En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, concepto tributario: "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta, que posteriormente se identifica y contra la sanción asociada, que asimismo posteriormente se referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/05/2021 tuvo entrada en este Tribunal las presentes reclamaciones acumuladas, interpuestas respectivamente en 21/04/2021 el RG 3272-2021 y en 13/07/2021 el RG 5917-2021.
SEGUNDO.- Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante, ONGT) de la AEAT se dictó y notificó a la obligada tributaria XZ SL (en adelante, XZ) la siguiente liquidación provisional, por el concepto Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta", correspondiente al 4T de 2016, con la que finalizó el procedimiento de comprobación limitada que había sido iniciado mediante la correspondiente propuesta:
RG. 3272/21
Referencia: G...54
Ejercicio 2016; Periodo 4T
Importe a ingresar 13.482,74 euros.
Fecha del Acuerdo 10/03/2021
Fecha de notificación 21/03/2021.
TERCERO.- El acuerdo de liquidación se dicta tras la pertinente propuesta de liquidación provisional y concesión de trámite de alegaciones, de 18 de enero de 2021, notificada al interesado el 20 de enero de 2021, con la que se inició el correspondientes procedimiento de comprobación limitada.
Con carácter previo a la propuesta se había notificado al obligado tributario un requerimiento de 15 de junio de 2020. En dicho requerimiento, entre otros extremos, se decía:
<<De los datos que obran en poder de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se deduce que durante el ejercicio 2016, la entidad XZ, S.L. ha participado directa o indirectamente en la organización de las actuaciones en directo en España de los músicos/Dj's: ..., ..., Axy, Bts, Cpl, Dmv, Enn, Oml, Ubj, Ekb, Lgh, Msp, Oab, Ztt, Xrr, Wss, ..., ..., ..., Axy, ..., Ekb y Rgl, entre otros. Todos ellos tienen la consideración, en principio, de no residentes fiscales en nuestro país.
(...)
No nos consta que ustedes hayan efectuado retención alguna derivada de los rendimientos satisfechos a los mencionados músicos fruto de sus actuaciones.
- En el caso de que su situación sea la que se recoge en el párrafo anterior, le informamos de que, antes de que se pudiera iniciar un procedimiento de comprobación por parte de la AEAT, puede regularizar su situación tributaria, de las retenciones correspondientes.
Asimismo, le informamos de que esta carta tiene la consideración de requerimiento, que tiene por objeto el control de la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, aunque no inicia procedimiento de comprobación, y que en las oficinas de la AEAT se le ofrecerá toda la información necesaria para el cumplimiento de su obligación de presentar e ingresar las retenciones o las declaraciones del IRNR.
- Por otro lado, el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que se regulan las "Obligaciones de información", establece: (...)
- En virtud de lo expuesto y, en cualquier caso, se le requiere para que aporte la siguiente información con trascendencia tributaria:
. Documentación de cualquier tipo (contratos, facturas, documentos de pago...;) en relación con las actuaciones en España de los artistas anteriores o de cualquier otro que tenga la consideración de no residente fiscal España, independientemente de que le pague directamente o a través de alguna sociedad, agencia...; no residente fiscal en España.>>
En el escrito de atención al requerimiento, de 8 de julio de 2020, aporta diversa documentación (facturas y justificantes de pago) en relación con los artistas referidos.
La documentación aportada sirve de soporte a la propuesta de liquidación referida. En dicha propuesta, entre otras cuestiones, se expresa:
<<De los datos obtenidos, únicamente, de las declaraciones presentadas por XZ, S.L., (en adelante, el obligado tributario) y de la documentación aportada por el mismo en contestación al mencionado requerimiento, se desprenden los siguientes hechos que dan lugar a la emisión de esta PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL:
El obligado tributario ha contratado con varios artistas no residentes fiscales en España actuaciones en territorio nacional en el año 2016.
A esos artistas les retribuye con importes que, normalmente, están pactados en contratos y documentados en las facturas correspondientes. Los contratos están firmados con el propio artista o, en ocasiones, con entidades no residentes.
Los pagos se hacen antes de las actuaciones.
En este Trámite tendremos en cuenta los importes referentes al cuarto trimestre de 2016.
XZ, S.L., en contestación al requerimiento, ha aportado contratos, facturas y transferencias bancarias a: (...)
. Oab. La factura aportada es la número RE-MT-2016-...6 con dos conceptos: Artist Fee y Ground Transfer. El pago se hace de forma única el 25-10- 2016 por importe de 6.730 euros y el beneficiario es Oab.
. Dmv, factura número .... El pago se hace el 22-12-2016 por importe de 4.000 euros.
. Msp, factura número .... El pago es de fecha 23-11-2016 por importe de 1.800 euros.
. Ubj, factura .... El pago es de fecha 21-12-2016 por importe de 435,00 euros.
. Ztt, factura número .... El pago de 1.000 euros se hace el 23-11-2016.
. Oml, factura número .... El pago es de fecha 15-11-2016 por importe de 2.750,00 euros.
. Cpl, factura número ... emitida por QR, quien es también beneficiaria de las dos transferencias de 4.300 euros cada una, de fechas 25-10-2016 y 08-11-2016.
. Rgl, factura número .... El pago de 1.408,00 euros se hace el 13- 10-2016 a NP, con quien se firma el contrato.
. Enn, factura número ..., emitida por GH, entidad que también es beneficiaria del pago de 2.500 euros de fecha 20-10- 2016.
. Lgh, factura número .... El pago de 1.500 euros se produce el 15-11- 2016.
. Bts, factura número .... El pago de 10.000 euros se hace el 19-10-2016.
Asimismo, el obligado tributario declara como adquisiciones intracomunitarias en su Declaración de operaciones intracomunitarias, modelo 349, referente al cuarto trimestre de 2016, importes pagados a dos agencias nacionalizadas en Países Bajos, que representan a músicos, DJ's, varios de los cuales han actuado en GGH:
. LM., 6.800 euros.
. JK, 2.250 euros.>>
CUARTO.- En el Acuerdo de liquidación, de 10 de marzo de 2021, se confirma en todos sus términos la referida propuesta, que se transcribe en el cuerpo del Acuerdo. Se hace constar que el 26 de enero de 2021 la entidad presentó RGE/...4/2021 había solicitado ampliación del plazo concedido para poder contestar a la Propuesta anterior y que a fecha 8 de marzo de 2021 no constaba en esa oficina gestora la presentación de alegaciones en contestación de la Propuesta con Trámite de Alegaciones relativa al período 4T de 2016.
El Acuerdo de liquidación fue notificado el 21/03/2021, mediante puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Puesta a disposición que tuvo lugar el 10/03/2021. Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición sin que accediese a su contenido, se entendió que había sido rechazada con fecha 21-03-2021.
QUINTO.- Mediante escrito de 21 de abril de 2021, presentado ese mismo dia, la interesada interpuso contra dicho acto administrativo reclamación-económico administrativa. En el mismo escrito de interposición formulaba como alegación única la siguiente:
<<UNICA.- PRESCRIPCION DEL MODELO OBJETO DE PROPUESTA.
Según se acredita en el expediente de la presente reclamación, el inicio de actuaciones de comprobación se inicia con notificación de propuesta de fecha 09-02-2021, cuando el modelo 216 correspondiente al ejercicio 2016 periodo 4T prescribió el 20-01-2021.>>
Puesto de manifiesto, el 1 de marzo de 2022, este expediente conjuntamente con otros contra los que la interesada había interpuesto tambien reclamación económico administrativa, la misma presentó, el 1 de abril de 2022, escrito de alegaciones fechado en 31 de marzo de 2022, conjuntamente para todos los expedientes puestos de manifiesto (RGs 00/03275/2021 00/03144/2021, 00/03161/2021, 00/03163/2021, 00/03168/2021, 00/03271/2021, 00/03272/2021, 00/03273/2021 y 00/03274/2021), en que, en síntesis, formula las siguientes: Primera. ERROR EN EL CONTENIDO DE LAS PROPUESTAS. Segunda. MOTIVACIÓN EN BASE A RECOMENDACIONES Y COMENTARIOS DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE EN LUGAR DEL PROPIO CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN. y Tercera DOCUMENTOS NO INCORPORADOS AL EXPEDIENTE DE LA RECLAMACIÓN.
SEXTO.- Notificado el inicio del correspondiente procedimiento sancionador y el derecho a formular alegaciones, la entidad no presentó escrito alguno, de modo que en 21 de junio de 2021 recayó el respectivo acuerdo sancionador asociado a la liquidación antedicha, como consecuencia de dejar de ingresar los importes de las retenciones referidas. Se imponen asi sanción del 50%, incrementada por perjuicio económico en 25 puntos.
El detalle de este Acuerdo sancionador es:
RG.5917/21:
Referencia 2021...7LG.
Período 4T 2016
Importe sanción a ingresar: 8.756,25
Fecha del Acuerdo 21/06/2021
Fecha de notificación 22/06/2021.
Consta la notificación de dicho acuerdo sancionador mediante el correspondiente certificado de notificación en dirección electrónica habilitada, pues tras haber sido puesta a disposición de XZ con fecha 21-06-2021, la entidad accedió al contenido del acto en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, con fecha 22-06-2021.
SEPTIMO.- La interesada, en fecha 13 de julio 2021, interpuso acumuladamente reclamación económico administrativa contra 22 acuerdos sancionadores (incluidos no solo el asociado a ls liquidación aquí concernida, 4T 2016, sino también las asociadas a liquidaciones mensuales de 2017 y 2018 objeto de otros expedientes.
Puestos de manifiesto los expedientes con fecha 14-12-2021, no consta que haya formulado alegaciones.
La referida reclamación acumulada fue objeto de desglose en tantos RGs como actos administrativos sancionadores, a fin de acumular cada sanción con sus liquidaciones asociadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador a ella asociado, impugnados en las presentes reclamaciones acumuladas, a la vista de las alegaciones y la documentación obrante en el expediente administrativo.
CUARTO.- Liquidación. Antecedentes relevantes y planteamiento de la controversia.
En síntesis la liquidación recurrida se dicta por retenciones no practicadas a cuenta del IRNR y consiguientemente no ingresadas, respecto a los importes satisfechos por la reclamante a diversos artistas no residentes, por actuaciones efectuadas en España, unas veces directamente a tales artistas y otras por entidades diversas asimismo no residentes, en el periodo 4T 2016.
Tal como se expone en el acuerdo aqui revisado, el obligado tributario contrató en 2016 con varios artistas no residentes fiscales en España actuaciones en territorio nacional.
A esos artistas les retribuye con importes que, normalmente, están documentados en las facturas correspondientes que pueden estar emitidas por el propio artista o, en ocasiones, por entidades no residentes que pueden ser entidades de los artistas o entidades que los representan.
Se advierte en el acuerdo que esa oficina gestora habia notificado un requerimiento acerca de los pagos hechos por el contribuyente a artistas (DJ's) no residentes fiscales en España, por actuaciones de los mismos en España, en el que se le advertía acerca de la obligación de practicar retenciones sobre los importes pagados en concepto de retribución de actividades artísticas; simismo, se le solicitaba documentación que justificase su relación económica con artistas no residentes fiscales en España, durante el ejercicio 2016.
En el Acuerdo de liquidacion se transcribe la propuesta, que confirma en todos sus términos ante la circunstancia de que no constaba en esa oficina gestora la presentación de alegaciones en contestación de la Propuesta con Trámite de Alegaciones relativa al período 4T de 2016.
Como se ha expuesto en el Antecedente de Hecho QUINTO, el reclamante ante este TEAC, por una parte formuló una alegación en el escrito de interposición de la reclamación RG 3272-21 (exclusivamente referida a la liquidación aqui revisada, del 4T 2016); y posteriormente formuló un escrito de alegaciones conjunto para este expediente y para otros, correspondientes a los periodos mensuales de 2018, tambien impugnados y objeto de otras reclamaciones ante este TEAC.
En la alegación única del escrito de interposición especificamente referido al 4T 2016, aduce prescripcion del derecho de la Administración a practicar la liquidación.
En el escrito de alegaciones conjunto se aduce: Error en el contenido de las propuestas; Motivación en base a recomendaciones y comentarios del modelo de convenio de la OCDE en lugar del propio convenio de doble imposición; y Documentos no incorporados al expediente de la reclamación.
A continuación analizaremos todos estos motivos de oposición.
QUINTO.- Liquidación. Primer motivo de oposición, Prescripción.
La alegación se formula en los siguientes términos:
<<UNICA.- PRESCRIPCIÓN DEL MODELO OBJETO DE PROPUESTA.
Según se acredita en el expediente de la presente reclamación, el inicio de actuaciones de comprobación se inicia con notificación de propuesta de fecha 09-02-2021, cuando el modelo 216 correspondiente al ejercicio 2016 periodo 4T prescribió el 20-01-2021.>>
Nada mas desarrolla o especifica al respecto. A la luz de esas dos fechas, considera que el 09-02-2021 estaba ya prescrito el periodo 4T 2016 objeto de liquidación.
Entrando en el análisis del expediente, lo primero que cabe observar es que la propuesta con la que se inicia el procedimiento de comprobación limitada fue notificada el 20 de enero de 2021 y no el 09/02/2021, que es la fecha en que la reclamante afirma haber sido notificada la propuesta y que toma como referencia para invocar la prescripción.
La propuesta esta firmada el 18 de enero de 2021 y ese mismo dia consta, según el oportuno certificado obrante en el expediente, que se puso a disposición del interesado en su buzón electrónico. Consta asimismo que la entidad accedió al buzón electrónico con fecha 20-01-2021 y hora 17:42, por lo que es en esa fecha cuando ha de darse por válidamente notificado.
La segunda afirmación del reclamante es que el modelo 216 correspondiente al ejercicio 2016 período 4T prescribió el 20-01-2021. En este particular:
El artículo 67 de la Leg General Tributaria dispone:
<<Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.>>
El articulo 15.1 del Reglamento IRNR, aprobado por RD 1776/2004, 30 julio, dispone
<<1.El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes deberá presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante el órgano competente de la Administración tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro.>>
El artículo 4 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta, prevé:
<<De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la presentación del modelo 216, así como, en su caso, el ingreso de su importe en el Tesoro Público, se efectuará en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que proceda realizar correspondientes al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre del año natural, respectivamente.>>
En el presente caso, tratándose del 4T de 2016, el plazo para presentar el modelo 216 concluyó el 20 de enero de 2017, viernes; el plazo de prescripción comenzaba pues a contarse el 21 de enero de 2017, cumpliendose cuatro años el 21 de enero de 2021.
Dado que la propuesta de liquidación con la que se inicia el procedimiento de comprobación limitada se notificó el 20 de enero de 2021, puede concluirse, sin mas consideraciones, que a tal fecha no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar.
Existe ademas una segunda razón por la que, "a fortiori", no cabe acceder la pretensión de la interesada . Y es que en cualquier caso el plazo de prescripción a que nos hemos referido se habría interrumpido por la notificación del requerimiento efectuado.
En el mismo se manifestaba:
<<... le informamos de que esta carta tiene la consideración de requerimiento, que tiene por objeto el control de la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, aunque no inicia procedimiento de comprobación, y que en las oficinas de la AEAT se le ofrecerá toda la información necesaria para el cumplimiento de su obligación de presentar e ingresar las retenciones o las declaraciones del IRNR.>>
Ademas, se le solicitaba tambien determinada información relativa a sus relaciones con artistas, que ya se ha transcrito en los antecedentes de hecho.
Dicho requerimiento tenía por tanto el doble carácter de control de la presentación de declaraciones, autoliquidaciones, instandole a que "antes de que se pudiera iniciar un procedimiento de comprobación por parte de la AEAT, puede regularizar su situación tributaria, de las retenciones correspondientes."; y de solicitud de determinada información.
Es el primero de ellos el que aqui interesa resaltar porque este TEAC en resolución de 23/01/2023 (RG 2284/2021) ha sostenido el criterio de que el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria a un obligado tributario, en virtud del cual se le insta, de forma precisa a que proceda al cumplimiento de sus obligaciones tributarias (a la presentación de las declaraciones a las que resulte obligado) inequívocamente significa que tiene la naturaleza de acto de gestión tributaria y, por tanto, va dirigido al reconocimiento regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria" y, precisamente, este tipo de actos de reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación son los que, -ex artículo 68.1 a) LGT-, interrumpen la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.
El caso en el que tal criterio se aplicaba era practicamente igual al que aqui se plantea, por lo que este Tribunal considera que debe resolverse conforme al mismo. Resulta ilustrativo de ello los términos en que la resolución referida se expresa, que aqui sintetizamos.
En esa resolución este TEAC analizaba una STS de 8 de abril de 2019, n.º 479/2019, que en el expediente allí implicado había invocado la reclamante. Y exponíamos que la lectura de la sentencia evidenciaba que los "requerimientos" a los que se refería el Tribunal Supremo cuando afirmaba que "no interrumpen la prescripción" no son los requerimientos efectuados en el curso de un procedimiento gestor como es el caso del procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones regulado en el artículo 153 del Real Decreto 1065/2007, sino los requerimientos de información efectuados al amparo del artículo 93 LGT (obligaciones de información). Así se desprendía de la propia delimitación de la cuestión de interés casacional por el Tribunal Supremo.
Resaltábamos además que en la sentencia (que se transcribía), el Tribunal Supremo con apoyo en el tenor literal expreso del artículo 30.3 RGAT concluía que los requerimientos de información previos al inicio del procedimiento inspector no dan lugar al inicio del mismo y, por ende, no interrumpen la prescripción del derecho a liquidar ya que, en tanto están encaminados a obtener información, no serían "actuaciones administrativas conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda".
Y enfatizábamos que ese requerimiento de información no era el que ahí estábamos analizando - requerimiento de control de presentación de autoliquidaciones en el que se instó de un modo claro a la interesada a que presentara sus autoliquidaciones IRNR 2016-2019 (incluyendo, por tanto, IRNR 1T y 2T 2016)-. Esto es, aunque formalmente la denominación sea también de "requerimiento", el requerimiento que nos ocupaba (al igual que sucede en el caso que ahora examinamos) no es la modalidad de requerimiento sobre la cual afirmó el Supremo en la citada sentencia que no generaba la interrupción del plazo de prescripción.
Resaltábamos también que esa diferenciación se fundamentaba en otra sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (posterior a la anteriormente comentada) con nº de Recurso 4264/2018. En dicha sentencia el Alto Tribunal realiza precisamente la diferenciación que este TEAC sostiene entre requerimiento de información realizado al amparo del artículo 93 que ex artículo 30.3 RGAT no interrumpe la prescripción por un lado, del requerimiento realizado para el control de presentación de autoliquidaciones por otro, que sí interrumpe.
Precisamente el supuesto que analizó la sentencia versaba también sobre un requerimiento inicial en que se instaba al obligado tributario a presentar una autoliquidación. Por ello resultaba (se hacía asi en aquella anterior resolución nuestra) y resulta de interés transcribir el meollo de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020:
<<El 5 de julio de 2010, la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid hizo un requerimiento al recurrente en el que constaba: que era o había sido titular durante el año 2005 y/o siguiente de dos cuentas del banco HSBC de Suiza y que, según los datos obrantes hasta el momento, no había presentado autoliquidación del IP de los ejercicios 2005 a 2007 en las que se incluyesen las mencionadas cuentas. (...)
A los presentes efectos, nos interesa destacar de esos párrafos, tal como hace el auto de admisión y las partes personadas en el presente recurso, que los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación y que la solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 LGT. Sobre esa cuestión, todas las partes personadas han invocado, a su favor, nuestra reciente jurisprudencia sobre su interpretación ( Sentencias de 8 de abril de 2019, rec. cas. 4632/2017 de 22 de abril de 2019, rec. cas. 6513/2017, entre otras). La lectura del escrito de la administración nos lleva a sostener que contiene un contenido mixto, un requerimiento genérico al amparo de lo dispuesto en el artículo 93 de la LGT (y también, implícitamente, del artículo 30 del RGGIT) que no supone el inicio de ningún procedimiento de comprobación e investigación, y un requerimiento específico, al amparo de los artículos 117 LGT y 153 del RGGIT en el marco de un procedimiento de gestión. No es contrario a derecho este modo de proceder por parte de la administración, pero eso sí, siempre que no desconozca sus respectivos regímenes jurídicos, que son muy distintos
A la vista de ello, declaramos que el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria a un obligado tributario, en virtud del cual se le evidencia que ha sido titular de unos determinados bienes y se le insta, de forma precisa a que proceda al cumplimiento de sus obligaciones tributarias (a la presentación de las declaraciones a las que resulte obligado), debe considerarse efectuado en virtud de lo establecido en el los artículos 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 153 del RGGIT, lo que inequívocamente significa que tiene la naturaleza de acto de gestión tributaria y, por tanto, va dirigido al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. En cambio, el requerimiento administrativo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación. No es contrario a derecho que ambos requerimientos sean simultáneos y se incorporen en el mismo documento, si bien cada uno de ellos tendrá su propio régimen jurídico>>
Asi pues, conforme a dicho criterio, aplicado al caso que ahora enjuiciamos, hemos de concluir que el requerimiento de 15 de junio de 2020, notificado a la interesada, según ella misma manifiesta, el 17 de junio de 2020 interrumpió la prescripción del derecho a liquidar el IRNR 4T 2016, determinando el inicio de un nuevo plazo de 4 años y, en consecuencia, que al tiempo de notificarse la liquidación 4T IRNR 2016 ( el 20 de marzo de 2021) no se hallaba prescrita la citada obligación tributaria.
Se desestima este motivo de impugnación.
SEXTO.- Liquidación. Demás motivos de oposición.
Como se ha narrado en el Antecedente de Hecho QUINTO, ademas de ese motivo único formulado en el escrito de interposición de la presente reclamación, la interesada formuló un escrito de alegaciones genérico y conjunto para una pluralidad de expedientes, que ahí se relacionan.
Dado que tales alegaciones son examinadas asimismo en la resolución en que este TEAC resuelve las otras reclamaciones respecto a las que el reclamante formula estas alegaciones conjuntas, es evidente que por congruencia han de seguirse las mismas consideraciones y criterios, si bien que aplicados naturalmente a las circunstancias concretas del expediente.
Seguimos por tanto aqui el mismo esquema de análisis que el seguido en la resolución que resuelve, en esta misma sala y sesión, en las reclamaciones 3144-2021 y acumuladas.
1. Error en el contenido de las resoluciones.
Ha de advertirse que, aun cuando la reclamante titula su primer (es el primero en dicho escrito de alegaciones conjunto) motivo de oposición como error en el contenido "de las propuestas", en puridad se esta refiriendo a las resoluciones impugnadas, como expone mas adelante en su alegación.
En este motivo se contienen dos submotivos, en atención a lo que, a su juicio, constituyen dos errores :
1.1.En primer termino censura que el órgano gestor ha incluido en la base de retención importes que son difícilmente atribuibles a los artistas, citando una consulta de la Dirección General de Tributos, de 2016, en que, en relación con los Comentarios al Artículo 17 del MCOCDE se expone que el párrafo 3 indica que ese artículo no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras en el rodaje de una película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.) y que existe entre ambos supuestos una zona ambigua en la que será necesario valorar el conjunto de las actividades de la persona en cuestión.
Lo que la reclamante plantea en este primer submotivo es una cuestión que este TEAC ha tenido ocasión de abordar repetidamente en el análisis del sometimiento de las rentas artísticas, ya sea en casos de importes pagados directamente al artista o a través de entidades no residentes. Así, entre otras, cabe citar las resoluciones de 24/07/2023 (RG 1631-2020) y 30/10/2023 (RG.4192-2020, cuya doctrina ha de tenerse en cuenta para la resolución del presente caso por razones de congruencia y seguridad jurídica.
Como síntesis de la doctrina referida puede señalarse que tanto de la normativa interna (art. 13.1.b) 3º texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes) como de la normativa convenida, en las cláusulas del artículo correspondiente a las rentas artísticas en el CDI en cada caso implicado, se desprende la tributación en el país de la fuente, es decir, en el que se genera la renta por las actuaciones de los artistas - en nuestro caso, España- , aun cuando las rentas sean pagadas a una persona distinta del artista.
Sin perjuicio de ello, se reconoce que no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva, deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales "rentas artísticas o deportivas" a efectos de su incardinación en dicho articulo del CDI . Para ese deslinde, resulta preciso analizar cada caso particular en función de las circunstancias concretas concurrentes que se desprenden de la documentación aportada.
Manifestábamos acto seguido que una interpretación razonable exige apartarse de extremos que o bien lleven a vaciar de contenido la expresión "actuación artística" y correlativamente el precepto aquí implicado o bien atraigan de forma exorbitante cualquier tipo de servicio colateral de una representación de este tipo a tributar en sede de la actuación.
Por ende, la interpretación del término "actuación" requiere ponderar todos los factores y elementos implicados en la puesta en escena del artista. En buena lógica, este término no puede limitarse estrictamente a una pura actuación o interpretación corporal del actuante, sino que debería entenderse integrada con todos aquellos elementos que contribuyen singular y esencialmente a la realización de la misma, de tal manera que sin ellos tal actuación no sería posible o sería otra distinta.
Expuesto lo anterior, en aquellas resoluciones se afirmaba que lo mollar a efectos de resolver cada caso concreto con arreglo a estos criterios es que quien pretende hacer valer en su interés que todo o parte - según los casos- de la remuneración en liza corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o a servicios de producción ajenos a tal actuación, debe aportar- en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba - los datos y pruebas que fundamenten su aseveración.
Pues bien aplicando los referidos criterios al caso que nos ocupa, se observa en la liquidación revisada que la regularización afecta a los siguentes artistas y por las facturas que se expresan:
<<. Oab. La factura aportada es la número ... con dos conceptos: Artist Fee y Ground Transfer. El pago se hace de forma única el 25-10- 2016 por importe de 6.730 euros y el beneficiario es Oab.
. Dmv, factura número .... El pago se hace el 22-12-2016 por importe de 4.000 euros.
. Msp, factura número .... El pago es de fecha 23-11-2016 por importe de 1.800 euros.
. Ubj, factura .... El pago es de fecha 21-12-2016 por importe de 435,00 euros.
. Ztt, factura número .... El pago de 1.000 euros se hace el 23-11-2016.
. Oml, factura número .... El pago es de fecha 15-11-2016 por importe de 2.750,00 euros.
. Cpl, factura número ... emitida por QR, quien es también beneficiaria de las dos transferencias de 4.300 euros cada una, de fechas 25-10-2016 y 08-11-2016.
. Rgl, factura número .... El pago de 1.408,00 euros se hace el 13- 10-2016 a NP, con quien se firma el contrato.
. Enn, factura número ..., emitida por GH, entidad que también es beneficiaria del pago de 2.500 euros de fecha 20-10- 2016.
. Lgh, factura número .... El pago de 1.500 euros se produce el 15-11- 2016.
. Bts, factura número .... El pago de 10.000 euros se hace el 19-10-2016.>>
Tras esta enumeración hay en el Acuerdo un párrafo posterior, al que ahora no nos referimos. Lo haremos mas adelante.
Pues bien, del examen de las facturas obrantes en el expediente (que tienen su correspondencia con los respectivos justificantes bancarios de transferencia) se desprende que la descripción que hace el órgano gestor(que se acaba de transcribir en las lineas anteriores) responde a la factura y que lo que se ha facturado es sustancialmente la "fee" por la actuación del artista, sin ningún gasto de eventual coste de producción (luz y sonido, teloneros, etc) que ni se especifica ni se justifica.
Asi se aprecia del examen de este TEAC de las facturas implicadas (en idioma original; traducción libre de este TEAC):
-Factura de Bts, factura número .... Facturada directamente por el artista , se paga el 19-10-2016, por adelantado, pues la actuación tiene lugar el ....16, como se desprende del concepto expresado:
<<Bts performance fee GGH 19.11.16: total euros10.000; VAT: n/a. Invoice total: euros10.000>>
- Factura de Rgl, factura número .... Como bien recoge el acuerdo, la factura está expedida por la entidad NP, por la actuación del artista en la dicoteca GGH. El pago se hace el 09/10/2016. En el cuerpo de la factura se indica, en lo que aqui resulta de interés (el resaltado es nuestro:
<<Date: 19/11/2016
Service: Dax J: Code @GGH.
Fee euros ..., VAT 0,00; Bank charge euros 10,00. Total euros 1.408,00
lMPORTANT: THE PROMOTER IS RESPONSIBLE FOR ALL BANK CHARGES AT BOTH ENDS (NOT THE ARTlST NOR NP MANAGEMEN),PLEASE ENSURE ALL BANK CHARGES ARE PAID BY YOU.
THIS PAYMENT CAN BE MADE BY CHEQUE, POSTAL ORDER OR BY BANK TRANSFER MADE PAYABLE To NP MANAGEMENT EURO CLIENTS ACCOUNT
IT IS ALSO VERY IMPORTANT THAT WHEN A TRANSFER IS MADE THAT YOU QUOTE THE FOLLOWING INFORMATl0N:
l . CONTRACT NUMBER
2. ARTlSTE NAME
3. DATE OF EVENT>>
Puede apreciarse de lo transcrito que el pago hecho a la entidad NP es para remunerar la actuación del artista que se identifica, Rgl, por su actuacion en GGH; hasta tal punto es significativo que tal pago es por tal motivo que se destaca en la propia factura la importancia de identificar en cada pago el nombre del artista, fecha de la actuación y número de contrato. Asimismo se aprecia que el pago se hace a una cuenta de NP que está tiene abierta para recepcion de importes correspondientes a clientes.
Asi pues tampoco se especifica , ni menos aun acredita, que en el importe satisfecho vayan incluidos costes de producción , etc que el reclamante pretende.
Sin embargo sí se aprecia que en la factura se incluye un importe de 10 euros, de cargo bancario por la transferencia, que según se expresa asimismo ha de ser asumida por XZ (The promoter) no por NP ni por el artista. De lo que se desprende que el importe de tal gasto de 10 euros que se abona en concepto de "bank charge" no forma parte de la remuneración del artista y ha de quedar excluido de la base de retención.
-Factura de Enn, factura número ...: Al igual que en los casos anteriores solo se especifica la Fee correspondiente a la actuación del artista sin ninguno otro coste. Asi figura como descripción:
<<Artist Fee Rebekah due on 2016-10-22. Unit price 2.500 eur. Amount 2.500 eur. Total Due: 2.500 eur>>
-Factura de Oml, factura número .... Factura expedida por el propio artista, con fecha 21.10.16. Igual que en los anteriores, solo se especifica la Fee correspondiente a la actuación del artista sin gastos de producción etc ajenos al mismo. Asi figura como descripción:
<<prestazione artística resa in vostro favore in data: 19.11.16 presso GGH-Spagna
Prezzo: euros2.500. Importo euros 2.500
commisisone agenzia: euros250
IVA 0,0
TOTALE FATTURA: euros 2.750,00>>
-Factura de Lgh, factura número .... Facturada por el propio artista en 18.10.2016. Igual que en los anteriores, solo se especifica la Fee correspondiente a la actuación del artista sin gastos de producción etc ajenos al mismo. Asi figura como descripción:
<<DJ/LIVE ACT: eur 1.500,00
TOTAL PAYMENT: eur 1.500,00>>
-Factura de Msp, factura número .... Facturada por el propio artista en 16.11.2016. Igual que en los anteriores, solo se especifica la Fee correspondiente a la actuación del artista sin gastos de producción etc ajenos al mismo. Asi figura como descripción:
<<For a booking at the 19.11.16 at Code sat GGH.
Dj Msp aka … Fee: 1.800 euros
Total Sum: 1.800 euros>>
-Factura de Ztt, factura número .... Facturada por el propio artista en 16.11.2016. Igual que en los anteriores, solo se especifica la Fee correspondiente a la actuación del artista sin gastos de producción etc ajenos al mismo. Asi figura como descripción:
<<Fee GGH 19/11/2016: Amount 1000
Total 1000>>
-Factura de Dmv, factura número .... Facturada por el propio artista en 21/12/16. Igual que en los anteriores, solo se especifica la Fee correspondiente a la actuación del artista sin gastos de producción etc ajenos al mismo. Asi figura como descripción:
<<Date 21/11/16
Description GGH DJ Fee 1/1/17
Balance 4000 euro. Total Amount 4000 euro.>>
-Factura de Ubj, factura .... Facturada por el propio artista en 10/11/2016. Igual que en los anteriores, solo se especifica la Fee correspondiente a la actuación del artista sin gastos de producción etc ajenos al mismo. Asi figura como descripción:
<<Für meine Performance ais Ubj am 07. Dezember 2016 stelle Ich ihnen 435,00euros in Rechnung.
Gesamtsumme: Netto 435,00 euros. brutto 435,00 euros.>>
-Factura de Cpl, factura número ... emitida por QR. en Friday, September 9 2016
Aqui se recogen dos pagos por la actuación del ctado artista Cpl, que se corresponden con dos transferencias bancarias obrantes en el expediente.
Asi se expresa en la factura, sin que tampoco aqui aqui se haga ninguna alusión a gastos ajenos a la Fee del artista:
07/12/2016 Cpl: GGH
Deposit 2: Due: 09/11/2016; FEE euros4.300; VAT 0,00; TOTAL euros4.300
Deposit: Due: 21/09/2016; FEE euros4.300; VAT 0,00; TOTAL euros4.300
Total: FEE euros8.600 VAT 0,00; TOTAL euros8.600
Finalmente, hay un supuesto en que se observa que se ha incluido además de la Fee propiamente dicha, un abono por gasto de desplazamiento que se la abona al mismo artista; pero sin ningun otro coste o gasto de produccion de los pretendidos.
-Es el caso de la factura de Oab. En la factura, por un total de 6.730 eur. se indica:
<<Artist Fee Oab: 6.700 eur
Ground transfer Leipzig (transfer to/from airport/train station): 30 eur>>
Pues bien, en estos casos, este TEAC ha señalado ya reiteradamente que el órgano gestor ha actuado correctamente computándolos en la base de retención, y que ello se explica en atención a que es preciso distinguir la base imponible del IRNR de la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR).
Tratándose de la base objeto de retención, esta coincidirá, en todo caso con la renta bruta satisfecha por el empresario o entidad residente a diferencia de lo que sucede respecto a la base imponible del IRNR del contribuyente (artista en nuestro caso), que podrá deducir, en su caso, de los ingresos brutos determinadas deducciones contempladas por la normativa, a aplicar cuando presente su modelo 210, que, de concurrir el derecho a aplicarlos, determinará de ordinario un importe a devolver.
Asi pues, si de la remuneración satisfecha al artista por su actuación pura él tuviera que asumir determinados gastos intrínsecos a su actuación, puesto que se deciden por el artista en relación con su desenvolvimiento al/en el pais en el que actúa (transportes, hoteles, vestimenta, peluquerias, etc), ello entraría dentro de los gastos particulares que el artista efectúa y considera necesarios o adecuados para su actuación; gastos que, de ser calificados como deducibles, por ajustarse al correspondiente CDI (cuya aplicación se acredite mediante el pertinente certificado de residencia fiscal) o a la normativa interna que les resulte aplicable, podría el artista contribuyente deducir en la Autoliquidación modelo 210 en que declarara sus rendimientos, obteniendo, de resultar procedente una devolución. Pero en modo alguno afecta ello a la base imponible de la retención que ha de practicar el que los contrata.
Los gastos pretendidos genericamente como correspondientes a producción (luz y sonido, efectos especiales, teloneros, etc) son importes cuya calificación y tratamiento suelen estar especificados en el contrato que el promotor firma con el artista o con la entidad extranjera con quien contrata la actuación. En este caso el contribuyente no aporta justificación ninguna al respecto.
En consecuencia, de lo hasta aqui expuesto se desprende que este TEAC confirma la corrección de los importes considerados por la ONFI como sometidos a retención en relación a los artistas que se han relacionado. Hay solo una excepción y es el caso de la factura de Rgl, por importe de 1.408 euros, que es el importe sometido a retención en el acuerdo. Sin embargo en la misma factura sí desglosa la Fee euros 1.398, y el cargo bancario " Bank charge", de euros 10,00, que como ahi se indica es a cargo de nuestro reclamante, por lo que se lo satisface para que no lo soporte ni el artista ni su agencia; pero dicho importe no puede considerarse como remuneración por la actuación del artista por lo que el importe sometido a retención no debía incluirlo. El importe correcto sería de 1.398 euros.
1.2.El segundo error que dentro de este primer motivo achaca la reclamante al órgano gestor es la relativa a la elevación al íntegro, que considera no debía haberse llevado a cabo.
En el Acuerdo se explica en este particular que:
<<Respecto a los importes pagados, es necesario precisar que, de acuerdo con las facturas y las transferencias bancarias, los importes son netos de impuestos, ya que el importe documentado en la transferencia bancaria es el que finalmente llegó al artista/artistas una vez descontada la retención practicada o que debió practicarse. En consecuencia, la base de retención será el resultado de elevar al íntegro los rendimientos pagados; para ello debemos tener en cuenta el tipo de gravamen que, en el caso que nos ocupa, resulta el 19%, por lo que la base de retención, resultado de elevar al íntegro el importe neto de IRNR satisfecho en el período de referencia por el obligado a retener será: (...)>>
Este TEAC comparte la explicación dado por el órgano gestor.
Para entenderlo hemos de acudir nuevamente a la distinción ya anteriormente esbozada entre la base imponible del IRNR y la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR). La base de la retención que es lo que aquí nos ocupa se regula artículo 31 del TRLIRNR, que regula en su apartado 2 la obligación de retener e ingresar a cuenta en los siguientes términos:
"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44."
Es decir, como acabamos de indicar, la base de la retención se determina sin tener en cuenta los gastos determinados en los preceptos cuya aplicación excluye a los efectos de calcular el importe a retener.
Por ello la base de retención coincide con la base determinada con carácter general en el apartado 1 del articulo 24:
"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones."
Dada la remisión a las normas reguladoras del IRPF hemos de acudir a la Ley 35/2006, que regula en su artículo 99 la obligación de practicar pagos a cuenta. En su apartado 5 indica lo siguiente:
"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
Sobre la denominada "regla de elevación al íntegro" el Tribunal Supremo, en Sentencia 2 de Octubre de 2009, recurso de casación número 1139/2004, disponía:
"La elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, debiendo significarse que la doctrina de esta Sala, sentencias de 31 de julio de 2000, 12 de febrero de 2001, 2 de noviembre de 2002 y 1 de julio de 2009 , entre otras, no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada."
Nos encontramos nuevamente ante una cuestión de prueba, puesto que cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida.
En el presente caso, como anteriormente hemos advertido, de acuerdo con las facturas y las transferencias bancarias, documentación aportada por el interesado, los importes que se facturan y son objeto de transferencia al artista/artistas o empresa gestora, fueron los que figuran en la factura y en la correspondiente transferencia bancaria de tal manera que, aunque en la factura no se indique si es neto o bruto, no cabe sino colegir que dichos importes le llegaron como un "neto" a su disposición, sin que con cargo a los mismos tuviera que afrontar ningún impuesto.
En consecuencia ha de confirmarse el criterio de cálculo de la Oficina Gestora en la determinación de la base de retención y desestimar este motivo de impugnación.
2. Motivación en base a recomendaciones y comentarios del modelo de convenio de la OCDE en lugar del propio convenio de doble imposición.
Aduce la interesada que en la medida que los acuerdo de resolución de los procedimientos de gestión se encuentran motivados en el Modelo de Convenio de la OCDE, en lugar de los propios Convenios de Doble Imposición en su redacción vigente, deben ser considerados contrarios a derecho, y deben ser anulados.
Ante esta reprobación de la interesada ha de observarse que en los acuerdos de liquidación se expone detalladamente la normativa convenida sobre la base comun de la redacción del articulo 17 del Modelo Convenio OCDE y los Comentarios al mismo, toda vez que es este precepto el que acogen casi con idéntica redacción (si bien cambia a veces la numeración del artículo) los diversos Convenios de Doble imposición que se hallan implicados en los casos de los variados artistas concernidos en cada uno de los acuerdos.
En el presente Acuerdo se hace alusión especifica a los Convenios concernidos en el expediente (Reino Unido, Italia, Grecia, Paises Bajos, Austria y Alemania, manifestando que siuguen el modelo OCDE e incluyendo la trascripción de alguno de ellos.
Alude asimismo de modo global la interesada respecto a todos los expedientes objeto de alegación que:
<<No obstante lo anterior, existen Convenios que no han sido modificados en base al Modelo de la OCDE y que, por lo tanto, mantienen una redacción diferente a la señalada por la Oficina Gestora. Dentro de varias de las liquidaciones del I.R.N.R. practicadas se reconocen rentas pagadas a empresa domiciliadas en los Países Bajos, por ejemplo, y si revisamos el "INSTRUMENTO de Ratificación del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971.>>
Esta alegación es respondida por este TEAC en la resolución que se aprueba en este misma sala y sesión, en la reclamación 3144-21 y acumuladas, pues como venimos señalando las alegaciones eran comunes a ellas.
De modo que por razón de congruencia hemos responder en los mismos términos.
Este TEAC ha mantenido ya en resoluciones de 24 de julio de 2023 (RG 5560/2020) y de 24 de septiembre de 2024 (RG 9766/2021) el criterio de que, si bien es cierto que el CDI entre España y Países Bajos no contempla de modo expreso la cláusula antielusión recogida en el apartado 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio OCDE, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 11 de junio de 2008, 13 de abril de 2011, de 28 de marzo de 2012 y de 28 de febrero de 2013) viene considerando que las rentas artísticas pueden ser gravadas en el estado de la actuación, en este caso España, aun cuando medie una sociedad interpuesta, como ocurre en el presente supuesto.
Por citar una de ellas, la Sentencia 2254/2011 de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo manifestaba que:
<<conviene recordar que el mencionado Convenio hispano holandés es de una fecha anterior al Modelo de Convenio sobre doble imposición de la OCDE de 1977 y que en el año 1992 se aprobó por los Estados miembros de la OCDE, entre los que figuran Holanda y España, un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre la Renta.
Por tanto, no es de extrañar que el art. 18 de aquel Convenio hispano holandés no contenga el párrafo o cláusula segunda relativa al uso de sociedades interpuestas, dado que ésta se incorpora en 1992 al Modelo de Convenio del año 1977.
El art. 18 del Convenio Hispano - Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad. Los propios países integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad.(...)>>
Aun cuando el Tribunal Supremo en alguna sentencia posterior, en relación con una cuestión distinta a la aquí planteada pero con un sustrato común basado en la interpretación de los Convenios, en referencia al Modelo de Convenio OCDE, se había alejado de esa interpretación dinámica de los Convenios, en reciente sentencia de 8 de junio de 2023 (rec. 6528/2021) se ha apartado de estas últimas sentencias para seguir las consideraciones del TJUE en sentencia de 26 febrero 2019 (asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16).
Es de resaltar ademas que esta interpretación dinámica de los Convenios la habia seguido manteniendo el Tribunal Supremo en materia de rendimientos de artistas y deportistas, pese a las oscilaciones habidas en otras áreas.
Buena prueba de esta jurisprudencia es la rotunda sentencia de 28 de febrero de 2013 (recurso 2773/2010), que dice seguir lo ya dispuesto en anterior sentencia de 28 de marzo de 2012, y en la que ademas, se cita otra sentencia anterior suya -del TS- en la que ya se mantenía ese criterio.
Asi se aprecia claramente en la trascripción de los siguientes párrafos de la sentencia de 28 de febrero de 2013 (el subrayado es nuestro):
<<Pues bien, en este tercer y último motivo se alega infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano- Holandés para evitar la doble imposición, que debe ser desestimado en aplicación del principio de unidad de doctrina, pues ya en la Sentencia de 28 de marzo de 2012 (recurso de casación número 2896/2008 ) se ha dicho ante idéntico motivo e infracción alegada: >>
Tras esta introducción, en la sentencia se expone la alegación de la recurrente:
<<1. En el motivo undécimo de casación se alega incongruencia omisiva y subsidiariamente infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano-holandés para evitar la doble imposición. Tratándose, en algunos casos, de sociedades holandesas que de forma habitual gestionan derechos de imagen de deportistas, han de tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio de doble imposición (CDI), que prevalecen sobre el derecho interno, según se señalaba expresamente en el fundamento undécimo de la demanda, si bien la sentencia de instancia no hace referencia expresa a este aspecto.
El Convenio de Doble Imposición España-Holanda no incluye en su artículo 18 la llamada cláusula antielusión, que permite que las rentas percibidas por una sociedad sean imputadas al deportista. Pero además, dado que dichas sociedades gestionan con habitualidad derechos de deportistas, ni siquiera por aplicación del derecho interno serían consideradas transparentes. ...>>
Acto seguido el Alto Tribunal expone sus razonamientos (el subrayado es nuestro):
<<2. La tesis que propugna la parte recurrente tiene una gran relevancia práctica para el mundo del deporte al limitar la posibilidad de que la Hacienda Pública española pueda exigir la tributación de los derechos de imagen de un deportista cuando éstos han sido cedidos a una sociedad radicada en otro Estado (normalmente con baja o nula tributación). En particular, la tesis del recurrente considera inaplicable en las relaciones con Holanda el artículo 17.2 del Convenio Modelo de la Organización de la Cooperación y el Desarrollo Económico (CM OCDE) que permite someter a imposición la renta derivada de actividades artísticas o deportivas y atribuidas a un tercero distinto del artista o deportista, en el lugar donde se realiza la actividad. Dicho precepto del CM OCDE constituye una cláusula antiabuso para evitar un uso inadecuado del Tratado que introduce una excepción del artículo 7 (según el cual, las rentas derivadas de una actividad empresarial realizada sin establecimiento permanente solo pueden gravarse en la sede de la sociedad), por lo que no puede extenderse a convenios en los que tal excepción no aparezca expresamente recogida, como es el caso del convenio con Holanda .
Pues bien, esta Sala ha entendido en sentencia de 11 de junio de 2008 (rec. 7710/2002 ) que "los pagos realizados a sociedades holandesas interpuestas deben encuadrarse dentro del art. 18 del Convenio Hispano-Holandés , relativo a las rentas de artistas y deportistas sometidos a imposición en España. El art. 18 del Convenio Hispano-holandés dice así: "No obstante la disposición de los arts. 15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado donde actúen".
De tratarse de pagos realizados a una sociedad, y no directamente a un artista o deportista, en una primera apreciación podría entenderse que no resulta aplicable este artículo 18 al no contener el párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE, que es el precepto equivalente al artículo 18 del Convenio Hispano Holandés , párrafo segundo, que textualmente dispone:
"No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".
Conviene recordar que el mencionado Convenio hispano holandés es de una fecha anterior al Modelo de Convenio sobre doble imposición de la OCDE de 1977 y que en el año 1992 se aprobó por los Estados miembros de la OCDE, entre los que figuran Holanda y España, un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre la Renta.
Por tanto, no es de extrañar que el art. 18 de aquel Convenio hispano holandés no contenga el párrafo o cláusula segunda relativa al uso de sociedades interpuestas, dado que ésta se incorpora en 1992 al Modelo de Convenio del año 1977.
El artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad. Los propios países integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad.
En el Preámbulo del Modelo de Convenio de 1992 se indica expresamente la voluntad de los Estados firmantes de que se interpreten los distintos convenios en vigor conforme al espíritu de los Comentarios al Modelo de 1992, aún cuando los Convenios no dispongan de las precisiones que se derivan de las sucesivas actualizaciones del Modelo de Convenio.
Por todo lo anterior, y teniendo en cuenta que ni España ni Holanda manifestaron ninguna reserva u oposición ni al Preámbulo ni al texto de los Comentarios del artículo 17 del Modelo de Convenio, como así deberían haberlo hecho constar si su posición fuera diferente de la que se desprende de estos Comentarios y como así se ha hecho respecto a otros artículos del Modelo de Convenio, resulta que el artículo 18 del vigente Convenio Hispano-holandés debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992 y sus respectivos Comentarios. (...)>>
Finalmente las conclusiones que sienta el Tribunal Supremo no dejan lugar a dudas (el subrayado es nuestro):
<<Quizás pueda apreciarse desde algún sector doctrinal que el razonamiento que nos llevó al acuerdo final va más allá de lo establecido en el acuerdo bilateral suscrito entre España y Holanda ya que no estamos ante una aplicación del texto suscrito sino ante la incorporación por parte de uno de los Estados contratantes -España- de una cláusula que no figura de forma expresa en el Convenio Hispano-Holandés. Pero, sin perjuicio de que se haga preciso revisar el Convenio de constante referencia, una interpretación no forzada del mismo a la luz de los Comentarios del Modelo de Convenio Marco de OCDE de 1992 para evitar la evasión fiscal, en concreto del artículo 17 , permite concluir que del citado precepto se desprende el principio fundamental de que España dispone de soberanía fiscal para hacer tributar las rentas derivadas de actuaciones artísticas realizadas en su territorio.
Tanto en el supuesto de que los artistas hubieran actuado en España por cuenta propia como de forma dependiente de una sociedad, el artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés permite que el Estado de la fuente en el que se obtienen rendimientos por razón de un espectáculo -en este caso deportivo-, pueda gravarlos, aún cuando se atribuyan a una entidad distinta del propio artista, con independencia de que exista o no el segundo párrafo del artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992, siempre que la legislación interna de dicho Estado prevea -desconociendo a efectos fiscales tales entidades interpuestas- dicho gravamen.
Por tanto, la ausencia de dicho segundo párrafo del artículo 17 o cláusula en el Convenio aplicable en este caso no impide al Estado español, habilitado legalmente por su normativa interna y con base en el artículo 18.1 del Tratado Hispano-holandés, gravar rendimientos obtenidos a través de una sociedad interpuesta.
A fin de evitar la elusión fiscal por vía de la interposición de entidades no residentes, el modelo de Convenio de la OCDE de 1992, a través de sus Comentarios, permite aplicar la normativa interna.
Aunque el caso enjuiciado en la sentencia citada hace referencia a una actividad artística, resulta directamente aplicable a los deportistas que tienen cedidos sus derechos de imagen a sociedades cesionarias de los mismos, radicadas en otros países.
La sentencia de 13 de abril de 2011 ha confirmado la anterior sentencia de 11 de junio de 2008, considerando sujetas a nuestro país las rentas obtenidas por deportistas en España a pesar de haber sido retribuidas a una sociedad radicada en Holanda."
Por lo expuesto, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.>>
Por consiguiente, ningún motivo de anulación se aprecia en el modo de proceder de la ONGT en este punto en el Acuerdo impugnado, por lo que se desestima este motivo de impugnación.
3. Documentos no incorporados al expediente de la reclamación.
La reclamante hace la siguiente alegación:
« A mayor abundamiento, la Oficina Gestora no ha incorporado al expediente acumulado ni las declaraciones mensuales presentadas en base a las cuales se motivan los requerimientos, ni se incorpora el modelo anual 296 Resumen Anual de retenciones/ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente al año 2018, de referencia ...31 y fecha de presentación 30- 01-2018. Todos estos documentos se encuentran disponibles en la base de datos de la Agencia Tributaria y son mencionados en las notificaciones emitidas por la Oficina Gestora. También la Oficina Gestora reconoce que la sociedad XZ S.L. comunicó operaciones con no residentes intracomunitarios a través de modelo 349 presentado en el año 2018, sin que se incorporen al expediente.
La omisión de las declaraciones presentadas por la sociedad, que motivan el procedimiento de gestión, impiden a la (sic) acreditar que la sociedad en todo momento cumplió con debida diligencia al respecto de declarar e informar a la Agencia Tributaria de las operaciones objeto de comprobación. Teniendo en cuenta que el procedimiento de gestión se encuentra motivado en trasladar una interpretación de los Convenios de doble Imposición y otra normativa de aplicación distinta a la expuesta por la sociedad, a la vista del expediente se puede crear una situación de indefensión para la sociedad, de cara a la valoración del principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias según establece el artículo 179 de la Ley General Tributaria. >>
Este TEAC ha analizado esta misma alegación en la resolución de 19 de noviembre de 2024, recaida en reclamación RG 3936-21 de la misma entidad respecto de liquidaciones mensuales de 2017, si bien se aprecia y estima exclusivamente a efectos de la sanción (pues las interpuestas frente a las liquidaciones eran inadmisibles por extemporáneas) y solo respecto al periodo 12 de 2017, pues unicamente en este concurría la circunstancia de que la Oficina Gestora hubiera utilzado como soporte de su regularización el modelo 349.
Tambien se aborda en la resolución de esta misma sala y sesión, interpuesta por la misma reclamante (RG 3144-21 y acs) en relación con liquidaciones de 2018. Y en ella se concluye que la circunstancia denunciada por la reclamante no concurre en los expedientes ahi revisados.
Centrándonos en el expediente que aqui nos ocupa, ha de advertirse que aqui sí se aprecia que concurra esta circunstancia:
En el Acuerdo de liquidación aqui revisado, 4T 2016, a continuación de la relación de artistas que antes hemos referido y que repondían a facturas y transferencias obrantes en el expediente, se incluye un párrafo, que es el que al examinar el primer motivo de impugnación señalabamos que remitíamos a un análisis posterior, que dice lo siguiente:
<<Asimismo, el obligado tributario declara como adquisiciones intracomunitarias en su Declaración de operaciones intracomunitarias, modelo 349, referente al cuarto trimestre de 2016, importes pagados a dos agencias nacionalizadas en Países Bajos, que representan a músicos, DJ's, varios de los cuales han actuado en GGH:
. LM., 6.800 euros.
. JK, 2.250 euros.>>
Mas adelante, cuando se calcula la base imponible sujeta a retención, tambien figura el cálculo respecto de estas dos entidades:
JK Agency:
Base = 2.250/ (1- 0,19) = 2.777,77 euros
LM Booking
Base = 6.800/ (1- 0,19) = 8.395,06 euros
De estos importes no existe soporte de factura o contrato que permita identificar a un artista concreto y a una actuación concreta en España.
Sí obran en el expediente facturas con estas dos empresas en las que se identifica el/los artistas cuya remuneración se cobra. Es el caso por ejemplo, respecto a JK, de un factura de 2018 , siendo la fecha del evento ... de 2018 en GGH, en la que en la descripción se identifica a dos artistas/Djs : Landed Fee "Gunz for Hire": 14.000 eur; y Landed Fee "Coone": 9.000 eur.
Como inciso interesante destacar que la expresión " landed fee" se utiliza para significar que este es el importe que llega a destino al artista; es decir, que no se le efectúa ningún descuento por motivo alguno.
Tambien hay otras facturas de LM (LM) , en que se identifica a artistas/Djs concretos: es el caso de una de marzo de 2018: Fee D- Fence en GGH 9 de junio 2018. Otra de abril de 2018: Fee Kronos en GGH 9 de junio 2018. Con sus correspondientes justificantes bancarios de transferencia.
Pero en el Acuerdo que aquí nos ocupa, los importes que se someten a retención son pagos hechos a las entidades JK y LM respecto a los que no consta identificado ningún artista ni actuación concreta en España, de las que dichos pagos fueran remuneración. No obran facturas y tales importes dice el órgano gestor que los ha extraido del modelo 349, Declaración de operaciones intracomunitarias, de la reclamante.
Pues bien, en primer lugar, este documento no obra en el expediente y ademas el que el obligado tributario haya declarado pagos a dos entidades o agencias que representan a músicos, DJs, varios de los cuales han actuado en GGH, no implica en modo alguno que los pagos en cuestión lo hayan sido por alguna actuación de artistas concretos.
Como este TEAC manifiesta asimismo en resolución (RG.3096-2021), recaída en esta misma sala y sesión de 12 de diciembre de 2024, debemos tener en cuenta que la posibilidad de someter a tributación en España las rentas satisfechas en el presente caso en concepto de actuaciones artísticas reside en que los artistas hayan realizado dichas actuaciones en territorio español, por lo que no resulta prueba suficiente de la existencia de retribuciones en concepto de actuaciones artísticas el pago de unas facturas que se han emitido sin individualización alguna en ellas, en un contrato u otra documentación obrante en el expediente, de los artistas intervinientes, ni de su actuación en un concreto evento en España.
Es la sujeción del artista al IRNR español lo que, no concurriendo ninguna exención prevista en un CDI y no habiéndose acreditado el pago del impuesto por el contribuyente, mediante el correspondiente modelo 210, fundamenta la obligación de retención.
En consecuencia, no resulta posible someter a retención una renta en concepto de rentas derivadas de actuaciones artísticas sin verificar el artista cuya intervención en el evento celebrado en España ha generado dicha renta.
Asi pues a la luz de lo obrante en el expediente se está sometiendo a retención en concepto de actividad artistica un importe satisfecho a una entidad respecto a la que este órgano revisor no puede verificar que se trate de una "Fee" por actuación de un artista en España.
En consecuencia procede estimar en relación con estos dos importes la alegación de la interesada, de modo que los mismos queden excluidos de la base de retención.
SEPTIMO.- Sanción. Análisis del elemento objetivo
Como ha quedado expuesto en el anterior fundamento, en síntesis la liquidación recurrida se dicta por retenciones no practicadas a cuenta del IRNR y consiguientemente no ingresadas, respecto a los importes satisfechos por la reclamante a diversos artistas no residentes, por actuaciones efectuadas en España, unas veces directamente a tales artistas y otras por entidades diversas asimismo no residentes. La infracción tributaria consiste por tanto en un comportamiento negativo (omisión de retención e ingreso) que exige verificar, para asentar la antijuridicidad de la conducta, que existía previamente un deber de actuar (en nuestro caso, de practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro) de una determinada manera y ademas existiendo un plazo para el cumplimiento de tal deber.
Asi se expresa en el Acuerdo sancionador aquí revisado:
<<Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 216 RETENCION NO RESIDENTES SIN E.P. correspondiente al ejercicio 2016 y período 4T>>
Se especifica como sigue:
<<El contribuyente no ha declarado, en concepto de Retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los rendimientos abonados derivados de las actividades artísticas ejercidas en España por los artistas Oab, Dmv, Msp, Ubj, Ztt, Oml, Cpl abonada a la entidad QR, Rgl abonada a la entidad NP, Enn abonada a la entidad GH, Lgh y Bts, según consta en las facturas y transferencias bancarias aportadas hechas en el cuarto trimestre de 2016. LM y JK según lo consignado en sus Declaraciones de Operaciones Intracomunitarias, modelo 349, de 2016.>>
Ya hemos analizado en el anterior fundamento de derecho como se fundamentaba la liquidación y hemos razonado el juicio por el que este TEAC concluía procedentes las retenciones y el modo de cálculo de estas por el organo gestor, con la excepción de lo relativo a la última frase del párrafo del acuerdo que se acaba de transcribir (LM y JK según lo consignado en sus Declaraciones de Operaciones Intracomunitarias, modelo 349, de 2016) y de un importe de 10 euros improcedentemente computado en la base imponible de retencion correspondiente a uno de los artistas.
Asi pues se confirma el elemento objetivo de la sanción, excepto en lo referente a lo estimado respecto a la liquidación.
OCTAVO.- Sanciones.Analisis del elemento subjetivo.
En primer término ha de observarse que la entidad no ha presentado alegaciones en el trámite conferido a tal efecto en el expediente de la reclamación interpuesta acumuladamente contra los acuerdos sancionadores. Unicamente consta una alusión a las sanciones en el escrito de alegaciones presentado el 5/11/2021 en el seno de la reclamación acumulada interpuesta contra las liquidaciones (con referencia RG 3936-21), al manifestar que de cara a la valoración del principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, la omisión en el expediente de las declaraciones le impiden acreditar que la sociedad en todo momento cumplió con debida diligencia al respecto de declarar e informar a la Agencia Tributaria de las operaciones objeto de comprobación. Esta alusión se contiene en la alegación TERCERA, bajo el titulo "DOCUMENTOS NO INCORPORADOS AL EXPEDIENTE DE LA RECLAMACION".
Ya se ha trascrito y analizado esta alegación en el FD Sexto, como tercer motivo de impugnación y se ha examinado la consecuencia que la estimación parcial conllevaba en el elemento objetivo de la sanción en el FD Séptimo, por lo que a lo alli concluido nos remitimos.
Por otra parte, la entidad funda su defensa de la inexistencia de obligación de practicar retención en la consideración de estar las remuneraciones satisfechas al artista, ya directamente facturadas por el, ya a través de una entidad intermedia, destinadas a sufragar gastos de producción que no se corresponden con la pura actividad artística de aquel, por lo que no estarían sujetas a tributacion en España ni, por ende, a retención.
Tambien en aquel mismo FD Sexto, con ocasión del analisis y contestación a los otros dos motivos de impugnación, exponiendo nuestra doctrina al respecto, afirmábamos que quien pretende hacer valer en su interés que todo o parte - según los casos- de la remuneración en liza corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o a servicios de producción ajenos a tal actuación, está obligado, en buena lógica jurídica, a probar tal afirmación, describiendo y acreditando la existencia de tales gastos de producción, y a quien corresponde la obligación de asumirlo; todo lo cual es indispensable para que resulte indubitado que la "fee" satisfecha al artista, además de su actuación retribuye gastos de producción pretendidos.
Ya hemos visto que tal prueba no se ha aportado en el presente caso pues en las facturas y transferencias proporcionadas a la Administración ni siquiera aparece una descripción de los concretos gastos incurridos supuestamente en producción, y no se ha proporcionado justificantes de los costes de producción incurridos ni acuerdos que refrenden a quien corresponde la obligación de asumirlos, ni prueba de ningún otro tipo.
Así pues, la ausencia de tal prueba revela claramente que el obligado tributario era sabedor de la ausencia del fundamento invocado: difícilmente puede invocarse ausencia de culpabilidad a sabiendas de que las circunstancias en las que pretende asentarlas no concurren o, de concurrir, no ha aportado las pruebas precisas para fundarlo. Si su pilar argumental se halla en la afirmación de que las rentas satisfechas correspondía total o mayoritariamente a servicios de producción, no sometidos a tributación en España por disposición de CDI, y no se aporta prueba fehaciente de ello, decae la posibilidad de apreciar que había en su conducta una convicción sensata de estar cumpliendo con la normativa; y una eventual duda razonable (acerca de la distinción entre las rentas de los artistas y las correspondientes a servicios de producción ajenas a estas) queda sin sustrato alguno.
En conclusión, la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean, puestas de manifiesto en el acuerdo, son suficientes como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia. En ese sentido se manifestaba la AN en sentencia de 27 julio 2011 (rec 275/2010), en la que asimismo se revisaba la sanción impuesta en un caso de retenciones. Se resaltaba en ella la improcedencia del motivo de interpretación razonable pues no era admisible pretender la exención de determinadas cantidades en concepto de retribuciones en especie y rendimientos del trabajo al margen de la justificación sobre su procedencia.
Manifestando elocuentemente esa sentencia algo que sucede igual en nuestro caso:
"Como se pone de manifiesto en el acuerdo de imposición de sanción, la regularización no se ha producido como consecuencia de una discrepancia en la interpretación de la normativa aplicable entre la Administración y la recurrente, sino por falta de justificación de los elementos determinantes de la exención, en concreto, la imposibilidad del uso de los vehículos para fines particulares."
NOVENO.- Recapitulación.
Teniendo en cuenta que se resuelven dos reclamaciones acumuladas, este TEAC resuelve, en síntesis, lo siguiente:
-Respecto a la liquidación, de lo analizado en el fundamento de derecho Sexto, este TEAC estima parcialmente la reclamación, concluyendo:
Se confirma la base de retención computada por el órgano gestor respecto a los facturas y artistas analizadas en el primer motivo de impugnación, con la excepción de la correspondiente al artista Rgl, que ha de minorarse en 10 euros, por lo que el importe procedente no es de 1.408 euros sino de 1.398 euros.
Se estima la reclamación en cuanto a que no se computen en la base de retención los importes pagados a las entidades LM., 6.800 euros y JK, 2.250 euros.
Es decir, en la liquidación que se gire en sustitución de la anulada la base de retención computada ha de minorarse en 9.060 euros.
Se desestima en todo lo demás las alegaciones de la reclamante en relación al Acuerdo de liquidación, confirmando, excepto en lo que se acaba de exponer, el cómputo efectuado por el órgano gestor.
-Respecto a la sanción, se estima en parte en cuanto ha de adecuarse la misma a lo concluido en relación con la liquidación, tal como se expone en el fundamento de derecho Séptimo.