En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se
ha visto la reclamación económico-administrativa
contra el acuerdo de 26 de septiembre de 2017, dictado por la
Oficina Técnica de la Inspección de Tributos de la
Comunidad de Madrid, por el que se confirma la liquidación
propuesta en el Acta de disconformidad A02-...2, en relación
con el concepto tributario Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, periodo 2014, por importe de
3.009.642,15 euros y contra el acuerdo de imposición de
sanción por la comisión de la infracción
prevista en el artículo 191.1 de la LGT, calificada como
grave, en relación con el ITPAJD, ejercicio 2014, por un
importe total de 2.056.533,16 euros.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que
se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F.
Inter.
|
F.
Entra.
|
00-03224-2018
|
10/11/2017
|
17/01/2018
|
00-04675-2018
|
05/04/2018
|
19/04/2018
|
Las
presentes reclamaciones fueron interpuestas contra los siguientes
actos dictados por la Oficina Técnica de la Inspección
de Tributos de la Comunidad de Madrid:
-
Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº
A02- ...2, correspondiente al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ejercicio 2014,
del que deriva un importe a ingresar de 3.009.642,15 euros, siendo
ésta la cuantía a efectos de procedimiento e
instancia.
-
Acuerdo sancionador derivado del acto anterior, del que resulta un
importe a ingresar de 2.056.533,16 euros.
SEGUNDO.-
Con fecha 13 de agosto de 2015 la Subdirección General de
Inspección de Tributos de la Dirección General de
Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la
Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la
Comunidad de Madrid (en lo sucesivo, "la Inspección"),
inició procedimiento de inspección mediante la
notificación de la comunicación de inicio de
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
de fecha 29 de julio de 2015 en la que se indicaba el número
de expediente 2015-T-AC-26 y los conceptos y periodos a los que se
extendían las actuaciones, Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo,
ITPAJD), ejercicio 2014, al objeto de comprobar la tributación
por el ITPAJD del contrato suscrito en el año 2014 entre la
QR,
S.A. (en adelante, "QR")
y la reclamante (actuando como sucesora de la UTE TW U.T.E.),
relativo a la "PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN LA MODALIDAD
DE CONCESIÓN PARA EL DISEÑO FABRICACIÓN
SUMINISTRO INSTALACIÓN CONSERVACIÓN EXPLOTACIÓN
TRASLADO, RETIRADA MANTENIMIENTO ...".
TERCERO.-
En el desarrollo de las actuaciones de comprobación e
investigación tuvieron lugar comparecencias en las oficinas
de la Inspección con fechas 5 de octubre, 11 de noviembre y
11 de diciembre de 2015, las cuales quedaron debidamente
documentadas en diligencias extendidas por el actuario encargado del
procedimiento.
Asimismo,
la Inspección realizó, en el marco del procedimiento
de comprobación, solicitudes de información tributaria
al Ayuntamiento de el 11 de febrero de 2016 y 5 de abril de 2016 en
relación con el objeto inspeccionado.
Con
fecha 8 de junio de 2016 tiene entrada en el Registro de la
Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión
del Juego de la Consejería de Economía, Empleo y
Hacienda de la Comunidad de Madrid, escrito emitido por el
Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en contestación al requerimiento
realizado.
CUARTO.-
Con fecha 27 de marzo de 2017 se emite nueva comunicación de
inicio del procedimiento inspector con mismo número de
expediente 2015...-T-AC-26 y por igual concepto y periodo (ITPAJD,
ejercicio 2014), reiterando el actuario encargado de las actuaciones
previas que el objeto del procedimiento es comprobar la situación
tributaria de la reclamante relativa al ITPAJD en relación
con el contrato mencionado en el antecedente segundo. Asimismo, se
indica la normativa aplicable al procedimiento, la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y el Reglamento General de
las actuaciones y procedimientos de gestión e Inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por
Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio. En particular, se pone en
conocimiento del obligado tributario la interrupción del
plazo legal de prescripción del derecho de la Administración
para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna
liquidación y de la acción para imponer sanciones
tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o
deberes afectados por las actuaciones inspectoras.
Dicha
comunicación fue notificada a la reclamante el 29 de marzo de
2017.
QUINTO.-
Como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo por el concepto
ITPAJD, en fecha 14 de junio de 2017 se formalizó Acta de
Disconformidad (nº de referencia A02-...2), dictada por la
Inspección, en la que se formula una propuesta de liquidación
de la que resulta una deuda a ingresar de 3.009.642,15 euros sobre
la base de los siguientes motivos:
"El
artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto,
dispone, en su apartado primero, que son transmisiones patrimoniales
sujetas "la constitución de derechos reales, préstamos,
fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas,
salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión
del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o instalaciones
en puertos y en aeropuertos" (...).
En
el presente caso, es evidente, tanto a tenor de las "Estipulaciones
de la concesión" de 11 de abril de 2014, como del
"Pliego de cláusulas que han de regir el concurso
público para la concesión", que nos encontramos
ante un contrato típico de concesión administrativa,
por el que la Administración, en este caso QR, faculta
a la entidad obligada a aprovechar de forma específica bienes
de dominio público, por lo que deberá tributar en
función de lo previsto en el artículo señalado.
Por
ello, y en orden a determinar la Base imponible, el artículo
13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto dispone (...).
La
base imponible se determina por lo tanto aplicando de forma
acumulativa las reglas establecidas en el apartado b) y c) que
resultan aplicables en base al artículo 13 mencionado
(...)
c-2):Gastos
para la reversión, En el curso de las actuaciones no se han
aportado dichos gastos, ni se han cuantificado, no obstante de
acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, en resoluciones
de fechas 27 de agosto, 23 y 24 de septiembre de 2002 y 25 de
febrero de 2003 y confirmado posteriormente por el Tribunal Superior
de Justicia de Madrid en Sentencias de fecha 20 y 27 de octubre, 22
de diciembre de 2006, 9 de febrero, 30 de marzo, 13 de abril de
2007,y 14 de marzo de 2008 entre otras, e igualmente confirmada
recientemente por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 17 de
marzo de 2011, para la determinación del importe de los
gastos de la reversión de los activos revertibles a la
Administración, "debe estimarse ajustada a una correcta
técnica contable fijar dichos gastos en un porcentaje en
relación con el valor total de las instalaciones y, más
concretamente, en el del 10% del presupuesto de ejecución de
las obras que figura recogido en el acta incoada, cantidad ésta
que debe considerarse como Fondo de reversión que debería
haber sido dotado por la concesionaria y, por consiguiente, es la
que debe tenerse en cuenta como base imponible e efectos de la
liquidación a girar ... ".
En
el presente caso, la cuantificación de los Gastos de
Reversión, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo,
considerando como tal el importe de los gastos de la reversión
de los activos revertibles a la Administración vendrá
constituida, por el 10% del presupuesto de inversión mínima
correspondiente a la concesión, que tal y como consta,
asciende a 26.054.355,66 euros por lo que el importe de los gastos
de la reversión de los activos asciende a un importe total de
2.605.435,56 euros. (...).".
Asimismo,
en la propuesta de liquidación, aun no habiéndose
presentado alegaciones por parte de la reclamante, la Inspección
recoge su parecer en cuanto a un informe aportado por aquella al que
se refiere la diligencia extendida el 21 de abril de 2017 en el seno
del procedimiento inspector. A tal efecto, en el informe de
referencia se incide en que para todo tipo de concesiones se dan dos
características sin las cuales no es posible el nacimiento
del hecho imponible:
a)
Deben recaer sobre bienes de dominio público.
b)
Deben ser otorgadas por la Administración titular del bien,
previo el procedimiento público pertinente.
Se
concluye en el citado informe que tales características no
concurren por cuanto que el contrato es suscrito por la reclamante
con una sociedad mercantil privada que, aunque esté
íntegramente participada por el Ayuntamiento, este último
no interviene ni en la formalización ni en la ejecución
del mismo.
Por
su parte, la Inspección considera que la sociedad mercantil
de capital íntegramente municipal, conforme al texto
refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado
por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, forma parte
del sector público y al tener la consideración de
medio propio y servicio técnico para la realización de
las prestaciones objeto del encargo quedará sometida a dicha
normativa.
Asimismo,
la Inspección señala, por un lado, que, de acuerdo con
la Directiva 2014/24/CE, de 26 de febrero, la sociedad mercantil de
capital íntegramente municipal tiene la consideración
de poder adjudicador y, por otro lado, que la consideración
de la sociedad mercantil como ente instrumental u órgano
técnico jurídico de la administración de la que
depende, implicaría que es la propia administración la
que estaría realizando, en última instancia, el
contrato público, el cual quedaría sujeto también
al impuesto.
El
acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio en el que
se expresan los hechos consignados en el Acta de referencia,
resaltando los artículos de pertinente aplicación que
apoyan los argumentos de la Inspección actuaria, insistiendo
en las normas a aplicar sobre cada una de las cuestiones que se
suscitan en el expediente y ratificando la liquidación
propuesta.
SEXTO.-
Disconforme con la propuesta de liquidación contenida en el
acta, la reclamante presentó escrito de alegaciones con fecha
28 de julio de 2017, en el que, en síntesis, se manifiesta lo
siguiente:
Que la
tramitación del procedimiento inspector no resulta acorde a
las normas establecidas en los artículos 145 a 158 de la LGT
y los Títulos 111 y V del RGGI, considerando que las
actuaciones presiden una evidente finalidad recaudatoria,
produciendo, en su opinión, indefensión al sujeto
pasivo.
Manifiesta
el obligado tributario que el contrato suscrito no tiene la
calificación de concesión administrativa, y, por
tanto, añade que la Inspección no puede sujetar el
contrato aI ITPAJD, dado que el objeto del contrato, en su opinión,
no entra dentro de los supuestos de hecho del artículo 7 del
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En este
sentido, se manifiesta que la QR en el Pliego expresamente
califica el contrato suscrito como "contrato de prestación
de servicios, considerando que el contrato no es una concesión
administrativa que encierra un desplazamiento patrimonial, sino que
tiene por objeto una prestación de servicios que la QR
encomienda ejecutar a la UTE en interés de la propia QR,
siendo ésta la entidad obligada a la gestión directa
del servicio público y quien debería llevar la
implantación de las marquesinas y su explotación
publicitaria.
Señala,
asimismo, que el Consejo de Estado ha exigido la presencia
indispensable de una Administración Pública para
aplicar las reglas de la contratación administrativa;
concluyendo que en ningún caso cabe considerar a la QR
como una Administración Pública, con lo que los
contratos que celebre no se han de considerar como administrativos
sino privados, regidos por el Derecho Privado.
Adicionalmente,
considera el sujeto pasivo en su escrito de alegaciones la
vulneración, en su opinión, de los principios de libre
competencia e igualdad tributaria en la medida en que, ante la misma
actividad de explotación publicitaria, se aplica una
diferente tributación en función de que el
emplazamiento de las carteleras se realice en suelo público o
privado. A juicio del alegante, se produciría un tratamiento
discriminatorio en favor de los competidores que emplazan sus
carteleras y elementos publicitarios en suelo privado ya que, la
operación quedaría sujeta a IVA.
Por último,
manifiesta la falta de motivación en la determinación
de la base imponible realizada por la Inspección, en lo
relativo a la regla del artículo 13.3.c) del TRLlTPAJD, es
decir, en relación a los gastos de reversión estimados
por la Inspección, determinados, a juicio del interesado, de
forma arbitraria.
SÉPTIMO.-
Con fecha 26 de septiembre de 2017 se dicta acuerdo de liquidación
en el que se desestiman las alegaciones de la reclamante y se
confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta de
disconformidad de acuerdo, en síntesis, con la siguiente
fundamentación jurídica:
"Indicar,
en primer lugar, que desde un punto de vista estrictamente jurídico,
la concesión administrativa es una institución
mediante la que una Administración pública faculta a
un particular para desarrollar su actividad en una esfera de
actuación originariamente administrativa. Mediante la
concesión, la Administración concedente encomienda la
realización o gestión de un determinado servicio
público a un particular. En el presente caso, el Ayuntamiento
de MUNICIPIO_1, que es quién tiene la obligación de
prestar los mencionados servicios, a través de la QR,
en su condición de órgano técnico-jurídico
del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en orden a la explotación y
gestión de dicho servicio, otorga a la entidad obligada la
gestión de un servicio público cuya prestación
es obligatoria para el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en función
del artículo 25.2 de la Ley 7/1985. Lógicamente, como
no puede ser de otra forma al tratarse de un servicio de prestación
obligatoria para el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, es el titular del
servicio quién en último extremo mantendrá el
control y será responsable de la existencia y subsistencia
del servicio, y ello es independiente de que sea la entidad
contratante la que efectivamente preste el servicio público.
A
tenor de lo indicado, el contrato suscrito por la entidad obligada y
la QR, en nombre y por cuenta del Ayuntamiento de
MUNICIPIO_1, es equiparable a una concesión administrativa,
puesto que se otorgan facultades de gestión de un servicio
público (...)
Indicar,
por otro lado, que la conclusión alcanzada no se ve afectada
porque la gestión del servicio público mencionado se
haga a través de una entidad íntegramente de capital
público participada por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1. Este
tipo de entidades, al margen de que, tal y como manifiesta el
alegante, tengan una personalidad jurídica independiente del
ente territorial que las crea, no dejan de ser órganos
técnico jurídicos de éste último, y así
lo ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de
junio de 2001, basándose en la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, indicando que "la realidad
es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración
como socio único, se hallan más cerca de la fundación
de un servicio público que de una figura asociativa",
añadiendo que su fin es "gestionar con más
eficacia las actividades industriales, comerciales y de servicios
que se venían realizando mediante determinados organismos
autónomos".
(...)
Además,
en el presente caso, la propia naturaleza de concesión
administrativa se deriva no sólo del propio contrato, sino
directamente de las condiciones de adjudicación mediante
procedimiento abierto, tal y como se dispone en el Exponendo I del
Contrato; así como de su sometimiento a la Ley de Contratos
del Sector Público, estableciéndose así
expresamente en Clausula Primera del Contrato.
Por
otra parte el contrato supone la atribución al particular, en
este caso a la UTE, la gestión de un servicio público
al que coadyuva mediante las marquesinas utilizadas en el transporte
público con las atribuciones que ostentaba la Administración
concedente, lo que implicaba un desplazamiento patrimonial al
concesionario, que a partir de la constitución de la
concesión obtiene para su patrimonio un nuevo derecho cuyo
valor es totalmente cuantificable al reflejar el mismo una porción
distinta respecto de las empresas del mismo sector, que le permite
garantizar un nivel de ingresos mediante la publicidad autorizada y
por ende de beneficios a lo largo del periodo concesional en uso de
sus derechos concesionales plasmados en el Pliego de Condiciones y
en el contrato suscrito.
(...)
A
la vista de lo expuesto, cabe concluir que, el obligado tributario
suscribió en su día un contrato de concesión,
siendo su finalidad la satisfacción de unos intereses
públicos para lo que se concede al adjudicatario, la UTE, una
serie de facultades tal y como se suscribe en el propio contrato,
para lo cual, gestionó, a su ríesgo y ventura, el
servicio público que se le adjudicó beneficiándose
de sus efectos y régimen jurídico (...)
En
el supuesto en concreto, es evidente que la finalidad de la UTE es
la de satisfacer unas necesidades generales en la medida en que, tal
y como se dispone en el propio contrato, Clausula Dos: "El fin
prioritario del mobiliario a instalar es prestar el servicio público
de señalización de todas las paradas conforme se
describe en el Proyecto de Explotación, mediante la
instalación de ...".
(...)
En
relación a las manifestaciones efectuadas en el escrito de
alegaciones relativas a la cuantificación de la base
imponible del Impuesto derivada de la aplicación del art.13.3
del Real Decreto Legislativo 1/1993, invocando el alegante su
disconformidad, en concreto, "con la estimación de los
gastos de reversión por parte de la Inspección",
es preciso señalar lo siguiente:
La
base imponible se determina, por tanto, aplicando el sumatorio de
aquellas reglas que responden a las características de la
concesión conforme al citado artículo 13.3 del
Impuesto. Existiendo, en el presente supuesto, un canon que debe
satisfacer el concesionario anualmente, regla a que se refiere el
citado artículo 13.3.b); y, existiendo, asimismo, la
obligación de revertir a la Administración bienes
determinados a efectos de la determinación de la base
imponible se computa también el valor neto contable estimado
de dichos bienes a la fecha de reversión, más los
gastos previstos para la reversión, de acuerdo a la regla del
citado artículo 13.3. c).
(...)
En
relación con la estimación de los gastos de reversión
por parte de la Inspección, (...) es preciso recordar que
paradójicamente en el curso de las actuaciones el obligado
tributario no ha aportado a la Inspección documentación
alguna que pudiera servir de base para cuantificar su obligación
de reversión y determinar así la parte de base
imponible derivada de la debida aplicación del apartado c)
del artículo 13 de la Ley del Impuesto (...).
La
dificultad tanto para el obligado tributario como para la
Administración de fijar dichos gastos necesarios para la
entrega de los bienes quedó zanjada, como indica la
Inspección actuaria con el criterio establecido por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y las
sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 y 27 de
octubre de 2006 , de 22 de diciembre de 2006 , de 9 de febrero de
2007 , de 20 junio de 2008 , de 16 de julio de 2008, de 26 octubre
de 2008, entre otras; e igualmente confirmadas por el Tribunal
Supremo en Sentencia de 17 de marzo de 2011, que no cuestionaron
dicho criterio ratificando la liquidación practicada por este
concepto, considerando como necesarios que los gastos debían
tenerse en cuenta como base imponible; en concreto, el 10% de los
presupuestos de ejecución de las obras, y, por consiguiente,
es la que debe tenerse en cuenta como base imponible a efectos de la
liquidación a girar.
A
mayor abundamiento, en reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 2
de marzo de 2017 expresamente dispone que para la determinación
del importe de los gastos de la reversión de los activos
revertibles a la Administración, "debe estimarse
ajustada a una correcta técnica contable fijar dichos gastos
en un porcentaje en relación con el valor total de las
instalaciones y, más concretamente, en el del 10% del
presupuesto de ejecución de las obras que figura recogido en
el acta incoada, cantidad ésta que debe considerarse como
Fondo de reversión que debería haber sido dotado por
la concesionaria y, por consiguiente, es la que debe tenerse en
cuenta como base imponible e efectos de la liquidación a
girar ... ". (...).".
El acuerdo
de liquidación fue notificado a la entidad reclamante el 16
de octubre de 2017.
OCTAVO.-
Con fecha 14 de junio de 2017, la Inspección dictó
Acuerdo de inicio de expediente sancionador (con Núm.
Procedimiento Sancionador: ...). Posteriormente, en fecha 16 de
octubre de 2017, se dictó Propuesta de Resolución de
Expediente Sancionador por la comisión de la infracción
prevista en el artículo 191.1 de la LGT, calificada como
grave, en relación con el ITPAJD, ejercicio 2014, por un
importe total de 2.056.533,16 euros.
Ante
dicha propuesta de imposición de sanción, la
reclamante presentó el 28 de diciembre de 2017 escrito de
alegaciones en las que, en síntesis, manifestaba ausencia de
elemento objetivo del tipo sancionador, al considerar que no
procedía la tributación por el ITPAJD en relación
con el contrato suscrito con la QR al no tener la
consideración de concesión administrativa; asimismo,
manifestó ausencia de culpa o ánimo defraudatorio, al
haber actuado conforme a una interpretación razonable de la
norma tributaria.
Con
fecha 19 de marzo de 2018 se dicta acuerdo de imposición de
sanción confirmando la propuesta anterior.
NOVENO.-
Disconforme con el acuerdo de liquidación y el acuerdo de
imposición de sanción, la reclamante interpone sendas
reclamaciones económico-administrativas en fecha 10 de
noviembre de 2017 y 5 de abril de 2018 solicitando su acumulación
conforme a lo dispuesto en el artículo 230.1.d) de la LGT y,
alegando, en síntesis, lo siguiente:
a)
Respecto del acuerdo de liquidación:
-
Anulabilidad del acuerdo de liquidación por haberse superado
el período máximo legalmente establecido para las
actuaciones de inspección.
-
Nulidad del acuerdo de liquidación por derivar de un
procedimiento iniciado sin haber finalizado uno previo por el mismo
concepto, alcance y período.
-
Nulidad de pleno derecho del procedimiento debido a la inexistencia
en el expediente de orden de carga en plan de inspección.
-
Nulidad de la liquidación propuesta. sujeción a IVA de
la operación y no sujeción a TPO por falta de
realización del hecho imponible por cuanto que el contrato
suscrito entre la UTE y la QR no tiene la calificación
de concesión administrativa.
-
Incorrecta calificación del negocio jurídico por la
inspección y vulneración del artículo 14 de la
LGT que prohíbe la analogía en materia tributaria.
-
Vulneración de los principios de libre competencia e igualdad
tributaria
-
Falta de motivación de la determinación de la base
imponible. Improcedente aplicación del articulo 13.3.c)
TRLITPAJD respecto a los gastos de reversión.
b)
Respecto del acuerdo sancionador:
-
Ausencia de elemento objetivo del tipo infractor al considerar que
el contrato suscrito entre la UTE y la QR no tiene la
calificación de concesión administrativa.
-
Ausencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria
por falta de culpabilidad e inexistencia de ocultación.
-
Falta de motivación del acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma
acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la
LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resultan
ajustados a Derecho el acuerdo de liquidación y el acuerdo de
imposición de sanción referenciados en el
encabezamiento.
CUARTO.-
Con carácter previo a analizar las cuestiones de fondo
planteadas en el expediente, es necesario atender a las de índole
formal.
Así,
en relación con la duración del procedimiento
inspector, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 150
de la LGT, según redacción vigente en el momento de
iniciarse las actuaciones a que se refiere el presente supuesto,
esto es, el 29 de julio de 2015. El mencionado precepto disponía
en sus apartados 1 y 2 lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
"1.
Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán
concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de
notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se
entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se
notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante
de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación
de notificar y de computar el plazo de resolución serán
aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo
104 de esta Ley.(...)
2.
La interrupción injustificada del procedimiento inspector por
no realizar actuación alguna durante más de seis meses
por causas no imputables al obligado tributario o el
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que
se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará
la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su
terminación, pero producirá los siguientes efectos
respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a)
No se considerará interrumpida la prescripción como
consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la
interrupción injustificada o durante el plazo señalado
en el apartado 1 de este artículo.
En
estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción
por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado tras la interrupción injustificada o la
realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de
este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario
tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos
a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
(...).".
El
desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el
artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos (en lo sucesivo, RGAT), aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, que, en su redacción vigente
aplicable a este caso, establecía en sus apartados 6 y 7 lo
siguiente:
"6.
El cómputo del plazo de seis meses de interrupción
injustificada establecido en el artículo 150.2 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se iniciará
de nuevo por la realización de cualquier actuación
respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos
objeto del procedimiento.
7.
La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
obligado tributario tras la interrupción injustificada o la
realización de actuaciones después de transcurrido el
plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán
efectos interruptivos de la prescripción respecto de la
totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se
refiera el procedimiento.".
El 13 de
agosto de 2015 se comunicó a la reclamante el inicio de las
actuaciones inspectoras de carácter general, de acuerdo con
el artículo 148 de la LGT y 178 del RGAT, por ITPAJD,
ejercicio 2014. Dicho procedimiento debería haber finalizado
en el plazo de 12 meses, contado desde la fecha de notificación
al obligado tributario del inicio del procedimiento de inspección,
de conformidad con lo establecido en el artículo 150.1 de la
citada LGT según redacción vigente en la fecha de
inicio del procedimiento. En la comunicación de inicio de 29
de julio de 2015 se expresa que, con arreglo a lo establecido en los
artículos 68.1.a), 68.2.a) y 189.3 a) de la LGT y el artículo
87.3 del RGAT, queda interrumpido el plazo de prescripción de
los derechos y acciones de la Administración respecto de los
conceptos y periodos indicados.
La
inspección, con fecha 27 de marzo de 2017, realizó una
nueva comunicación de inicio del procedimiento inspector,
notificada a la reclamante el día 29 del mismo mes, con
expresión del mismo número de expediente, concepto y
periodo afectado, ITPAJD del ejercicio 2014, siendo realizada
igualmente por idéntico actuario. En dicho escrito se pone de
manifiesto la interrupción del plazo legal de prescripción
del derecho de la Administración para determinar las deudas
tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción
para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de
cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones
inspectoras.
Como
consecuencia de las actuaciones de comprobación e
investigación realizadas, en fecha 14 de junio de 2017 se
formalizó Acta de Disconformidad (nº de referencia
A02-...2), siendo la propuesta de liquidación en ella
contenida confirmada en el acuerdo de liquidación de fecha 26
de septiembre de 2017 que fue notificado el 16 de octubre de 2017.
De acuerdo
con lo anterior, resulta evidente que la duración del
procedimiento inspector iniciado el 13 de agosto de 2015 se excedió
de doce meses por lo que, conforme señala el transcrito
artículo 150.2 de la LGT, los efectos que ello conllevó
fueron, entre otros, que ni la comunicación de inicio emitida
el 29 de julio de 2015 ni ninguna otra de las actuaciones
desarrolladas durante ese plazo máximo de duración de
12 meses interrumpieron la prescripción del tributo y periodo
inspeccionado. Ahora bien, en tanto que no se produce la caducidad
del procedimiento inspector, podrá reanudarse y continuar el
mismo hasta su terminación con arreglo a las previsiones
legales.
Ante un
incumplimiento del plazo máximo de duración de las
actuaciones inspectoras, según la interpretación
jurisprudencial del artículo 150.2 de la LGT (Sentencias de
12 de marzo de 2015 (Rec. Cas. 4074/2013), 3 de mayo de 2016 (Rec.
Nº. 240/2014), 23 de mayo de 2016 (Rec. Nº. 789/2014) , 21
de junio de 2016 (Rec. Nº 159/2015), 24 de marzo de 2017,(Rec.
núm. 213/2016), 23 de marzo de 2018 (Rec. Nº 176/2017),
se entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado, considerando el Alto Tribunal a estos efectos como tal,
"sólo una actuación formal de la Inspección
informando al obligado tributario de la reanudación del
procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de
duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida
la prescripción". "No se trata de que una
mera actuación ulterior sin más "reviva" un
procedimiento ya fenecido, sino de una decidida actuación
administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó
en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su
segunda parte que "el obligado tributario tendrá derecho
a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las
actuaciones que vayan a realizarse". No se trata, por tanto, de
cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las
actuaciones inspectoras.".
Por su
parte, en la referida sentencia de 23 de marzo de 2018, el Tribunal
Supremo señaló lo siguiente:
"En
efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la
Ley General Tributaria , en la redacción aquí
aplicable ratione temporis , no puede en modo alguno entenderse
cumplida mediante una "mera actuación sin más",
sino que requiere una "decidida actuación administrativa
de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en
el tiempo legalmente requerido", es evidente que la diligencia
del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne
tal condición.
Según
consta en autos, la diligencia de 5 de septiembre de 2012 -por más
que refleje en su parte inicial que el procedimiento se refiere a
IVA e IS de los ejercicios 2007 y 2010 y retenciones a cuenta- se
limita a constatar la aportación de determinada documentación
que fue requerida al contribuyente en dos diligencias anteriores (de
8 de junio y 5 de julio de ese mismo año) y a recoger la
autorización del interesado para entrar en su domicilio
fiscal.
A
nuestro juicio, esa actuación no da cumplimiento suficiente a
la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General
Tributaria , no ya porque no manifieste expresamente que "reanuda
las actuaciones" sino, fundamentalmente, porque se limita a
continuar con el procedimiento y no contiene la precisa información
que aquel precepto establece; dicho de otro modo, no informa al
contribuyente sobre los "conceptos y períodos a que
alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse", exigencia que
-desde luego- no se llena de manera satisfactoria con la pura
referencia general, en el encabezamiento de la diligencia, a los
ejercicios y a los tributos objeto de comprobación e
inspección, expresión mucho más genérica
que la relativa a los "conceptos" reseñados en la
norma.
En
consecuencia, debemos responder a la cuestión que nos suscita
el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra
jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del
procedimiento inspector, no "cualquier actuación
enderezada a la regularización tributaria del contribuyente"
interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que
pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento
y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa
de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las
actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.".
Este
criterio ha sido asumido por este Tribunal Central en diversas
resoluciones como la de 13 de enero de 2016 (R.G. 5229/2012), 5 de
abril de 2018 (R.G. 676/2015), y, más recientemente, de 29 de
junio de 2020 (R.G. 4880/2017).
En el
presente supuesto, transcurrido el plazo de doce meses desde el
inicio del procedimiento inspector por el concepto ITPAJD y periodo
2014, con la notificación de la comunicación de inicio
de 27 de marzo de 2017, el actuario procede a reanudar formalmente
dicho procedimiento poniendo en conocimiento de la reclamante
nuevamente el inicio del mismo con indicación del alcance,
concepto y periodo afectado así como la interrupción
de la prescripción del derecho de la Administración a
dictar liquidación referente a los mismos.
Por tanto,
dicha comunicación de inicio notificada el 29 de marzo de
2017, que en última instancia no supone iniciar un nuevo
procedimiento sino reanudar el anterior, que por ministerio de la
Ley no caduca, al cumplir los requisitos administrativos y
jurisprudenciales exigidos, tiene virtualidad suficiente para
interrumpir el plazo de prescripción previsto en el artículo
66 de la LGT.
Esta
circunstancia se puso, asimismo, de manifiesto a la entidad
reclamante en su comparecencia ante la Inspección el 21 de
abril de 2017 en la que, mediante diligencia, en la que consta el
concepto, ITPAJD, el periodo, ejercicio 2014, y el objeto del
procedimiento, se informa de lo siguiente:
"Con
anterioridad se realizaron actuaciones por esta Inspección.
En
este acto se inician nuevamente las actuaciones inspectoras, a estos
efectos se le reiteran los derechos y deberes que asisten al
contribuyente, que manifiesta conocer, y se incorpora la
documentación obrante en esta Inspección (...).".
Pues bien,
es criterio de este Tribunal para estos supuestos el expuesto en su
resolución de 20 de diciembre de 2012 (R.G. 120/2011) a tenor
del cual:
"(...)
si en el curso de una actuación inspectora se supera el plazo
máximo de doce meses (o veinticuatro si ha existido
ampliación), el efecto querido por el legislador es que las
actuaciones anteriores al incumplimiento no surtan efectos
interruptivos de la prescripción. Por tanto, si la primera
actuación tras el incumplimiento se produce una vez
transcurridos cuatro años desde la finalización del
plazo de presentación de la correspondiente declaración,
dicha actuación no surtirá efecto alguno por haber
prescrito el derecho de la Administración a regularizar ese
concepto tributario.
Ahora
bien, si transcurrido el plazo máximo de duración del
procedimiento inspector pero aún dentro del plazo general de
prescripción de cada concreto concepto tributario se producen
actuaciones en el marco del mismo de las que pueda predicarse efecto
interruptivo en los términos señalados por la
jurisprudencia, la actuación podrá proseguir hasta la
finalización de la misma. Debiendo exigirse, en todo caso,
con posterioridad al incumplimiento del plazo máximo:
-
que existan actuaciones con valor interruptivo de la prescripción
de forma que no pueda apreciarse paralización de las
actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses;
-
que tras la primera actuación posterior al incumplimiento no
se supere el plazo máximo de duración establecido en
el artículo 150.1 LGT, para cuyo cómputo no se tendrán
en cuenta ni las dilaciones ni las interrupciones justificadas;
-
que si se supera nuevamente el plazo máximo puedan
continuarse las actuaciones únicamente si en el momento de
realizarse la primera actuación con valor interruptivo de la
prescripción no se hubiera superado el plazo general de
prescripción, operando otra vez el límite de doce
meses".
Considerando
que el acuerdo de liquidación fue notificado a la reclamante
el 16 de octubre de 2017, se cumple el plazo de doce meses para la
finalización del procedimiento mediante liquidación,
plazo que se computa desde la comunicación de fecha 27 de
marzo de 2017, actuación con capacidad interruptiva de la
prescripción tal y como se señaló, notificada,
según documentación que obra en el expediente, el 29
de ese mismo mes.
QUINTO.- En
relación con lo manifestado por la entidad reclamante en
relación con la ausencia en el expediente de la orden de
carga en plan y su incidencia en la validez de las actuaciones
inspectoras, este Tribunal Central, en resolución de 2 de
febrero de 2012 (R.G. 4221/2010), ha señalado lo siguiente:
"CUARTO:
Alega en tercer lugar la reclamante la falta de motivación de
la orden de carga en plan como defecto invalidante del acuerdo de
liquidación.
Tal
y como ya se ha puesto de manifiesto en el fundamento de derecho
tercero y tal y como establece el TEAR en su resolución
existe una numerosa y consolidada jurisprudencia que sostiene que la
orden de carga en plan de inspección de un contribuyente es
un acto de mero trámite cuya omisión en el expediente
así como los posibles defectos formales de que pueda adolecer
no conllevan la nulidad del procedimiento salvo que se acredite que
la carga se hizo al margen de la norma.
En
este sentido señala el Tribunal Supremo:
Como
avanzábamos anteriormente, esta Sala, en Sentencias de 25 de
febrero , 30 de septiembre y 28 de octubre de 2010 (rec. de casación
779/05 , 5276/05 y 2359/08 respectivamente), ha establecido una
doctrina inequívoca en torno a la cuestión de la
inclusión de los obligados tributarios en los Planes de
Inspección, cuando señala:
"CUARTO
.- No mejor suerte ha de correr el motivo segundo, submotivo A.
Aunque
de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un
sujeto pasivo sólo podía ser inspeccionado si así
estaba previsto en el plan específico de cada actuario,
equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan
Nacional), o cuando existía autorización escrita y
motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a
conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de
poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación
arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple
omisión de la documentación relativa al inicio del
procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias
invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que
la selección de un determinado contribuyente se realizó
al margen de la normativa establecida.
Esta
Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de Abril de
2008, rec. de casación 7.874/2002 .
En
el presente caso, el debate no se planteó por entender el
recurrente que había existido un incumplimiento de la
normativa establecida, sino a que se refería la comunicación
de inicio del mismo, habiéndose esgrimido esta circunstancia
por primera vez en demanda, pero sin poner de manifiesto la
recurrente una supuesta arbitrariedad de la Administración al
dirigirse contra ella, y sin interesar prueba a fin de acreditar que
el inicio de la comprobación había tenido lugar al
margen del procedimiento establecido, por no venir avalado por
planes de inspección, ni por acuerdo motivado del Inspector
Jefe respectivo, que era lo realmente trascendente.
Por
todo lo expuesto, y con independencia de la argumentación de
la Sala de instancia, el defecto denunciado no puede acarrear la
nulidad del acto "
De
acuerdo con lo expuesto, la omisión de la orden de carga en
plan no es un defecto invalidante por lo que sería ilógico
sostener que su falta de motivación si lo sería.".
Este
criterio ha sido reiterado por el Alto Tribunal en sentencias
posteriores a las citadas y, asimismo, se ve reforzado por la línea
seguida en sus recientes sentencias de 19 de febrero de 2020 (Rec.
Nº 240/2018) y de 23 de julio de 2020 (Rec. Nº 2188/2018),
en las que, con carácter previo a la resolución del
fondo de la cuestión que le es planteada, sienta la siguiente
premisa:
"La
introducción de los planes de actuación, de Control,
parciales, pueden tener la finalidad de facilitar a la
Administración Tributaria su funcionamiento, especialmente
mediante la aplicación de programas informáticos que
permitan un tratamiento más ágil de la fiscalización
de un determinado sector de contribuyentes, pero su previsión,
quizá no muy acertada, en normas legales y reglamentarias, no
puede traducirse sin más en un derecho subjetivo del
contribuyente a no ser investigado si no se encuentra incluido en
dichos planes y programas, pues ello supondría el
incumplimiento por parte de la Administración del deber de
fiscalización de que todos los ciudadanos cumplan con el
deber de contribuir, previsto en el artículo 31.1 de nuestra
norma constitucional.".
En
consecuencia, no habiéndose probado que la selección
de la reclamante es contraria a la normativa aplicable al caso,
procede desestimar sus alegaciones en este punto.
SEXTO.-
Entrando a analizar ya las cuestiones materiales que plantea el
expediente, en primer lugar, en relación con el acuerdo de
liquidación, el reclamante argumenta que no procede la
liquidación del TPO porque el contrato no es una concesión
administrativa, sino que se trata de un contrato de servicios
públicos.
A este
respecto, procede traer a colación la resolución de
este Tribunal Central de 24 de octubre de 2001 (R.G. 6549/2000), en
la que conocía de un contrato celebrado entre un Ayuntamiento
y un sociedad mercantil para el diseño, instalación, y
conservación de … mediante explotación
publicitaria.
Señala
así el Tribunal en sus fundamentos de derecho:
"PRIMERO.
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y
formulación en plazo que son presupuesto para la admisión
del presente recurso de alzada, que plantea la cuestión de si
el contrato celebrado entre el Ayuntamiento de
y puede
calificarse de concesión administrativa.
SEGUNDO.
La primera cuestión que plantea el presente expediente versa
sobre la calificación jurídica que haya de darse al
contrato celebrado entre el Ayuntamiento de y la entidad, ya que su
calificación como concesión administrativa conllevaría
su gravamen por el Impuesto, en su modalidad transmisiones
patrimoniales onerosas. El artículo 13.2 del Texto Refundido
del Impuesto de 1.993 "establece que equipararán a las
concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y
negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o
denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento
de facultades de gestión de servicios públicos o de la
atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial
de bienes de dominio o uso público, se origine un
desplazamiento patrimonial a favor de particulares". Se
distingue así entre la concesión de dominio público
y de servicio público, aunque en la práctica también
se contemplan los llamados contratos mixtos, como pudiera ser este
caso. El artículo 25.1 ll) de la Ley 7/85, Reguladora de
Bases de Régimen Local, establece entre las competencias
atribuibles al Municipio el "transporte público de
viajeros" y no cabe duda que la instalación de
marquesinas en las paradas se engloban dentro de esta prestación,
(la propia recurrente reconoce su accesoriedad al servicio de
transporte), pues van encaminadas a resguardar al viajero de las
inclemencias del tiempo, proporcionarle una comodidad en la espera y
ofrecerle información sobre el servicio, buena cuenta de ello
es que en las mencionadas marquesinas una parte queda reservada a la
exposición de esta información. Por otra parte, la
instalación de las mismas se hace sobre la vía
pública, esto es, para la prestación del servicio el
concesionario está utilizando un bien de dominio público.
Por ambas razones, en el supuesto examinado la calificación
del negocio jurídico como concesión no ofrece dudas en
base al razonamiento expuesto, y, en contra de la opinión de
la recurrente, no queda desvirtuada por el hecho de que las
marquesinas se destinen también a la explotación
publicitaria, pues el beneficio que obtenga el concesionario aporta
el equilibrio económico propio de toda concesión. A
mayor abundamiento, los términos del pliego de condiciones
son determinantes al respecto, pues de el se desprende una tradición
de otorgar este tipo de contrato calificándolos como
concesión administrativa, al indicar que "Este
planteamiento de diseño, instalación, y conservación
de ... mediante explotación publicitaria ha sido objeto de
diversas concesiones administrativas en a lo largo de las últimas
décadas". Además, el propio contrato se denomina
como concesión administrativa y se refiere a la figura del
concesionario, se establece un canon y el Ayuntamiento se reserva
poderes de ordenación, intervención y control, tales
como la ubicación de las marquesinas, plan de instalación,
inspección del servicio prestado y de las obras de ejecución
e instalación y la posibilidad de imponer sanciones. En
consecuencia, el negocio debe quedar gravado por el Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en
su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
TERCERO.
En cuanto a la sanción impuesta, el artículo 79 de la
Ley General Tributaria califica de infracción grave, dejar de
ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados,
la totalidad o parte de la deuda tributaria y teniendo en cuenta,
además, que las infracciones tributarias son sancionables
incluso a título de simple negligencia, dicha negligencia y
así, el Tribunal Supremo a partir de la sentencia de 8 de
mayo de 1.987, construye una doctrina en el ámbito
sancionador tributario, en el sentido de vincular, en el presente
caso, se aprecia la existencia de una conducta culpable, por la
grave falta de diligencia de la interesada, que debió
presentar la correspondiente autoliquidación, máxime
cuando al final del contrato se indicaba que el adjudicatario "se
compromete bajo su exclusiva responsabilidad a presentar este
documento en la Delegación de Hacienda para su liquidación
o declaración de exención", por lo que debiera
haberlo hecho, aunque fuera indicando la no sujeción, si así
lo estimaba procedente, y no ocultar el hecho imponible hasta que
fuera la actuación inspectora la que lo descubriera,
debiendo, en consecuencia, confirmarse la sanción impuesta.".
Este
criterio mantenido por el TEAC fue posteriormente ratificado por el
Tribunal Supremo en sentencia de ... (Rec. Nº ...), como
consecuencia del recurso de casación interpuesto por la
entidad antecesora de la reclamante, en la que se concluyó
(el subrayado es de este Tribunal):
"Para
esta Sala no existe duda alguna de que el contrato realizado por la
entidad recurrente con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 es una
concesión administrativa. En este sentido, esta Sala, al
examinar en sentencia de 20 de noviembre de 1998 el concurso por el
que se adjudicó a la compañía "..."
la concesión administrativa del servicio público de
instalación y explotación de marquesinas y mobiliario
urbano de interés general en la ciudad de Zaragoza"
calificó la adjudicación de concesión, como
medio de gestión indirecta del servicio público. En
dicha sentencia no se pone en duda, en ningún momento que el
negocio realizado sea una concesión administrativa.
Si
consideramos por servicio público en sentido amplio las
concretas prestaciones administrativas a los particulares,
destinadas a satisfacer necesidades o conveniencias sociales,
resulta evidente que, en el caso que nos ocupa, el Pliego de
Prescripciones Técnicas contempla esta finalidad, al señalar
que el objeto del concurso es el diseño, instalación,
conservación y explotación de los elementos de
mobiliario urbano denominados marquesinas, que, situadas en las
paradas de autobuses, sirven fundamentalmente para proteger a los
usuarios, que esperan la llegada de éstos, de las
inclemencias del tiempo, proporcionales una comodidad en la espera y
suministrarles información sobre mapas y rutas de los
transportes públicos en la ciudad.
La
recurrente reconoce que las marquesinas pueden considerarse elemento
accesorio al servicio de transportes colectivos urbanos de viajeros.
Este transporte de viajeros es un servicio público de
carácter local, ampliamente reconocido como tal en los
artículos 26 y 86 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora
de Bases de Régimen Local. En este sentido en el Pliego de
prescripciones técnicas particulares se establece, como hemos
visto, que su objeto es "el diseño, instalación,
conservación explotación de los elementos de
mobiliario urbano denominados marquesinas que situadas en las
paradas de autobús sirvan fundamentalmente para proteger a
los usuarios que esperan la llegada de éstos, de las
inclemencias del tiempo".
Son
notas características que determinan cúando una
actividad constituye un servicio público la pertenencia a una
esfera de actuación de competencia administrativa y la
satisfacción de necesidades generales.
(...)
En
el presente caso, no cabe duda que el contrato celebrado es una
concesión como se pone de manifiesto en el pliego de
condiciones administrativos y en el propio contrato de fecha 9 de
mayo de 1996, los que no sólo utilizan insistentemente los
términos concesión y concesionario sino que de sus
cláusulas se prevé un control por parte del
Ayuntamiento en la prestación de servicio público pues
el Ayuntamiento se reserva poderes de ordenación,
intervención y control, tales como la ubicación de las
marquesinas, plan de instalación, inspección del
servicio prestado y de las obras de ejecución e instalación
y la posibilidad de imponer sanciones.
Con
independencia de las referencias que, bien en el propio contrato
celebrado o bien en los Pliegos de Condiciones aplicables en la
contratación, se hacen a la figura de la concesión o a
la del concesionario, lo determinante, a los efectos fiscales, es si
de la celebración del contrato con el Ayuntamiento se origina
un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al
colocarla en situación de obtener un beneficio especial con
motivo de la prestación de un servicio público o del
aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público,
circunstancias éstas que debe entenderse que concurren en el
caso del presente recurso, donde con ocasión del servicio
público del transporte de viajeros por vías urbanas,
aunque éste no sea explotado por la recurrente sí se
concede al contratista la facultad de explotar bienes que se
incorporan de hecho al dominio público, permaneciendo unidos
al mismo durante todo el tiempo de duración del contrato,
bienes que quedan indisponibles para todos los usuarios del
transporte urbano de viajeros, pudiendo solamente la contratante
disponer de ellos y a los limitados fines de publicidad establecidos
en el contrato.
De
otra parte, las marquesinas, cuyo diseño, propiedad y
conservación corresponda a la mercantil recurrente, se
asientan en las vías urbanas, en suelo público y, en
definitiva, en bienes de dominio público, cuya utilización
está sujeta a concesión administración de
carácter demanial, a tenor de lo dispuesto en el artículo
78 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales aprobado por
Real Decreto 1373/1986, de 13 de junio, y cuyo artículo 80
establece, además, las cláusulas con arreglo a las
cuales debe otorgarse toda concesión sobre bienes de dominio
público, como son el objeto de la concesión y límites;
obras e instalaciones; plazo de utilización; deberes y
facultades; tarifas y subvenciones, en su caso; canon a satisfacer;
conservación de las obras; reversión o no de las
mismas; deberes, derechos y sanciones. El pliego de condiciones
técnicas de 8 de noviembre de 1995 se ajusta a tales
cláusulas.
En
conclusión, nos encontramos ante una concesión mixta
de servicio público y demanial, en la que el concesionario
para la prestación del servicio público está
utilizando un bien de dominio público, dando lugar al
fenómeno de la accesoriedad concesional, subordinándose
la concesión del dominio a la del servicio.
En
estos casos, el hecho imponible es único y debe calificarse
de concesión de servicio público. (...)
En
el presente caso, resulta evidente que el contrato suscrito por el
Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 es un contrato administrativo que
concede a TW un uso privado o aprovechamiento especial de las
vías públicas, al establecer en ellas marquesinas, que
le permiten obtener un desplazamiento patrimonial a su favor a
través de la explotación de los espacios destinados a
publicidad que pagan los empresarios o entidades anunciantes y no
los usuarios del transporte urbano de viajeros, sin que pueda
aceptarse, por tanto, que el dominio público vial no está
sometido a la utilización privada del concesionario TW
como explotador publicitario y que sólo están afectas
al uso general de los usuarios del transporte urbano.
En
consecuencia, se ha realizado el hecho imponible y resulta
procedente la liquidación girada.".
En el
presente caso, el contrato controvertido es el contrato para la
prestación de servicios en la modalidad de concesión
para el diseño, fabricación, suministro, instalación,
conservación, explotación, traslado, retirada,
mantenimiento de ... en LOCALIDAD_1, y explotación
publicitaria de las instalaciones, suscrito el 11 de abril de 2014
entre la QR, S.A. (en lo sucesivo, QR) y TW,
UTE (posteriormente sucedida por la entidad reclamante).
Por tanto,
si bien el objeto del mismo coincide con el referido en la
resolución y sentencia parcialmente transcritas, no así
las partes contratantes. En el contrato a que se refería la
sentencia y resolución mencionadas, que se calificó
como concesión de servicios públicos (al ser la
concesión demanial accesoria al mismo), la contraparte de la
entidad antecesora de la reclamante era un Ayuntamiento. En el
presente caso, sin embargo, el contrato es suscrito por una sociedad
mercantil íntegramente participada por el Ayuntamiento de
MUNICIPIO_1, la QR.
En este
sentido, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo
8 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público
(en lo sucesivo, TRLCSP), aprobado por Real Decreto Legislativo
3/2011, de 14 de noviembre, en el que se regula el contrato de
gestión de servicios públicos, aplicable ratione
temporis. Dispone el mencionado precepto (el subrayado es nuestro):
"1.
El contrato de gestión de servicios públicos es
aquél en cuya virtud una Administración Pública
o una Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de
la Seguridad Social, encomienda a una persona, natural o jurídica,
la gestión de un servicio cuya prestación ha sido
asumida como propia de su competencia por la Administración o
Mutua encomendante.
Las
Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales sólo
podrán realizar este tipo de contrato respecto a la gestión
de la prestación de asistencia sanitaria.
2.
Las disposiciones de esta Ley referidas a este contrato no serán
aplicables a los supuestos en que la gestión del servicio
público se efectúe mediante la creación de
entidades de derecho público destinadas a este fin, ni a
aquellos en que la misma se atribuya a una sociedad de derecho
privado cuyo capital sea, en su totalidad, de titularidad pública".
La
Inspección pretende calificar el contrato como concesión
administrativa de gestión de servicios públicos
considerando que la QR, en su condición de órgano
técnico-jurídico del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1,
actúa en nombre y por cuenta de dicho Ayuntamiento, teniendo,
además, la consideración de poder adjudicador.
No obstante
lo anterior, a tenor de la dicción del precepto transcrito,
los contratos de concesión de servicios públicos sólo
pueden ser suscritos por las Administraciones Públicas y las
Mutuas citadas, y aun cuando la QR tenga la consideración
de poder adjudicador no es administración pública a
efectos de otros contratos, el de gestión de servicios
públicos no puede suscribirlo. Esto es así porque sólo
pueden suscribirlo quienes tengan la consideración de
Administración Pública a efectos de la Ley de
Contratos del Sector Público, que según su artículo
3.2 son:
"a)
Los mencionados en las letras a) y b) del apartado anterior.
b)
Los Organismos autónomos.
c)
Las Universidades Públicas.
d)
Las entidades de derecho público que, con independencia
funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley,
tengan atribuidas funciones de regulación o control de
carácter externo sobre un determinado sector o actividad, y
e)
las entidades de derecho público vinculadas a una o varias
Administraciones Públicas o dependientes de las mismas que
cumplan alguna de las características siguientes:
1.ª
Que su actividad principal no consista en la producción en
régimen de mercado de bienes y servicios destinados al
consumo individual o colectivo, o que efectúen operaciones de
redistribución de la renta y de la riqueza nacional, en todo
caso sin ánimo de lucro, o
2.ª
que no se financien mayoritariamente con ingresos, cualquiera que
sea su naturaleza, obtenidos como contrapartida a la entrega de
bienes o a la prestación de servicios.
No
obstante, no tendrán la consideración de
Administraciones Públicas las entidades públicas
empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de
las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
f)
(Suprimido)
g)
Las Diputaciones Forales y las Juntas Generales de los Territorios
Históricos del País Vasco en lo que respecta a su
actividad de contratación.".
Por tanto,
ninguno de los entes, organismos y entidades que según la Ley
de Contratos del Sector Público tienen la consideración
de Administraciones Públicas a los efectos de lo regulado en
ella es equiparable a la sociedad mercatil QR por lo que,
tratándose de una sociedad que no es una Administración
pública de las definidas en el artículo 3.2 del
TRLCSP, no podría celebrar este tipo de contrato de gestión
de servicios públicos, como pretende la Inspección.
Por
consiguiente, si no estamos ante un contrato de gestión de
servicios públicos como califica la Inspección, no
cabe considerar que estamos ante una concesión
administrativa.
Tampoco
cabe considerar como hace la Inspección que el Ayuntamiento
de MUNICIPIO_1, que es quién tiene la obligación de
prestar el servicio público implicado, a través de la
QR, en su condición de órgano técnico-jurídico
del mismo, y en orden a la explotación y gestión de
dicho servicio, otorga a la entidad obligada la gestión de un
servicio público cuya prestación es obligatoria para
el Ayuntamiento. Esto es, la Inspección considera que la QR
está actuando en nombre y por cuenta del Ayuntamiento para
otorgar la referida concesión. Y no podemos entenderlo así
porque, en cualquier caso, en el Pliego aparece como órgano
contratante la QR, y al no poder celebrar contratos de
concesión administrativa, no podemos considerar estar ante
una concesión administrativa.
Este
criterio ha sido el seguido por este Tribunal Central en su
resolución de 17 de marzo de 2016 (R.G. 1408/2015).
De otra
parte, el artículo 13.2 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en referencia a actos equiparados a concesiones,
establece lo siguiente:
"Se
equipararán a concesiones administrativas, a los efectos del
impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea
su modalidad o denominación, por los que, como consecuencia
del otorgamiento de facultades de gestión de servicios
públicos o de la atribución del uso privativo o del
aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público,
se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares."
A efectos
de determinar el tipo contractual a que se refiere el presente
expediente, como ya se ha puesto de manifiesto anteriormente, debe
tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la
entidad encargada de la ejecución de la prestación.
En este
sentido, el TRLCAP distingue entre contratos administrativos y
contratos privados en los siguientes términos (el subrayado
es de este Tribunal):
"Artículo
19. Contratos administrativos.
1.
Tendrán carácter administrativo los contratos
siguientes, siempre que se celebren por una Administración
Pública:
a)
Los contratos de obra, concesión de obra pública,
gestión de servicios públicos, suministro, y
servicios, así como los contratos de colaboración
entre el sector público y el sector privado. No obstante, los
contratos de servicios comprendidos en la categoría 6 del
Anexo II y los que tengan por objeto la creación e
interpretación artística y literaria y los de
espectáculos comprendidos en la categoría 26 del mismo
Anexo no tendrán carácter administrativo.
b)
Los contratos de objeto distinto a los anteriormente expresados,
pero que tengan naturaleza administrativa especial por estar
vinculados al giro o tráfico específico de la
Administración contratante o por satisfacer de forma directa
o inmediata una finalidad pública de la específica
competencia de aquélla, siempre que no tengan expresamente
atribuido el carácter de contratos privados conforme al
párrafo segundo del artículo 20.1, o por declararlo
así una Ley.
2.
Los contratos administrativos se regirán, en cuanto a su
preparación, adjudicación, efectos y extinción,
por esta Ley y sus disposiciones de desarrollo; supletoriamente se
aplicarán las restantes normas de derecho administrativo y,
en su defecto, las normas de derecho privado. No obstante, a los
contratos administrativos especiales a que se refiere la letra b)
del apartado anterior les serán de aplicación, en
primer término, sus normas específicas.
Artículo
20. Contratos privados.
1.
Tendrán la consideración de contratos privados los
celebrados por los entes, organismos y entidades del sector público
que no reúnan la condición de Administraciones
Públicas.
Igualmente,
son contratos privados los celebrados por una Administración
Pública que tengan por objeto servicios comprendidos en la
categoría 6 del Anexo II, la creación e interpretación
artística y literaria o espectáculos comprendidos en
la categoría 26 del mismo Anexo, y la suscripción a
revistas, publicaciones periódicas y bases de datos, así
como cualesquiera otros contratos distintos de los contemplados en
el apartado 1 del artículo anterior.
2.
Los contratos privados se regirán, en cuanto a su preparación
y adjudicación, en defecto de normas específicas, por
la presente ley y sus disposiciones de desarrollo, aplicándose
supletoriamente las restantes normas de derecho administrativo o, en
su caso, las normas de derecho privado, según corresponda por
razón del sujeto o entidad contratante. En cuanto a sus
efectos y extinción, estos contratos se regirán por el
derecho privado.
No
obstante, serán de aplicación a estos contratos las
normas contenidas en el Título V del Libro I, sobre
modificación de los contratos.".
Por tanto,
de acuerdo con la literalidad de los preceptos anteriores, cuando la
gestión de un determinado servicio se realiza a través
de una sociedad de derecho privado, aun cuando su capital sea
íntegramente de titularidad pública, el contrato queda
excluido de la categoría de contrato de carácter
administrativo.
En el
presente caso, al no ser la QR una Administración
Pública en el sentido anteriormente apuntado, estamos ante un
contrato privado, no administrativo, que se rige por el Derecho
privado sin perjuicio de que al ser suscrito por una entidad del
sector público y, por tanto, coadyuvar, en última
instancia, a satisfacer un interés público, deba
regirse en cuanto a su preparación y adjudicación por
la Ley de Contratos del Sector Público.
Lo anterior
debe llevarnos a considerar que, al no estar ante una concesión
administrativa ni tratarse de actos o negocios administrativos sino
de un contrato privado, no concurre el hecho imponible del ITP
conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1 del TRLITPAJD ni
en el artículo 15 del Reglamento de dicho impuesto, sin
perjuicio de la tributación que, en su caso, correspondiera a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SÉPTIMO.-
En relación con el acuerdo sancionador, no concurriendo hecho
imponible del ITP en los términos expuestos en el fundamento
de derecho anterior, no procede la imposición de sanción
alguna por cuanto decae el elemento objetivo del tipo infractor.