En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal ha tenido entrada la presente reclamación, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación A23-...23 derivado del Acta de disconformidad A02-...23, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodo 2013.
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la notificación de la comunicación de inicio dictada el día 20 de junio de 2018. Dicha comunicación se notificó el 27 de junio de 2018 (Boletín Oficial del Estado de 11 de junio de 2018) tras cuatro intentos infructuosos de notificación de la comunicación de inicio, tal y como se indica en la Comunicación CO...1B obrante en el expediente electrónico.
Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodo 2013.
El día 16 de mayo de 2019 se dicta el Acuerdo de liquidación antes identificado resultando una cantidad a ingresar de 216.319,95 euros, de los cuáles, 180.956,06 euros se corresponden con la cuota y 35.363,89 euros de intereses de demora.
El Acuerdo de liquidación se notificó al reclamante el 21 de mayo de 2019.
El motivo de la regularización consistió, en síntesis, en la denegación de la aplicación del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF, al considerar la AEAT que se ha incumplido lo dispuesto en la letra b) del citado precepto, ya que, el reclamante se encuentra vinculado con la entidad XZ SL por una relación de carácter mercantil y no laboral, concurriendo, junto a su vinculación como personal de alta dirección su condición de consejero de la entidad.
TERCERO.- Frente al Acuerdo de liquidación notificado, el reclamante interpuso, el 13 de junio de 2019, ante este Tribunal, reclamación económico administrativa mediante escrito en el que, solicitando que se tuviera por interpuesta en tiempo y forma la presente reclamación y, previos los trámites legales oportunos, se procediera a la puesta de manifiesto del expediente para alegar lo que a su derecho conviniera.
El día 14 de septiembre de 2020 se procedió a la puesta de manifiesto del expediente. En el escrito presentado el 28 de octubre de 2020 el reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1.- Incorrecta exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Incorrecta aplicación de la "teoría del vínculo". El 3 de noviembre de 2009 se suscribió un contrato de trabajo de duración indefinida entre, de una parte, la Compañía XZ SL y, de otra parte, el reclamante, para desempeñar un cargo que, conforme al Convenio General ..., se encuadra dentro del grupo profesional ... y en el grado ...
Dicho contrato está amparado por la presunción de laboralidad prevista en el artículo 8 del Estatuto de los Trabajadores y, asimismo, reúne las características de voluntariedad, ajeneidad y dependencia establecidas por el Tribunal Supremo para configurar las relaciones laborales, entre otras, en Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Cuarta) 588/2018, de 24 de enero de 2018. Como indicio adicional, el trabajador estuvo de alta en el Régimen General de la Seguridad Social desde el 3 de noviembre de 2009 hasta su baja el 30 de abril de 2018.
El reclamante fue nombrado, en escritura de 19 de noviembre de 2009, miembro del Consejo de Administración de la Entidad y, con posterioridad, el 26 de julio de 2016, presidente de dicho Consejo, manteniéndose en el cargo hasta su dimisión el 11 de diciembre de 2017 (escritura de 15 de diciembre de 2017).
A continuación el reclamante se hace eco de la "teoría del vínculo" establecida por el Tribunal Supremo para determinar el carácter laboral o mercantil del vínculo mantenido con una entidad en los casos de coexistencia de ambos. Defiende que dicha teoría ha sido aplicada de forma incorrecta por la AEAT, ya que, no se le han atribuido al reclamante funciones inherentes a la titularidad jurídica de la entidad sin que, las cláusulas de no competencia, permanencia y/o confidencialidad constituyan elementos exclusivos de puestos de alta dirección.
Adicionalmente, la entidad se encuentra encuadrada en un grupo, sin ostentar posición dominante en el mismo, por lo que la verdadera dirección estratégica se determina desde la cabecera del grupo.
El reclamante alega la interpretación teleológica o finalista de la norma, acorde con lo dispuesto en la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, que introdujo el referido régimen especial en nuestro ordenamiento tributario y, en consecuencia, no considera que la asunción de la condición de consejero por el obligado tributario determine el incumplimiento del requisito anteriormente citado para la aplicación del régimen.
Asimismo, considera que la modificación operada en el precepto, particularmente en la letra b) cuyo incumplimiento se esgrime por la Administración, supone la expresión de una voluntad clara, por parte del legislador, para la aplicación del Régimen Especial a los administradores o consejeros desplazados a territorio español.
2.- Confirmación por la Administración del Régimen Especial de Trabajadores Desplazados. Aplicación de los principios de buena fe y administración. El 25 de enero de 2010, el reclamante presentó comunicación de opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (modelo 149). Como respuesta a la solicitud presentada, la Agencia Tributaria, con fecha 9 de febrero de 2010, emitió certificación de ejercicio de la misma, acreditando que el reclamante efectúo la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados, resultándole de aplicación dicho régimen.
Se alega el carácter vinculante de dicha contestación para la Administración, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119.3 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La comprobación y expedición del certificado se encuadra en un procedimiento de gestión que ha de tener consecuencias para la Administración, el cambio de criterio contraria el principio de buena administración y de confianza legítima.
3.- Subsidiariamente, incorrecta determinación del resultado en el Acuerdo de liquidación. En caso de no estimarse sus pretensiones, el reclamante afirma que, en el Acuerdo de liquidación impugnado, existen varios errores en la determinación de la deuda tributaria:
- Incorrecto cálculo de los rendimientos de capital inmobiliario. No cabe denegar la reducción del 60 por ciento prevista por el artículo 23.2 de la LIRPF para los rendimientos de capital inmobiliario derivados del arrendamiento para uso de vivienda.
- Inconsistencia de la información y criterios utilizados por la Administración para la correcta determinación de los rendimientos de trabajo. No resulta ajustado a derecho, a juicio de la reclamante, que la Administración considere correctos los datos declarados por el reclamante en el modelo 150 en el ejercicio 2013, conforme a los cuales se percibieron unos rendimientos del trabajo por importe de 732.362,13 euros, en lugar de los datos que fueron recabados por la propia actuación inspectora y que obraban en conocimiento de la Administración y de los que resultaban unos rendimientos del trabajo por importe de 729.573,90 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El ajuste a Derecho de los actos impugnados, en este caso, la procedencia en la aplicación del Régimen Especial de trabajadores desplazados a territorio español alegado por el reclamante.
TERCERO.- El Régimen especial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español (comúnmente denominado "régimen de impatriados") surge en el ordenamiento español con la Ley 62/2003, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, añadiendo un apartado 5 en el artículo 9 de la Ley 40/1998, del IRPF, disponiéndose que:
" Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
- Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
- Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
- Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".
Esa regulación no experimentó modificación con la aprobación del Texto Refundido de la Ley del IRPF, RDL 3/2004, encontrando posteriormente un desarrollo normativo más extenso y preciso con ocasión de la posterior Ley 35/2006, del IRPF.
Así, el Título X la Ley 35/2006, del IRPF, dedicado a "Regímenes especiales", dispone en la redacción originaria de su artículo 93, bajo el epígrafe "Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español", que:
"Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición ...
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando ... e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
...
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".
Con efectos desde el 1 de enero de 2010, la Ley 26/2009 añadió un requisito adicional, disponiéndose en un nuevo apartado f) que exige (para los trabajadores desplazados con posterioridad al 31 de diciembre de 2009, según recoge la Disposición Transitoria Decimoséptima de la Ley del IRPF):
f) "Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales".
Con efectos desde el 1 de enero de 2015 se recoge una nueva redacción de aquel precepto (por Ley 26/2014, por la que se modifican la Ley 35/2006, del IRPF, el texto refundido de la Ley del IRNR, aprobado por el RD Legislativo 5/2004, y otras normas tributarias), que en lo que ahora nos concierne, dispone lo siguiente en el apartado 1 de aquella nueva redacción del artículo 93:
"Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. ...
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".
Esa última redacción se mantiene vigente a dia de hoy, excepción hecha de la modificación de tipos impositivos operada desde el 1 de enero de 2021 por la Ley 11/2020, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021.
Por lo que hace al ejercicio de la opción por el citado régimen especial, debemos remitirnos al Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007 (RIRPF), donde se dispone en su artículo 119.1, en su redacción originaria, que:
"La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.
En la citada comunicación se hará constar, entre otros datos, la identificación del trabajador, del empleador y, en su caso, de la empresa o entidad residente en España o del establecimiento permanente para el que se presten los servicios, la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
Asimismo, se adjuntará la siguiente documentación:
a) Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y su dirección, la duración del contrato de trabajo y que el trabajo se realizará efectivamente en España.
b) Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador para prestar servicios a una empresa o entidad residente en España o a un establecimiento permanente situado en territorio español, un documento justificativo emitido por estos últimos en el que se exprese el reconocimiento de la prestación de servicios para aquéllos, al que se adjuntará copia de la carta de desplazamiento del empleador, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y su dirección, la duración de la orden de desplazamiento y que el trabajo se realizará efectivamente en España".
La ya referida modificación legal introducida a partir del 1 de enero de 2015 por la Ley 26/2014, motivó una nueva redacción de los apartados a) y b) de aquel artículo 119.1 ya trascrito, así como la introducción de un nuevo apartado c), en los términos siguientes y con efectos a partir del primero de enero de 2015:
"... Asimismo, se adjuntará la siguiente documentación:
a) Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración del contrato de trabajo.
b) Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador, copia de la carta de desplazamiento del empleador, así como un documento justificativo emitido por este en el que se exprese la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración de la orden de desplazamiento.
c) Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, un documento justificativo emitido por la entidad en el que se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
La remisión que se hace a la normativa vigente desde el 1 de enero de 2015, aún no siendo aplicable al caso aquí analizado, no resulta ociosa, toda vez que la evolución del ámbito subjetivo de aquel régimen especial ofrece luz y nos ilustra sobre cuál era el ámbito objetivo del mismo en los ejercicios fiscales que aquí nos ocupan, pues ésta es precisamente la cuestión que se debate en la presente reclamación, determinar si la situación concreta del sujeto pasivo tiene cabida en el ámbito subjetivo de aquel régimen fiscal especial.
CUARTO.- Expuesta la evolución legislativa del precepto cuya aplicación se pretende, resulta pertinente pronunciarse, en primer lugar, sobre la alegación efectuada por el reclamante, al albur de la modificación operada con efectos desde el 1 de enero de 2015, que permite beneficiarse de la aplicación del denominado "régimen de impatriados" a quiénes adquieran la condición de administrador en una entidad en cuyo capital no participe, o bien, participe sin que dicha participación determine la consideración de vinculada de la entidad administrada. En este sentido, defiende el reclamante, que dicha modificación posee valor interpretativo, de acuerdo con una interpretación teleológica o finalista de la norma, sustentada en el artículo 3.1 del Código Civil, esto es, dicha modificación es expresiva de la voluntad del legislador y, por ello:
"...la modificación anterior venía a aclarar la polémica suscitada en relación con la posibilidad de aplicar dicho régimen a los directivos desplazados a territorio español y que formasen parte de un consejo de administración o pasasen a detentar el cargo de administrador de una empresa en España. Todo ello, con el claro objetivo de permitir la aplicación de dicho régimen a los administradores desplazados a territorio español y cercenar la interpretación realizada por la Administración tributaria que en aplicación de la ya mencionada "teoría del vínculo", denegaba sistemáticamente la aplicación del régimen fiscal a los directivos desplazados que a su vez eran nombrados administradores o consejeros de la sociedad por la que habían sido contratados. Siendo por tanto evidente la voluntad del legislador de que dicho régimen especial resultase también de aplicación a los Administradores o consejeros desplazados a territorio español.
Por tanto, a tenor de lo anterior y atendiendo al criterio de interpretación teleológico o finalista de la norma controvertido y su evolución, a juicio de esta parte, el hecho de que D. Axy, con ocasión de su traslado adquiriese, además de la condición de trabajador, la condición de consejero de la entidad XZ SL, ello no supondría un incumplimiento de los requisitos para la aplicación del referido régimen fiscal.
Dicho criterio relativo a la interpretación teleológica de las normas tributarias, en relación con los requisitos para la aplicación de beneficios fiscales, ha sido expresamente acogido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo..."
En base a lo anterior, concluye el reclamante:
"Por tanto, atendiendo a la literalidad del precepto, en el caso que nos ocupa efectivamente D. Axy se desplazó a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo (cumpliéndose el requisito previsto en la norma), y atendiendo al criterio finalista de la norma expresado en los párrafos anteriores, la tributación del obligado tributario conforme al régimen de trabajadores desplazados a territorio español resultó correcta, no siendo de aplicación ninguna de las causas de exclusión de dicho régimen y por ende, nulo el Acuerdo de liquidación impugnado en la presente reclamación económico-administrativa."
Pues bien, este Tribunal no comparte el valor interpretativo que el reclamante atribuye a la modificación operada en el precepto, no comprendiendo el ámbito subjetivo de aquel régimen fiscal, en su redacción previa al 1 de enero de 2015, el caso de sujetos pasivos Administradores o miembros de los Consejos de administración de las mercantiles. Establece como requisito ineludible la norma aplicable ratione temporis, que "el desplazamiento a territorio español" debe producirse "como consecuencia de un contrato de trabajo", precisando a continuación, que:
"Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español".
En prueba que esa es la interpretación que procede, la encontramos en la evolución temporal de la redacción del precepto. Así, hasta el 31 de diciembre de 2014 aquel artículo 93 de la Ley 35/2006, del IRPF definía el ámbito subjetivo del régimen especial, exigiendo, a los efectos que aquí nos ocupan que "el desplazamiento a territorio español se produzca":
"... como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español".
En tanto que desde el 1 de enero de 2015 (redacción dada por Ley 26/2014, por la que se modifican la Ley 35/2006, del IRPF y otras normas tributarias), se añade un supuesto adicional al anterior, exigiéndose "que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias":
1.º "Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Así, la norma vigente desde el 1 de enero de 2015 recoge con carácter novedoso que aquella opción por el régimen especial podrá igualmente ejercitarse (además de cuando el desplazamiento sea consecuencia "de un contrato de trabajo"), cuando "el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia ... de la adquisición de la condición de administrador de una entidad ...".
En ningún caso cabe entender que ese novedoso apartado 2º de aquel artículo 93.1 venga a interpretar o aclarar un supuesto ya antes regulado, como pretende sostener el reclamante, pues véase que la circunstancia de que el desplazamiento sea "consecuencia de la adquisición de la condición de administrador" se redacta separadamente de aquel otro que recoge la circunstancia de que aquel desplazamiento sea "consecuencia de un contrato de trabajo", toda vez que esa nueva circunstancia no podía tener cabida en el supuesto definido como aquel que resulte "consecuencia de un contrato de trabajo".
Además, obsérvese que la redacción del requisito exigido por el precepto en su redacción anterior a 1 de enero de 2015, no resulta modificada o rectificada ni un ápice tras la nueva redacción operada por la Ley 26/2014 (más allá de excluir la relación laboral especial de los deportistas profesionales), pues si la redacción anterior a 1 de enero de 2015 ya recogía el supuesto de "la adquisición de la condición de administrador" (como sostiene el reclamante), resulta incomprensible que tal precepto (apartado 1º) resultara indemne de cualquier rectificación o modificación; las tesis del reclamante supondría sostener que ese nuevo apartado 2º resulta estéril, ocioso o inútil, en tanto que a partir del 1 de enero de 2015 la circunstancia de haberse trasladado a España "como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador" tendría cabida tanto en el apartado 1º como en el apartado 2º de aquella nueva redacción del artículo 93.1 de la Ley 35/2006, del IRPF.
Invoca la representación del sujeto pasivo que una interpretación finalista no puede excluir a aquellos sujetos pasivos relacionados con la sociedad mediante una relación mercantil. Ahora bien, no cabe extender aquel régimen fiscal a sujetos pasivos distintos de los previstos por la norma, toda vez que como dispone el artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), bajo el epígrafe "Prohibición de la analogía" (incardinado en la Sección 3ª del Capítulo II del Título I, dedicada a la "Interpretación, calificación e integración" de las normas tributarias):
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Aquel régimen fiscal supone una excepción al régimen de tributación de todo residente en territorio español por el IRPF, y supone un beneficio fiscal en tanto únicamente optarán por él aquellos sujetos pasivos que obtengan un mejor trato fiscal en el IRNR (el nivel de sus rentas eleva el tipo impositivo marginal en el IRPF por encima del 24%), de ahí que no quepa extender la previsión legal a supuestos no contemplados por el precepto. Así, al igual que los administradores desplazados a territorio español gozan de aquella opción por el régimen especial desde 2015, los deportistas profesionales dejan de gozar de aquella opción desde la misma fecha del 2015, y no cabe interpretación alguna que altere el ámbito subjetivo que en cada momento delimita la norma legal.
Las mismas conclusiones se adoptaron por este TEAC en la Resolución 4148-18 y acumulada, de 22 de julio de 2021.
QUINTO.- La siguiente cuestión a tratar sería la determinación del tipo de relación laboral, común o especial (de alta dirección), que mantiene el reclamante con la Compañía XZ SL de acuerdo con el contrato laboral aportado. En este sentido, la falta de especificación formal derivada del contrato no impide que éste se califique como contrato de alta dirección, con independencia del régimen de cotización aplicado por el reclamante y la Compañía, siempre que reúna las características propias de dichos contratos y, con efectos limitados, exclusivamente al ámbito fiscal, y todo ello, con base en el principio de calificación, consagrado en el artículo 13 LGT, que establece:
"Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
Así, en el Acuerdo de liquidación impugnado, la Inspección considera que, a pesar de que, el contrato de trabajo del reclamante no es denominado por las partes de forma expresa como de alta dirección, no viene más que a recoger las estipulaciones de una relación de esta naturaleza, sin olvidar su condición de administrador de la entidad. Por su parte, el reclamante defiende el carácter común de la relación laboral caracterizada por las notas de voluntariedad, ajeneidad y dependencia y, asimismo, encuadrado dentro del Convenio General ..., grupo profesional ..., en el grado ...
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, ET), dispone que dicha norma «será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario» (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «la actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo» [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que «se considerarán relaciones laborales de carácter especial», entre otras, «la del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c)»,
De acuerdo con la exposición de motivos del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección:
"...la relación establecida entre el alto directivo y la Empresa contratante se caracteriza por la recíproca confianza que debe existir entre ambas partes, derivada de la singular posición que el directivo asume en el ámbito de la Empresa en cuanto a facultades y poderes. Estas características se reflejan en el régimen jurídico que establece la presente norma, que en primer lugar determina el concepto del personal de alta dirección, para delimitar el ámbito de la norma, eliminándose así situaciones de indefinición jurídica, e incluso vacío de regulación, que se habían venido produciendo por esta falta de tratamiento normativo."
El artículo 1.2 define, en atención a lo anteriormente indicado, que se debe entender por personal de alta dirección:
"Dos. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad."
El Acuerdo de liquidación considera que el contrato celebrado por el reclamante, a pesar de la ausencia de denominación expresa como contrato de alta dirección, se incardina en esta relación laboral de carácter especial, sin dejar de lado la condición de administrador, y ello, por lo siguiente:
1.- Funciones atribuidas al reclamante. Se establece en el Acuerdo de liquidación que "las funciones encomendadas y realizadas por D. Axy (...) en XZ SL (...) no son otras que las pertenecientes al personal de alta dirección, caracterizadas por una elevada autonomía basadas en la relación de confianza con el individuo designado para su desempeño y por ello se justifica el hecho de que "sólo responde ante el Presidente de TW disfrutando de importantes poderes en la entidad, además de ser nombrado miembro del Consejo de Administración".
Por su parte, el reclamante alega que las funciones por él desarrolladas "son eminentemente técnicas y orientadas específicamente a desarrollar e implementar los procesos productivos y de investigación desarrollados en el centro de trabajo de XZ SL en ...".
No existe controversia respecto de la jurisprudencia de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo, citada por la Inspección, en virtud de la cuál: "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto), de tal suerte que, la cotización por el régimen general de la Seguridad Social o la calificación que las partes hayan dado a la relación, no determina, de forma indubitada e inmutable, la naturaleza de la relación laboral, debiendo estar a los hechos concurrentes en el caso concreto.
En el caso que nos ocupa, es el escrito aportado por el reclamante, elaborado por la propia entidad XZ SL (recogido tanto en el Acuerdo de liquidación y como en el escrito de alegaciones presentado ante este TEAC), el que determina las funciones atribuidas: cumplir el plan de negocios 2012-14, asegurar el éxito continuo del ..., desarrollo de liderazgo y talento, contribución significativa al equipo de liderazgo ADD.
Evidentemente, no se trata de funciones eminentemente técnicas como afirma la reclamante, sino que, por contra, se trata de funciones estratégicas, directivas, basadas en la confianza y la responsabilidad, acordes a la remuneración percibida, de alcanzar los objetivos fijados por la empresa. Son funciones propias del personal de alta dirección ya que, en modo alguno, correspondería a un trabajador ordinario, no investido de esa especial confianza, fijar objetivos específicos y mensurables para el personal, desarrollar un plan de talentos o asegurar el éxito continuo del centro asignado, entre otras.
Además, es el propio contrato aportado el que se hace eco de esta especial confianza, en los siguientes términos (cláusula novena): "Igualmente, el Trabajador reconoce que durante la duración de su contrato de trabajo desarrollará un conocimiento profundo de la Empresa y sus respectivos clientes y empleados. También desarrollará relaciones de especial confianza con los empleados y clientes de la Empresa. La información sobre la Empresa y las relaciones de confianza con clientes y empleados son de gran valor e importancia para la Empresa y tienen por objeto el beneficio exclusivo de la misma. Además, es probable que El Trabajador desarrolle influencia sobre los empleados de la Empresa durante su relación laboral...".
2.- Posición en el organigrama de la entidad. El Acuerdo de liquidación contiene una referencia a la doctrina científica sobre la estructura organizativa de la empresa, definiendo la organización divisional de la empresa, aludiendo a la autonomía de las actividades empresariales en este tipo de estructuras, de forma que, cada actividad empresarial representa un negocio cuasi independiente y que tan solo depende de la "central" mediante una relación de control simple, centrado sobre todo en lo económico-financiero. Por ello, concluye que para asumir la dirección del citado negocio en el año 2013, el obligado debía estar investido de la capacidad de decisión y de las facultades suficientes, y así lo estaba, de acuerdo con los hechos expuestos, en aras de poder combinar los recursos para conseguir los objetivos de XZ SL (...).
No obstante, el reclamante defiende que conforme al organigrama de XZ SL, el puesto de SVP ..., desempeñado por D. Axy, depende jerárquicamente del puesto de SVP ..., desempeñado por D. Bts, por tanto, no puede afirmarse que se le hubieran encomendado funciones inherentes a la titularidad jurídica de la empresa estando su posición subordinada a la de D. Bts (SVP ...), conforme al organigrama dispuesto por la empresa, así como de D. Cpp, Presidente de TW, conforme a escrito aportado por la Compañía el 6 de septiembre de 2018.
Por tanto, formando la sociedad XZ SL (entidad de la que el reclamante era consejero), parte del Grupo Fiscal número ..., y siendo la entidad dominante del Grupo la Sociedad X, la dirección estratégica, planificación y desarrollo no correspondía al Consejo de Administración de la compañía a la que pertenecía D. Axy, sino que dicha labor de dirección era realmente realizada desde la cabecera del grupo.
Coincidimos con la Inspección en la independencia y autonomía derivada de la división funcional, en el marco de una organización compleja, estructurada a través de un grupo de sociedades, sin que se pueda admitir que la subordinación jerárquica de las entidades dependientes respecto de la entidad dominante del grupo impida que el personal de las dependientes pueda desarrollar funciones de alta dirección respecto de éstas últimas. Lo contrario, supondría restringir indebidamente la posibilidad de considerar como personal de alta dirección del personal de las entidades dependientes, quedando limitada dicha consideración únicamente a los que prestasen servicios para la entidad dominante del grupo.
El criterio anterior es compartido por la Sentencia de 11 de octubre de 2016 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 208/2015), con cita de la previa de 21 de octubre de 2015, y, abordando la calificación de la relación laboral de la Directora de Recursos Humanos de la mercantil, confirma la existencia de relación laboral especial, concluyendo que:
"Se afirma en la demanda que esta el referido puesto se encontraba bajo la dirección de los responsables corporativos del Grupo y sometido a sus directrices, sin contar con autonomía para el desempeño de su cargo, pero ello no obsta para que pueda tratarse de una relación de alta dirección. Al respecto, esta Sala ya ha señalado en su Sentencia de 21 de octubre de 2015 (rec. 126/2014), que «...» (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
En el mismo sentido, insiste la Sala en su sentencia de 8 de marzo de 2017 (recurso 242/2015), que:
"Por otra parte, la dependencia de un empleado respecto de otros directivos ... del grupo no es incompatible con el carácter de alta dirección de la relación laboral".
Resulta evidente que, en nuestro caso, la alusión del artículo 1.2 ET a la "titularidad jurídica de la Empresa", sólo puede entenderse como "titularidad jurídica de XZ SL" y en modo alguno, como "titularidad jurídica de X, ...". De esta forma, el reclamante desempeñaba funciones del alta dirección relacionadas con la actividad estratégica de la entidad XZ SL, percibiendo una retribución elevada que trae causa en la importante responsabilidad asumida en relación con la citada entidad y, ello, con independencia de su pertenencia al grupo de que se trate.
3.- Cláusula de no competencia y confidencialidad. Destaca el Acuerdo que se incluye en el inciso noveno del contrato dicha cláusula, coincidente con la prevista en el artículo 8 del Real Decreto 1382/1985, siendo una cláusula habitual en los contratos de alta dirección dado que "la especial confianza del alto directivo supone que éste tiene, y necesita, tener acceso a la información de capital relevancia en una organización empresarial, de tal envergadura, que su utilización indebida pondría en peligro la subsistencia del legítimo titular de la misma, la entidad, al constituir su valor añadido y diferencia competitiva". De la misma forma, la obligación asumida por el reclamante, en base a la disposición décima del contrato, de guardar el más absoluto secreto de toda la documentación e información que posea la empresa, tanto durante la vigencia del contrato como posteriormente.
El reclamante, por su parte, se limita a afirmar que la existencia de dichas cláusulas no constituyen elementos exclusivos de los puestos de alta dirección, obedeciendo, en este caso, a la relación laboral ordinaria mantenida por el empleador.
Si bien, no se puede negar que la cláusula de no competencia se regula en el artículo 21 del ET (Pacto de no concurrencia y de permanencia en la empresa) y que la confidencialidad, si bien no recibe una regulación expresa, se deriva de la buena fe contractual, también resulta innegable que este tipo de cláusulas son muy habituales en los contratos de alta dirección, consecuencia lógica derivada de la importancia de las funciones desarrolladas y de la importancia de la información a la que se tiene acceso con ocasión de su desempeño.
Este indicio por si sólo no constituiría una prueba determinante para concretar la naturaleza de la relación suscitada, pero unida al resto de indicios analizados por la Inspección y, aquí expuestos, permiten afirmar que nos encontramos ante una relación laboral de carácter especial de alta dirección.
4.- Retribución pactada. Se recoge en el Acuerdo, como indicio adicional de la relación especial, los importantes beneficios de elevada valoración económica reconocidos en el contrato, a saber:
- Retribuciones fijas de 300.000 euros brutos anuales, que superan con creces la de cualquier miembro de la plantilla de XZ SL (...). De hecho, la remuneración de D. Axy (...) casi triplica la de la persona con mayores emolumentos percibidos de la sociedad en 2013.
- Otros beneficios de elevado importe (cláusula séptima del contrato): aportaciones a planes de previsión realizadas por el empleador del 18% de su salario base, seguro médico incluyendo el de su cónyuge e hijos, seguro de vida, gastos educativos de sus hijos de hasta 9.177,87 euros por hijo y año, vehículo de empresa con un presupuesto de 65.000 euros, beneficios como consecuencia del traslado a España (envío de enseres personales, gastos de acomodación temporales, asignación para vivienda de 4.000 euros al mes, viaje de desplazamiento inicial, billetes aéreos y asesoramiento fiscal).
Dichas elevadas retribuciones se han de corresponder, aplicando la lógica económica, con el desempeño de funciones de responsabilidad y especial confianza que justifiquen su elevado importe, pues en caso contrario se estaría percibiendo una retribución que no sería acorde al desempeño de un puesto distinto (vistas las retribuciones percibidas por los restantes trabajadores de la entidad). Así, a juicio de la Inspección, juicio que comparte este TEAC, "el sueldo percibido ha de corresponderse con el valor añadido por el desempeño del perceptor del mismo en la consecución de objetivos, las tareas y responsabilidades que se remuneran, de tal suerte que dicho salario, por definición, será mayor cuanto mayor sean la responsabilidad exigida en el desempeño."
No se pronuncia el reclamante sobre este particular, más allá de describir las retribuciones percibidas y afirmar la no percepción de retribución como consejero al constar, en los Estatutos de la Compañía, la no remuneración del cargo.
Por tanto, no se justifica de ninguna forma porqué el reclamante, como había puesto de manifiesto la Inspección, percibe una retribución que prácticamente triplica el salario percibido por la persona que más cobra de la entidad (excluido el reclamante). Dicha justificación,a juicio de este TEAC, es clara, el reclamante percibía unas retribuciones comparativamente tan elevadas por la importancia de las funciones desarrolladas, por asumir la responsabilidad de la dirección estratégica de la empresa desempeñando un puesto basado en una relación de especial confianza con el empleador, esto es, por desarrollar funciones propias de la alta dirección. De lo contrario, si el reclamante desempeñase funciones técnicas propias de un mando intermedio, carecería de toda lógica económica las retribuciones fijadas, máxime si se comparan, como hizo la Inspección, con la del resto de empleados de la entidad.
Así, este Tribunal comparte la conclusión alcanzada por la Inspección en la página 32 del Acuerdo de liquidación, cuando señala:
"...puede concluirse que el conjunto de pruebas obtenidas en el procedimiento de inspección determina la existencia de indicios suficientes relativos a que D. Axy (...) ha ejercido altas funciones directivas y de administración por lo que su posición en la estructura empresarial y sus facultades le colocaban en la cúspide jerárquica extendiendo su influencia sobre sectores clave."
SEXTO.- Una vez fijada la naturaleza del contrato laboral procede analizar la aplicación de la denominada "teoría del vínculo" que sostiene el Tribunal Supremo, que se debe traer a colación, en base a la condición de miembro del consejo de administración (consejero) de XZ SL (...) del reclamante, en el ejercicio objeto de comprobación en virtud de nombramiento escriturado el 19 de noviembre de 2009. De conformidad con las escrituras que obran en el expediente se le han conferidos amplios poderes en la entidad en diversas fechas (véase página 13 y siguientes del Acuerdo).
Pues bien, de acuerdo con la citada teoría jurisprudencial, en caso de concurrencia de una relación mercantil (Presidente, Vicepresidente o miembro del Consejo de Administración) con una relación laboral de alta dirección (como quedó expuesto en el Fundamento que antecede) la relación mercantil desplaza la laboral especial de alta dirección. Por todas, valga citar la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2011 (recurso casación núm. 6688/2009), en la que se señala:
"... acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, ... :
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social» (Sentencia de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, «cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral» [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990, FD Tercero]. Así pues, «el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza»; o, « dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, in fine , que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., «los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo »; y, en la medida en que «todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración», que «los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil», «el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil» [Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989]. ...
Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral" (el subrayado se incorpora en la presente resolución)."
Por otro lado, de sostener que estamos en presencia de una relación laboral común, como afirma el reclamante, ésta pudiera subsistir con la relación mercantil derivada de la condición del sujeto pasivo como miembro del Consejo de Administración, Presidente del Consejo y Consejero Delegado. No obstante, como precisa la misma sentencia antes citada, esa pretendida relación laboral ordinaria "sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios", trabajos estos que, en ningún, caso han sido acreditados por el interesado, al contrario, como se expone en el Fundamento anterior, de las funciones atribuidas, la retribución percibida y las condiciones especiales que se fijan en la contratación, se deduce que el contrato laboral por el que se nombra al reclamante Senior Vicepresident (SVP) ..., se trata de un contrato por el que se regula una relación laboral de carácter especial de alta dirección.
Así, se dice en la citada jurisprudencia, que:
"g) En séptimo lugar, ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad «pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo» ... . Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo) (el subrayado se incorpora en la presente resolución)."
En base a lo anterior, hacemos nuestra la conclusión alcanzada por el Acuerdo de liquidación impugnado respecto a esta cuestión (página 36):
"En conclusión, en el presente caso, teniendo en cuenta los hechos probados relacionados en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, la normativa expuesta y la doctrina y jurisprudencia aplicables, dado que la relación laboral del obligado tributario con XZ SL es de alta dirección y no común, y concurre además, con su condición de consejero, el obligado tributario no puede tributar por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF, al vulnerar lo dispuesto en la letra b) del citado precepto, ya que estamos en presencia de una relación mercantil y no laboral la mantenida con XZ SL (...) en 2013, debiendo proceder a integrar la totalidad de sus rentas mundiales relacionadas en el punto 3.6 del apartado QUINTO de los Antecedentes de hecho del presente acuerdo, en la base imponible del IRPF de 2013."
SÉPTIMO.- Alega el reclamante el carácter vinculante de la contestación, tras la presentación del modelo 149, de la comunicación de opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en la que la AEAT emitió certificación de ejercicio de la misma, acreditando que D. Axy efectúo la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados, resultándole de aplicación dicho régimen, siendo dicho certificado el que explicita que la opción se mantendrá hasta que se produzcan las causas de renuncia o exclusión del régimen.
Así, en base a los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional, y dado que la la Administración tributaria podía haber tenido en su poder con ocasión de la actuación de gestión tributaria, los elementos de hecho necesarios para haber determinado la procedencia o no del régimen fiscal especial, la no emisión de certificado denegando la aplicación del régimen y posteriormente emitir un Acuerdo de liquidación impidiendo su aplicación supone una quiebra de los referidos principios, esto es, un mal funcionamiento de la Administración que repercute negativamente en el obligado, vulnerando la confianza legítima generada en éste por la Administración.
El certificado al que hace referencia la reclamante, aportado ante este TEAC, deriva de la presentación, el 25 de enero de 2010, del modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, tras lo cuál, el 9 de febrero de 2010, se expidió por la AEAT documento que lleva por rúbrica "CERTIFICADO DE HABER EJERCITADO LA OPCIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL" y se trata de un documento proforma, conforme a lo dispuesto en el Anexo V de la Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo, por la que se aprueban el modelo 150 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen y se modifican otras disposiciones en relación con la gestión de determinadas autoliquidaciones, vigente en el momento de presentación de la comunicación (en la actualidad, Anexo III Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 151 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen) que certifica, a los efectos de justificar ante las personas obligadas a retener la condición de contribuyente por del IRPF por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no residentes, la opción ejercida por el contribuyente.
El modelo 149 responde a la necesidad de que el contribuyente manifieste su opción, en los términos previstos en el artículo 119.3 LGT, por la aplicación del régimen especial para trabajadores desplazados regulado en el artículo 93 incardinado en la Sección 5.ª "Régimen especial para trabajadores desplazados" del Título X "Regímenes especiales" de la LIRPF.
Es por ello que el reclamante afirma que dicho documento supone la certificación, por parte de la Administración Tributaria, de la procedencia del régimen especial y, en consecuencia, de forma implícita, ello supone la aceptación por la AEAT de los requisitos exigidos pues, en caso contrario, se habría denegado su aplicación.
Este silogismo efectuado por el reclamante que, ya anticipamos, no es compartido por este TEAC por varios motivos, requiere de la previa exposición de la normativa relacionada con el certificado aportado por la reclamante, empezando por el artículo 70 del RGAT relativo a los certificados tributarios:
"Artículo 70. Los certificados tributarios.
1. Se entenderá por certificado tributario el documento expedido por la Administración tributaria que acredite hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario.
2. Los certificados podrán acreditar, entre otras circunstancias, la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos o extremos concretos contenidos en ellas, la situación censal, el cumplimiento de obligaciones tributarias y la existencia o inexistencia de deudas o sanciones pendientes de pago que consten en las bases de datos de la Administración tributaria.
3. Los hechos o datos que se certifiquen se referirán exclusivamente al obligado tributario al que se refiere el certificado, sin que puedan incluir ni referirse a datos relativos a terceros salvo que la finalidad del certificado exija dicha inclusión.
4. No podrán certificarse datos referidos a obligaciones tributarias respecto de las cuales haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
5. En tanto no haya vencido el plazo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias no podrá expedirse certificado sobre el cumplimiento de estas."
El artículo 75 RGAT, con carácter general, respecto de los efectos de los certificados tributarios, indica:
"Artículo 75. Efectos de los certificados tributarios.
1. Los certificados tributarios tendrán carácter informativo y no se podrá interponer recurso alguno contra ellos, sin perjuicio de poder manifestar su disconformidad de acuerdo con lo previsto en el artículo 73.4, y de los recursos que puedan interponerse contra los actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información.
Los certificados tributarios producirán los efectos que en ellos se hagan constar y los que se establezcan en la normativa que regule su exigencia.
2. Salvo que la normativa específica del certificado establezca otra cosa, los certificados tributarios tendrán validez durante 12 meses a partir de la fecha de su expedición mientras no se produzcan modificaciones de las circunstancias determinantes de su contenido, cuando se refiera a obligaciones periódicas, o durante tres meses, cuando se refiera a obligaciones no periódicas.
3. Los certificados expedidos por medios telemáticos producirán idénticos efectos a los expedidos en papel. La firma manuscrita será sustituida por un código de verificación generado electrónicamente que permita contrastar su contenido, autenticidad y validez mediante el acceso por medios telemáticos a los archivos del órgano u organismo expedidor. Los mismos efectos surtirán las copias de los certificados cuando las comprobaciones anteriores puedan efectuarse mediante el código de verificación."
Asimismo, los artículos 116 y 119 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), incardinado en el Título VII "Regímenes Especiales", Capítulo I "Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español" establecen específicamente para dicho régimen:
"Artículo 116. Ejercicio de la opción.
1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento."
"Artículo 119. Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen.
1. La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.
En la citada comunicación se hará constar, entre otros datos, la identificación del trabajador y del empleador o, en su caso, del administrador y de la entidad, la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
Asimismo, se adjuntará la siguiente documentación:
a) Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración del contrato de trabajo.
b) Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador, copia de la carta de desplazamiento del empleador, así como un documento justificativo emitido por este en el que se exprese la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración de la orden de desplazamiento.
c) Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, un documento justificativo emitido por la entidad en el que se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.
Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento.
3. Cuando el contribuyente finalice su desplazamiento a territorio español sin perder la residencia fiscal en España en dicho ejercicio, a efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 114 de este Reglamento deberá comunicar tal circunstancia a la Administración Tributaria en el plazo de un mes desde que hubiera finalizado su desplazamiento a territorio español, mediante el modelo de comunicación previsto en el apartado 1 de este artículo."
Por tanto, de los preceptos anteriores se desprende el doble efecto que produce este certificado, a saber:
- Por un lado, hay un efecto informativo del ejercicio de la opción para la aplicación del régimen especial quedando constancia ante la AEAT del ejercicio de la misma. Así, el certificado que lleva por rúbrica "CERTIFICADO DE HABER EJERCITADO LA OPCIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL" únicamente pretende acreditar lo que contiene de forma expresa en su rúbrica, esto es, que se ha comunicado a la Administración la opción del contribuyente de acogerse al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados.
El modelo 149 se pone a disposición de los contribuyentes para que puedan comunicar a la AEAT la opción de tributación por el régimen especial, condición necesaria pero no suficiente para la aplicación del régimen especial que tiene carácter optativo.
- Por otro lado, el efecto tributario derivado del artículo 119.2 RIRPF relacionado con la obligación de soportar la retención del artículo 38.2 LGT. De esta forma, la expedición del certificado pretende, también en favor de los contribuyentes, que su opción por el régimen especial sea tomada en consideración por las personas o entidades obligadas a practicar la retención. De esta forma, la opción por la aplicación del régimen y el reconocimiento apriorístico por la Administración de su procedencia, permite acreditar esta circunstancia ante el pagador de los rendimientos, lo cuál, influirá en la retención a soportar por el obligado, inferior a la que habría correspondido al tributar por el régimen general.
En ningún caso supone un reconocimiento determinante, ni vinculante, ni menos aún, con efectos preclusivos, de la procedente aplicación del régimen especial puesto que, con posterioridad, el obligado tributario presentará autoliquidación que, obviamente, podrá ser objeto de comprobación por los órganos competentes de la AEAT, habilitados legalmente para determinar, en su caso, la procedencia o improcedencia de la aplicación del régimen especial.
Cualquier otra cosa supondría atribuir a un certificado tributario el efecto preclusivo derivado de la regularización de una obligación tributaria en base a un procedimiento de comprobación o investigación, lo cuál, tendría como consecuencia la imposibilidad de la Administración de regularizar cualquier ejercicio sobre el que tuviera incidencia, de forma directa o indirecta, el certificado, pues ello supondría ir en contra de sus "actos propios".
Por ello, el certificado expedido sólo se puede calificar como una comunicación efectuada por el obligado tributario de la necesaria opción en aras de aplicar el régimen especial y, en consecuencia, produce efectos tributarios en relación con la obligación de soportar la retención.
Obviamente, redundando en lo anterior, la emisión de dicho certificado no supone el contribuyente quede liberado de actuaciones de comprobación que, con posterioridad, pudieran determinar la improcedente aplicación de dicho régimen, bien por circunstancias originarias que no fueron objeto de comprobación en la emisión del certificado, bien por circunstancias sobrevenidas que hayan acontecido con posterioridad a su expedición.
En base a lo expuesto, no procede acoger la alegación efectuada por el reclamante, y ello, por varios motivos:
- En primer lugar, no se puede ignorar los efectos meramente informativos que generan los certificados tributarios, sin perjuicio de los cuáles, en el caso específico del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español produce, por un lado, un efecto meramente informativo consistente en la comunicación a la Administración del ejercicio de la opción requerida para la aplicación del régimen especial (artículos 116.1 y 119.1 RIRPF) y, por otro lado, un efecto con relevancia para la aplicación de los tributos relativo a la obligación de soportar la retención que se ajusta a lo previsto para el régimen especial, acreditándose dicha circunstancia mediante la exhibición del certificado a los pagadores y otros obligados a practicar la retención (artículo 119.2 RIRPF).
- En segundo lugar, la decisión de la Administración no es consecuencia de una actuación inspectora plena en la que se haya comprobado los elementos de la obligación tributaria, por lo que, en ningún caso puede determinar la existencia de un acto administrativo que revele una clara e inequívoca voluntad de la Administración consecuencia de una actuación de comprobación.
- Por último, resulta evidente que, tras el procedimiento inspector desarrollado, la Inspección obtuvo nuevos datos que fundamentaron la liquidación impugnada existiendo elementos desconocidos por la Administración, con relevancia determinante para la calificación de las operaciones, obtenidos con posterioridad a la emisión del certificado.
En base a lo expuesto, no se puede considerar el certificado expedido un acto propio de la Administración que limite su actuación posterior, ya que, no cabe la atribución al certificado de efectos que excedan lo anteriormente indicado, menos aún, cabe imputarle el mismo efecto que derivaría de la regularización expresa de un elemento de la obligación tributaria tras una actuación inspectora, pues ni dichos efectos se contemplan en la legislación, ni la Administración ha dispuesto de las facultades comprobadoras propias del procedimiento inspector, ni disponía de todos los datos necesarios para la adopción de una decisión al respecto, ni fueron tomados en consideración nuevos hechos que afloraron durante la comprobación posterior.
Por todo ello, procede desestimar la alegación efectuada por el reclamante.
OCTAVO.- Como alegación subsidiaria, indica el reclamante que no cabe denegar la reducción del 60 por ciento prevista por el artículo 23.2 de la LIRPF para los rendimientos de capital inmobiliario derivados del arrendamiento para uso de vivienda.
Respecto a dicho inmueble, afirma el Acuerdo de liquidación, no se aplica la reducción por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda, en virtud de los establecido en el artículo 23.2. 1º de la Ley 35/2006: "En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por 100. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".
Cita el Acuerdo la doctrina de este TEAC en su resolución R.G. 00/06326/2016, de 2 de marzo de 2017: "La reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda regulada en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 sólo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 96 LIRPF) con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos".
Resulta necesario traer a colación en este punto la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 25 de febrero de 2021 (rec. casación núm 1302/2020) en la que se planteó la siguiente cuestión con interés casacional objetivo: "Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda."
Y la resuelve entendiendo que la citada limitación tan sólo opera cuando el contribuyente haya utilizado el régimen de declaración del impuesto, y no el de autoliquidación, tal y como expone el FD SEXTO letra c): "El alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda", ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones."
Expuesto lo anterior, siendo clara la interpretación efectuada por el Alto Tribunal respecto de la cuestión planteada, procede, estimar la alegación efectuada por el reclamante y, en consecuencia, aplicar la reducción prevista en el artículo 23.2 LIRPF.
NOVENO.- También de forma subsidiaria alega el reclamante la improcedencia de que que la Administración considere correctos los datos declarados por el reclamante en el modelo 150 en el ejercicio 2013, conforme a los cuales se percibieron unos rendimientos del trabajo por importe de 732.362,13 euros, en lugar de los datos que fueron recabados por la propia actuación inspectora y que obraban en conocimiento de la Administración y de los que resultaban unos rendimientos del trabajo por importe de 729.573,90 euros.
Así se afirma en el Acuerdo de liquidación: "De acuerdo con el artículo 17 de la LIRPF, se han tomado como rendimientos íntegros del trabajo, los rendimientos del trabajo declarados por el propio obligado tributario en el modelo especial 150, relativo al IRPF correspondiente a trabajadores desplazados a territorio español, al existir pequeñas discrepancias con los importes señalados por el pagador", tomando como base la presunción de veracidad de los datos declarados contenida en el artículo 108.4 LGT ("4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.").
Debemos estimar la alegación del contribuyente, por cuanto la actividad comprobadora de la Administración debe apoyarse en las pruebas recabadas y los datos documentados, tanto si perjudican como si benefician al contribuyente. En este caso, si esos datos reflejan un importe de renta inferior a los declarados, esos datos, esto es, el resultado de la actividad comprobadora de la Administración, es prueba en contrario suficiente para enervar la presunción, iuris tantum, de veracidad de los datos declarados.
Por todo lo anterior, se acuerda estimar parcialmente la presente reclamación, considerando inaplicable el régimen de tributación para trabajadores desplazados en el caso planteado y, asimismo, admitir las alegaciones formuladas por el reclamante, ad cautelam, respecto la aplicación de la reducción para el alquiler de vivienda y al importe de los rendimientos del trabajo regularizados.