, de
contenido equivalente.
En este sentido, se considera que
solo aquellos sujetos pasivos que se encuentren en posesión
de las facturas que cumplen los requisitos exigidos por la
normativa, podrán ejercer su derecho de deducción del
IVA, sin perjuicio de que este requisito se encuentre atemperado por
la doctrina de este Tribunal, como también por la
jurisprudencia nacional y del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante, TJUE).
En relación con las
matizaciones que señala el TJUE, podemos referir, ente otras,
la sentencia del TJUE de 28 de julio de 2016, asunto C-332/15,
Astone, según la cual (el subrayado es de este Tribunal):
45. Así, según
reiterada jurisprudencia, el principio fundamental de neutralidad
del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado
si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos
pasivos hayan omitido determinados requisitos formales
(sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport,
C-284/11, EU:C:2012:458, apartado 62 y jurisprudencia citada, y de 9
de julio de 2015, Salomie y Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454,
apartado 58 et jurisprudencia citada).
46. Sin embargo, sólo
cabría otra conclusión en caso de que el
incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto
impedir la aportación de la prueba cierta de que se han
cumplido los requisitos materiales (sentencias de 12 de julio de
2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, apartado 71,
y de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13,
EU:C:2014:2429, apartado 39 y jurisprudencia citada).
En este sentido, el TJUE ha
reiterado, como indica en la sentencia citada, que lo determinante
del derecho a deducir es el cumplimiento de los requisitos
materiales, de necesaria concurrencia en cada caso, mientras que los
requisitos formales, si bien son exigibles, no pueden ir más
allá de lo necesario para garantizar el cumplimiento y
comprobación de los requisitos materiales.
De un tenor similar, aunque más
contundente por cuanto ahora se discute, es la sentencia de 15 de
septiembre de 2016, asunto C-516/14, Barlis 06 - Investimentos
Imobiliários e Turísticos, S.A., en la que se dilucida
el detalle con el que deben describirse las operaciones en factura,
y en la que se establece lo siguiente (subrayamos nosotros otra
vez).
25. Con carácter
preliminar, debe recordarse que el artículo 226 de la
Directiva 2006/112 especifica que, sin perjuicio de las
disposiciones particulares de esta Directiva, en las facturas
emitidas en aplicación del artículo 220 de la misma
solamente serán obligatorias, a efectos del IVA, las
menciones que se indican en el propio artículo 226. De ello
se deduce que los Estados miembros carecen de la posibilidad de
supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al
cumplimiento de unos requisitos relativos al contenido de las
facturas que no sean los expresamente establecidos en las
disposiciones de la Directiva 2006/112 (véase, en este
sentido, la sentencia de 15 de julio de 2010, Pannon Gép
Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, apartados 40 y 41).
26. En primer lugar, el
artículo 226, punto 6, de la Directiva 2006/112 exige que la
factura mencione el alcance y la naturaleza de los servicios
prestados. Es decir, que tal como está redactada dicha
disposición, debe precisarse obligatoriamente el alcance y la
naturaleza de los servicios prestados, pero no es necesaria una
descripción exhaustiva de los específicos servicios
prestados.
27. Como señaló
la Abogado General en los puntos 30, 32 y 46 de sus conclusiones, el
fin que se persigue con las menciones que deben figurar
obligatoriamente en una factura es el de permitir a las
administraciones tributarias verificar tanto el pago del impuesto
devengado como la existencia, en su caso, del derecho a la deducción
del IVA. Así pues, el examen de la conformidad de unas
facturas como las del asunto principal con las exigencias del
artículo 226, punto 6, de la Directiva 2006/112 debe
efectuarse a la luz del mencionado fin.
28. En el litigio
principal, si bien es cierto que las facturas controvertidas
califican los servicios prestados de «servicios jurídicos»,
no lo es menos que, como puso de relieve el Gobierno portugués
en sus observaciones escritas, ese concepto abarca una gran
variedad de prestaciones y, entre ellas, prestaciones que no guardan
necesariamente relación con una actividad económica.
De lo cual se deduce que no parece que la mención
«servicios jurídicos prestados desde [el día
indicado] hasta la fecha» ni la de «servicios jurídicos
prestados hasta la fecha» indiquen con suficiente detalle cuál
es la naturaleza de los servicios en cuestión. Además,
tales menciones son tan genéricas que no parece que pongan de
manifiesto cuál es el alcance de los servicios prestados, por
las razones que expuso la Abogado General en los puntos 60 a 63 de
sus conclusiones. Por tanto, las referidas menciones no satisfacen,
a priori, los requisitos del artículo 226, punto 6, de la
Directiva 2006/112, extremo que deberá ser verificado por el
órgano jurisdiccional remitente.
Con base en las consideraciones
anteriores, concluyó el TJUE lo siguiente:
El artículo 226 de
la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, debe interpretarse en el sentido de que unas
facturas en las que sólo se hace mención de unos
«servicios jurídicos prestados desde [el día
indicado] hasta la fecha», como las del asunto principal, no
cumplen, a priori, los requisitos exigidos en el punto 6 de dicho
artículo, y de que unas facturas en las que sólo se
hace mención de unos «servicios jurídicos
prestados hasta la fecha» no cumplen, a priori, los requisitos
exigidos en el punto 6 ni los exigidos en el punto 7 del mismo
artículo, extremos que, no obstante, deberá verificar
el órgano jurisdiccional remitente.
El artículo 178,
letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido
de que se opone a que las autoridades tributarias nacionales puedan
negar el derecho a deducir el IVA basándose únicamente
en que el sujeto pasivo está en posesión de una
factura que incumple los requisitos establecidos en el artículo
226, puntos 6 y 7, de la antedicha Directiva, aunque las referidas
autoridades dispongan de toda la información necesaria para
verificar el cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio
de ese derecho.
El criterio establecido es
contundente, como también su razonamiento, en el que explica
que no basta con una mera mención a "servicios
jurídicos" para los que, como tales, no parece fácil
apreciar si concurren los requisitos materiales necesarios para la
deducción.
En el caso que nos ocupa, el
planteamiento analizado, de acuerdo con las alegaciones efectuadas
por la entidad, es en qué medida la ausencia, sostenida por
inspección, del requisito referido al contenido de la
factura, en cuanto a la descripción de la operación,
resulta relevante a efectos de negar la procedencia de la exención
en régimen de viajeros.
La cuestión debe ser
analizada en el concreto contexto en que se ubica la exención
referida, por cuanto para la aplicación de la misma es
preciso que los bienes adquiridos salgan de forma efectiva de la
Comunidad en el plazo de los 3 meses siguientes a la adquisición.
Esta salida se acredita, en principio, por el visado recibido por el
viajero, en factura, por parte de la autoridad aduanera competente.
La cuestión de la correcta descripción en factura del
bien en cuestión es esencial, a efectos de poder acreditar
que el bien que abandona el territorio comunitario es, en efecto, el
bien adquirido y no otro. En este sentido, es imprescindible que la
descripción que figure en factura sea lo suficientemente
precisa, de modo que permita acreditar razonablemente que
corresponde con el bien que conduce el viajero. El grado de
precisión que razonablemente debería exigirse
dependerá de las circunstancias concurrentes.
Considera este Tribunal que, en
un sector como el de la joyería, en el que existe amplia gama
de productos y un amplio rango de precios para los mismos, una
descripción tan genérica como "reloj", sin
señalar dato adicional alguno, como referido a la marca,
tipo, modelo o número de referencia, que permita conocer con
mayor precisión los bienes adquiridos, la devolución
de cuyo IVA soportado se pretende, no es suficiente a los efectos
que nos ocupan.
Esto es, pese al visado de la
aduana, con el que se corrobora que el viajero ha salido de la
comunidad con un bien, no puede acreditarse por parte de la entidad
que el reloj en cuestión fue el que este entregó al
cliente, puesto que la definición es tan genérica que
en ella tiene cabida cualquier otro.
Por tanto, la conceptuación
genérica del bien en factura impide comprobar fehacientemente
el requisito material de la salida de los bienes.
Por su parte, y en línea
con lo anterior, no comparte este Tribunal lo sostenido por la
entidad, en cuanto a que el requisito referido a la descripción
de las operaciones se exige, exclusivamente, en relación con
la posible determinación de la base imponible.
Es cierto que el antes transcrito
artículo 6 del Reglamento sobre obligaciones de facturación
se refiere someramente a esta cuestión, pero tal referencia
no agota la virtualidad de dicha descripción a efectos de
otras cuestiones, como pudiera ser, como hemos señalado, la
correcta identificación de la operación o del bien
cuya entrega se documente, en la medida en que la misma pueda
incidir en la comprobación de las cuestiones materiales
exigidas por la normativa o, en general, la comprobación del
régimen de tributación que resulte aplicable, en lo
que se refiere a la localización de la operación, la
posible aplicación de exenciones, el tipo impositivo
correspondiente o las circunstancias referidas al devengo de la
operación, entre otras cuestiones.
A esta cuestión de la
importancia y virtualidad de la descripción de las
operaciones en factura, se ha referido este Tribunal, entre otras,
en su reciente resolución de 21 de mayo de 2021
(00/03350/2018), señalando que: "(...) las exigencias
contenidas en el apartado 1.f) (...) tiene importancia, desde un
punto de vista material, a efectos de permitir a la Administración,
con base en la naturaleza de las operaciones que documentan,
determinar la correcta repercusión de la cuota del IVA
soportada y, relacionado con lo anterior, aspectos relativos a la
cuantificación del tributo, base imponible y cuota, así
como la vinculación del mismo a un determinado periodo de
tiempo a efectos de determinar su devengo".
También la jurisprudencia
interna se ha referido a esta cuestión, existiendo
pronunciamientos judiciales que apuntan, igualmente, en el sentido
referido, otorgando a la descripción en factura efectos que
van más allá de la determinación de la base
imponible, permitiendo a la Administración considerar la
insuficiencia de la misma como relevante, en la medida en que no
permita una correcta comprobación de las circunstancias que
han de concurrir para el ejercicio del derecho que corresponda.
Así, la Audiencia
Nacional, en su sentencia de 23 de enero de 2014 (Recurso 80/2011),
que discute, en el supuesto enjuiciado, la realidad de unos
servicios documentados en factura, señala lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
(...) llevan a la Sala a
concluir, analizando las pruebas en su conjunto , que la decisión
adoptada por la Administración ha sido correcta, por existir
entre tales indicios conjuntamente valorados y la consecuencia
alcanzada el enlace directo y preciso al que debe anudarse la
validez de la prueba de presunciones.
En efecto, además
de los razonamientos ya efectuados por la Administración,
aprecia la Sala que las facturas obrantes en el expediente no
pueden considerarse idóneas como medio acreditativo de los
servicios objeto de facturación cuando su concepto se refleja
de un modo tan sumamente vago e indeterminado como el que en ellas
se recoge -"Intermediación venta terreno"
"Asesoramiento y estudio mercado"... ...- pues el Real
Decreto 2042/1985, al que se acogió la entidad demandante,
exige para la factura que ésta sea completa, en su artículo
3 , requisito que no se cumple.
Como esta Sala ha dicho de
forma reiterada, el concepto de factura completa lo recoge el art. 3
del Real Decreto citado , que menciona los datos o requisitos que
deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, los
siguientes: la numeración de las facturas; el nombre y
apellidos o denominación social del expedidor del documento y
del destinatario; la descripción de la operación y su
contraprestación total; y el lugar y fecha de su emisión,
mientras que el artículo 8 señala que "1. Para la
determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto
los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como
las deducciones practicadas, cuando estén originados por
operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán
justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario
o profesional que haya realizado la correspondiente operación".
Resulta obvio, acudiendo a
tales requisitos, que la factura no es completa cuando la
descripción de la operación es tan sumamente
indeterminada como la que se refleja tanto en las facturas, como
en el resto de documentos. Debe indicarse que esta exigencia
transciende lo meramente formal, pues la ausencia de dichos
requisitos no puede ser sustituida por la mera posesión del
documento.
La Sala entiende, por
tanto, que al margen de su adecuada contabilización, es
necesario probar que los gastos documentados en las facturas se
corresponden con servicios efectivamente prestados y, además
de ello, resultan necesarios para la obtención de los
ingresos, así como que existe una relación directa
entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de
la parte, no han sido suficientemente acreditados, pues la
existencia de unas facturas que, globalmente, comprenden los
servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones
efectuadas, no puede ser acogida en el ámbito de la
aplicación de un beneficio fiscal, donde se impone una
interpretación restrictiva.
La sentencia se remite al Reglamento de
Facturación vigente al tiempo de los hechos enjuiciados. La
cuestión del contenido en factura y de la descripción
de la operación fue, posteriormente regulada, y hasta el 31
de diciembre de 2012, en el artículo 6 del Reglamento de
facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003 y
actualmente en el artículo 6 del Reglamento de Facturación,
aprobado por el Real Decreto 1619/2012, en vigor desde el 1 de enero
de 2013.
Pese a que la sentencia anterior ha sido casada y
anulada por sentencia del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2015
(Recurso 580/2014), no ha rechazado el tribunal la fundamentación
referida a la importancia del contenido de la factura, si bien en
conjunta valoración con otras pruebas aportadas, se acordó
la realidad del gasto que documentaba.
Por su parte, la sentencia de la Audiencia
Nacional, de 23 de mayo de 2005 (Recurso 573/2008), se refirió
a la importancia de la correcta individualización de los
servicios contenidos en una factura, haciendo referencia al
requisito de la descripción que en la factura se contenga.
Así, señalaba (el subrayado es nuestro):
En cuanto a la segunda
cuestión, posibilidad de deducción de servicios
prestados a la entidad absorbida por la absorbente, cuando en las
facturas no se especifican los servicios que dan origen a la
deducción, hemos de atender a lo dispuesto en el artículo
97 de la Ley 37/1992 , que determina la necesidad de existencia de
factura para poder realizar la deducción, y el artículo
3 del Real Decreto 2402/1985 que establece: "c) Descripción
de la operación y su contraprestación total. Cuando la
operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre
el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura
todos los datos necesarios para la determinación de la base
imponible, así como el tipo tributario y la cuota
repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se
indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o
bien la expresión «IVA incluido», si así
está autorizado en la normativa reguladora del Impuesto sobre
el Valor Añadido. Si la factura comprende entregas de bienes
o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto,
deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a
cada tipo."
Por ello es necesario
una descripción individualizada de la operación sin
que sea suficiente una identificación genérica de
servicios prestados en base a una relación contractual
iniciada en 1992 porque, como bien se señala por la
demandada, es necesario distinguir entre una prestación de
servicios sometida al IVA y operaciones de asesoramiento y control
de la matriz sobre las empresas integrantes del grupo. Es correcta
la valoración de la Administración sobre la
improcedencia de deducir cuotas del IVA respecto de servicios no
individualizados. Y ello sin perjuicio de la regulación
tributaria que proceda.
Así, las exigencias
contenidas en el apartado 1.f) "Descripción de las
operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la
determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como
ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del
Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo
el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así
como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en
dicho precio unitario", tiene importancia, desde un punto
de vista material, a los efectos que nos ocupa, para que pueda
comprobarse, conforme a la descripción de la operación,
que en este caso supone la entrega de un bien, que el bien que
documenta la factura se corresponde, de forma fehaciente, con el que
se muestra después.
Adicionalmente, resulta que tal
descripción genérica de los bienes, en la facturas que
expide la entidad, no concurre en la totalidad de las mismas, sino
tan sólo en algunas de ellas, de modo que se distingue, en
este sentido, un distinto modo de proceder.
Señala la Inspección,
que tal circunstancia concurre en aquellas facturas respecto de las
que se solicita la devolución del impuesto a través de
entidad colaboradora y, en este sentido, se recoge, en el acuerdo de
liquidación, una cierta explicación, señalando
la entidad que, en tal caso, los datos de factura se descargan
directamente del formulario que contiene la entidad colaboradora. No
obstante, considera este Tribunal que la prudencia exige,
precisamente en aquellos casos en que la entidad conoce la intención
del comprador de solicitar la devolución, cuidar que la
factura contenga la adecuada y precisa descripción del bien,
a efectos que se permita comprobar y acreditar con precisión
que el bien que abandona el territorio, conducido por el viajero, es
aquel a que se refiere la factura.
Refiere la entidad en sus
alegaciones la cuestión de que el requisito formal advertido
no puede impedir la aplicación de la exención, de
cumplirse los requisitos materiales para ello, considerando que el
visado de la aduana acredita la salida de los bienes de la
comunidad. Insiste, este Tribunal que, en el caso que nos ocupa, la
genérica e inadecuada descripción de los bienes,
contenida en la factura, impide acreditar la identidad de los bienes
que salen del territorio, no resultando concluyente la factura
visada, como prueba de la salida de los mismos. Así, puede
recharzarse la aplicación de la exención cuando el
incumplimiento formal impide la comprobación del requisito
material referido, tal como indica el TJUE, entre otras, en su
sentencia de 20 de octubre de 2016, asunto Plöckl, C-24/15, que
señala:
46. En segundo lugar, el
incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue
la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga
como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que
se han cumplido los requisitos materiales (véanse, en este
sentido, las sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée,
C 146/05, EU:C:2007:549, apartado 31, y de 27 de septiembre de 2012,
VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, apartado 46).
OCTAVO.- Continuará, este
Tribunal, su análisis refiriéndose a otro de los
motivos fundamentales de la regularización efectuada, esto
es, el "carácter comercial de la expedición",
sin perjuicio de que el mismo resulte concurrente con alguna otra
circunstancia, como la referida en el fundamento de derecho
anterior.
Las exenciones referidas
inicialmente, esto es, las aplicables a las entregas de bienes que
van a ser destinadas a la salida de los mismos del Territorio de
aplicación del Impuesto, tienen su origen en los artículos
146(1)(b) y 147 de la Directiva 112/2006/CE.
Señala el artículo
146:
1. Los Estados miembros
eximirán las operaciones siguientes:
(...)
b) las entregas de bienes
expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle
establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de
la Comunidad, con exclusión de los bienes transportados por
el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento
de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier
otro medio de transporte de uso privado;
(...)
Por su parte, señala el
artículo 147 de la Directiva 112/2006/CE:
1. En caso de que la
entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo
146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje
personal de viajeros, la exención sólo se aplicará
cuando se reúnan las siguientes condiciones:
a) el viajero no está
establecido en la Comunidad;
b) los bienes se
transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes
siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;
c) el valor global de la
entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a
su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año,
aplicando el tipo de conversión del primer día
laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año
siguiente.
No obstante, los Estados
miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor
global sea inferior al importe establecido en la letra c) del
párrafo primero.
2. A efectos de lo
dispuesto en el apartado 1, se entenderá por «viajero
que no está establecido en la Comunidad» el viajero
cuyo domicilio o residencia habitual no esté situado en la
Comunidad. En ese caso se entenderá por «domicilio o
residencia habitual» el lugar mencionado como tal en el
pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro documento que
el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega
reconozca como equivalente al documento de identidad.
La prueba de la
exportación estará constituida por la factura o un
documento justificativo equivalente, provista del visado de la
aduana de salida de la Comunidad.
Los Estados miembros
facilitarán a la Comisión un modelo de los sellos que
utilicen para expedir el visado mencionado en el párrafo
segundo. La Comisión comunicará esta información
a las autoridades fiscales de los demás Estados miembros.
Como podemos observar, la
normativa nacional que señala la exención que nos
ocupa, el antes transcrito artículo 21.2º.A) de la Ley
del IVA se pronuncia en términos equivalentes a la Directiva
en su artículo 147. No obstante, la referida Directiva no se
refiere al concepto de expedición comercial, siendo que el
concepto que utiliza es el de "bienes que vayan a ser
transportados en el equipaje de viajeros".
La Inspección, en sus
acuerdos de liquidación, analiza las circunstancias
concurrentes y que, a su juicio, determina el carácter de las
entregas efectuadas como constitutivas de expedición
comercial.
La entidad, en sus alegaciones,
señala que tal cuestión no puede basarse en
consideraciones meramente cuantitativas, y se refiere a que en el
acuerdo de liquidación correspondiente a los periodos de 2012
a 2013, se rechazó tal cuestión, no regularizándose
aquellos supuestos en los que concurría exclusivamente tal
criterio, mientras que en el acuerdo correspondiente a los periodos
de 2014 a 2017, sí se aceptó a efectos de
regularización.
En primer lugar, quiere señalar
este Tribunal que las apreciaciones señaladas no son del todo
correctas.
En el acuerdo de liquidación
de los periodos 2012 a 2013 se rechazó el criterio de
regularización que se basaba únicamente en una
cuestión cuantitativa, señalando en particular:
"Y no por el hecho de que ese criterio
cuantitativo, en algunos casos, no pueda resultar relevante; que,
obviamente, en algunas circunstancias, sí que lo será.
Sino porque, en nuestro caso, se trata de un
número escasamente significativo de operaciones que, por sí
mismas, no justifican que se llegue a la conclusión de que un
determinado viajero -del que, a diferencia de los casos anteriores,
no se tienen otros indicios- ha realizado unas compras con interés
comercial."
Observa este Tribunal que no
concurre lo señalado por la entidad, puesto que las
regularizaciones efectuadas en los periodos 2014 a 2017, por este
motivo, no se basan en cuestiones meramente cuantitativas, sino en
la conjunción de este con otros indicios que se señalan
respecto a las operaciones en cuestión.
Recientemente se ha pronunciado
el TJUE, sobre la cuestión referida a las exenciones que nos
ocupan, en interpretación de los artículos 146 y 147
de la Directiva 112/2006/CE, en su sentencia de 17 de diciembre de
2020, asunto Bakati Plus, C-656/19. Se plantea en un supuesto en que
se deniega la exención del impuesto sobre el valor añadido
(IVA), prevista para los bienes que vayan a transportarse en el
equipaje personal de viajeros, por considerar la Administración
que los bienes adquiridos y que salen del territorio constituyen
expedición comercial. El TJUE se pronuncia sobre qué
ha de considerarse como "equipaje personal", así
como sobre la posibilidad de aplicar la exención, relativa a
las exportaciones, cuando los bienes han abandonado efectivamente el
territorio de la Unión.
Se refiere el TJUE, en primer
lugar, a qué debe entenderse como bienes que vayan a
transportarse en el equipaje personal de viajeros. Señala al
respecto (el subrayado es nuestro) lo siguiente:
35. Mediante sus
cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar
conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si la exención prevista en el artículo
147, apartado 1, de la Directiva del IVA en favor de los «bienes
que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros»
debe interpretarse en el sentido de que están comprendidos en
ella los bienes que un particular que no está establecido en
la Unión lleva con él fuera de la Unión con
fines comerciales para su reventa en un tercer Estado.
(...)
45. Por lo que respecta a
la interpretación que debe darse a la expresión
«bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de
viajeros», es preciso señalar que, en su sentido
habitual en el lenguaje corriente, esta expresión se refiere
a los bienes, generalmente de pequeño tamaño o en
pequeñas cantidades, que una persona física lleve con
ella durante un desplazamiento, que le sean necesarios durante este
y que sirvan para su uso privado o para el de su familia.
También puede tratarse de bienes de este tipo que se
adquieran durante dicho desplazamiento.
46. En lo que atañe
al contexto en el que se inscribe el artículo 147, apartado
1, de la Directiva del IVA, cabe observar que esta disposición
supedita la aplicación de la exención que dicho
artículo establece no solo al hecho de que la entrega se
refiera a «bienes que vayan a transportarse en el equipaje
personal de viajeros», sino también al cumplimiento
de los requisitos acumulativos enumerados en el párrafo
primero, letras a) a c), de dicha disposición, a saber, que
el viajero no esté establecido en la Unión, que los
bienes se transporten fuera de la Unión antes de finalizar el
tercer mes siguiente a aquel en que se efectúe la entrega y
que el valor global de la entrega, incluido el IVA, sea superior a
la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional.
47. Este artículo
147 precisa, en su apartado 2, párrafo primero, que el
concepto de «viajero que no está establecido en la
[Unión]» designa al «viajero cuyo domicilio o
residencia habitual no esté situado en la [Unión]»
y que el concepto de «domicilio o residencia habitual»
se refiere al «lugar mencionado como tal en el pasaporte, el
documento de identidad o cualquier otro documento que el Estado
miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega reconozca
como equivalente a un documento de identidad».
48. Estos elementos que
figuran en el citado artículo 147, en particular, en su
apartado 1, párrafo primero, letra a), y en su apartado 2,
consideran así que el beneficiario potencial de la
exención prevista en dicho artículo es una persona
física que no actúa en calidad de operador económico,
lo que tiende a excluir que dicha exención esté
prevista en favor de operadores económicos y, por
consiguiente, excluye que sea aplicable a exportaciones de carácter
comercial.
49. Así pues,
habida cuenta de esta constatación y de la reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, recordada en el apartado 41
de la presente sentencia, según la cual las exenciones del
IVA deben interpretarse de manera estricta, la exención
establecida en el artículo 147, apartado 1, de la Directiva
del IVA en favor de los bienes que vayan a transportarse en el
equipaje personal de viajeros no puede aplicarse a bienes que un
particular lleva fuera de la Unión con fines comerciales para
su reventa en un tercer Estado.
(...)
53. Habida cuenta de todas
las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales primera y segunda que la exención prevista en
el artículo 147, apartado 1, de la Directiva del IVA en favor
de los «bienes que vayan a transportarse en el equipaje
personal de viajeros» debe interpretarse en el sentido de que
no están comprendidos en ella los bienes que un particular
que no está establecido en la Unión lleva con él
fuera de la Unión con fines comerciales para su reventa en un
tercer Estado.
En el caso que nos ocupa, los
indicios recabados por la Inspección, especificados en el
acuerdo de liquidación, se refieren a la cantidad de bienes
adquiridos por el viajero, a la constancia del carácter de
los mismos como empresarios en sus países de origen, en
particular de un sector relacionado con los bienes que adquieren, a
la habitualidad de las adquisiciones y a la naturaleza de los bienes
adquiridos.
Todas las cuestiones referidas
son, a juicio de este Tribunal, determinantes del carácter de
las adquisiciones relacionas como expedición comercial.
En particular, el artículo
21.2º.A).d) de la Ley del IVA señala:
A los efectos de esta Ley,
se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no
constituyen una expedición comercial cuando se trate de
bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o
familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por
su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de
una actividad comercial.
Amén de lo señalado por la
jurisprudencia, la definición que establece la norma está
en línea con lo dispuesto por el artículo 5 de la
Directiva 2007/74/CE, del Consejo, de 20 de diciembre de 2007, sobre
franquicias en IVA e impuestos especiales de las mercancías
importadas por viajeros procedentes de terceros países, que
define como equipaje personal el conjunto del equipaje que el
viajero pueda presentar al servicio de aduana en el momento de su
llegada, así como el que presente posteriormente a ese mismo
servicio, siempre que pueda probar que, en el momento de la salida,
lo registró en la empresa responsable de su transporte como
equipaje acompañado.
Así, el análisis de
la Administración se refiere, precisamente, a las
consideraciones que la Ley del IVA señala, para determinar el
carácter comercial de una expedición y apunta a la
conclusión alcanzada, de que las mismas constituyen
expedición comercial, sin que, por parte de la entidad, se
ofrezca una explicación razonable a tales cuestiones. La
naturaleza y cantidad de los bienes adquiridos, así como la
falta de ocasionalidad en la adquisición de los mismos,
permite presumir que los bienes conducidos por los viajeros
constituyen expedición comercial.
La entidad señala en sus
alegaciones, referidas al carácter comercial de la expedición
que, en cualquier caso, la operación seguiría estando
exenta, al poder considerarse la misma como exportación
indirecta, esto es, aquella en la que es el propio adquirente el que
expide y transporta los bienes fuera de la Comunidad.
La sentencia del TJUE, referida
anteriormente, se refiere a la posibilidad de aplicar la exención
prevista en el artículo 146.1 b) de la Directiva 112/2006/CE,
pese a no concurrir lo señalado en el artículo 147 de
la misma norma.
Señala el TJUE (el
subrayado es nuestro) lo siguiente:
55. Es preciso recordar
que, en virtud del artículo 146, apartado 1, letra b), de
la Directiva del IVA, los Estados miembros eximirán las
entregas de bienes expedidos o transportados por el adquirente que
no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su
cuenta, fuera de la Unión, con exclusión, en
esencia, de las entregas de bienes transportados por el propio
adquirente y destinados al armamento o al avituallamiento de
embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro
medio de transporte de uso privado. Esta disposición ha de
entenderse a la luz de lo dispuesto en el artículo 14,
apartado 1, de esta Directiva, conforme al cual se entiende por
«entrega de bienes» la transmisión del poder de
disposición sobre un bien corporal con las facultades
atribuidas a su propietario (sentencias de 28 de febrero de 2018,
Pienkowski, C 307/16, EU:C:2018:124, apartado 24, y de 17 de octubre
de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 19 y
jurisprudencia citada).
56. De estas disposiciones
y, en particular, del término «expedidos»,
empleado en el mencionado artículo 146, apartado 1, letra b),
se desprende que la exportación de un bien se ha efectuado
y que la exención de la entrega para la exportación es
aplicable cuando se ha transmitido al adquirente el poder de
disponer del bien en calidad de propietario, cuando el proveedor
demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado fuera de la
Unión y cuando, como consecuencia de la expedición o
del transporte, el bien ha abandonado físicamente el
territorio de la Unión (sentencias de 28 de febrero de
2018, Pienkowski, C 307/16, EU:C:2018:124, apartado 25, y de 17 de
octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 21 y
jurisprudencia citada).
(...)
59. No obstante, como se
desprende expresamente del tenor del artículo 147, apartado
1, párrafo primero, de la Directiva del IVA y de la
jurisprudencia recordada en el apartado anterior, el artículo
147 de dicha Directiva solo constituye un caso particular de
aplicación de la exención prevista en el artículo
146, apartado 1, letra b), de esta y los requisitos impuestos por el
citado artículo 147 son requisitos adicionales a los
previstos en ese artículo 146, apartado 1, letra b). De ello
se deduce que el hecho de que no se cumplan los requisitos
específicamente previstos en el citado artículo 147 no
puede excluir que se cumplan únicamente los requisitos
previstos en el artículo 146, apartado 1, letra b).
60. Además, por una
parte, el artículo 146, apartado 1, letra b), de la
Directiva del IVA no establece ningún requisito según
el cual deban cumplirse las formalidades aduaneras aplicables a la
exportación para que sea aplicable la exención
relativa a la exportación prevista en dicha disposición
(véase, por analogía, la sentencia de 28 de marzo de
2019, Vins, C 275/18, EU:C:2019:265, apartado 26).
(...)
62. (...) una operación
como la controvertida en el litigio principal constituye una entrega
de bienes en el sentido del artículo 146, apartado 1, letra
b), de la Directiva del IVA si cumple los criterios objetivos en los
que se basa dicho concepto, recordados en el apartado 56 de la
presente sentencia (véase, por analogía, la sentencia
de 17 de octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado
23).
63. Por consiguiente, la
consideración de una operación como «entrega
para la exportación» en el sentido de dicha disposición
no puede depender del cumplimiento de las formalidades aduaneras
aplicables a la exportación (véase, por analogía,
la sentencia de 28 de marzo de 2019, Vins, C 275/18, EU:C:2019:265,
apartado 27 y jurisprudencia citada) ni de que la intención
del adquirente, en el momento de la compra, no fuera que se aplicara
la exención establecida en la citada disposición, sino
la prevista en el artículo 147 de la Directiva del IVA. En
efecto, estas circunstancias no excluyen que concurran dichos
criterios objetivos.
De la sentencia señalada
se desprende que resulta posible, a juicio del TJUE, que las
operaciones que no son aptas para la aplicación de la
exención en régimen de viajeros, por no reunir la
totalidad de requisitos exigidos para ello, en este caso "no
constituir expedición comercial", resulten exentas como
exportación efectuada por el propio adquirente. Señala,
al efecto, que el requisito de inclusión en el régimen
aduanero de exportación no resulta determinante a efectos del
IVA, por no exigirse la misma a efectos de la exención en el
IVA, en su normativa reguladora, ya que tal exigencia suponen que se
supedite la aplicación de la exención al cumplimiento
de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos
materiales y su posible concurrencia.
En este sentido, el requisito
material fundamental en la exención es la salida de los
bienes del territorio de la comunidad.
Ha de tenerse en cuenta que el
pronunciamiento del Tribunal asume la acreditación de la
salida efectiva del territorio de la comunidad. De ahí que,
en aquellos casos en que concurran indicios que apunten a la
ausencia de esa salida, y de no resultar acreditada la misma, no
podrá aplicarse la exención en régimen
comercial a la que se refiere el TJUE.
Así, observamos que la
sentencia del TJUE es contundente en sus conclusiones, pero las
mismas referidas, en todo caso, a que se considere acreditada la
salida de los bienes.
De acuerdo con lo señalado,
considera este Tribunal que la denegación de la procedencia
de la exención no puede fundamentarse, exclusivamente, en que
se trate de una expedición comercial, ya que en tal caso, y
de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, referida anteriormente,
procedería la exención por exportación en
expedición comercial realizada por el propio adquirente.
Considera así que la denegación de la exención
en expediciones comerciales, en tal caso, requeriría un
análisis adicional de los requisitos para la aplicación
de la misma, desde el punto de vista del cumplimiento material de
los requisitos exigidos, cuestión que no se aborda en los
acuerdos de liquidación, más allá de aquellos
que concurren en relación con la acreditación de la
identidad de los bienes que salen del territorio y el resto de
indicios analizados, en cuanto a la identidad del viajero, el
comprador y el destinatario de la devolución.
Refieren los acuerdos de
liquidación, en relación a la pretensión de la
entidad que "cumple recordar que las mercancías que
son objeto de exportación -a diferencia de las conducidas por
los viajeros- se sujetan a un control fiscal y aduanero más
exhaustivo; de tal suerte, que el hecho de que determinadas
expediciones comerciales puedan ser consideradas como entregas a
viajeros, de facto, las "aparta" de los mecanismos de
control que la normativa fiscal y aduanera les imponen".
Lo señalado en el acuerdo,
en este sentido, no resulta preciso, siendo necesario que se
especifique qué controles exhaustivos se han eludido a
efectos de no considerar la aplicación de la misma.
En este sentido, la inclusión
en el régimen aduanero de exportación no es, por sí
mismo, concluyente, si existe prueba de la salida de los bienes de
la comunidad, cuestión que parece resultar acreditada con la
factura visada por la aduana, siempre y cuando, como hemos señalado
en el fundamento de derecho anterior, la factura resulte adecuada a
efectos de una identificación inequívoca del bien.
Por tanto, sólo en los
casos en los que la circunstancia relativa a la expedición
comercial, concurra con otras, podrá rechazarse la aplicación
de la exención y regularizar a la entidad por las exenciones
indebidamente registradas.
NOVENO.- Los restantes motivos de
regularización se refieren a circunstancias en las que la
persona identificada en la factura expedida por la entidad difiere,
bien del que consta como adquirente, bien de la persona a la que se
efectúa la devolución.
La cuestión que este
Tribunal considera relevante al efecto que nos ocupa es la ausencia
de pruebas, por parte de la entidad, que acrediten que quien figura
en factura, que es, en definitiva, el viajero que sale del
territorio con el bien, sea quien efectúo la adquisición
en el establecimiento, ya que no concurre su identidad con quien
figura en los tiques, por efectuar el pago, o con quien recibe la
devolución, de quien cabe presumir que realiza la operación
con el establecimiento de venta como adquirente. Tal discrepancia
supone una merma de las posibilidades de control, en el sentido de
relacionar de forma inequívoca la adquisición
efectuada con la expedición que sale del territorio de la
comunidad.
Adicionalmente, resulta que
concurre en parte de estos supuestos la cuestión referida a
la insuficiente descripción del bien, contenida en la
factura.
Señala el acuerdo, además,
que es precisamente el resumen de caja y el tique, los que permiten
establecer una correspondencia directa entre la descripción
concreta -y completa- del artículo vendido y quien lo
adquiere. Y dicho adquirente difiere de quien figura como viajero en
la factura.
Por su parte, la condición
de residente en España de uno de los viajeros que solicita
devolución, y dado que no se cumple uno de los requisitos
esenciales, impide la aplicación de la exención, ante
la ausencia de prueba adicional que aclare esta cuestión.
Las circunstancias anteriores
merman, sin lugar a dudas, las posibilidades de control de las
operaciones, a efectos de la aplicación y, especialmente, de
la comprobación referida, por lo que justifica que se
considere improcedente en tales casos.
En sus alegaciones, la entidad
señala que actuó correctamente, puesto que procedió
a la devolución de las cuotas del IVA que le fueron
debidamente solicitadas, mediante la presentación de la
factura diligenciada en la aduana.
Como hemos señalado en el
fundamento de derecho quinto, la naturaleza del procedimiento de
devolución que se articula para la aplicación de la
exención en "régimen de viajeros" señalada
implica que la concurrencia de los requisitos exigidos para la misma
se verifiquen con posterioridad al momento en que se efectúa
la entrega de bienes. No obstante, tal circunstancia no exime al
proveedor de los mismos de la responsabilidad que pudiera derivar de
dicha comprobación posterior, siendo que en el caso que nos
ocupa, se ha observado que no cumplió determinadas
obligaciones formales que resultan razonablemente exigibles a
efectos de permitir una adecuada comprobación de los
requisitos materiales o sustanciales exigidos para la aplicación
de la misma.
DÉCIMO.- En cuanto a la doctrina de los
actos propios, que se alega igualmente por la reclamante, ha de
tenerse en cuenta la delimitación que de los mismos ha
realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos,
concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica que:
"para que la doctrina de los actos propios de la
Administración tenga aplicación es necesario
fundamentalmente que un primer órgano de la Administración
haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en
el segundo revoque la decisión tomada en el primero".
También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente
(sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos
propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y
definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar
una determinada relación jurídica, de manera que
causen o produzcan estado.
A este respecto, es conveniente
traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012,
de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos
propios, lo siguiente:
No hay infracción
del principio que prohibe el "venire contra factum proprium"
por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el
sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren
dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para
el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en
relación al cual se invoca tal doctrina.
En cualquier caso, lo que
no sería admisible es la perpetuación de situaciones
de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la
Administración en el pasado, puesto que tal conducta
puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos
favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste
para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que
es lo que se viene a sostener en la demanda.
En el mismo sentido cabe destacar
la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº
de recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:
Conviene tener en cuenta
que confianza legítima requiere, en definitiva, de la
concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en
signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el
administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta
final de la Administración resulte contradictoria con los
actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Recordemos que, respecto
de la confianza legítima, venimos declarando de modo
reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso
contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que <<el
principio de la buena fe protege la confianza legítima que
fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e
impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es
tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber
de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara
al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever
y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los
propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la
confianza legítima de las partes "venire contra factum
propium".
La entidad pretende otorgar al
visado de la factura obtenido en la aduana el carácter de
acto propio, en el sentido del reconocimiento de la exención.
A juicio de este Tribunal, tal
actuación se engloba en el procedimiento de devolución
articulado para la obtención de las cuotas soportadas, pero
no impide una comprobación por parte de la Administración,
en el sentido en que se pronuncia la misma en los acuerdos de
liquidación impugnados. Esto es, la actuación en la
Aduana acredita la salida del viajero con bienes, pero la
comprobación efectuada y admitida por este Tribunal, se
refiere a la ausencia de acreditación de la identificación
inequívoca de los bienes que conduce el viajero, con aquellos
adquiridos a la entidad.
DÉCIMO PRIMERO.-
Finalmente, en el acuerdo de liquidación se hace referencia a
una resolución del TEAR de Valencia, de 27 de enero de 2015
(RG 46/12423/2014) en la que se resuelve la denegación de la
exención referida, una vez considerada la aplicación
de la misma por parte de un proveedor. La misma se refiere a la
cuestión del carácter comercial de las expediciones y
la existencia de garantías a nombre de titulares de fonética
castellana, lo que hace dudar de la efectiva salida de los bienes
del territorio.
La entidad señala que se
trata de supuestos distintos, puesto que en aquel concurría
la cuestión referida a las garantías, que no se da en
el caso que nos ocupa.
Pese a no tratarse de supuestos
coincidentes, considera este Tribunal relevante el criterio
administrativo que de tal resolución trasciende, en el
sentido de la posibilidad de denegar la exención prevista
cuando existan indicios y dudas razonables de la salida efectiva de
los bienes de la Comunidad, que es, precisamente, el criterio de
regularización que este Tribunal estima procedente, ante la
ausencia de prueba adicional que permita la inequívoca
identificación de los bienes que conduce al viajero, con
aquellos entregados en el establecimiento.
Tal criterio ha sido confirmado
por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en sentencia de 26
de septiembre de 2018 (recurso 377/2015) que resuelve recurso
contencioso administrativo interpuesto contra aquella resolución,
confirmando lo allí fallado.
DÉCIMO SEGUNDO.- De
acuerdo con lo señalado en los fundamentos de derecho
anteriores, este Tribunal considera procedente la regularización
efectuada en la medida que la misma no se base, exclusivamente, en
el motivo referido al carácter comercial de la expedición.
Entiende, en consecuencia, que la
concurrencia de los restantes indicios recogidos en los acuerdos
permiten dudar del efectivo cumplimiento del requisito referido a la
efectiva salida de los bienes controvertidos del territorio de la
comunidad.
Deberá, por tanto,
anularse la liquidación por aquellas operaciones en las que
sólo concurre acreditado, por parte de la Inspección,
el carácter comercial de la expedición, pero constan
el cumplimiento de los restantes requisitos e indicios que acreditan
la salida de los bienes del territorio.
DÉCIMO TERCERO.- Sentado
lo anterior, en el sentido de confirmar los acuerdos de liquidación
dictados por la Inspección, procede pronunciarse sobre el
acuerdo de imposición de sanción referido a los
periodos de los ejercicios 2012 y 2013.
Para pronunciarse, este Tribunal,
respecto si es ajustado a derecho, habrá de analizar la
concurrencia de los dos elementos constitutivos del ilícito
tributario, en particular:
Si concurre el tipo infractor en la conducta de la entidad.
Si se aprecia el elemento
subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la
infracción.
En cuanto al tipo infractor, la
conducta de la entidad ha sido tipificada, por la Administración,
de conformidad con los artículos 191, 193 y 195 de la LGT,
que disponen lo siguiente:
Artículo 191. Infracción tributaria
por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de
una autoliquidación.
1. Constituye infracción
tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la
normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación
del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo
27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado
1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye
infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de
la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes
derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave
o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.
(...)
Artículo 193. Infracción tributaria
por obtener indebidamente devoluciones.
1. Constituye infracción
tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave
o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción
será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de
la comisión de la infracción.
(...)
Artículo 195. Infracción tributaria
por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o
negativas o créditos tributarios aparentes.
1. Constituye infracción
tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas
positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o
deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o
de terceros.
También se incurre
en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta
neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o
los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se
produzca falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción
será el importe de las cantidades indebidamente determinadas
o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo
de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente
determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las
cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o
cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período
impositivo.
(...)
En los periodos considerados, las
autoliquidaciones presentadas arrojan un resultado a ingresar en
febrero de 2012, saldos a compensar en los periodos que van de marzo
de 2012 a noviembre de 2013 y solicita y obtiene devolución
por el periodo de diciembre de 2013.
Como resultado de la
regularización practicada por la Inspección, resulta
una mayor cuota a ingresar en febrero de 2012, menores saldos a
compensar en los periodos de van de marzo de 2012 a noviembre de
2013 y una cantidad a ingresar en diciembre de 2013 por corresponder
el reembolso de parte de la devolución previamente obtenida.
Así, las conductas
realizadas por el sujeto pasivo, que resultan acreditadas y que
consistieron en dejar de ingresar, acreditar improcedentemente
cuotas a compensar y obtener indebidamente devoluciones, se acomodan
a los tipos transcritos que configura la norma.
DÉCIMO CUARTO.- En cuanto
a la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito
tributario, ha de analizarse por este Tribunal si resulta acreditada
la culpabilidad del sujeto infractor, de acuerdo con la motivación
contemplada en el acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador impugnado y recurrido.
El análisis de la
motivación de la culpabilidad que ha de realizarse en el
procedimiento administrativo sancionador permitirá, en su
caso, concluir que la conducta del obligado tributario es culpable.
En virtud de la exigencia de
motivación que impone a la Administración la Ley
General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos
que justifican la imposición de la sanción, sin que la
mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea
suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo
procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control
jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha
hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones
que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
A este respecto, el artículo
211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
3. La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad.
Debe examinarse, por tanto, si el
acuerdo sancionador contiene todos los elementos que exigen los
preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica
del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad
del sujeto infractor.
Respecto a la culpabilidad debe
señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la
redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la
Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
constituyeron avances en el proceso de asimilación del
régimen sancionador administrativo al régimen penal,
siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus
sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26
de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico,
que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar
culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento
jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación
contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de
1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables
incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras
del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda
evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa
o negligencia grave; y de otro, que más allá de la
simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".
En términos análogos
se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre, en sus artículos 178 y 179.
Conviene, por tanto, profundizar
en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado
del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico,
en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a
través de ellos, el progreso social y económico del
país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo
cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el
artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en
Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16
de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace
referencia a la Circular de la Dirección General de
Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez,
se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su
conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la
ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación
tributaria".
La negligencia, por otra parte,
como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
señaladas, no exige como elemento determinante para su
apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se
reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina
expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en
la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción
como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la
intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.
En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible
supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible
excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y
probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las
circunstancias del infractor.
Y en cuanto a las circunstancias
excluyentes de la culpabilidad dispone el artículo 179.2.d)
de la Ley 58/2003: "Las acciones u omisiones tipificadas en
las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá
que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de
la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados".
El acuerdo de imposición
de sanción, tras hacer referencia a los hechos puestos de
manifiestos por las Administraciones y que dan lugar a la
regularización practicada, contiene la siguiente motivación
de la culpabilidad:
"El elemento subjetivo:
la existencia o no de culpabilidad.
El análisis de este
elemento subjetivo exige de la matización previa siguiente:
en la medida en que las conductas constitutivas de los tipos
infractores que acabamos de señalar (conductas mediatas)
fueron consecuencia directa de las conductas (inmediatas)
regularizadas por la Inspección, es en éstas, en
cuanto que causa directa de la realización de tales tipos, en
las que habrá que residenciar dicho análisis.
Deberemos, por tanto, analizar
-y motivar lo que al respecto resolvamos- si esas conductas
regularizadas (conductas inmediatas), que fueron la causa de que la
entidad incurriera en los tipos infractores que acabamos de referir
(conductas mediatas), fueron o no unas conductas culpables. Es
decir, si junto con los tipos o elementos objetivos, concurrió
también el elemento subjetivo que determina que una concreta
conducta constituya infracción tributaria.
Aunque, como paso previo,
vamos a delimitar el concepto de culpabilidad en el ámbito
tributario.
(...)
Sin perjuicio de lo cual, a
nuestro juicio, existen indicios más que suficientes para
llegar a la conclusión de que, en la aplicación de la
exención anudada al régimen de viajeros en las
operaciones regularizadas, la actuación de TZ no fue,
en absoluto, diligente; sino más bien todo lo contrario:
claramente negligente.
Negligencia -en la conducta de
TZ-, de la que -como es notorio- ya dimos cuenta en el acto
de liquidación dictado el 18/05/2018.
Por ejemplo, cuando nos
referíamos a aquellos casos (los de la letra <L>) en
los que se aplicó la exención (recordémoslo,
prevista para entregas ocasionales a viajeros) a verdaderas
"expediciones comerciales". Anomalía, que se vio
favorecida por sendos incumplimientos -por parte de la entidad- de
sus obligaciones registrales y de facturación; como fueron:
la falta de registro "individualizado" de las ventas en
sus Libros-registro o el hecho de no haber identificado
adecuadamente -más allá de descripciones genéricas-
buena parte de los artículos vendidos. Lo que evidenció
que, bajo un aparente cumplimiento "formal" de sus
obligaciones, lo que realmente se produjo fue un innegable
incumplimiento "sustancial" de las mismas. En suma, una
conducta poco diligente.
O cuando, en relación
con los supuestos de la letra <E>, en aquellos casos en los
que el viajero no era el comprador del artículo o ni siquiera
constaba quién era el comprador, ya apuntamos que, tanto el
resumen de caja elaborado por la entidad, como el ticket, eran los
únicos que nos permitían establecer una
correspondencia directa entre la descripción concreta -y
completa- del artículo vendido y el cliente que lo adquiría;
sin perjuicio de lo cual, esa correspondencia -entre artículo
comprado y viajero- no podíamos acreditarla -en modo alguno-
con la factura; por cuanto ésta no contenía una
descripción completa (ni siquiera aproximada) del artículo
vendido. En tales casos, nos encontrábamos:
- Por un lado, con un ticket y
un resumen de caja, que identificaban adecuadamente tanto al
comprador como al artículo;
- Y por otro, con una persona
identificada en la factura, que era distinta del comprador que
figuraba en el ticket y en el resumen de caja; y de la que sólo
sabíamos que había sacado de la UE un determinado
artículo; sin mayor detalle.
Anomalía que, de nuevo
y como en el caso anterior, vino motivada por una clara desatención,
por parte de TZ, de sus obligaciones registrales y de
facturación.
En otro orden de cosas, con
respecto a los casos de la letra <F>, en los que el viajero no
era el perceptor de la devolución o, simplemente, no constaba
quién la recibía, ya recordamos en nuestro acto de
liquidación que era requisito "esencial" para la
aplicación de la exención que TZ devolviera las
cuotas de IVA al viajero y no a un tercero.
Y finalmente, por lo que se
refiere a los supuestos de la letra <C>, por aquellas ventas
en las que el artículo entregado no estaba debidamente
identificado en la factura, ya dejamos claro también que: si
la aplicación de la exención exigía que fueran
los bienes adquiridos -y no otros- los que salieran efectivamente
del territorio de la UE; y que si el vendedor estaba obligado a
consignar en la correspondiente factura cuáles eran los
bienes entregados; la única conducta que -racional y
objetivamente- podía exigirse al vendedor (por ser la única
que resultaba congruente esos dos mandatos) era la que pasaba
porque, cuando se ocupase de consignar los bienes en la factura, lo
hiciese de tal modo que facilitase suficientemente la identificación
de los mismos, en el momento en que abandonasen el territorio de la
UE (con el fin, lógico, de evitar que, en su lugar, puedan
salir otros bienes distintos). Y esa conducta diligente -y adecuada
al fin último de la obligación que se le imponía-,
que le obligaba a describir los bienes vendidos con precisión,
fue -precisamente- la que NO siguió la entidad en los
supuestos regularizados. Optando, en su lugar, por una conducta
-de nuevo- claramente negligente.
A diferencia, por cierto, de
lo que sucedió en otros casos (los vinculados a las facturas
de la modalidad <RV>), en los que TZ sí que se
esmeró en describir adecuadamente y con precisión los
artículos vendidos en las facturas que emitió. Lo que
evidencia que, en el fondo, era plenamente consciente y conocedora
de cómo debía cumplir -de forma diligente- con sus
obligaciones de facturación.
Pese a lo cual, salta a la
vista que, en los supuestos que fueron regularizados, optó
por seguir una conducta claramente negligente.
En suma, por tanto, resulta
patente que los ajustes que se practicaron con el acto de
liquidación de 18/05/2018 vinieron motivados por una conducta
claramente negligente de la entidad, en lo que respecta al
cumplimiento de sus obligaciones registrales y de facturación.
Sin perjuicio de lo cual, y a
mayor abundamiento, queremos referirnos -también- a otras
circunstancias que ya reflejamos en el acto de liquidación y
que, pese a tener un alcance singular (anudado a los casos concretos
a los que se refieren), refuerzan nuestra convicción de estar
en presencia de una conducta que merece ser sancionada.
(...)
En resumen, por tanto, de las
circunstancias expuestas, nuestra convicción es que TZ
podía, cuando menos, tener sospechas fundadas de que algunos
de los adquirentes "viajeros" podían estar
beneficiándose de la exención conferida por el citado
régimen de un modo indebido. Y que, a pesar de disponer de
elementos de juicio más que suficientes para inferir que esos
supuestos viajeros no actuaban como consumidores finales, no actuó
con arreglo a una conducta diligente (adoptando las medidas
necesarias para velar por el cumplimiento de los requisitos
materiales y formales que la ley exige para poder aplicar la
exención), sino todo lo contrario.
Como, de hecho, ya se indicó,
con suma nitidez, en la página 60ª de nuestro acto de
liquidación, en los términos que siguen: <...es la
propia conducta de la entidad, la que ha hecho materialmente
imposible que pueda acreditarse el cumplimiento de uno de los
requisitos esenciales para aplicar la exención.>
Y sin que tampoco apreciemos
la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de
responsabilidad previstas en el art. 179 de la Ley 58/2003, General
Tributaria.
Por lo que, en consecuencia,
nuestra conclusión es que, a la vista de los hechos de los
que -como hemos acreditado- era perfectamente conocedora, la entidad
no actuó de forma mínimamente diligente; siendo, la
negligencia que apreciamos en su conducta -al haber omitido las
cautelas necesarias para evitar una aplicación indebida de la
exención- la que nos lleva a concluir que resulta merecedora
de sanción."
A la vista de lo señalado,
considera este Tribunal que en el acuerdo sancionador se incluye la
motivación de la culpabilidad con remisión a los
hechos y circunstancias derivados de las actuaciones de comprobación
realizadas, y se analiza de forma específica la concurrencia
del elemento subjetivo en la conducta de la entidad obligada.
Así, considera
suficientemente acreditada la concurrencia de culpabilidad en la
conducta de la obligada, por lo que confirma la concurrencia del
elemento subjetivo de la infracción.
No obstante lo señalado, y
en la medida en que lo resuelto en relación al acuerdo de
liquidación, pueda determinar una modificación de la
cuantía de la misma, la base de las sanciones habrá de
ajustarse a lo que allí resulte.
DÉCIMO QUINTO.- De acuerdo con lo señalado
en los fundamentos de derecho anteriores, procede ajustar la
regularización practicada en el sentido indicado, de que la
misma no puede fundamentar la denegación de la exención
señalada sobre la base, exclusivamente, de que las entregas
constituyen una expedición comercial, en la medida en que no
concurra, con respecto a las mismas, otras circunstancias (también
analizadas) que impidan acreditar la efectiva salida de los bienes
del territorio o que dificulte tal comprobación.
Del mismo modo, el acuerdo de imposición
de sanción deberá ajustarse, en la medida en que
resulte alterada la base para el cálculo de la misma.