Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 21 de junio de 2023

 

 

PROCEDIMIENTO: 00-03237-2021; 00-08742-2021; 00-08634-2022; 00-02318-2023

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: GRUPO XZ SA - NIF …

REPRESENTANTE: … - NIF …

DOMICILIO: … - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-03237-2021	30/04/2021	04/05/2021
00-08742-2021	30/11/2021	02/12/2021
00-08634-2022	13/10/2022	15/10/2022
00-02318-2023	29/03/2023	06/04/2023

Estas reclamaciones han sido interpuestas contra los siguientes actos administrativos, dictados por la Dependencia Regional de Inspección (Sede …) de la Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, respectivamente:

- Acuerdo de liquidación con número de referencia A23-…14 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 1T a 4T de 2019.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia A23-…41 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 1T a 4T de 2019.

- Acuerdo de liquidación con número de referencia A23-…33 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 1T a 4T de 2020.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia A23-…42 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 1T a 4T de 2020.

SEGUNDO.- En relación con GRUPO XZ SA, se desarrollan actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección (Sede …) de la Delegación Especial de Cataluña, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2019 y 2020.

Así, en relación con las actuaciones iniciadas en fecha 7 de mayo de 2020, le fue incoada en fecha 24 de noviembre de 2020 acta nº A02-…14, por el IVA de los períodos 1T/2019 a 4T/2019 que fue tramitada en disconformidad y notificada el 26 de noviembre de 2020. Posteriormente, en fecha 20 de abril de 2021 fue dictado Acuerdo de liquidación por el Inspector Regional Adjunto confirmando la propuesta contenida en el acta, con la salvedad de cambiar la consideración de actividad no económica a actividad económica de las operaciones de concesión de préstamos y créditos realizadas por la entidad, sin que ello afecte a la cuantía de la liquidación propuesta. Este Acuerdo consta notificado en fecha 20 de abril de 2021.

Por otro lado, de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 6 de abril de 2021, en fecha 1 de diciembre de 2021 le fue incoada acta número A02-…33, por el IVA de los períodos 1T/2020 a 4T/2020 que fue tramitada en disconformidad y notificada el mismo día. Confirmando la propuesta contenida en la misma (con la misma salvedad que la indicada respecto a la liquidación del IVA correspondiente a los períodos 1T/2019 a 4T/2019) se dicta por la Inspectora Regional Adjunta en fecha 20 de septiembre de 2022 el correspondiente acuerdo de liquidación, el cual es notificado el propio 20 de septiembre de 2022.

La entidad GRUPO XZ SA (anteriormente GRUPO … SA), dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE: "Servicios de gestión administrativa", 849.7; y "Otros servicios independientes NCO". 849.9, tiene como único socio a la sociedad GRUPO HS SL (cuyos administradores son los hermanos D. Bts y D. Cts), y a su vez participa directa o indirectamente en las siguientes entidades (variable en función del ejercicio analizado):

•   TW SA

•   LM,S.A

•   NP

•   DK SL

•   DR SLU

Los administradores del obligado tributario son los hermanos D. Bts y D. Cts y sus respectivas esposas.

De la motivación de las Actas de Disconformidad, Informes Ampliatorios y de los Acuerdos de liquidación antes referenciados se deduce que la Inspección modifica los datos declarados por la entidad GRUPO XZ SA al considerar que se trata de una holding mixta, que realiza operaciones sujetas al impuesto como son las derivadas de la prestación de servicios de asesoramiento y refacturación de gastos de forma onerosa realizados por el obligado tributario a alguna de las sociedades del grupo de empresas al que pertenece la entidad, así como la concesión de préstamos y créditos, lo que le otorga la condición de empresario a efectos del IVA, y operaciones no sujetas al impuesto como inversor o gestión de un patrimonio empresarial (el propio y el de las sociedades a su vez partícipes en el capital de la misma) a título gratuito.

Así, y como consecuencia de este carácter de entidad dual, la Inspección consideró que:

1. Las cuotas de IVA soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, no son deducibles en ninguna proporción.

2. Las cuotas de IVA soportadas relacionadas de manera directa con las operaciones de refacturación o vinculadas a dicha refacturación se consideran totalmente deducibles.

3. En cuanto al resto de cuotas de IVA soportado, habrá que establecer una proporción para determinar su deducibilidad, que sea razonable y homogéneo, mediante un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados con IVA que es realmente imputable a las operaciones por la que devenga el IVA.

Para el cálculo de esta proporción de deducibilidad del IVA o "ratio de actividad" se incluyen en el numerador los ingresos sujetos a IVA (excluidos los importes registrados por facturas recibidas con inversión del sujeto pasivo). Se incluyen en este apartado los ingresos por la concesión de créditos y préstamos a sus filiales, así como por los servicios prestados a dichas filiales por servicios de consultoría y refacturación de diferentes gastos. Por otro lado, se incluyen en el denominador el total de ingresos obtenidos, excluyendo de la fracción aquellos que distorsionarían el cálculo realizado, principalmente porque su obtención no guarda relación alguna con el IVA soportado.

Una vez determinado la ratio de actividad, a través del cual la Inspección establece las cuotas de IVA soportado que se corresponden con las actividades sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se procede a analizar la deducibilidad de las mismas pues GRUPO XZ SA desarrolla actividades sujetas y no exentas de IVA (operaciones de refacturación, consultoría y arrendamiento), así como actividades sujetas y exentas (operaciones de concesión de préstamos y créditos a sus filiales).

TERCERO.- Asimismo, la Inspección consideró que la conducta del obligado tributario que motiva la liquidación practicada es constitutiva de infracción tributaria leve del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, y de infracción tributaria grave del artículo 195 de la LGT por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. Las correspondientes sanciones fueron impuestas por acuerdo de fecha 25 de noviembre de 2021 (en relación a los períodos 1T/2019 a 4T/2019) y por acuerdo de fecha 23 de marzo de 2023 (en relación a los períodos 1T/2020 a 4T/2020), por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Cataluña, de la AEAT, notificándose al obligado tributario en las mismas fechas.

CUARTO.- Contra los acuerdos de liquidación y de sanción descritos en el punto anterior, el interesado interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) las presentes reclamaciones económico-administrativas, en las que manifiesta su disconformidad con dichos acuerdos, en síntesis, por los siguientes motivos:

En relación con los acuerdos de liquidación:

- El acuerdo de liquidación ha modificado la calificación jurídica de determinadas operaciones llevadas a cabo por esta parte, respecto a su calificación en el acta, sin dar trámite de audiencia, habiendo causado indefensión.

- La Inspección de los Tributos no ha identificado correctamente cuáles eran las actividades económica y las no económicas. No se ha tenido en cuenta si, entre las actividades no económicas, existían actividades que coadyuvaban a generar ingresos de las operaciones económicas.

- Se aplica de manera improcedente una proporción que limita las cuotas de IVA consideradas deducibles, vulnerando el principio de reserva de ley y la prohibición del efecto directo inverso.

- Para determinar las cuotas de deducibles, la Inspección calcula un "ratio de actividad" previo a la aplicación de la regla de la prorrata que no está previsto en la normativa, que es contrario a la jurisprudencia del TJUE y que supone limitar en su práctica totalidad las cuotas a deducir.

- Para determinar el citado "ratio de actividad" la Inspección incorpora en el divisor los dividendos y los beneficios de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo percibidos por GRUPO XZ SA lo que resulta contrario a la jurisprudencia del TJUE que establece que los dividendos no son contraprestación de una actividad económica y, por consiguiente, deben quedan al margen del ámbito de aplicación del IVA a todos los efectos.

- Asimismo, la aplicación de dicho ratio de actividad en los términos implementados por la Inspección conlleva una vulneración del principio de neutralidad del IVA.

- La liquidación resulta también incorrecta por incluir en el denominador de la prorrata las operaciones financieras que constituyen una actividad accesoria de nuestra representada según establece el artículo 104.Tres. 1º de la Ley del IVA y la interpretación que de dicho concepto ha efectuado tanto el Tribunal Supremo como el TJUE.

En relación con las sanciones:

- Ausencia del elemento objetivo del tipo infractor

- Ausencia del elemento subjetivo

- Interpretación razonable de la norma

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si resultan ajustados a derecho los acuerdos impugnados.

CUARTO.- Comienza el reclamante alegando que en los Acuerdos de liquidación la Inspección ha modificado la calificación jurídica de la naturaleza de la actividad financiera consistente en la concesión de préstamos y créditos desarrollada por GRUPO XZ SA en los años objeto de regularización, respecto a su calificación en las actas, pasando de considerarla como actividad no económica y por tanto no sujeta a IVA a actividad económica sujeta a IVA pero exenta, y ello sin dar trámite de alegaciones a GRUPO XZ SA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, habiéndole causado indefensión.

A estos efectos, de acuerdo con el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007:

De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, únicamente se prevé la apertura de un nuevo trámite de alegaciones en la tramitación de un acta de disconformidad, cuando el órgano encargado de practicar la liquidación rectifique la propuesta contenida en el acta por cuestiones no alegadas por el obligado tributario por alguna de las siguientes circunstancias:

1º Error en la apreciación de los hechos

2ª Indebida aplicación de las normas jurídicas

En efecto, el acta debe contener los hechos y fundamentos jurídicos en que se basa la propuesta de regularización suscrita por el actuario, elementos que permiten al obligado tributario enjuiciar la citada propuesta de regularización y, en su caso, formular las oportunas alegaciones a la vista del contenido de la misma. En consecuencia, cualquier modificación en la apreciación de los hechos considerada en el acta o bien en los fundamentos jurídicos en los que se sustenta la propuesta de regularización emitida, puede situar al obligado tributario inmerso en una situación de indefensión, por no haber podido formular las alegaciones oportunas frente a una liquidación practicada por motivos distintos de los conocidos por el interesado, es precisamente para evitar dicha indefensión que el artículo citado establece como trámite previo antes de dictar el acto de liquidación correspondiente que se ponga de manifiesto al obligado tributario dicho acuerdo de rectificación del acta.

Por el contrario, el trámite de audiencia, exigido por la norma cuando se rectifica la propuesta de regularización contenida en el acta, no resulta preceptivo en los siguientes casos:

- simple rectificación de un error material meramente aritmético

- la rectificación obedece a las cuestiones alegadas por el interesado

En el presente caso, el cambio de calificación de la actividad de concesión de préstamos y créditos de actividad no económica (según las actas) a actividad económica (según los Acuerdos de liquidación), se debe a la aplicación del criterio del TEAR de Cataluña establecido en sus resoluciones de fechas 19 de mayo de 2022 y 18 de junio de 2020, que resuelven las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por GRUPO XZ SA contra las liquidaciones de períodos anteriores.

Este criterio establecido por el TEAR de Cataluña es aludido por el propio obligado tributario en sus alegaciones TERCERA y CUARTA al Acta A02-…14 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 1T a 4T de 2019, donde señala no solo el error conceptual sino que también propone nuevos cálculos, así como también hace referencia a la misma en la alegación CUARTA al Acta A02-…33 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 1T a 4T de 2020, donde además de determinar el carácter de actividad económica de la citada actividad financiera realizada por GRUPO XZ SA, realiza una amplia disertación acerca de si estas operaciones financieras tienen la consideración de accesorias o no habituales a efectos de su inclusión en el porcentaje de prorrata de deducción.

Siendo por tanto una cuestión alegada por el obligado tributario, no era preceptiva la previa notificación del acuerdo de rectificación a la que se refiere el artículo 188.3 del Real Decrero 1065/2007, ni cabe apreciar la indefensión aludida por la entidad reclamante.

QUINTO.- Continuando con las alegaciones de la entidad reclamante, ésta reconoce que GRUPO XZ SA es una entidad "holding mixta" en la medida en que tiene una actividad no económica de mera tenencia de participaciones, a la vez que realiza una actividad económica consistente en prestaciones de servicios, siendo esta una cuestión que no es controvertida.

Dicho esto, considera que el procedimiento seguido por la Inspección para determinar las cuotas de IVA deducibles del GRUPO XZ SA en los ejercicios objeto de comprobación no ha sido el correcto, puesto que no se han identificado correctamente cuáles eran las actividades económicas y las no económicas; no se ha tenido en cuenta si entre las actividades no económicas existían actividades que coadyuvaban a generar ingresos de las operaciones económicas, lo que comporta que no se ha valorado cómo debían tratarse las cuotas soportadas asociadas a aquellas operaciones y, finalmente, tampoco se ha considerado correctamente cómo debían tratarse las cuotas soportadas por servicios y bienes utilizados tanto para desarrollar actividades económicas como no económicas, aplicando unos criterios que no tienen cobertura legal y que infringen la jurisprudencia comunitaria.

A estos efectos, la jurisprudencia esencial del TJUE en relación con las sociedades tenedoras de valores o holding se contiene, inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991, asunto C-60/90, Polysar Investments. En la misma, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente:

Estos criterios, que se han reiterado con posterioridad en otras sentencias del mismo TJUE, han sido resumidos por este en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto 496/11, Portugal Telecom, sobre la que después volveremos. La condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada, pues, por la actividad realizada por la misma, si se trata de una "holding pura" o mera tenedora de participaciones, equiparable al inversor privado, o si, por el contrario, se trata de una "holding mixta" con intervención en la gestión de las entidades en las que detenta tales participaciones, a la que cabe atribuir la condición de empresario o profesional.

A la prestación de servicios a sus filiales por parte de la tenedora de las acciones en las mismas se refiere la sentencia del TJUE de 27 de diciembre de 2001, asunto CIBO, C- 16/00. Esta sentencia analiza el caso de una sociedad holding, propietaria de participaciones relevantes en tres empresas especializadas en el sector de las bicicletas, que dedujo el IVA soportado por distintas prestaciones de servicios que le facturaron terceros en relación con la adquisición de acciones de sus filiales. Dichas prestaciones consistían, en particular, en la auditoría de sociedades, la intervención en la negociación del precio de adquisición de las acciones, la organización de la toma de control de las sociedades y una intervención en materia jurídica y fiscal. A este respecto, señaló el TJUE lo siguiente (el subrayado es nuestro):

La sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto C-496/11, Portugal Telecom SGPS, SA, vuelve sobre la cuestión. Portugal Telecom era una entidad que prestaba servicios técnicos de administración y gestión a sociedades en las que poseía parte del capital social. Portugal Telecom adquirió con sujeción a IVA determinados bienes y servicios a varios proveedores, facturando por el mismo precio dichos bienes y servicios a sus filiales, repercutiéndoles el IVA correspondiente. Portugal Telecom dedujo del IVA repercutido la totalidad del IVA soportado, al considerar que las operaciones gravadas -a saber, los servicios técnicos de administración y gestión- constituían la utilización de los correspondientes servicios adquiridos. La Administración tributaria consideró que Portugal Telecom no podía llevar a cabo la deducción íntegra del IVA soportado por los servicios adquiridos, sino que debía recurrir al método de deducción a prorrata.

Lo que se planteó ante el TJUE fue si la normativa comunitaria sobre IVA, a la sazón, Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera (holding) como la del litigio principal que, con carácter accesorio a su actividad principal, consistente en la tenencia y gestión de la totalidad o una parte del capital social de la sociedades filiales, adquiere bienes y servicios que posteriormente factura a dichas sociedades, está facultada para deducir el IVA soportado en función de la afectación de los mismos a su actividad empresarial (artículo 17.2 de la Sexta Directiva) o conforme a la regla de prorrata (artículo 17.5 de la misma Directiva).

Comenzó el TJUE por recordar que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, según jurisprudencia reiterada. Tras recordar que la mera adquisición y tenencia de participaciones en entidades filiales no constituye una actividad económica, por lo que se refiere a los servicios controvertidos, aclaró que: "La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales" (apartado 34).

En lo que afecta al supuesto controvertido, señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):

La sentencia de 15 de julio de 2015, asunto Larentia + Minerva y Marenave, C-108/14 y 109/14, continúa con la cuestión, insistiendo en que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales. Se insiste igualmente en que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, concluyendo, sobre estas premisas, que (el subrayado es nuestro):

Adicionalmente, hemos de citar la sentencia de 5 de julio de 2018, asunto C-320/17, Marle Participations. Marle Participations era la sociedad de cartera del grupo Marle, que desarrollaba su actividad en el ámbito de la fabricación de implantes ortopédicos. Su objeto social incluía, en particular, la gestión de participaciones en distintas filiales del grupo a las que, por otra parte, alquilaba un bien inmueble. Se desprende de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que, desde el año 2009, Marle Participations llevó a cabo una operación de reestructuración que la llevó a realizar cesiones y adquisiciones de títulos. Dicha sociedad dedujo en su totalidad el IVA que gravó los distintos gastos relativos a esta operación de reestructuración. La Administración tributaria cuestionó la deducción del IVA llevada a cabo por la mencionada sociedad, debido a que los gastos respecto a los que solicitaba la deducción del IVA contribuían a la realización de operaciones de capital situadas fuera del ámbito de aplicación del derecho a deducir. Dispuso al respecto el TJUE lo que sigue (el subrayado es nuestro):

Asimismo, a efectos de establecer cómo debe determinarse el derecho a deducción del IVA soportado en los supuestos en que un sujeto pasivo ejerce indistintamente actividades económicas y actividades no económicas, cabe destacar la Sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06 (el subrayado es nuestro):

Finalmente, también cabe reproducir a continuación lo dispuesto por el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, alegada por GRUPO XZ SA (el subrayado es nuestro):

En las sentencias que hemos expuesto se conduce a una conclusión, en principio, clara: entidades que, a su condición de entidades de tenencia de valores le añadan la de prestadoras de servicios a sus filiales, siendo que dichos servicios cuenten con la consistencia mínima, en términos de permanencia y gravamen, han de ser consideradas como sujetos pasivos, esto es, empresarios o profesionales a los efectos de la exacción del IVA. De ser este el caso, cuotas soportadas por servicios que, como tales, son objeto de ulterior prestación a las citadas filiales, o por servicios relativos a la conformación del capital o fondos propios de las entidades, sea por la ampliación del mismo, sea por la adquisición de las acciones en las filiales a las que ulteriormente se prestarán los servicios, han de ser calificadas como deducibles.

Por el contrario, cuando los referidos servicios prestados a filiales estén exentos de tributación, con el consiguiente efecto en el derecho a la deducción, o se dé el caso de que la holding, tenedora de valores, únicamente presta servicios a algunas de sus filiales, pero no a otras, cabe la limitación del derecho a la deducción.

SEXTO.- Sentado lo anterior, y no cuestionándose la condición de holding mixta de la entidad, se debe analizar la naturaleza de los diferentes gastos incurridos para determinar la deducibilidad de los mismos.

En este sentido, en los respectivos acuerdos de liquidación impugnados, tras identificarse la realización por parte del obligado tributario de actividades económicas y no económicas, se llevan a cabo los siguientes pasos a efectos de determinar el importe de las cuotas soportadas deducibles:

- Identificación de las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afectan, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Estas cuotas de IVA no son deducibles en ninguna proporción. Se incluyen tanto en el 2019 como en el 2020 las facturas del proveedor BJ SL emitidas bajo el concepto de "mantenimiento del portal familiar".

- Identificación de las cuotas soportadas relacionadas en las adquisiciones de bienes y servicios que se afectan, directa y exclusivamente, a la actividad económica.

En este punto se establece una relación entre las facturas recibidas y las que son objeto de refacturación, admitiendo la deducibilidad del IVA soportado que se utiliza en la prestación de servicios por las que se repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Identificación de cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios utilizados simultáneamente en la realización de operaciones sujetas y no sujetas.

La Inspección considera que los restantes bienes y servicios adquiridos por GRUPO XZ SA no se pueden imputar directamente a las actividades, económicas y no económicas, realizadas por el obligado tributario, por lo que esta imputación ha de realizarse, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, en base a un criterio razonable y homogéneo que refleje con objetividad la parte de los gastos soportados en cada una.

La entidad reclamante alega que la Inspección no ha efectuado correctamente el análisis de las actividades económicas realizadas por la sociedad, pues considera que la percepción de dividendos no debería haber sido excluida del ámbito de aplicación del IVA en el sentido de que los costes soportados con ocasión de este tipo de operaciones, se efectúan en beneficio de la actividad económica general del contribuyente, por lo que debería considerarse que forman parte de sus gastos generales. De esta forma, afirma que los servicios recibidos presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto y, por consiguiente, las cuotas soportadas tienen la consideración de plenamente deducibles.

En el presente caso, del análisis de la documentación que obra en el expediente, este Tribunal debe destacar las siguientes circunstancias:

- La Inspección ha realizado en los Acuerdos de liquidación un análisis de la actividad y de los ingresos de GRUPO XZ SA llegando motivadamente a la conclusión de que las operaciones de refacturación, repercusión de gastos generales y subarrendamiento, así como la actividad de concesión de préstamos y créditos deben considerarse actividad económica, mientras que la tenencia de valores en sus filiales, de las que percibe los correspondientes dividendos, así como la asunción de gastos en beneficio de otras entidades del grupo sin refacturación de los mismos, se califican como actividad no económica debiendo por tanto calificar a GRUPO XZ SA como holding mixta, circunstancia que determina la limitación de su derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los gastos en que incurre para el desarrollo de ambas actividades, la económica y la no económica.

- En cuanto a las operaciones de refacturación, repercusión de gastos generales y subarrendamiento, cabe destacar que GRUPO XZ SA no factura servicio alguno a sus filiales directas, sino que factura a otras sociedades del grupo (las poseedoras de las participaciones en el capital de GRUPO XZ, las sociedades participantes de estas u otras entidades del grupo).

- La Inspección ha considerado directa y exclusivamente afectas a la actividad económica los servicios que son objeto de refacturación, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas de IVA soportado al 100%. En cambio, no ha considerado la existencia de adquisiciones de bienes y servicios que se hayan utilizado exclusivamente en la realización de operaciones no sujetas al impuesto, por lo que el resto de cuotas soportadas (con excepción de las correspondientes a gastos de carácter personal de los propietarios de GRUPO XZ cuya deducción no se ha permitido en absoluto), se han calificado como gastos generales.

- Estos gastos calificados como generales, utilizados en las actividades económicas y no económicas de la entidad, en ningún caso se corresponden o derivan de la adquisición de participaciones en las filiales de GRUPO XZ SA.

Según la entidad reclamante los gastos vinculados a las actividades no económicas benefician a la actividad económica en su conjunto, es decir, forman parte de los gastos generales y como tales, alega que serían deducibles en su totalidad.

No puede, sin embargo, admitirse tal alegación por diversos motivos, el primero de ellos porque no consta la existencia de gastos vinculados exclusivamente a las actividades no económicas. En los acuerdos de liquidación, como se ha señalado, se indica que no hay gastos de este tipo, y la reclamante, aun cuando alega que no se han identificado debidamente las cuotas vinculadas a cada actividad, tampoco indica cuáles son las que corresponden únicamente a las actividades no económicas.

Por otro lado, este Tribunal no puede dejar de observar que, según las facturas emitidas, la reclamante no realiza operaciones de refacturación, repercusión de gastos generales y subarriendamiento a las filiales directas, sino solo a otras empresas que forman parte del grupo mercantil al que pertenece, a las que ni siquiera refactura la totalidad de los mismos. En este contexto resulta difícil apreciar que los posibles gastos vinculados a la tenencia de las participaciones pudieran beneficiar a los servicios prestados a otras entidades del grupo, distintas de las filiales.

En consecuencia, no puede admitirse la deducción plena de las cuotas soportadas por el motivo alegado, debiendo aplicarse, tal como se ha hecho en los acuerdos de liquidación, un criterio de reparto del IVA soportado entre actividades económicas y no económicas.

SÉPTIMO.- En este sentido, como criterio que refleje con objetividad la parte de los bienes y servicios empleados en el ejercicio de las actividades económicas, la Inspección ha tomado como criterio razonable de imputación la proporción o ratio que resulte de comparar los ingresos generados por cada tipo de actividad (económica y no económica), de manera que:

- En el numerador, se incluyen los ingresos sujetos a IVA (excluidos los importes registrados por facturas recibidas con inversión del sujeto pasivo, pues no se corresponden con entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas realizadas por GRUPO XZ SA). Se tienen en cuenta, por tanto, los ingresos derivados de la concesión de créditos y préstamos, así como los obtenidos por los servicios prestados por servicios de consultoría y refacturación de diferentes gastos, y los arrendamientos.

- En el denominador, se incluye el total de ingresos obtenidos por GRUPO XZ SA, derivados de operaciones sujetas y no sujetas a IVA, excluyendo de la fracción aquellos que distorsionarían el cálculo realizado, principalmente porque su obtención no guarda relación alguna con el IVA soportado, como es el resultante de la reversión del deterioro del inmovilizado (exceso de provisiones), variaciones del valor razonable en instrumentos financieros, o diferencias de cambio.

Por su parte, la entidad reclamante se manifiesta disconforme con este "ratio de actividad" calculado por la Inspección por los siguientes motivos:

1.- Los dividendos, incorporados en el divisor del citado ratio, no son contraprestación de una actividad y, por consiguiente, su cuantía no refleja el empleo de bienes y servicios recibidos, sino que son el resultado de la mera titularidad de participaciones. Los dividendos quedan al margen del ámbito de aplicación del IVA, y así debe ser a todos los efectos.

2.- Al computar los dividendos y los beneficios de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo en el denominador del "ratio de actividad", la Inspección reduce en su práctica totalidad las cuotas de IVA deducibles, lo cual conlleva una vulneración flagrante del ordenamiento comunitario por no respetar el principio de neutralidad del IVA.

En lo que respecta a los dividendos y los beneficios de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo cabe señalar que para determinar el porcentaje que representan las actividades económicas respecto de las no económicas desarrolladas por GRUPO XZ SA, la Inspección ha escogido como criterio el de comparación de los ingresos generados por la actividad económica respecto del total de los ingresos obtenidos por la entidad. Dado que los dividendos y los beneficios de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo representan los ingresos procedentes de la tenencia de participaciones y valores que, como hemos referido anteriormente, es una actividad clasificada dentro de las "no económicas", su importe debe ser tenido en cuenta necesariamente a efectos de cuantificar la citada proporción.

El hecho de que como consecuencia de la inclusión del importe de estos dividendos en el denominador del citado ratio, el porcentaje resultante sea inferior al que resultaría de no haberlos incluido, no es contrario al principio de neutralidad del IVA, cuyo objeto es liberar completamente al sujeto pasivo del peso económico del IVA en el marco de sus actividades económicas.

Así, el sistema de IVA establecido a nivel europeo garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén, en principio, sujetas al IVA. No ocurre lo mismo, en cambio, respecto a las actividades no económicas, donde la entidad pasaría a tener la condición de consumidor final, siendo el IVA precisamente un Impuesto que grava el consumo final de bienes y servicios

Por tanto, dado que lo que se pretende, como se ha indicado en párrafos anteriores, es determinar el porcentaje que representan las actividades económicas respecto del conjunto total de actividades desarrolladas por el obligado tributario a través de los ingresos generados por las mismas, la inclusión de estos importes es necesaria pues, si solo se tuvieran en cuenta los ingresos procedentes de las actividades sujetas, ello determinaría una ratio del 100%, lo que se interpretaría como que GRUPO XZ SA únicamente desarrolla actividades económicas, siendo todos los gastos atribuibles a las mismas, premisas que como ya hemos visto anteriormente serían falsas y darían un resultado contrario al principio de neutralidad, pues lo que debe garantizarse es el derecho a la deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios destinados a realizar una actividad sujeta, en principio, al IVA.

3.- De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE (concretamente, Sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20) hay que estar al criterio de utilización de los bienes y servicios adquiridos para las necesidades de las propias operaciones por las que se repercute el impuesto, y no a un criterio de ingresos de las actividades, que es al que atiende la Inspección al calcular el ratio de actividad, el cual está totalmente desvinculado de dicha utilización, y por tanto, supone una vulneración del principio de neutralidad del IVA.

4.- A lo anterior añade que, por su parte, el legislador español no ha fijado unos criterios de distribución razonable de las cuotas soportadas entre actividades sujetas y no sujetas, limitándose la reforma legislativa operada en 2017 al ámbito subjetivo de los entes públicos (artículo 93.Cinco de la LIVA en relación al artículo 7.8º de la LIVA), ajeno por tanto al de GRUPO XZ SA, no siendo por otro lado exigible a GRUPO XZ SA la aplicación de las interpretaciones de la Dirección General de Tributos citadas por la Inspección (consultas CV4169-15 y CV2963-11) que limitan, con una base jurídica más que cuestionable, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, además del hecho de que las mismas obligan a la Administración pero no a los administrados, no siendo en ningún caso fuente del Derecho.

A estos efectos, acudiendo a la propia Sentencia aludida por la entidad reclamante, y que en puntos anteriores de la presente resolución ha sido reproducida, la misma establece lo siguiente:

De esta forma el TJUE no viene sino a confirmar los criterios que se han ido repitiendo a lo largo de la presente resolución, a saber, que será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo, sujetas y no exentas, no siendo deducible cuando los bienes y servicios adquiridos se destinen a operaciones exentas o bien a actividades no económicas, vinculando de esta manera la deducción del IVA soportado con la utilización/destino/afectación de los bienes y servicios sin que influya si los mismos se adquirieron reinvirtiendo los ingresos obtenidos en el ejercicio de sus actividades o a través de subvenciones recibidas del Estado.

Ahora bien, una cosa es la relación entre deducción y utilización de los bienes, y otra cosa distinta es calcular el porcentaje que representan las actividades de carácter económico respecto del conjunto de actividades realizadas por el sujeto pasivo, para lo cual se permite aplicar cualquier criterio de reparto adecuado, habiéndose optado en este caso por atender a los ingresos generados por las distintas actividades, lo cual no vulnera en ningún caso el principio de neutralidad ni es contrario a lo establecido en la jurisprudencia del TJUE pues como ya señaló la propia Inspección entre otros motivos con los que este Tribunal comparte:

- En el caso de los entes públicos que realizan operaciones sujetas y operaciones no sujetas al impuesto, en virtud del artículo 93.Cinco de la LIVA: "podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación. A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad."

Si bien es cierto que este método de cálculo solo se ha establecido en relación con los entes públicos, y aun en este caso no de forma obligatoria, pudiendo las entidades privadas elegir cualquier otro método adecuado, cabe afirmar que la utilización de los ingresos obtenidos en las operaciones sujetas al impuesto respecto del total de ingresos solo puede calificarse como un método adecuado para determinar la proporción de actividades económicas que realiza el sujeto pasivo.

- Por otro lado, en las conclusiones del Abogado General, Sr. ..., presentadas el 25 de marzo de 2021, se recomienda la utilización de este criterio:

"58. Por lo que respecta al coste de adquisición de los bienes o servicios que no se utilicen para las necesidades directas de operaciones gravadas -como ocurre en el caso de los programas emitidos gratuitamente, que únicamente guardan una relación indirecta con la prestación de los servicios de emisión de comunicaciones comerciales de pago-, (37) este objetivo puede lograrse de dos formas. La primera consiste en destinar estrictamente determinados ingresos de la actividad gravada para adquirir determinados bienes o servicios que sirvan para emitir programas gratuitos, por ejemplo, la adquisición de derechos para emitir una película o para retransmitir competiciones deportivas. Sin embargo, como advierten acertadamente las autoridades tributarias en el procedimiento principal, ello requiere llevar una contabilidad separada que permita asociar los ingresos con los gastos.

59. La segunda forma es calcular en qué proporción la actividad del organismo público de radiodifusión se financia mediante subvenciones con cargo a los presupuestos del Estado (o mediante canon) o mediante ingresos procedentes de operaciones gravadas. Esta segunda cifra, tras deducir los posibles ingresos procedentes de operaciones exentas con arreglo al artículo 132, apartado 1, letra q), de la Directiva 2006/112, reflejará la proporción de la actividad comercial del organismo público de radiodifusión con respecto a la totalidad de la actividad de este. También podrán contabilizarse a continuación en esta parte los gastos soportados por el organismo público de radiodifusión, sin necesidad de una asignación estricta de las diferentes partidas de los gastos a la actividad comercial o a la actividad de interés general. (38)

(...;)

73. La adopción de la definición que propongo de la actividad comercial de los organismos públicos de radiodifusión permitirá, en especial, aplicar el método básico de cálculo de esa prorrata, establecido en el artículo 174, apartado 1, de la Directiva 2006/112. Conforme a ese método, el derecho a deducir el IVA soportado corresponde proporcionalmente a la cuantía del volumen de negocios obtenido de las operaciones gravadas con respecto al volumen de negocios total del sujeto pasivo. Al aplicar ese método a los organismos públicos de radiodifusión financiados tanto mediante subvenciones con cargo a los presupuestos del Estado como mediante operaciones realizadas a título oneroso, debería indicarse en el numerador de la fracción la cuantía del volumen de negocios obtenido de esas operaciones y en el denominador la cuantía de ese volumen de negocios más la cuantía de las subvenciones. A continuación, si el organismo realizó operaciones a título oneroso, pero exentas de IVA con arreglo al artículo 132, apartado 1, letra q), de la Directiva 2006/112, a la prorrata así obtenida, deberían resultarle aplicables las reglas establecidas en los artículos 173 a 175 de dicha Directiva, para obtener la prorrata definitiva según la cual le corresponda a dicho organismo el derecho a deducir el IVA soportado".

Así, como señala el Abogado General, para la aplicación de otro método de imputación sería necesaria la llevanza de una contabilidad de costes que permitiese asociar los ingresos con los gastos y, no siendo el caso, resulta procedente determinar la proporción que representa la actividad sujeta sobre la total de la sociedad en base a los ingresos obtenidos en dicha actividad en relación con los ingresos totales.

5.- Asimismo considera que este criterio de reparto afecta al derecho a la deducción del IVA, que a su vez constituye un elemento esencial de este tributo, y por tanto se encuentra sujeto al principio de reserva de ley. De esta forma, al limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en base a un criterio de distribución establecido por la Administración (y no por el poder legislativo) se está vulnerando el citado principio constitucional.

A estos efectos cabe mencionar la sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2019, recaída en el asunto C-566/17, que establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):

De la sentencia reproducida parcialmente cabe destacar, por tanto, a los efectos de la presente resolución que, el TJUE establece que el art. 168. a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica nacional que autoriza al sujeto pasivo a deducir la totalidad del IVA soportado por gastos mixtos, debido a la inexistencia, en la normativa fiscal aplicable, de normas específicas relativas a los criterios y a los métodos de desglose que permitan al sujeto pasivo determinar la parte de ese IVA soportado que debe considerarse relacionada, respectivamente, con sus actividades económicas y con sus actividades no económicas. El Tribunal afirma que de la resolución de remisión se desprende que a falta de normas específicas, expresamente previstas por la normativa fiscal aplicable, relativas a los criterios y métodos de desglose del IVA soportado entre actividades económicas y no económicas, el sujeto pasivo puede obtener, de parte de las autoridades tributarias nacionales competentes, una respuesta a una consulta tributaria que analice su situación específica y le indique los modos de aplicación correcta de la ley y por otra parte, el sujeto pasivo puede elegir un método adecuado para llevar a cabo dicho desglose, por lo que no parece que esa inexistencia de normas impida al sujeto pasivo determinar el importe del IVA deducible, no entendiéndose vulnerado el principio de reserva de ley.

6.- La entidad reclamante señala finalmente en contra de la aplicación del citado "ratio de actividad" que la Inspección intenta limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas atendiendo a aquello que dice -o que la Administración pretende que dice- el TJUE en la sentencia Securenta, que es citada por la Dirección General de Tributos en la Consulta V2963-11 en la que se basa la Inspección. Pero este argumento comporta que un Estado pretendería aplicar una sentencia del TJUE en contra de los derechos de sus ciudadanos. Y esto constituye un supuesto de efecto directo vertical inverso, rechazado por la jurisprudencia comunitaria.

Cabe indicar en este sentido, en primer lugar que, el principio de efecto directo permite a los particulares invocar directamente una norma europea ante una jurisdicción nacional o europea. No obstante, el efecto directo exige que la norma de la UE sea lo suficientemente clara y precisa; que su mandato sea incondicional; y tratándose de una directiva, que no haya sido transpuesta en el plazo previsto para ello o lo haya sido de forma incorrecta.

Por otro lado, y como indica la propia entidad reclamante, el efecto directo de las directivas solo puede ser invocado por los particulares frente a los incumplimientos del Estado (efecto directo vertical ascendente). En cambio, no puede ser alegado por el Estado que no ejecutó la directiva en plazo o de forma adecuada para generar obligaciones en el particular (efecto directo vertical descendente o inverso); es decir, el Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la directiva.

Dicho esto, es necesario resaltar que este principio únicamente afecta a determinados actos europeos, como los reglamentos, las directivas, decisiones y acuerdos internacionales, no así a las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

En este sentido, mencionar que el TJUE a través de sus sentencias interpreta la legislación de la UE para garantizar que se aplique de la misma manera en todos los países miembros, y resuelve los litigios entre los gobiernos nacionales y las instituciones europeas.

Esta función del TJUE, unida al principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, confieren al mismo cierta especialidad respecto de los órganos nacionales (ya sean consultivos, administrativos o judiciales) en el sentido de que sus resoluciones tienen preferencia en cualquier caso respecto a las de estos últimos.

De este modo, la Administración deberá aplicar los criterios del TJUE en las regularizaciones de situaciones tributarias que realice, o en las consultas tributarias que resuelva, al igual que deberán hacer por su parte los órganos revisores, jueces y tribunales, en la resolución de las reclamaciones y recursos que se interpongan. De este modo, la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio ha modificado la Ley Orgánica del Pode Judicial añadiendo el art. 4 bis, según el cual "Los Jueces y Tribunales aplicarán el Derecho de la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

En base a todo lo anteriormente expuesto solo cabe desestimar las alegaciones de la entidad reclamante.

OCTAVO.- Una vez determinado la ratio de actividad, que permite establecer la parte proporcional de cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios utilizados simultáneamente en operaciones sujetas y no sujetas que se corresponde con las operaciones sujetas en cada período, la Inspección analiza la deducibilidad de las mismas, teniendo en cuenta que, como se ha indicado en puntos anteriores, dentro de las actividades de carácter económico, y por tanto sujetas, se realizan operaciones no exentas (operaciones de refacturación, consultoría y arrendamiento) y operaciones exentas (concesión de préstamos y créditos).

A estos efectos se estudia la existencia de sectores diferenciados, así como la posibilidad, alegada por la entidad reclamante, de que la actividad de concesión de préstamos y créditos se clasifique como accesoria en relación con la actividad de refacturación, consultoría y arrendamiento, lo que a su vez implicaría la no inclusión de estas operaciones accesorias en el denominador de la regla de prorrata.

La entidad reclamante basa su alegación, por un lado, en que la naturaleza de las operaciones financieras desarrolladas por GRUPO XZ SA pone de manifiesto la muy limitada utilización de bienes o servicios por los que se ha soportado IVA, y por otro lado, en que los préstamos otorgados no son una prolongación directa de su actividad habitual.

Para resolver las cuestiones planteadas en este punto, se considera necesario comenzar señalando que de acuerdo con el artículo 9 de la LIVA:

En el presente caso, dentro de las actividades económicas desarrolladas por GRUPO XZ SA tenemos, como se ha señalado anteriormente:

- operaciones de refacturación, consultoría y arrendamiento

- operaciones de concesión de préstamos y créditos

Considerando que estas actividades se encuentran comprendidas en diferentes epígrafes de la CNAE, la Inspección analiza si la actividad financiera de concesión de préstamos y créditos puede calificarse como accesoria a efectos de la existencia de sectores diferenciados, comprobando si se cumple o no el criterio cuantitativo establecido a estos efectos, a saber, si el volumen de operaciones no excede en el año precedente del 15% de la actividad principal.

La Inspección llega a la conclusión de que tanto en el ejercicio 2019 como en el 2020 el volumen de operaciones de la actividad de concesión de créditos y préstamos supera el 15 por ciento del de la actividad principal, lo que determina la existencia de dos sectores diferenciados de actividad:

- uno compuesto por las actividades de apoyo a la gestión, refacturación de gastos y arrendamiento, con derecho a la deducción del 100 por cien de las cuotas soportadas;

- y otro, correspondiente a la actividad financiera de concesión de préstamos y créditos, que no otorga derecho a la deducción al ser operaciones exentas de IVA con arreglo al artículo 20.Uno.18º LIVA.

Lo anterior supone, de acuerdo con el artículo 101 de la LIVA, que se deberá aplicar con total independencia el régimen de deducciones para cada sector diferenciado, y en el caso de que se adquieran bienes y servicios para su utilización común en varios sectores diferenciados de actividad, se aplicará la prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable, conforme a lo establecido en el artículo 104 de la LIVA, siendo en este último caso donde la entidad reclamante plantea su disconformidad con los cálculos realizados por la Inspección, al considerar que la actividad de concesión de préstamos y créditos es una actividad no habitual de GRUPO XZ SA a la que se destinan escasos medios materiales y humanos, lo que determinaría su exclusión de la prorrata.

Por tanto, corresponde a este Tribunal, determinar si la actividad financiera de GRUPO XZ SA es o no habitual, a efectos de excluir o no la misma del denominador, en el cálculo de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.Tres LIVA, según el cual:

Dicho precepto es la transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la Sexta Directiva (artículo 174.2 de la Directiva 2006/112), según el cual:

Sobre este aspecto se ha pronunciado anteriormente este TEAC, debiendo mencionar en este sentido la resolución R.G: 00/04282/2011 de 20 de junio de 2013, en la que se realiza una exhaustivo análisis del concepto operaciones "accesorias", en terminología de la Directiva (o no habituales para el legislador español), a efectos de excluir o no tales operaciones del denominador de la prorrata. En particular, se afirma en la mencionada resolución que:

Asimismo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre este concepto de "accesoriedad" de las operaciones:

- Mencionar en este sentido en primer lugar la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2007 (rec. de cas. 5370/2002) en la que se señaló que los ingresos generados por las operaciones financieras pueden constituir un indicio de que las operaciones no deben considerarse accesorias. Ahora bien, el hecho de que las operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad principal de la empresa no puede excluir, por sí solo, la calificacioón de aquella como "operación accesoria".

- Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2013 (rec. de cas. 2472/2011) concluyó en su fundamento de derecho QUINTO, que:

- Cabe mencionar igualmente la Sentencia 299/2020 (rec. de cas. 2465/2017), de 2 de marzo de 2020, en la que el Tribunal Supremo señala que:

Concluyendo que el beneficio obtenido por una entidad bancaria como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales de una filial extranjera cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario de dicha participación, no es prolongación de la actividad financiera principal, ni comporta un empleo muy significativo de bienes y servicios en los términos que, según la doctrina del TJUE, excluirían la accesoriedad, lo que determina que no puedan tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.

- Finalmente, destacar también la Sentencia del Tribunal Supremo 276/2021, de 25 de febrero de 2021 (rec. de cas. 4859/2019), la cual establece específicamente en relación a la concesión de préstamos y créditos por parte de una sociedad holding lo siguiente:

Estableciendo en el fundamento CUARTO como criterio interpretativo el siguiente:

En el caso que nos ocupa, como se ha indicado con anterioridad, las operaciones objeto de controversia respecto de las que la entidad reclamante alega que no deben incluirse en el denominador de la prorrata, por no ser habituales, son las operaciones de concesión de préstamos y créditos.

Afirma en este sentido que:

- Los ingresos por intereses representan un pequeño importe si lo comparamos con el total de ingresos de GRUPO XZ SA.

- La actividad financiera que desarrolla GRUPO XZ SA para obtener estos ingresos no requiere de medios materiales y humanos sino de forma absolutamente marginal.

- La actividad financiera de GRUPO XZ SA no es una prolongación de la actividad económica habitual de la empresa.

No obstante, es necesario apuntar, por un lado, que tales afirmaciones no van acompañadas de ningún documento o prueba adicional que permita comprobar las mismas, quedándose por tanto en meras afirmaciones, a lo que hay que añadir que, por otro lado, a los efectos de calificar las operaciones de concesión de préstamos y créditos como actividad económica ejercida de forma habitual por GRUPO XZ SA se señala por la Inspección, en relación con la resolución del TEAR de Cataluña relativa a ejercicios anteriores de la misma entidad que: "el importe de los intereses y su concesión a varias entidades del grupo parece entrever, contra lo que indica el acuerdo, que nos hallamos ante "la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses " y no la mera colocación de unos dividendos. De hecho, examinada la Memoria, se observa que la política de préstamos también existe en ejercicios anteriores y en la misma se indica que "las operaciones con entidades vinculadas forman parte del tráfico ordinario de la Sociedad (...;)".

Lo cual debe unirse al hecho de que, conforme a la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, los intereses obtenidos por las empresas holding derivados de los préstamos concedidos a sus filiales deben incluirse en el cálculo de la prorrata, pues se enmarcan en los objetivos estratégicos del grupo, minimizando el Tribunal Supremo el hecho de que estas actividades puedan suponer una utilización escasa de recursos pues no es, por sí misma, argumento suficiente para calificar estos ingresos como accesorios.

Por todo ello, a juicio de este Tribunal, las operaciones de concesión de préstamos y créditos realizadas por la entidad reclamante, deben incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata, sin que quepa no tenerlas en cuenta en el cálculo de dicho coeficiente por el artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto.

NOVENO.- Respecto a las sanciones impuestas la reclamante, en primer lugar, niega la existencia de conducta infractora que motive la misma.

La Inspección considera en cambio que la conducta del obligado tributario que motiva la regularización practicada es constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía y de la infracción tributaria prevista en el artículo 195 de la LGT, consistente en la acreditación indebida de cantidades a compensar o deducir en cuota.

En el ámbito del procedimiento sancionador la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.

La falta de ingreso de la deuda tributaria y la acreditación indebida de cantidades a compensar en períodos futuros se encuentran tipificadas, como conductas antijurídicas, y derivan, de acuerdo con lo dispuesto en los Acuerdos sancionadores A23-...41 (2019) y A23-...42 (2020), de las siguientes conductas de la entidad que dieron lugar a las liquidaciones de las que derivan los citados expedientes sancionadores:

- Deducción de cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se encuentran afectos directa y exclusivamente a la actividad económica del obligado tributario .

- Deducción de cuotas de IVA soportado no relacionadas con operaciones por las que se repercute IVA generadoras del derecho a deducción.

En lo referente a estos ajustes, ha quedado acreditado el elemento objetivo en la conducta del obligado tributario, al haberse confirmado por este Tribunal la liquidación practicada referente a los mismos.

DÉCIMO.- Para que dicha conducta sea sancionable debe darse también el elemento subjetivo, es decir, la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. En nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", debiendo tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:

Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.

La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

En definitiva, a lo que debe atenderse es al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que a su vez exige, indudablemente, una valoración de la conducta, desde el punto de vista de la razonabilidad, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción.

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).

Respecto al primer ajuste (cuotas soportadas en adquisiciones de servicios no afectas a la actividad), se trata de cuotas soportadas en facturas emitidas y aportadas por el proveedor BJ SL, bajo el concepto "mantenimiento del portal familiar". En este caso, los Acuerdos de resolución del procedimiento sancionador aprecian la concurrencia de dolo en la conducta del obligado, refiriéndose en los términos siguientes a la existencia de culpabilidad en la citada conducta del obligado tributario:

"El artículo 95.Uno LIVA establece que no se podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. En este sentido, el obligado tributario dedujo las cuotas de IVA resultantes de unas facturas abonadas con motivo del "mantenimiento del portal familiar", lo que no guarda relación alguna con su actividad empresarial, no resultando afectas directa y exclusivamente a la misma, por lo que se inadmitió la deducibilidad de las mismas.

Resulta evidente que, dado el propio concepto que figura en las facturas ("mantenimiento del portal familiar"), la sociedad GRUPO XZ SA es perfectamente conocedora de que se está minorando la tributación de sus cuotas tributarias mediante la contabilización y declaración de cuotas de IVA soportado derivadas de la recepción de servicios que no guardan relación con su actividad de gestión de valores mobiliarios, y prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales, de subarrendamiento y técnicos, sino con los intereses particulares de los participantes del obligado tributario.

La deducción de estas cuotas de IVA soportado requiere llevar a cabo diversas acciones, todas ellas encaminadas a conseguir el fin querido, el aumento de las cuotas de IVA soportado con la consiguiente minoración artificial de la carga tributaria que le correspondía satisfacer; estas acciones son, el recibir facturas, anotarlas en sus Libros Registro y conservarlas. Todas estas acciones se llevan a cabo dado que se quiere conseguir el resultado buscado, que no es otro que un beneficio fiscal que, de no haber intervenido la Inspección de tributos, habría quedado definitivamente consolidado.

La entidad GRUPO XZ SA sabe, además, que al consignar tales cuotas de IVA soportado en sus declaraciones va a minorar sus obligaciones de pago frente a la Hacienda Pública. Por tanto, existe pleno conocimiento y voluntad en la conducta del obligado tributario, lo que constituye los elementos principales del dolo. De acuerdo con lo expuesto, a juicio de la Inspección resulta imposible encuadrar la conducta dolosa analizada dentro de los parámetros de una actuación empresarial diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Con ello, no sólo queda acreditada la falta de la diligencia debida, sino la concurrencia de una conducta que va más allá de la mera negligencia, adquiriendo el cariz de dolosa."

Atendiendo a las argumentaciones de la Oficina técnica arriba reproducidas, ha de concluirse en la suficiente motivación del acuerdo en este punto.

En lo referente al segundo ajuste (cuotas soportadas no relacionadas con operaciones por las que se repercute IVA generadoras del derecho a deducción), cabe destacar que el mismo se deriva de la condición de holding mixta de GRUPO XZ SA, en el sentido de que pretende deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas cuando, en realidad, realiza operaciones sujetas (generan derecho a deducción) y no sujetas a IVA (no generan derecho a deducción), y dentro de las sujetas a IVA, operaciones exentas (no generan derecho a deducción) y no exentas (generan derecho a deducción).

En este sentido, los Acuerdos de resolución del procedimiento sancionador aprecian la concurrencia de culpa en la conducta del obligado, basando la existencia de culpabilidad, en síntesis, en los siguientes motivos:

•   La Inspección a la hora de regularizar la situación tributaria de GRUPO XZ SA siguió el criterio establecido por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V2963-11, según el cual, es necesario establecer una proporción de ingresos entre actividades sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido: una "ratio de actividad", para calcular la proporción de las cuotas de IVA soportado que es imputable a las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto susceptibles de originar el derecho a la deducción.

•   Existencia de actuaciones inspectoras anteriores (correspondientes a los ejercicios 2012 a 2018) que finalizaron en sendos Acuerdos de liquidación, en los cuales se regularizaron las cuotas de IVA soportado deducibles declaradas por el obligado tributario en virtud de los mismos motivos que en los presentes ejercicios, y aplicando los mismos criterios.

•   El criterio fijado por la Inspección, hasta el momento, ha sido confirmado por los Tribunales (concretamente, el TEAR de Cataluña).

•   El obligado tributario no podía ignorar, desplegando un mínimo de diligencia y, habiéndose manifestado la jurisprudencia al respecto en numerosas ocasiones, que para la deducción del IVA soportado en el caso de las sociedades holding mixtas, es necesario "establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades"

•   Finalmente, basándose en que el sujeto infractor realiza actividades económicas, la Inspección considera que el obligado tributario conoce la normativa vulnerada, máxime teniendo en cuenta que se trata de un empresario habituado a tratar ante la Administración, siendo de general conocimiento, aún para el ciudadano medio, la obligación de presentar declaraciones tributarias de forma correcta, extendiéndose dicho conocimiento a la comisión de una infracción tributaria en caso de incumplir aquella obligación.

Partiendo de que el criterio utilizado por la Inspección en sus liquidaciones ha sido validado por este Tribunal en anteriores puntos de la presente resolución, nos centraremos en las alegaciones de la entidad reclamante enfocadas en la culpabilidad en sí misma y en la motivación de la misma, esgrimida en los correspondientes Acuerdos sancionadores.

En este sentido, señala GRUPO XZ SA que no cabe basar la culpabilidad en que no se siguieron los precedentes y criterios marcados en las liquidaciones practicadas por la Inspección relativas a los ejercicios 2012 al 2018, pues en las mismas no se hablaba de este "ratio de actividad", y se incluían como ingresos de actividades no económicas los procedentes de la actividad financiera, cuando posteriormente se ha llegado a la conclusión, desde las propias resoluciones del TEAR de Cataluña, de que esta calificación era errónea.

Asimismo, se alega que las resoluciones del TEAR de Cataluña, en las que se confirmaban los criterios marcados por la Inspección (salvo en lo relativo a la consideración de la actividad de concesión de préstamos y créditos), no pueden vincular a GRUPO XZ SA, pues, por un lado, se dictaron cuando ya había finalizado el plazo de presentación de las autoliquidaciones de IVA que nos ocupan (19 de junio de 2020, la resolución relativa al ejercicio 2014, y 15 de julio de 2021, la relativa a los ejercicios 2012, 2013, 2015, 2016, 2017 y 2018, resueltos de forma acumulada), y por otro lado, en ninguna norma aparece que los criterios fijados por un TEAR tengan carácter vinculante y sean de obligado seguimiento y aplicación por los administrados

Finalmente, GRUPO XZ SA manifiesta su disconformidad con el hecho de que la Inspección base también la motivación de la sanción en que no aplicar el denominado "ratio de actividad" se corresponde con una omisión de la diligencia debida por tratarse de una cuestión que ha sido objeto de reiterada jurisprudencia y en el que la normativa es clara, pues:

•   Las sentencias del TJUE lo que establecen es que la potencial limitación a la deducibilidad de las cuotas soportadas asociadas a operaciones no económicas deberá atender a la "utilización de los bienes y derechos adquiridos".

•   En una interpretación razonable de la norma, GRUPO XZ SA consideró que tenía derecho a la deducibilidad de la totalidad de las cuotas de IVA , pues su pretensión era la de participar en la gestión de sus diferentes sociedades del Grupo prestándoles diversos servicios, motivo por el cual, a su juicio, esta actividad comporta un derecho incuestionado a la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA.

Analizados los documentos, acuerdos y alegaciones manifestadas, este Tribunal considera que desde un primer momento, remontándonos a las liquidaciones de ejercicios anteriores a 2019 y 2020, se estableció el carácter de entidad dual de GRUPO XZ SA. Asimismo, se señaló en dichas liquidaciones, en relación con las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no guardan una relación directa e inmediata con las operaciones por las que repercute IVA, que los mismos formarían parte de los gastos generales, de manera que sólo sería deducible el IVA soportado en la parte proporcional correspondiente a las operaciones económicas que otorguen derecho a deducir. Si se ha de repartir el IVA soportado entre la actividad económica realizada junto con la actividad no económica realizada como inversor privado deberá aplicarse un criterio de reparto adecuado que atienda bien a la naturaleza de las operaciones realizadas, a la naturaleza de la inversión, o bien otro que resulte adecuado a tal fin.

A estos efectos, y como ya hemos visto anteriormente, el criterio de reparto entre el uso en operaciones gravadas por las que se repercute el Impuesto y operaciones no sujetas que se consideró adecuado, se basó en establecer una proporción en función de los ingresos (ingresos con IVA respecto del total de ingresos obtenidos), y esto fue así desde la primera liquidación practicada, con independencia de que se le otorgara o no el nombre de "ratio de actividad", y con independencia de la calificación concreta de las actividades de cada ejercicio como económicas o no económicas, datando el primer Acuerdo de liquidación en que se estableció este criterio de fecha 16 de noviembre de 2016.

Conociendo por tanto su obligación de limitar la deducción de las cuotas de IVA soportadas a aquella parte que se destinase a la realización de operaciones sujetas, su obligación de determinar respecto de las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los gastos generales, su deducibilidad según un criterio de reparto adecuado, y conociendo asimismo que la Inspección había fijado como tal criterio uno basado en los ingresos obtenidos en las diferentes actividades, GRUPO XZ SA decide no aplicar estos criterios y deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas en los ejercicios 2019 y 2020.

Partiendo de lo anterior, a juicio de este Tribunal, cabe apreciar en la conducta descrita de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, al menos en grado de negligencia, sin que quepa discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, según ha quedado expuesto en el acuerdo dictado. De su análisis resulta que ha quedado demostrada la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía y la acreditación indebida de cantidades a compensar o deducir en cuota, derivadas no solo de deducir cuotas de IVA no afectas a la actividad, sino también de deducir cuotas de IVA no relacionadas con operaciones por las que se repercute IVA con derecho a deducirlo.

A la vista de lo expuesto, se estima que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria y consciente, apreciándose el concurso de culpa, pues en los dos casos analizados se dedujo unas cuotas de IVA soportado, sabiendo, o al menos debiendo razonablemente saber, que no tenía derecho a ello pues, en un caso, las cuotas se correspondían con adquisiciones de servicios no afectas a la actividad y, en el otro caso, las cuotas deberían haberse deducido conforme a un criterio de reparto cuya forma de cálculo ya había sido establecida por la Inspección en ejercicios anteriores, y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en la norma.

De esta forma, considera este Tribunal que, de acuerdo con lo expuesto, ha quedado acreditado el elemento subjetivo de la infracción tributaria, resultando ajustadas a Derecho, por tanto, las sanciones impuestas.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.