En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e
Impuestos Especiales de ..., de la Delegación Especial de
..., de la Agencia Estatal de Administración tributaria
(AEAT), por el que se desestima la solicitud de devolución de
ingresos indebidos presentada por la interesada en relación
con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía
Eléctrica, ejercicio 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/06/2018 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
14/06/2018 contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de
Aduanas e Impuestos Especiales de ... de la AEAT, citado en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en el expediente que la
interesada presentó en fecha 8 de mayo de 2018, solicitud de
devolución de ingresos indebidos en relación con el
Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía
Eléctrica (en adelante, IVPEE), ejercicio 2014, ante la
Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de ... la AEAT,
mediante el procedimiento de rectificación de
autoliquidaciones.
La entidad fundamentó dicha solicitud de
devolución en las siguientes consideraciones relativas al
referido impuesto, creado por Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de
medidas fiscales para la sostenibilidad energética:
La Ley 15/2012 de
27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad
energética, está viciada de inconstitucionalidad, al
vulnerar los principios de igualdad, no confiscatoriedad, capacidad
económica y reserva de ley.
El IVPEE vulnera la normativa comunitaria,
en particular de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de
diciembre de 2008, relativa al régimen general de los
impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CE.
Entendía la reclamante que las
circunstancias alegadas le otorgaban el derecho a la devolución
por ingresos indebidos a su favor, de conformidad con los
procedimientos establecidos en los artículos 120.3 y 221 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 y
siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de
julio, así como por los artículos 14 y siguientes del
Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en
materia de revisión en vía administrativa, aprobado
mediante el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
TERCERO.- En fecha 4 de junio de 2018, la
Dependencia de Aduanas e IIEE de ... de la AEAT, dictó
resolución desestimando la solicitud de devolución de
ingresos indebidos por considerar que el IVPEE no vulneraba la
Constitución ni era contrario a la normativa comunitaria.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior la
interesada interpuso, en fecha 14 de junio de 2018, la presente
reclamación económico-administrativa que fue
registrada con número 00/03237/2018.
Realizada la puesta de manifiesto del expediente
formuló la interesada sus alegaciones señalando lo
siguiente:
Procede suspender
la resolución de la reclamación
económico-administrativa en tanto el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea se pronuncie sobre la cuestión
prejudicial que ha sido planteada por el Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana en relación con la
adecuación del IVPEE a la normativa comunitaria.
Asimismo, procede
suspender la resolución de la reclamación hasta que
el Tribunal Supremo se pronuncie sobre la inadmisión a
trámite de la cuestión de inconstitucionaldad dictada
por el Tribunal Constitucional en la que se manifiesta sobre la
inexistencia de doble imposición del IVPEE con el Impuesto
sobre Actividades Económicas.
El IVPEE vulnera
la normativa comunitaria, en particular de la Directiva 2008/118/CE
del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen
general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la
Directiva 92/12/CE.
La Ley 15/2012 de
27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad
energética, está viciada de inconstitucionalidad, al
vulnerar los principios de no confiscatoriedad, capacidad económica
y reserva de ley.
El IVPEE incurre
en doble imposición con el Impuesto sobre Actividades
Económicas, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre
la Electricidad.
Incorrecta determinación de la base
imponible del impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acuerdo
dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de ... de la AEAT, citado en el encabezamiento.
TERCERO.- Solicita la interesada la suspensión
de la resolución de la presente reclamación
económico-administrativa en tanto el Tribunal Supremo no haya
dictado sentencia en la que se pronuncie sobre las cuestiones
planteadas a cerca de la del IVPEE, una vez que el Tribunal
Constitucional ha inadmitido la cuestión de
inconstitucionalidad planteada por el Alto Tribunal en relación
con la posible vulneración del principio de capacidad
económica.
En relación con esta cuestión se ha
de señalar que la ni la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, ni el Reglamento general de desarrollo de la
citada Ley, en materia de revisión en vía
administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2015, de 13 de mayo,
prevén la suspensión de la resolución de las
reclamaciones económico-administrativas por los motivos
alegados por la interesada, por lo que no procede acceder a lo
solicitado.
Asimismo, tampoco consta que el Tribunal Supremo
haya acordado la suspensión de los asuntos que estando
pendientes de resolución en la vía administrativa o
económico-administrativa, pudieran resultar afectados por su
futuro pronunciamiento por lo que no cabe acordar la suspensión
requerida.
CUARTO.- Considera asimismo la reclamante que la
Ley 15/2012 de 27 de diciembre, adolece de inconstitucionalidad por
infracción de los principios de capacidad económica,
igualdad, reserva de ley y no confiscatoriedad, contemplados en el
artículo 31 de la Constitución Española.
En relación con esta cuestión, es
preciso señalar que este Tribunal Económico-Administrativo
carece de atribuciones para pronunciarse sobre la adecuación
de una norma a la Constitución, pues esta función ha
sido encomendada en nuestro ordenamiento jurídico al Tribunal
Constitucional, único tribunal que tiene potestad para
expulsar leyes inconstitucionales del mismo. En este sentido cabe
citar la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2018 (rec.
cas 113/2017), así como las resoluciones dictadas por el
Tribunal Económico-Administrativo Central en fechas 20 de
octubre de 2010 (R.G. 00/07373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G.
00/02160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 00/00912/08), 26 de
septiembre de 2007 (R.G. 00/02379/05), 1 de junio de 2006 (R.G.
00/03529/03), entre otras.
En cuanto a la ilegalidad del IVPEE por incurrir
en doble imposición con el Impuesto sobre Actividades
Económicas se ha de citar lo señalado por el Tribunal
Constitucional en su auto 69/2018, de 20 de junio, en el que se
acuerda la inadmisión de la cuestión de
inconstitucionalidad presentada por el Tribunal Supremo mediante
auto de 10 de enero de 2018, que establece lo siguiente:
"Tal y como se ha
expuesto en los antecedentes, la duda fundamental que alberga la
Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Supremo es si mediante un tributo (el impuesto sobre el
valor de la producción de la energía eléctrica)
que se crea con una finalidad extrafiscal (que el órgano
judicial considera inexistente o, al menos, discutible) es posible
gravar una manifestación de capacidad económica que ya
lo está a través de otro tributo, cuyo hecho imponible
es idéntico o prácticamente igual (el IAE).
Para analizar la duda
suscitada, debemos traer a colación, aun de forma sucinta, la
doctrina constitucional acerca de los principios que aquí
están en juego.
a) En primer lugar,
nuestra doctrina sobre la capacidad económica como principio
rector de la tributación se encuentra resumida en la reciente
STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2. En dicho pronunciamiento, en lo
que aquí interesa, hemos recordado que "en ningún
caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en
consideración actos o hechos que no sean exponentes de una
riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos
supuestos en los que la capacidad económica gravada por el
tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia
[entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7
53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b, y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4
a)]" toda vez que "el tributo tiene que gravar un
presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC
276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3
c)], por lo que tiene que constituir una manifestación de
riqueza' (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de
noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria
no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de
capacidad económica' (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4), y
193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)".
b) Por lo que se refiere a
la doble imposición a que alude el Auto, la STC 60/2013, FJ
4), enjuiciando el impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas
actividades que inciden en el medio ambiente, afirmó que "una
misma actividad económica es susceptible de ser sometida a
tributación por gravámenes distintos desde
perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo,
la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la
solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del
dominio público, la afectación del medio ambiente,
etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición,
permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la
constitucionalidad". Lo anterior pone de manifiesto que no todo
fenómeno de doble imposición está
constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay
casos de doble imposición "permitida".
En este sentido, la STC
242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6, citada por el Fiscal General del
Estado, referida a dos tasas autonómicas sobre la
autorización para realizar obras y para utilizar dominio
público, aclara:
"Es más,
incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un
supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto
determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas
implicadas, pues la única prohibición de doble
imposición en materia tributaria que se encuentra
expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene
establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación
de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y garantiza que sobre
los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de
pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o
a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un
mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14;
149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c);
14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de
diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble
gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo
debería analizarse desde el punto de vista del principio de
capacidad económica y de la prohibición de no
confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE."
Por tanto, en nuestro
ordenamiento solo está proscrita la doble imposición
producida por tributos autonómicos en relación con los
estatales o locales. El resto de casos, entre ellos el que se
plantea entre el impuesto sobre el valor de la producción de
la energía eléctrica (estatal) y el IAE (local), deben
enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago y la no
confiscatoriedad.
c) A este respecto, el
principio de no confiscatoriedad "obliga a no agotar la riqueza
imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so
pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si
mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias
vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y
propiedades, con lo que además se estaría
desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía
prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la
propiedad privada]" [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9;
14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B); y 242/1999, de 21 de diciembre,
FJ 23, y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6; 120/2008, de 6 de
mayo, FJ 1, y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1].
Acerca de este principio
también hemos aclarado recientemente que "aunque el art.
31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al
sistema tributario', no hay que descuidar que también exige
que dicho efecto no se produzca en ningún caso', lo que
permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible
so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre,
FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra
del principio de capacidad económica, estaría
incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría
negativamente en aquella prohibición constitucional (art.
31.1 CE" [STC 26/2017, FJ 2].
d) Es oportuno, por
último, puntualizar que la función extrafiscal de los
tributos se ha examinado por el Tribunal Constitucional
fundamentalmente en el ámbito de los tributos propios de las
Comunidades Autónomas y en el contexto de la prohibición
de doble imposición del artículo 6 de la Ley Orgánica
de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA).
En concreto, para valorar la coincidencia entre hechos imponibles,
que es lo vedado por dicho artículo 6 LOFCA, tanto en su
apartado segundo como en el tercero, hemos considerado muy relevante
la posible finalidad extrafiscal de los tributos en liza, siempre
que la misma encuentre reflejo en "la estructura" del
tributo (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5).
A tal efecto, hemos
calificado como extrafiscales aquellos tributos "que persigan,
bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas
(por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo,
estimular actuaciones protectoras de determinada finalidad, todo
ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea
incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea
secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo"
[STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c)]. Así las cosas, la
naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de
grado, sin que existan casos puros, por lo que en cada situación
se debe ponderar si los elementos extrafiscales predominan o no
sobre la finalidad recaudatoria ".
(...)
"Así pues, la
doble imposición entre el impuesto sobre el valor de la
producción de la energía eléctrica y el IAE no
vulnera per se ningún precepto constitucional. Para alcanzar
esta conclusión no es preciso abordar en qué grado
aquel presenta una finalidad extrafiscal y si esta predomina o no
sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría
sentido desde la premisa de una prohibición de doble
imposición que, según se ha indicado, solo existe como
regla de coordinación entre los tributos propios de las
Comunidades Autónomas y los estatales y locales y no de estos
últimos entre sí, como sucede en el presente caso".
Por último, así concluye respecto a
una eventual violación del principio de no confiscatoriedad:
"No se encuentran
razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el
valor de la producción de la energía eléctrica
vulnere el artículo 31.1 CE, pudiendo reiterarse la
afirmación de la STC 183/2014, que analizó esta figura
desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE, de que
la creación y diseño de este tributo «responde a
una opción del legislador» que «cuenta con un
amplio margen para el establecimiento y configuración del
tributo» (FJ 3), siempre que respete los principios
constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda
considerarse quebrantado".
Señala, por tanto, el Tribunal
Constitucional, que solamente está proscrita la doble
imposición producida por tributos autonómicos en
relación con los estatales o locales. El resto de casos,
entre ellos el que se plantea entre el Impuesto sobre el Valor de la
Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto
sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Electricidad (todos ellos
estatales), deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago
y la no confiscatoriedad.
El enjuiciamiento de la vulneración de
tales principios no corresponde a este Tribunal en la medida en que
supone apreciar la adecuación de la norma a los principios
constitucionales, materia reservada al Tribunal Constitucional, tal
y como se ha hecho constar al principio del presente fundamento de
derecho.
Procede, en consecuencia, desestimar la presente
alegación.
QUINTO.- Alega la entidad que la Ley 15/2012 de
27 de diciembre, por la que se crea el IVPEE, vulnera lo dispuesto
en la Directiva 2008/118/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de
2008, relativa al régimen general de los impuestos
especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, dado que
el IVPEE carece de finalidad específica y reviste las
características propias de un impuesto indirecto.
De acuerdo con el artículo 1 de la Ley
15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, el IVPEE se configura como un
tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la
realización de actividades de producción e
incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica, medida en barras de central, a través de
cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de
esta Ley.
Por su parte la exposición de motivos de
la citada norma justifica la creación de este impuesto en los
siguientes términos:
"El fundamento básico
de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la
Constitución, precepto en el que la protección de
nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios
rectores de las políticas sociales y económicas. Por
ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la
internalización de los costes medioambientales derivados de
la producción de la energía eléctrica y del
almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos
radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo
para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la
vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos
naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo
sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social,
como medioambiental."
En concreto, en relación con el IVPEE,
señala:
"Este impuesto
gravará la capacidad económica de los productores de
energía eléctrica cuyas instalaciones originan
importantes inversiones en las redes de transporte y distribución
de energía eléctrica para poder evacuar la energía
que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas
de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables
efectos medioambientales, así como la generación de
muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la
garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la
producción de todas las instalaciones de generación."
Frente a ello sostiene la interesada que el
citado tributo reviste carácter indirecto y carece de
finalidad medioambiental específica, vulnerando la normativa
comunitaria.
Sobre la vulneración por parte del IVPEE
de la normativa comunitaria, se ha pronunciado el TJUE en su
reciente sentencia Promociones Oliva Park, de 3 de marzo de 2021,
dictada en el asunto C-220/19, señalando al respecto lo
siguiente:
"42. Mediante su
primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide
esencialmente que se dilucide si el artículo 1, apartado 2,
de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que se
opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava
la producción e incorporación al sistema eléctrico
de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya
base imponible está constituida por el importe total de los
ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de
estas actividades.
43. Con carácter
preliminar, procede señalar que el IVPEE es calificado, en el
preámbulo de la Ley 15/2012, de impuesto directo que grava
«la realización de actividades de producción e
incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica», a saber, la «capacidad económica
de los productores de energía eléctrica». El
Gobierno español precisa a este respecto que tal impuesto ha
sido concebido como un impuesto directo y que su carga no puede
repercutirse en el consumidor final, habida cuenta del
funcionamiento del mercado español de la electricidad.
44. No obstante, el
tribunal remitente, al igual que la demandante en el asunto
principal, considera que, pese a esta calificación de
impuesto directo, el IVPEE constituye, por sus características
propias, un impuesto indirecto cuya carga fiscal se repercute en el
consumidor final de electricidad y está incluido, como tal,
en el ámbito de aplicación del artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118.
45. A este respecto, la
calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción
con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al
Tribunal de Justicia en función de las características
objetivas del gravamen, con independencia de la calificación
que le atribuya el Derecho nacional (sentencia de 18 de enero de
2017, IRCCS -Fondazione Santa Lucia, C-189/15, apartado 29 y
jurisprudencia citada).
46. Así pues, debe
determinarse, a fin de responder a la cuestión planteada, si
el IVPEE puede calificarse como otro gravamen indirecto que grava un
producto sujeto a impuestos especiales, en este caso la
electricidad, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la
Directiva 2008/118.
47. A tenor del artículo
1, apartado 1, de esta Directiva, la misma establece el régimen
general en relación con los impuestos especiales que gravan
directa o indirectamente el consumo de determinados productos
sujetos a impuestos especiales, entre los que figura la
electricidad, incluida en el ámbito de aplicación de
la Directiva 2003/96.
El artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118 permite a los Estados miembros
imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros
gravámenes indirectos con fines específicos, a
condición de que tales gravámenes respeten las normas
impositivas del Derecho de la Unión aplicables a los
impuestos especiales o al impuesto sobre el valor añadido.
48. Tal como se desprende
de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mencionado
artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, que
pretende tener en cuenta la diversidad de las tradiciones fiscales
de los Estados miembros en esta materia y la utilización
frecuente de los impuestos indirectos para la aplicación de
políticas no presupuestarias, permite a los Estados miembros
introducir, además del impuesto especial mínimo, otros
impuestos indirectos que persigan una finalidad específica.
El concepto de «gravámenes indirectos», en el
sentido de esta disposición, designa así los impuestos
indirectos que gravan el consumo de los productos enumerados en el
artículo 1, apartado 1, de esta Directiva, distintos de los
«impuestos especiales», en el sentido de esta última
disposición, y que se imponen con fines específicos
(véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015,
Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, apartados 58 y 59).
49. Por consiguiente, para
determinar si cabe incluir al IVPEE en el artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118, ha de comprobarse si este
impuesto constituye un impuesto indirecto que grava directa o
indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la
Directiva 2003/96 (véase, por analogía, la sentencia
de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, apartado
60).
50. En el presente asunto,
de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que
el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación
al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción
neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de
la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los
consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las
pérdidas hasta el punto de conexión a la red.
51. Además, consta
que el IVPEE se percibe no directamente de los consumidores de
electricidad, sino de los operadores económicos que la
producen y la incorporan al sistema (véase, por analogía,
la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems,
C-5/14, apartado 64).
52. Es cierto que el
consumidor final de electricidad podría, en principio,
soportar íntegramente el peso económico de un impuesto
de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el
precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que
ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este
sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke
Lippe-Ems, C-5/14, apartado 64).
53. Sin embargo, no sucede
así en el caso de autos.
54. En efecto, en primer
lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo
formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal
situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE
entrañe un incremento del precio de la energía y, por
tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores
finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que
este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores.
En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de
electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el
precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería
considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo
1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo
directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de
electricidad.
55. En segundo lugar, es
preciso señalar, en lo atinente a las modalidades de cálculo
del IVPEE, que la base imponible de este impuesto está
constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la
producción e incorporación al sistema eléctrico
de electricidad, al que se aplica un tipo de gravamen uniforme del 7
%.
56. Tal como se desprende
de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo
del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la
Ley 15/2012, la retribución de la actividad de producción
de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las
Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la
energía eléctrica negociada en los mercados diario e
intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante
del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste
necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la
retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así
como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de
producción de electricidad en los territorios no peninsulares
y de producción de electricidad de fuentes renovables.
57. Todas las partes
interesadas indicaron, en sus respuestas a las preguntas formuladas
por el Tribunal de Justicia, que algunas partes constitutivas de la
base imponible del IVPEE, como se enumeran en el apartado anterior,
no dependen de la cantidad de electricidad efectivamente producida e
incorporada al sistema. Tal como indicó el Gobierno español,
este es el caso en particular de los servicios de ajuste, en el
marco de los cuales se retribuye la disponibilidad de una
determinada capacidad de producción, así como de los
mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que
constituye la retribución de los productores de que se trata
se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se
basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una
determinada capacidad de producción y en el tamaño y
capacidad de producción de la planta. Según dicho
Gobierno, así sucede igualmente con la retribución
específica de la producción de electricidad de fuentes
renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así
como de la producción de electricidad en los territorios no
peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago
adicional en relación con los ingresos en el mercado de
electricidad percibidos por los productores de que se trate.
58. De las consideraciones
anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función
exclusivamente de la condición de productor de electricidad,
sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente
fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de
electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema
eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo
directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de
electricidad.
59. Por consiguiente, al
no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o
indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la
Directiva 2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de
aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de
junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, apartado 66).
60. En atención a
lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una
normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción
e incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible
está constituida por el importe total de los ingresos del
sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas
actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad
efectivamente producida e incorporada a ese sistema."
Concluye el TJUE que el IVPEE es adecuado a la
normativa comunitaria, puesto que al no ser un impuesto indirecto
que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que
se refiere la Directiva 2003/96, no está incluido en el
ámbito de aplicación del artículo 1, apartado
2, de la Directiva 2008/118.
Zanja por tanto, el TJUE la cuestión de la
adecuación del impuesto a la normativa comunitaria, por lo
que procede desestimar sus alegaciones al no apreciarse las
vulneraciones alegadas.
SEXTO.- Considera , finalmente,la interesada que
la base imponible del impuesto está incorrectamente
determinada puesto que solamente deben computarse aquellas
retribuciones que se refieran a la producción e incorporación
al sistema de energía eléctrica, debiendo excluirse
otros conceptos cuya naturaleza retributiva no se encuentra
conectada con el hecho imponible de aquel.
Al hecho imponible del impuesto se refiere el
artículo 4 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas
fiscales para la sostenibilidad energética, señalando
lo siguiente:
"1. Constituye el
hecho imponible la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica medida
en barras de central, incluidos el sistema eléctrico
peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en
cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título
IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
2. La producción en
barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá
con la energía medida en bornes de alternador minorada en los
consumos auxiliares en generación y en las pérdidas
hasta el punto de conexión a la red.
3. Respecto a los
conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en
la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto
en la normativa del sector eléctrico de carácter
estatal."
Por su parte el artículo 6 de la citada
norma regula la base imponible del impuesto señalando lo que
sigue:
"1. La base imponible
del impuesto estará constituida por el importe total que
corresponda percibir al contribuyente por la producción e
incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación,
en el período impositivo.
A estos efectos, en el
cálculo del importe total se considerarán las
retribuciones previstas en todos los regímenes económicos
que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico, en el período
impositivo correspondiente, así como las previstas en el
régimen económico específico para el caso de
actividades de producción e incorporación al sistema
eléctrico de energía eléctrica en los
territorios insulares y extrapeninsulares.
2. La base imponible
definida en el apartado anterior se determinará para cada
instalación en la que se realicen las actividades señaladas
en el artículo 4 de esta Ley".
Con base en los anteriores preceptos, la
reclamante se limita a aseverar que no deben incluirse en la base
imponible del impuesto aquellas retribuciones que no tengan relación
directa con la producción e incorporación al sistema
de energía eléctrica, debiendo excluirse, por tanto,
los pagos por capacidad, los complementos de energía
reactiva, eficiencia o por continuidad para atender a los huecos de
tensión.
Sobre esta cuestión se pronunció la
Dirección General de Tributos en contestación a la
consulta vinculante V1602-13, de 14 de mayo de 2013, señalando
que los citados conceptos deben formar parte de la base imponible
del impuesto en la medida en que cada uno de ellos constituye una
forma de retribución relacionada con el valor de la energía
eléctrica producida durante los distintos ejercicios.
Este criterio ha sido asumido por este Tribunal
en sus resoluciones 00/04780/2016 y 00/05939/2017, de 23 de abril de
2019, que constituyen doctrina y vienen a ratificar que los citados
conceptos deben formar parte, dado su carácter retributivo,
de la base imponible del IVPEE.
Procede en consecuencia, desestimar sus
alegaciones en este punto.