FECHA: 19 de julio de 2023

 

PROCEDIMIENTO: 00-03156-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: RADIOTELEVISION DEL PRINCIPADO DE ASTURI - NIF ...

DOMICILIO: …- España

En --- , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 29/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 28/04/2021 contra el acuerdo de liquidación A23-..., dictado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Asturias, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 3T/2017 al 1T/2020.

SEGUNDO.- De acuerdo con la información obrante en el expediente de referencia, la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Asturias, de la AEAT, inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto del ente público RTPA DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, S.A.U. (NIF ...), por el concepto IVA, respecto de los periodos 3T/2017 al 4T/2019.

Posteriormente, con fecha 10 de junio de 2020, se comunicó al interesado la ampliación de las actuaciones relativas al IVA de 1T/2020. Dichas actuaciones tuvieron alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

Como consecuencia de las actuaciones de inspección referidas se formalizó, el 28 de julio de 2020, acta de disconformidad A02-..., que fue íntegramente confirmada mediante acuerdo de liquidación A23-... dictado el 29 de marzo de 2021.

De la motivación del acta de disconformidad, del informe ampliatorio y del acuerdo de liquidación se deduce lo siguiente:

• La Comunidad Autónoma del Principado de Asturias tiene constituida una sociedad mercantil que gestiona los servicios públicos de radio y televisión en la Comunidad Autónoma, que es la entidad RADIOTELEVISIÓN DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, S.A.U., en adelante, RTPA, S.A.U. (NIF: ...), cuyo capital social pertenece íntegramente al Principado de Asturias y que resulta de la fusión por absorción de las empresas Públicas Radio del Principado de Asturias, S.A.U. y Productora de Programas del Principado de Asturias, S.A.U.

• Se trata de una entidad dependiente de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, de naturaleza sustancialmente pública encargada de la realización de un servicio público.

• La gestión realizada por la sociedad se financia fundamentalmente con fondos públicos y, adicionalmente, con los recursos obtenidos por la comercialización y venta de sus productos, así como por la prestación de los servicios publicitarios (actividades comerciales).

• La actividad de la entidad se estructura en dos vertientes:

  • La prestación de servicios de publicidad, patrocinio, ventas derechos de imágenes, cesión de derechos y retransmisiones.

  • La prestación de los servicios de radiodifusión y televisión, para la gestión mercantil del servicio público de radiodifusión y televisión de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias..

• La Inspección constata que en las autoliquidaciones presentadas por RTPA, S.A.U. por el Impuesto sobre el Valor Añadido para los periodos objeto de comprobación, así como en los registros oficiales y demás documentación aportada al expediente, la entidad no incluyó en las bases imponibles declaradas en ninguno de tales periodos el importe de las subvenciones y aportaciones recibidas del gobierno del Principado de Asturias y con respecto a las cuotas de IVA soportado, la obligada tributaria practicó deducción por la totalidad de las registradas exceptuando aquellas no deducibles por la naturaleza de los bienes o servicios recibidos.

La Inspección efectuó una regularización distinta en función de la normativa en vigor en los distintos periodos objeto de regularización, señalando:

• Regularización del 3T del ejercicio 2017 y del 4T del ejercicio 2017 (de 1 de octubre hasta 9 de noviembre):

Para la Inspección no cabe duda del carácter comercial de la prestación de servicios de publicidad, patrocinio, ventas de derechos de imágenes, cesión de derechos y retransmisiones. Se trata de operaciones sujetas al IVA y la contraprestación percibida forma parte de la base imponible, siendo deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios realizadas en el ejercicio de la misma.

Conforme a la redacción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dada por la Ley 28/2014, vigente hasta el 10 de noviembre de 2017, la Inspección consideró que la totalidad de las operaciones realizadas por la citada entidad estaban sujetas y no exentas del IVA, por lo que debía repercutirse el IVA correspondiente, estando constituida la base imponible por los ingresos percibidos por la prestación de servicios de televisión, la comercialización, producción, comunicación y otras análogas, así como por las cantidades obtenidas con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma.

En este sentido, el acuerdo de liquidación señalaba que, en lo referente a la base imponible del Impuesto, la misma estaba constituida por la total contraprestación, conforme indica el artículo 78.1 de la Ley 37/1992, es decir, por las cantidades abonadas por la Comunidad Autónoma, y no entendiéndose, como ya se ha expuesto, que los importes prefijados por la Administración lleven incorporado el Impuesto.

Como consecuencia de lo anterior, se concluyó que las cuotas soportadas en el desarrollo de las actividades ejercidas eran deducibles para la determinación del resultado de las autoliquidaciones presentadas siempre que se cumplieran todos los requisitos de deducibilidad previstos en la normativa del IVA.

• Regularización del 4T del ejercicio 2017 (desde el 10 de noviembre hasta el 31 de diciembre) y trimestres 1º al 4º de 2018 y 2019 y 1er trimestre de 2020:

La Inspección concluyó que la actividad realizada por la entidad recurrente, en cuanto a los servicios de televisión, no era una actividad económica, no estaba suejta a IVA y, por tanto, las cuotas soportadas en la realización de esta actividad no eran deducibles. Por el contrario, sí estaban suejtas al IVA, las actividades comerciales de publicidad y la venta de productos realizada por la entidad, debiendo aplicar un método objetivo para la deducción de las cuotas soportadas en los gastos mixtos afectos a las actividades sujetas y a las no sujetas, conforme a lo establecido en el artículo 93.Cinco de la Ley del IVA.

Dicho acuerdo de liquidación fue notificado a la interesada el día 30 de marzo de 2021.

TERCERO.- Disconforme la entidad RTPA, S.A.U con el acuerdo de liquidación anterior, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), con fecha 28 de abril de 2021, siendo registrada con R.G. 00- 03156-2021.

Tras la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presentó escrito, en el que, en síntesis, alegaba la improcedencia de la regularización propuesta por las siguientes razones:

a) Vulneración de la doctrina de los actos propios y otros principios generales del derecho:

• Doctrina de los actos propios: La interesada indica que, junto con otros entes públicos prestadores de servicios de radio y televisión, fue objeto de diferentes comprobaciones durante distintos ejercicios sin que en ninguna ocasión los órganos inspectores estimaran que las aportaciones autonómicas pudieran ser consideradas como subvenciones vinculadas al precio por las que se debiera repercutir IVA a sus concedentes, ni que hubiera limitación a la deducibilidad del IVA soportado. Por lo que, tras lo anterior y sin que ni la actividad, ni la financiación, ni la normativa comunitaria hubiera cambiado, la entidad junto con otros entes públicos autonómicos prestadores de servicios de radio y televisión sufrieron inspecciones en las que, dependiendo del periodo, el territorio y la instancia se regularizó en algunas ocasiones el IVA repercutido y en otras el IVA deducido. Conforme a lo expuesto en las líneas anteriores, entiende la interesada totalmente acreditada la vulneración del principio jurídico "contra actum proprium non venire".

• Vulneración del principio de seguridad jurídica y confianza legitima: La interesada considera que las actuaciones de los órganos dependientes del Ministerio de Hacienda ahora enjuiciadas vulneran radicalmente el principio de seguridad jurídica puesto que los cambios de criterios interpretativos, siendo su actividad y financiación y la normativa comunitaria exactamente la misma, generan una situación de inseguridad jurídica y traición de la confianza legítima, inaceptable en el Estado de Derecho en el que vivimos.

• Vulneración del principio de buena fe y buena Administración: En el presente asunto, la obligada tributaria estima que, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras de ejercicios anteriores y en la propia regularización que aquí se recurre, el Ministerio de Hacienda no ha procedido acorde a las exigencias que implica el principio de buena fe, ya que, en su opinión, se han generado falsas expectativas en el obligado tributario, tras desvincularse de los criterios adoptados en procedimientos previos. De la misma manera, se produce la infracción del principio de buena Administración, debido a que el poder público actuante no ha protegido los derechos que se encuentran legal y constitucionalmente reconocidos, en esencia al no defender la promoción de progreso social y económico en el marco de una política de estabilidad económica (artículo 40 de la Constitución).

b) Regularización del 3T del ejercicio 2017 y del 4T del ejercicio 2017 (de 1 de octubre hasta 9 de noviembre):

La interesada alegaba la improcedencia de la regularización propuesta pues las transferencias recibidas de la Comunidad Autónoma tenían la consideración de subvención de explotación al no tener ningún vínculo con las precios ofrecidos por la misma, por Io que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Dos.3º de la Ley del IVA y la jurisprudencia existente al respecto, el importe correspondiente a la financiación recibida de la Comunidad Autónoma no debía formar parte, en ningún caso, de la base imponible del IVA de los servicios prestados por la entidad de radio y televisión.

Así, la recurrente consideraba que la Inspección no había motivado o justificado por qué se trataba de una subvención vinculada al precio. En este sentido, la interesada señala la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, donde el Tribunal analiza el tratamiento en el IVA de las subvenciones públicas recibidas por una televisión pública y que sirven para financiar los servicios de comunicación audiovisual prestados a los usuarios de la televisión pública. La recurrente solicita a este Tribunal que "dado el paralelismo existente entre el supuesto juzgado por el TJUE y el supuesto que nos ocupa, resulta incuestionable el interés de que se tenga en cuenta la interpretación del citado Tribunal en la referida sentencia en la resolución de la presente reclamación."

En este sentido, la interesada subrayaba, en defensa de sus intereses, que los servicios que presta la televisión pública no pueden considerarse que son una prestación onerosa de servicios a efectos del IVA, toda vez que las subvenciones no son contraprestación de estos servicios.

c) Regularización del 4T del ejercicio 2017 (desde el 10 de noviembre hasta el 31 de diciembre) y trimestres 1º al 4º de 2018 y 2019 y 1er trimestre de 2020:

• En primer lugar, la interesada alega la nulidad del procedimiento inspector por exceso en el plazo de inicio de las actuaciones inspectoras de 2018 desde la Orden de carga en plan.

Entiende que se ha vulnerado el plazo de inicio de las actuaciones inspectoras respecto del ejercicio 2018 desde la Orden de carga en plan puesto que dicha Orden y el inicio no se han producido el mismo año contraviniendo lo dispuesto en el artículo 170.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos en virtud del cual:

"El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

El inicio de las actuaciones inspectoras en un año diferente al de Orden de carga en el Plan de inspección ocasiona la nulidad de pleno Derecho del procedimiento inspector conforme al artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, poniéndose de manifiesto la falta de diligencia de la Administración en una regularización tan trascendente. En relación con las fechas en el caso concreto que nos ocupa, y a efectos acreditativos del exceso de plazo para el inicio de la inspección, obra en el expediente administrativo respecto del ejercicio 2018 la Orden de carga en el Plan de inspección de fecha 4 de julio de 2019 siendo la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de 3 de marzo de 2020.

• Respecto a la cuestión de fondo, alega la improcedencia de la liquidación practicada por negar que la totalidad de las actividades desarrolladas por la RTPA se encuentran sujetas a IVA, dando derecho a la deducción plena del IVA soportado.

La entidad en relación a estos períodos alega que la entidad no debe ser considerada como un ente dual sino que realiza una única actividad, a efectos de IVA, como es la comercialización de espacios publicitarios y de producciones televisivas propias. En segundo lugar, la interesada señala que, en ningún caso, sería de aplicación el régimen de deducción impuesto por la Inspección. Así, señala que el artículo 93.Cinco de la Ley del IVA resulta inaplicable, por las siguientes razones:

a) El régimen de deducción previsto en el artículo 93.Cinco de la Ley del IVA está claramente dirigido a sujetos pasivos que realicen operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8º de la misma Ley.

b) El artículo 93.Cinco de la Ley del IVA excluye de su aplicación a las Administraciones Públicas que gestionan servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia.

Aún así, continúa la interesada, asumiendo que el artículo 93.Cinco fuese de aplicación a la Sociedad, el criterio financiero que utiliza la Dependencia para determinar el porcentaje de deducción de RTPA, S.A.U respecto del IVA que soporta es improcedente, al menos en el caso particular de la Sociedad, dado que los únicos ingresos que la Sociedad percibe son aquellos derivados de la actividad de comercialización y venta de espacios publicitarios y producciones propias y, considerar, como hace la Dependencia, que las subvenciones que RTPA, S.A.U percibe de su socio único son "ingreso" por la emisión de contenido televisivo, no sólo es incorrecto sino contrario a los principios generales contables y fiscales.

La recurrente añade que existen criterios que, atendiendo a la situación fáctica de la Sociedad y a los elementos propios de su actividad, demuestran un mayor grado de razonabilidad y homogeneidad, entre otros, el criterio de deducibilidad basado en el tiempo de emisión de contenido institucional respecto al tiempo de emisión del contenido total, resultando igualmente el 100% de la deducibilidad de IVA conforme al siguiente detalle:

Ejercicio	Porcentaje
2018	0,36
2019	0,72

 

c) La interesada alega que resulta proecedente, de forma subsidiara, la retroacción de actuaciones para la valoración por parte de la Inspección de todos los datos de programación institucional y no institucional.

La interesada destaca que en el acuerdo de liquidación (página 17) se hace referencia a que "para valorar correctamente su estimación, sería preciso conocer todos los contenidos diarios, institucionales y no institucionales, y su duración". Entiende la obligada tributaria que si la inspección necesitaba dicha información debía haberla requerido al igual que hizo con otra documentación, requerimiento que no se produjo ni formal ni informalmente.

En ningún caso puede escudarse la Inspección en el acuerdo de liquidación en rechazar el criterio propuesto por una información que nunca manifestó necesitar, de modo que la interesada solicita subsidiariamente, para el caso de que el TEAC lo estime oportuno, que retrotraiga la actuaciones para que la Inspección analice la información que ha manifestado en el acuerdo de liquidación que echa en falta.

d) La interesada alega finalmente, para el hipotético supuesto de que no se acepten estas alegaciones previas, que en el cálculo del criterio financiero del acuerdo de liquidación existía un error de cálculo al no redondear a la unidad superior los porcentajes de deducción aplicables a cada uno de los ejercicios objeto de comprobación.

CUARTO.- Con fecha 29 de mayo de 2023, se comunicó a la reclamante que este Tribunal estimaba procedente resolver sobre una cuestión no planteada por la interesada respecto de la regularización de los periodos 3T y 4T 2017 (hasta el 9 de noviembre), como era la "deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en la prestación de los servicios de radio y televisión", por lo que se ponía de manifiesto el expediente para que pudiera presentar alegaciones.

Con fecha 12 de junio de 2023, consta la presentación de un escrito alegando inexistencia de discusión acerca de la deducibilidad plena del IVA soportado por la entidad en el tercer y cuarto trimestre, hasta el 9 de noviembre, de 2017, y acerca de los otros períodos señala igualmente la plena deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad y, en caso de que esta pretensión no fuera estimada, que se aplique el criterio propuesto por la interesada. Asimismo, reitera las alegaciones anteriormente señaladas en el escrito anterior.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.

TERCERO.- Con carácter previo a la resolución de la cuestión de fondo, la entidad alega que se ha vulnerado la doctrina de los actos propios pues la entidad, junto con otros entes públicos prestadores de servicios de radio y televisión fueron objeto de diferentes comprobaciones durante distintos ejercicios sin que en ninguna ocasión los órganos inspectores estimaran que las aportaciones autonómicas pudieran ser consideradas como subvenciones vinculadas al precio por las que se debiera repercutir IVA a sus concedentes ni que hubiera limitación a la deducibilidad del IVA soportado. Alega vulneración de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima.

En relación con esta cuestión, se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero". También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.

A este respecto, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:

"No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda".

En el mismo sentido cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:

"Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que <<el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium">>".

Debemos señalar que este Tribunal Central, siguiendo el camino marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada, se ha referido a la doctrina de los actos propios en diversas resoluciones como las de 17 de noviembre de 2015 (00-05071-2012) y de 15 de febrero de 2018 (00-04092-2015), declarándola aplicable cuando la Administración, mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente, ha provocado en el obligado tributario una confianza legítima en cuanto a la corrección de su actuación. El principio de confianza legítima se refleja en el artículo 3.1 de la derogada Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como en el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, de aplicación al ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, este último como principio general que la Administración deberá respetar en su actuación. Igualmente, el principio de la confianza legítima ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea; al respecto, se indica en la referida resolución de 17 de noviembre de 2015:

"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables".

En este mismo sentido, este Tribunal Central, en resolución de 22 de febrero de 2018 (00-00044-2015 y acumulados), señalaba (el subrayado es nuestro):

"Las sociedades reclamantes indican que se produce esta situación como consecuencia de unas actuaciones inspectoras en ejercicios previos en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí impugnados no se practicó, respecto a los mismos, liquidación alguna. Asume la entidad reclamante una voluntad tácita de no regularizar el comportamiento de la interesada.

Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este TEAC, dado que, considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada, sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro sino se realizó en el pasado. Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.

No obstante, la existencia de precedentes sí determina la necesidad de que el nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia guarda directa relación con la necesidad de motivación de los actos administrativos, que permita conocer a los administrados las razones que han llevado al órgano competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso, puedan éstos fundamentar su oposición".

Se desprende de las resoluciones transcritas que es perfectamente posible apartarse de un criterio anterior cuando se motive dicha circunstancia. De hecho, el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (actual artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas) obliga a motivar los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos.

El Alto Tribunal se inclina claramente por esta conclusión en la sentencia de 11 de octubre de 2017 (recurso de casación 1714/2006), en la que, analizada la pugna que se da en casos como éste entre el principio de legalidad, por un lado, y de confianza legítima y seguridad jurídica, por otro, se decanta por el primero:

"A estos efectos, procede distinguir entre la eficacia de los actos propios de la Administración y la vinculación de la Administración a los precedentes interpretativos aplicados en situaciones anteriores ya que, en el supuesto que se cuestiona, y empleando palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 25 de febrero de 2000), no cabe hablar de "acto propio sino a lo más cambio de criterio e interpretación, lo cual es perfectamente válido".

(...)

Cosa distinta que pueda servir como elemento a valorar respeto de la formación de la legítima confianza en la propia demandante, como también alega, y esta junto con otras circunstancias y elementos, que a continuación se analizan supusiera, a criterio de la actora, la quiebra de los principios de legítima confianza, seguridad jurídica y de buena fe.

Procede analizar la actuación inspectora llevada a cabo por la Inspección de los Tributos respecto de los períodos de octubre de 2005 a mayo de 2008 y sus consecuencias en la aplicación de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima. La propia Inspección reconoce que se procedió a regularizar los citados períodos pero que no fueron regularizados los "Call Tv" al no haber sido comprobados.

Como pone en evidencia la parte recurrente la doctrina de los actos propios y la aplicación del principio de confianza legítima en relación con el de seguridad jurídica y el de buena fe, ha sido acogida abiertamente en la jurisprudencia emanada en el ámbito tributario. No puede obviarse que el principio de confianza legítima ha tenido cabida en nuestro derecho positivo mediante la modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, llevada a cabo por la Ley 4/1999, de 3 de enero, (aplicable al presente caso por motivos temporales) al recoger en el art. 3, nº. 1, párrafo 2º, que: «Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima», expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: «En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente». Cierto es que tanto el Estatuto del Contribuyente

como la Ley 58/2003, hacen referencia en varias ocasiones al principio de seguridad jurídica, sin embargo ninguna mención se hace en las leyes tributarias a la confianza legítima. No obstante ningún inconveniente existe para reconocer su aplicación en este ámbito, no ya por su carácter de principio general y manifestación del principio de seguridad jurídica reconocido en el art. 9 de la CE, pues la tutela de la confianza legítima es un principio inherente a todas las relaciones de derecho público, como expresión de los principios generales de rango constitucional, sino también, y especialmente, porque como se ha indicado se reconoce expresamente en el art. 3.1 de la Ley 30/1992, remitiéndose el art. 7.2 de la LGT, al regular las fuentes normativas del Derecho tributario declara el carácter supletorio de las Disposiciones Generales de Derecho Administrativo.

Valga de ejemplo lo dicho en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015, en la que se dice que:

«La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03 , FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05 , FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (RJ 2013, 7219) (casación 3262/12 , FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12 , FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015(casación 1370/13 , FJ 4º)».

Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad.

(...)

Lo cual conduce al conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza legítima con el de el interés público, debiéndose decantar el mismo a favor del interés público, al poseer este prevalencia y primacía sobre la confianza legítima. No puede obviarse que el hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo, sometido al principio de legalidad, es definido en el artículo 20 de la LGT , «El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal», otorgándole la ley la función de configurar el tributo, y como se ha puesto de manifiesto, así los pronunciamientos jurisprudenciales, los "Call Tv", en los períodos que nos ocupa, en cuanto "rifa", configuraban el hecho imponible que lo sujetaban a la tasa; es doctrina consolidada la recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013, consistente en que la circunstancia de que una operación no haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo para que se proceda a hacerlo en otro posterior.

Todo lo cual ha de llevarnos a rechazar las pretensiones de la demandante."

Por tanto, incluso cuando la Administración Tributaria ha dictado un acuerdo de liquidación, la doctrina de los actos propios no supone tampoco una vinculación absoluta de la Administración tributaria a sus anteriores actos administrativos indefinidamente, sino que puede cambiar el criterio aplicado anteriormente en distintos e independientes actos administrativos dictados con posterioridad, si el nuevo criterio es más adecuado a las normas aplicables.

A partir de lo expuesto, este Tribunal Central considera que esta alegación ha de ser desestimada.

CUARTO.- Asimismo, la interesada alega la nulidad del procedimiento inspector por exceso en el plazo de inicio de las actuaciones inspectoras de 2018 desde la Orden de carga en el plan. Entiende que se ha vulnerado el plazo de inicio de las actuaciones inspectoras respecto del ejercicio 2018 desde la Orden de carga en Plan puesto que dicha Orden y el inicio no se han producido el mismo año contraviniendo lo dispuesto en el artículo 170.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos en virtud del cual:

"El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

Para la interesada, el inicio de las actuaciones inspectoras en un año diferente al de Orden de carga en el Plan de inspección ocasiona la nulidad de pleno Derecho del procedimiento inspector conforme al artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, poniéndose de manifiesto la falta de diligencia de la Administración en una regularización tan trascendente.

En relación con esta cuestión, el Tribunal Central ha establecido, en la resolución de 8 de febrero de 2018 (R.G. 00-04130-2015), la siguiente doctrina:

"TERCERO: La siguiente cuestión planteada es la nulidad de pleno derecho de las actuaciones por incumplimiento de lo dispuesto en el articulo 170.5 del Real Decreto 1065/2007.

Regula el articulo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, los Planes de Inspección, señalando en su apartado 5 que:

"El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

La reclamante alega que las actuaciones inspectoras de X no se iniciaron en el año de carga (2014) sino en en el año de carga (2014) sino en el siguiente (2015) con lo que se incumplió el límite temporal establecido en el articulo 170.5 del RD 1065/2007 lo que conlleva la nulidad del procedimiento de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 217 de la ley 58/2003. Cita sentencias de la AN de 5 de mayo de 2016 (recurso nº 122/2014) y de 14 de julio de 2016 (recurso 120/2014). (...)

En relación con la cuestión planteada este Tribunal en resoluciones de 05-11- 2013 tiene dicho lo siguiente:

"Conviene recordar en relación con esta cuestión que la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección, que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Es cierto que los planes se aprueban anualmente y, puesto que la orden de carga en plan de inspección fue acordada en el año 2009, ello nos lleva a pensar que dichas actuaciones quedaban enmarcadas en las correspondientes al plan de inspección del año 2009. Sin embargo, no quiere esto decir que si, transcurrido el año en el que fueron cargadas en plan, las actuaciones no son iniciadas, deba efectuarse una nueva orden de carga. Los planes de inspección comprenden el conjunto de sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad, sin que el hecho de que sean aprobados anualmente suponga que las actuaciones no puedan ser iniciadas una vez concluido el año a que se refieren ni requieran una nueva orden de carga en plan de inspección para superar este ámbito temporal.

Por otra parte, alega la reclamante nulidad de pleno derecho por ese motivo. Debemos hacer constar que es el artículo 217 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el que regula la declaración de nulidad de pleno derecho en los siguientes términos:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: (...) e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados."

Debemos recordar en este punto que el Tribunal Supremo ha señalado reiteradamente su criterio en el sentido de que para apreciar que un acto haya sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales, de modo que el defecto sea de tal naturaleza que sea equiparable su ausencia a la del propio procedimiento (Sentencias, entre otras, de 5 de mayo de 2008 en el recurso de casación núm. 9900/2003, de 9 de junio de 2011 en el recurso de casación núm. 5481/2008 y de 7 de diciembre de 2012 en el recurso de casación 1966/2011). En el presente caso, el motivo alegado por la reclamante no supone que se haya prescindido del procedimiento establecido ni se ha producido indefensión alguna a la reclamante, por lo que debemos desestimar sus pretensiones en este punto."

Las Sentencias de la Audiencia Nacional de 5 de mayo de 2016 (recurso 122/2014) y de 14 de julio de 2016 (recurso 120/2014) citadas por la reclamante señalan que la "la orden de carga del plan de inspección debe respetar el limite temporal del año, pues es esencial al plan, en cuanto delimita, junto con el ámbito material, el espacio en que se desarrollan los planes de inspección".

La sentencia de la AN de 14 de julio de 2016 que desestima el recurso c-a interpuesto contra la resolución del TEAC de 05-11-2013 (RG 4682-11) ha sido recurrida en casación por la Administración del Estado por lo que por razones de congruencia se mantiene por este órgano revisor el criterio sentado en las citadas resoluciones de 05-11-2013.»

Con posterioridad a esta resolución de este Tribunal Central, el Tribunal Supremo ha fallado estimando, con fecha 27 de noviembre de 2017, el recurso de casación núm. 2998/2016 interpuesto por la Administración General del Estado contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de julio de 2016 (rec. 120/2014), en el siguiente sentido:

"La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección. Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen

1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.

2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:

(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y

(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (artículos 66 y siguientes de la LGT ).

3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.

4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rgto Gral de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.

A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003 , que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.

Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.

5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rgto Gral de Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado ante de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto Gral de Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo."

En el caso que nos ocupa, la Orden de Carga en Plan de Inspección es de 22 de diciembre de 2010, y el primer intento de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras es de 12 de enero de 2011, produciéndose finalmente el 27 de enero de 2011.

A la vista de la sentencia del Tribunal Supremo, que confirma los planteamientos sostenido por este Tribunal Central, no cabe duda de la eficacia jurídica de la Orden de Carga en Plan de Inspección en relación con la Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras respecto del aquí recurrente. Aún es más, nuestro supuesto se subsume plenamente en la afirmación del Tribunal Supremo de que "las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución", por lo que no cabe sino rechazar la alegación formulada.

En el caso que nos ocupa, la Orden de carga en Plan de Inspección para los periodos 1T al 4T de 2018 es de 4 de diciembre de 2019. Posteriormente, con fecha 7 de febrero de 2020 se dicta Orden de modificación de carga en Plan para ampliar su alcance al 3T y 4T del ejercicio 2017 y a los cuatro trimestres del ejercicio 2019, siendo la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de fecha 3 de marzo de 2020. A la vista de la doctrina de este TEAC y de la sentencia del Tribunal Supremo 27 de noviembre de 2017, en el recurso de casación núm. 2998/2016, no cabe sino desestimar la alegación del interesado, pues la Orden inicial de carga en Plan se efectuó dentro del año natural a que corresponde el Plan anual y, respecto al inicio de las actuaciones inspectoras,.éste se rige por las normas generales establecidas para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (artículos 66 y siguientes de la LGT).

QUINTO.- De acuerdo con la información obrante en el expediente, la RTPA, S.A.U. se constituyó el 17 de marzo de 2003. Así, La Ley 2/2003, de 17 de marzo, de Medios de Comunicación Social, dispone en su artículo 1 que:

"1. Se crea el Ente Público de Comunicación del Principado de Asturias para el ejercicio de las funciones propias de la Comunidad Autónoma en el ámbito de los medios de comunicación dependientes de la misma.

2. El Ente Público de Comunicación del Principado de Asturias es un Ente de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines.

3. La gestión directa de los servicios públicos de radiodifusión y televisión de titularidad de la Comunidad Autónoma se ejercerá a través del citado Ente, sin perjuicio de las competencias que se atribuyan al Consejo de Gobierno, a la Sindicatura de Cuentas y a la Junta General del Principado de Asturias y de las que en período electoral correspondan a las Juntas Electorales. (...)"

Asimismo, la Ley 8/2014, de 17 de julio, de segunda reestructuración del sector público autonómico, dispone en su artículo 1 que:

"El Principado de Asturias prestará el servicio público de comunicación audiovisual de manera directa a través de la empresa pública Sociedad de Radio Televisión del Principado de Asturias, SAU, en los términos previstos en la legislación básica estatal, en esta ley y en su normativa de desarrollo."

El artículo 3 señala que: "los objetivos generales de Radiotelevisión del Principado de Asturias, SAU, se establecerán en el mandato-marco" y que "tendrá una vigencia de nueve años", disponiendo el artículo 4 que "los objetivos aprobados en el mandato-marco serán desarrollados en el contrato-programa acordado por el Consejo de Gobierno con Radiotelevisión del Principado de Asturias, SAU, para un periodo de tres años."

RADIOTELEVISIÓN DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, S.A.U., conforme al artículo 5 de la referida Ley 8/2014, "es una sociedad anónima unipersonal cuyo capital social pertenece íntegramente al Principado de Asturias y que resulta de la fusión por absorción de las empresas públicas Radio del Principado de Asturias, SAU, y Productora de Programas del Principado de Asturias, SAU, por Televisión del Principado de Asturias, SAU", incluyendo su objeto social "la prestación del servicio público de comunicación audiovisual en los términos establecidos en esta ley, así como aquellas otras actividades necesarias para el ejercicio de sus funciones de servicio público o que estén relacionadas con la comunicación audiovisual."

Con fecha 16 de febrero de 2015, fue inscrita en el Registro Mercantil, tanto el cambio de denominación social de la entidad absorbente como la fusión por absorción señalada.

Respecto a su financiación, dispone el artículo 30 de dicha norma que será mixta a través de los siguientes medios:

"a) Las compensaciones consignadas en los Presupuestos Generales del Principado de Asturias por la prestación del servicio público.

b) Los ingresos derivados del ejercicio de su actividad comercial, en la que se incluyen, entre otros y de acuerdo con el mandato-marco, la comercialización de sus productos, los servicios que preste a terceros y la participación en el mercado de la publicidad.

c) Los productos y rentas de su patrimonio.

d) Las aportaciones voluntarias, las subvenciones, herencias, legados y donaciones."

La Disposición Adicional única de la citada Ley 8/2014, establece que: "se suprime el Ente Público de Comunicación del Principado de Asturias. La supresión se producirá en el momento en el que se inscriban en el registro mercantil correspondiente la escritura de fusión por absorción de las empresas públicas Radio del¿Principado de Asturias, SAU, y Productora de Programas del Principado de Asturias,SAU, por la empresa pública Televisión del Principado de Asturias, SAU, así como la modificación estatutaria de esta última."

SEXTO.- Entrando en el análisis de las causas de la regularización, y como se expone en los antecedentes de hecho, en el acuerdo de liquidación impugnado la Inspección regularizó de forma diferente la situación tributaria de la RTPA, S.A.U., en función de la normativa aplicable a los distintos periodos objeto de regularización. Así, señala que en el periodo 3T/2017 y 4T/2017 (de 1 de octubre a 9 de noviembre) presta servicios de televisión que constituyen una actividad económica sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma que debe integrar la base imponible. Por el contrario, en los periodos 4T/2017 (de 10 de noviembre a 31 de diciembre de 2017) y ejercicios 2018, 2019 y 1T 2020 entiende que realiza dos actividades distintas: por una parte, la comercialización de espacios publicitarios y de producciones televisivas propias, y, por otra, un servicio público de televisión que queda fuera del ámbito de aplicación del IVA al no ser una actividad onerosa por la que exista contraprestación alguna.

Como punto de partida, debe acudirse al estudio relativo a las sociedades mercantiles de capital íntegramente público (dependientes íntegramente de la Administración territorial que las ha creado), realizado por el TJUE, en particular, en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.

En esta sentencia recuerda el TJUE (en relación a la no sujeción regulada en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de interpretación estricta, al ser una excepción a la regla general de sujeción a IVA de las actividades económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público (elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público), y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública (elemento objetivo). Para el TJUE, la condición de sociedad anónima no implica la exclusión del concepto de organismo de derecho público a efectos de la no sujeción, por lo que habrá que examinar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad, conclusión a la que no ha sido ajena la doctrina emanada hasta ahora por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en resoluciones de 8 de febrero de 2011, R.G. 00-03294-2006, y de 20 de noviembre de 2014, R.G. 00-01360-2011.

Asimismo, en su sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Települesszolgáltatási Nonprofit Kft, el TJUE concluye que no puede excluirse que una sociedad anónima pueda quedar encuadrada dentro del marco del supuesto de no sujeción, sino que habrá que analizar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad, y expresamente antepone la constatación del carácter de actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE a la valoración de la procedencia de aplicar el supuesto de no sujeción. Así, se indica en el apartado 31 de la sentencia:

"31. Mediante su tercera cuestión prejudicial, que procede analizar en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio."

Tras concluir el Tribunal que, a salvo de la comprobación que deba hacer el órgano jurisdiccional remitente de los elementos de hecho pertinentes, constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, señala en el apartado 43:

"43. Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar de forma conjunta y en segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la regla de no sujeción al IVA establecida en esa disposición se aplica a una actividad como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos municipales en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio, en el supuesto de que esta actividad constituya una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva."

Debemos, conforme a lo expuesto, comenzar analizando las actividades de prestación de servicios de televisión y de radio desarrolladas por la interesada, a efectos de determinar si se trata de actividades económicas incluidas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4 de la Ley de IVA establece la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (apartado 1), entendiéndose realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional (apartado 2, letra a). Esta sujeción al IVA se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular (apartado 3).

Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 se reputan empresarios o profesionales, a los efectos de la Ley del IVA, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (apartado uno, letra b); siendo actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Como se establece en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, la sujeción al IVA se produce con independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad.

Así se ha manifestado también el TJUE en la citada sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, (apartado 40), al considerar sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad; e incluso afirma (apartado 39) que no parece posible cuestionar el vínculo directo existente entre una prestación de servicios y la contrapartida recibida por el hecho de que la actividad tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado.

También ha señalado en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, que el concepto de actividad económica tiene carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, sino también de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas (apartado 38).

Asimismo, la antes citada sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, asunto C- 182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, analiza las condiciones que debe reunir una actividad consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio para ser considerada prestación de servicios a título oneroso sujeta al IVA, ofreciendo el Tribunal criterios interpretativos, como la naturaleza permanente y continua de las prestaciones y de la compensación satisfecha por el municipio como contrapartida de las mismas (apartado 36), la consideración de que la circunstancia de que dicha compensación se fije en su caso, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no afecta en sí al carácter directo del vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida (apartado 37), como tampoco tiene efecto en dicho vínculo la circunstancia de que la realización de los cometidos públicos en cuestión venga impuesta al municipio por una norma jurídica (apartado 39).

En las referidas sentencias (así como en doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto de actividad económica, estableciendo como condición esencial para la calificación de una actividad como prestación de servicios a título oneroso la existencia de una relación directa entre la prestación y la contrapartida recibida por el prestador, relación directa que queda acreditada cuando entre el prestador y el destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por el prestador constituye el contravalor efectivo del servicio prestado.

La doctrina del vínculo directo entre prestación y contrapartida recibida por el prestador se encuentra asimismo recogida en la reciente sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, en la que se cuestiona la calificación como prestación de servicios a título oneroso del servicio de comunicación audiovisual prestado a usuarios de televisión pública por parte de Balgarska natsionalna televizia (en adelante, BNT), financiado mediante subvenciones estatales y sin que los usuarios tengan que pagar ninguna tarifa por la difusión de los programas.

Como se expone en los apartados 14 y siguientes de la sentencia, BNT es una persona jurídica, prestador público nacional de servicios de comunicación audiovisual a todos los ciudadanos búlgaros, cuya actividad se financia mediante una subvención con cargo al presupuesto estatal, destinada a la preparación, creación y difusión de emisiones nacionales y regionales, cuyo importe se determina sobre la base de un tanto alzado reglamentario por hora de programación, aprobado en Consejo de Ministros. Además, BNT recibe subvenciones con objetivos predeterminados, destinadas a la adquisición y renovación en profundidad de los activos inmovilizados. Por otra parte, la actividad de BNT se financia también con ingresos propios procedentes de la publicidad y de los patrocinadores, ingresos procedentes de actividades complementarias relacionadas con la actividad televisiva, donaciones y legados, intereses y otros ingresos relacionados con la actividad televisiva.

Es claro el paralelismo con el caso que analizamos en la presente resolución pues la interesada es una entidad de Derecho público que tiene atribuida la prestación de los servicios públicos de radio y televisión de la Comunidad autónoma del Principado de Asturias, destinados al público en general. La financiación de su actividad se obtiene mediante una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, determinada en sus presupuestos y, en menor medida, mediante ingresos procedentes de la prestación de servicios de publicidad, patrocinio, ventas de derechos de imágenes y cesión de derechos o retransmisiones.

La cuestión prejudicial relativa a la calificación del servicio de comunicación audiovisual prestado por BNT como prestación de servicios a título oneroso es analizada en la sentencia en los siguientes términos:

"30. A este respecto, procede recordar que, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, que define el ámbito de aplicación del IVA, estarán sujetas a dicho impuesto las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.

31. Una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018, MEO Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39).

32. En lo relativo a los servicios de comunicación audiovisual prestados por un proveedor público nacional a los telespectadores, que son financiados por el Estado mediante una subvención y que no dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y esa subvención (véase, por analogía, la sentencia de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 23).

33. En efecto, procede señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación de dichos servicios, el citado proveedor y los citados telespectadores no están vinculados mediante una relación contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico libremente acordado por una parte con respecto a la otra. Asimismo, el acceso de los propios telespectadores a los servicios de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los telespectadores potenciales.

34. A continuación, ha de observarse que la subvención, al igual que la actividad subvencionada, está organizada sobre la base de la ley. La concesión de la subvención, destinada a financiar, de manera general, las actividades del proveedor público nacional, consistentes en la preparación, la creación y la difusión de emisiones nacionales y regionales y que se determina tomando como referencia una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, es independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa.

35. Además, en cuanto atañe a las dudas del órgano jurisdiccional remitente basadas en el paralelismo que puede establecerse entre la situación controvertida en el litigio principal y la que dio lugar a la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), ha de señalarse que ambas situaciones no son comparables.

36. El asunto que dio lugar a esa sentencia versaba sobre el carácter imponible de una «suma a tanto alzado por cuidados» que una caja nacional del seguro de enfermedad abonaba a establecimientos de alojamiento para personas mayores dependientes para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes y cuyo cálculo tenía en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que existía una relación directa entre las prestaciones de servicios realizadas por dichos establecimientos a sus residentes y la contraprestación recibida, a saber, la «suma a tanto alzado por cuidados», de modo que tal pago a tanto alzado constituía la contrapartida de las prestaciones de cuidados realizadas a título oneroso por uno de dichos establecimientos a favor de sus residentes y, por ello, estaba comprendida en el ámbito de aplicación del IVA. A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que el que el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trataba no fuera la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida (sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, apartado 35).

37. Pues bien, en el caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención procedente de su presupuesto para financiar servicios de comunicación audiovisual, y los telespectadores, que disfrutan de estos servicios, una relación análoga a la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales. Además, el importe de la subvención de que se trata se determina en función de un tanto alzado reglamentario por hora de programación y sin tomar en absoluto en consideración la identidad y el número de usuarios del servicio prestado.

38. Por último, no puede extraerse ninguna conclusión diferente del artículo 25, letra c), de la Directiva del IVA. Ciertamente, en virtud de esa disposición, una prestación de servicios puede consistir, entre otras, en la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los términos previstos por la ley. No obstante, como ha señalado el Abogado General en los puntos 35 y 36 de sus conclusiones, esta disposición, que se limita a precisar que una prestación de servicios «puede» revestir tal forma, no puede servir de base para que queden sujetas al IVA prestaciones de servicios que no se realicen a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de dicha Directiva.

39. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la actividad de un proveedor público nacional de televisión que consiste en prestar a los telespectadores servicios de comunicación audiovisual, que es financiada por el Estado por medio de una subvención y que no da lugar al pago por parte de los telespectadores de ninguna tasa por la difusión televisiva no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa disposición."

Vemos que el TJUE declara que entre el proveedor público nacional y los telespectadores no existe relación jurídica en cuyo marco se produzca el intercambio de prestaciones recíprocas, dado que el servicio de televisión es financiado por el Estado mediante una subvención y no da lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, y tampoco reconoce ningún vínculo directo entre los servicios de comunicación audiovisual y la subvención estatal.

Conviene en este punto hacer referencia nuevamente a la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central contenida, entre otras, en resoluciones de 15 de abril de 2017, R.G. 00-02663-2014, 14 de mayo de 2017, R.G. 00-00482-2017, y 21 de marzo de 2018, R.G. 00-00315-2015, fundamentadas en los pronunciamientos del TJUE en las sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás, y de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. En dichas resoluciones se analiza la existencia de relación directa entre la prestación y la contraprestación, necesaria para que sea posible concluir la existencia de una actividad económica, en el ámbito de prestaciones de servicios de comunicación audiovisual por parte de operadores públicos. Así, el Tribunal Central diferencia y concreta las distintas prestaciones de servicios que se llevan a cabo por los sujetos que intervienen en cada prestación, así como su posición y relación, para, por último, analizar las operaciones que deben quedar gravadas con el IVA.

En primer lugar, antes de entrar a distinguir las prestaciones de servicios que se producen en este caso, recuerda el Tribunal Central en las citadas resoluciones que se considera destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. De otro lado, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. En el caso de que no resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor y, por tanto, tiene la condición de destinatario, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el pago de la contraprestación.

Atendiendo a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público y la entidad que presta materialmente el servicio, deduce el Tribunal Central dos supuestos diferentes:

a) El Ente Público encomienda al prestador la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, reservándose la Administración de la que depende la sociedad las prerrogativas de poder público.

b) El Ente Público realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales, pero la prestación "material" del mismo la efectúa una empresa que actúa para el Ente, percibiendo de éste, a cambio una determinada contraprestación, unas cantidades para ello.

Con base en lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha considerado en las resoluciones citadas (teniendo en cuenta que los servicios se prestan en el ámbito de una Comunidad Autónoma):

- Que la Comunidad Autónoma presta a los ciudadanos el servicio público de televisión y radio. Los destinatarios de tales prestaciones son los ciudadanos, esto es, quienes ostentan la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica), en la que la Comunidad Autónoma es la deudora y el servicio constituye la prestación. Y todo ello con independencia de cómo la Comunidad Autónoma instrumenta o lleva a cabo la prestación que, en este caso, se efectúa mediante una sociedad mercantil, dependiente de un Ente Público y, por tanto, íntegramente participada por el sector público.

- Por otra parte, dicha entidad creada por la Comunidad Autónoma presta el servicio a esta Comunidad Autónoma. En esta operación el destinatario es la Comunidad Autónoma, acreedora en la obligación y quien se obliga a pagar la cantidad acordada.

- La Comunidad Autónoma realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales (ciudadanos). Cuestión distinta es que la prestación material del servicio se efectúa por una empresa mercantil que actúa para la Comunidad Autónoma.

Concluye el Tribunal que existe una prestación de servicios de la Comunidad Autónoma a los ciudadanos, y otra de la sociedad pública a la Comunidad Autónoma. Para que la sociedad pública pueda llevar a cabo estas prestaciones de servicios, la Comunidad Autónoma le da los recursos económicos necesarios para ello, debiendo analizarse si estas cantidades tienen la naturaleza de contraprestación a los efectos que se pretenden. La conclusión a la que se llega en dichas resoluciones es que la entidad realiza una actividad económica por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma, y que además dichas cantidades deberán formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.

Frente al planteamiento expuesto, el TJUE, en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, se centra en la prestación de servicios de televisión por parte del proveedor público nacional búlgaro BTN cuyo destinatario es el conjunto indeterminado de telespectadores potenciales, concluyendo que no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y los telespectadores (no existe relación contractual o negocio jurídico) en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y la subvención estatal concedida para su financiación, que consiste en una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa.

En la sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, citada en la de 16 de septiembre de 2021, se plantea la calificación como prestación de servicios a título oneroso del servicio público de radiodifusión prestado por una sociedad creada por ley estatal, cuya actividad se financia por medio de una tasa radiofónica exigible a propietarios o usuarios de receptores de radio en determinadas condiciones, con independencia de que los servicios prestados por el operador público de radio sean utilizados o no. Concluye el TJUE que entre el prestador del servicio de radiodifusión pública controvertido y las personas sujetas a la tasa radiofónica no existe ninguna relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre el servicio de radiodifusión pública y la tasa. En cuanto a la alegación del Gobierno checo respecto a la existencia de una relación jurídica triangular, señala el TJUE:

"29. Esta interpretación no se desvirtúa por la alegación del Gobierno checo de que la situación controvertida en el litigio principal tiene la particularidad de implicar una relación jurídica triangular, en el marco de la cual el Estado checo confía a ¿eský rozhlas una misión de interés general, consistente en la prestación de un servicio de radiodifusión pública, y le garantiza una retribución a través de una tasa impuesta por la ley a los destinatarios del servicio.

30. A este respecto, basta con señalar que, aun suponiendo que exista tal relación jurídica triangular, no sólo no existe ningún vínculo directo entre el servicio de radiodifusión pública prestado por Ceský rozhlas y la tasa, tal y como se ha señalado en el apartado 23 de la presente sentencia, sino que dicha tasa, como se desprende de sus características, descritas en el apartado 25 de la presente sentencia, no constituye el pago de un precio por ese servicio."

Ante la aludida coincidencia esencial en los hechos y las circunstancias planteados en la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, y los analizados en la presente resolución, se impone la aplicación de los criterios determinados por el TJUE, por lo que debemos concluir que la actividad de prestación de servicios de televisión y de radio por parte de la interesada, proveedor público de ámbito autonómico, destinados al público con carácter general, financiada por la Comunidad por medio de subvenciones con cargo a los presupuestos generales, sin que los usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no constituye una prestación de servicios a título oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De igual modo se ha pronunciado este Tribunal Central en las resoluciones de 20 de octubre de 2021 (R.G. 00-00360-2018 y 00-00364-2018) configuradoras de doctrina.

SÉPTIMO.- A partir de la conclusión alcanzada en el fundamento de derecho anterior, corresponde determinar el alcance del derecho a deducir el IVA soportado, pues, como hemos dicho, la entidad realiza indistintamente operaciones sujetas al impuesto y otras que no lo están.

Acudimos para ello, nuevamente, a lo señalado al respecto por el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, anteriormente referida (el subrayado es nuestro):

"48. A este respecto, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión. Como el Tribunal de Justicia ha subrayado en numerosas ocasiones, este derecho forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse [véanse, en ese sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartados 26 y 37 y jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 32].

49. En efecto, el régimen de deducciones instituido por la Directiva del IVA tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA [sentencias de 10 de noviembre de 2016, BaoTvá, C-432/15, EU:C:2016:855, apartado 42 y jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 33].

50. Por ello, en primer lugar, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción, es necesario, por una parte, que el interesado sea «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra, que los bienes o servicios invocados como base de este derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que los bienes sean entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo (sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 23).

51. En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 30, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 24).

52. De esta jurisprudencia se desprende que lo que justifica la deducción del IVA soportado es la utilización de los bienes y servicios adquiridos para las operaciones imponibles. En otras palabras, el modo de financiación de tales adquisiciones, ya sea mediante ingresos procedentes de actividades económicas o subvenciones obtenidas del presupuesto del Estado, carece de pertinencia para la determinación del derecho a la deducción

53. En segundo lugar, en la medida en que un sujeto pasivo utilice los bienes y servicios adquiridos anteriormente indistintamente para operaciones que dan derecho a deducción y para operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, ha de añadirse también que de los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA se desprende que, en principio, el cálculo de la prorrata de deducción para determinar el importe del IVA deducible se reserva a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar tanto operaciones económicas con derecho a deducción como operaciones económicas que no confieran tal derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2016, Mercedes Benz Italia, C-378/15, EU:C:2016:950, apartado 34, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 57), como es el caso de las operaciones exentas (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 73).

54. En cambio, como el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 30), tales actividades deben excluirse del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 54 y jurisprudencia citada).

55. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto del IVA soportado entre actividades económicas y actividades no económicas pertenece al ámbito de la facultad de apreciación de los Estados miembros. En el ejercicio de dicha facultad, estos deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva y, con ese objeto, establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades (sentencias de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 42, y de 25 de

julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 58) con el fin de garantizar que la deducción solo se efectúe respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía correspondiente a las operaciones con derecho a deducción (véanse, en ese sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C¿437/06, EU:C:2008:166, apartado 37, y de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, apartado 47).

56. En el ejercicio de esta facultad de apreciación, los Estados miembros están autorizados para aplicar cualquier criterio de reparto adecuado, como un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la operación, sin estar obligados a limitarse a un solo método particular (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 38).

57. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta que el artículo 168 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el proveedor público nacional de televisión está facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades que generan derecho a deducción y no está facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. Corresponde a los Estados miembros determinar los métodos y los criterios de reparto de las cuotas del IVA soportado entre operaciones sujetas al impuesto y operaciones que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva dentro del respeto del principio de proporcionalidad."

Conforme a lo expuesto, las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en prestaciones de servicios sujetas y no exentas (prestaciones de servicios a sociedades participadas, servicios de publicidad, patrocinio y ventas de productos) serán deducibles en su totalidad, mientras que las que correspondan a adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en operaciones no incluidas en el ámbito del impuesto (prestación de servicios de televisión y de radio) no serán deducibles en ninguna cuantía.

En cuanto a las adquisiciones que se destinen conjuntamente a ambos tipos de actividades, en lo que respecta a la liquidación que habrá de dictarse, respecto a los periodos 3T y 4T de 2017 (hasta el 9 de noviembre), deberá establecerse un criterio de reparto que refleje objetivamente la parte de las adquisiciones y las correspondientes cuotas soportadas que sean realmente imputables a cada uno de los tipos de actividad, determinando conforme al mismo el importe de las cuotas deducibles, con respeto en todo caso al principio de prohibición de reformatio in peius.

OCTAVO.- En segundo lugar, y en relación a los periodos 4T/2017 (desde el 10 de noviembre hasta el 31 de diciembre) y los ejercicios 2018, 2019 y 1T 2020 la regularización efectuada por la Inspección es consecuencia de la reforma operada en la Ley del IVA por la Disposición Final 10ª de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público.

A estos efectos debe atenderse al Preámbulo de la Ley en cuanto que señala, respecto al propósito de la reforma, lo siguiente:

"(...) es precisa la modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la finalidad de aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos, así como clarificar el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó el artículo 7.8.º de la Ley del IVA con el objetivo de establecer la no sujeción de las operaciones que las Administraciones Públicas realicen sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, así como de los servicios que las entidades del sector público prestan en el ámbito interno a las Administraciones Públicas de las que dependen.

No obstante, la normativa comunitaria establece expresamente una serie de sectores de actividad que, en todo caso, deben quedar sujetos al Impuesto aunque sean realizados por una Administración Pública, y que se señalan en la propia Ley. Dentro de estas actividades, el mismo acomodo a la normativa y jurisprudencia comunitarias (sentencia de 22 de junio de 2016, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recaída en el asunto Ceský Rozhlas) exige clarificar el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuadas por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al Impuesto y ser generadores del derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial.

Por todo lo anterior se da una nueva redacción al número 8.º del artículo 7 de la Ley del IVA. Por otra parte, se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.

Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos operadores.

Con independencia de lo anterior, parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de las aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.

Con independencia de lo anterior, y con el objetivo de facilitar la determinación del régimen de deducción de las entidades del sector público que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, se da nueva redacción al artículo 93. Cinco."

En este sentido, tras la modificación referida, el artículo 93.Cinco de la Ley del IVA dispone:

"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley."

A partir de lo anterior, para los períodos posteriores a la entrada en vigor de la mencionada reforma, la Inspección regulariza el IVA soportado deducido por la entidad reclamante aplicando como criterio de reparto la relación entre el importe total de las operaciones sujetas y no exentas y el total de ingresos del conjunto de la actividad desarrollada, criterio acorde con la normativa interna en vigor y la propia jurisprudencia del TJUE.

Conforme a los criterios y principios expuestos, en el presente caso, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en operaciones no sujetas (servicios de radio y televisión) y en operaciones sujetas y no exentas (servicios de publicidad) debe determinarse aplicando un criterio de reparto adecuado que atienda a la naturaleza de las operaciones y garantice que la deducción se efectúe solo respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción. Por tanto, la pretensión de la entidad en cuanto a la deducibilidad total de las cuotas soportadas no puede ser estimada.

Considera este Tribunal que la pretensión de la reclamante es equivalente a fundamentar la deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas en la consideración de las correspondientes adquisiciones como gastos generales de la actividad económica, posibilidad analizada y reconocida por el TJUE, entre otras, en sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, asunto C-98/98, de 21 de febrero de 2013, Becker, asunto C-104/12, y de 10 de noviembre de 2016, Bastová, asunto C-432/15. En ellas, el TJUE tomó como premisa la necesidad, para que el IVA sea deducible, de la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute y que generen el referido derecho, concretándose dicha relación en que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las referidas operaciones. Las mismas sentencias añaden que también cabe el derecho a la deducción cuando no existe la citada relación directa e inmediata pero los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta, a condición de que dichas operaciones, realizadas en el marco de su actividad económica, constituyan operaciones gravadas.

No conviene olvidar que el fundamento de la creación de la entidad afectada y su objeto es la gestión de servicios de televisión y radiodifusión, actividad financiada esencialmente mediante subvenciones que no constituyen contrapartida de dicha actividad, estando excluida del ámbito del IVA, sin perjuicio de la obtención de financiación adicional mediante la realización de una actividad comercial o publicitaria. Por tanto, no cabe considerar las adquisiciones de bienes y servicios para la prestación de servicios de televisión y radio como gastos generales de la actividad económica, puesto que los costes incurridos no forman parte de los elementos constitutivos del precio de la actividad económica. Tampoco, a juicio de este Tribunal, es correcto concluir que la actividad de prestación de servicios de radio y televisión sea un mero instrumento de la actividad publicitaria o contribuya o beneficie a la misma, sino que es la actividad económica la destinada, en el presente caso, a beneficiar a la actividad no sujeta colaborando en su financiación.

La limitación del derecho a deducir conforme a lo expuesto no genera una situación discriminatoria para los operadores públicos frente a los privados, en contra de la alusión realizada por la entidad en sus alegaciones. Los operadores privados que emiten en abierto sin percibir contraprestación de los espectadores, financian su actividad mediante los ingresos que obtienen por la difusión de publicidad, de forma que dichos ingresos constituyen el volumen de negocios de estos operadores privados, que podrán deducir la totalidad de las cuotas soportadas en adquisiciones utilizadas en su actividad respecto de las cuotas que repercutan con ocasión de la prestación de servicios de publicidad. Así se recoge en las conclusiones del Abogado General en el asunto C-11/15, Ceský Rozhlas, puntos 53 y 54, que la propia entidad cita en sus alegaciones:

"53. La comparación con la situación de un organismo privado de radiodifusión podría ser bastante indicativa. Este organismo de radiodifusión también puede, como ocurre a menudo, difundir sus programas en acceso abierto, es decir, sin percibir una retribución de parte de los espectadores.

Sin embargo, al no percibir ninguna tasa ni ningún otro medio de financiación pública, deberá financiar su actividad mediante la difusión de «comunicaciones comerciales», retomando los términos de la Directiva de servicios de comunicación audiovisual, es decir, publicidad, programas patrocinados, etc. Estas comunicaciones comerciales se dirigen a los espectadores de los programas de los organismos de radiodifusión, de manera que la difusión de las comunicaciones comerciales es indisociable de la difusión de los programas. Desde el punto de vista económico, el conjunto de estas emisiones constituye, por lo tanto, la actividad del organismo de radiodifusión financiada con cargo a los ingresos generados por las comunicaciones comerciales, que constituye el volumen de negocios de dicho organismo de radiodifusión. De este modo, el IVA soportado sobre los bienes y servicios utilizados por este organismo de radiodifusión para los fines de la totalidad de su actividad se deducirá del IVA repercutido incluido en el precio de las comunicaciones comerciales facturado por éste. En consecuencia, esta inclusión justifica su derecho a deducir la totalidad del IVA soportado.

54. Esto no sucede en el caso de un organismo público de radiodifusión cuya actividad se financia, al menos parcialmente, con cargo a una tasa. En la medida en que esta tasa no constituye una contrapartida de las prestaciones realizadas, no existe IVA soportado y, por tanto, el IVA repercutido no puede deducirse. Es evidente que el organismo público de radiodifusión puede tener asimismo una actividad comercial, financiada con cargo a otros medios. Esta actividad le dará entonces el derecho a deducir, pero sólo sobre la parte de los bienes y servicios utilizados para los fines de dicha actividad comercial.".

El criterio expuesto supone reiteración del recogido en la resolución de 23 de mayo de 2023 (R.G. 00-5255-2021), que así establece:

"Los entes públicos que realizan una actividad de radiotelevisión y efectúan tanto operaciones sujetas a IVA, como operaciones no sujetas, no pueden deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas con fundamento en lo previsto en el último párrafo del artículo 93.Cinco de la Ley del IVA, en relación con lo señalado en la letra a) del artículo 78.Dos.3º de la Ley del Impuesto.

Se desprende de la exposición de motivos de la Ley 9/2017, que introdujo en la Ley del IVA las anteriores modificaciones normativas, que las aportaciones efectuadas por las Administraciones Públicas para financiar servicios de radiodifusión pública se excluyen del concepto de subvención vinculada al precio conforme a lo previsto en la letra b) del artículo 78.Dos.3º, al considerarse una actividad de interés general cuyo destinatario es la sociedad en su conjunto, sin que existan destinatarios identificables, ni los usuarios satisfagan contraprestación alguna.

La deducción total de las cuotas soportadas en estos casos resultaría contraria a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como se recoge en la sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia."

Por tanto, debe limitarse, como concluye el acuerdo de liquidación, el derecho a deducción de la entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, trnscrito anteriormente.

Desestimada la pretensión inicial de la reclamante en cuanto a la deducibilidad total de las cuotas soportadas, solo resta decidir sobre el criterio de reparto aplicable a efectos de determinar la proporción deducible de las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios utilizados tanto en la actividad sujeta como en la no sujeta.

El criterio aplicado por la Administración se basa en la relación entre los ingresos derivados de la actividad económica respecto del total de recursos dispuestos en cada ejercicio, que incluyen las dotaciones presupuestarias, determinando un porcentaje para cada entidad que se aplica sobre la totalidad de las cuotas soportadas por los citados conceptos.

La Administración, por tanto, acude al criterio recogido en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, fundamentado en la proporción que representan para cada año las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas, respecto del total de ingresos del sujeto pasivo en cada año por el conjunto de su actividad. Se trata de un criterio calificado por la propia Ley del Impuesto como razonable y homogéneo, sin que, por otra parte, sea de aplicación obligatoria.

En sus alegaciones, la reclamante manifiesta su oposición al criterio aplicado por la Administración, incidiendo en que el modo de financiación de la adquisición de bienes y servicios para las operaciones imponibles carece de pertinencia en la determinación del derecho a la deducción. La entidad aporta ante este Tribunal otro criterio de reparto, que a su juicio sería más razonable; donde el porcentaje de deducibilidad del IVA soportado podría ser el tiempo de emisión de contenido institucional sobre tiempo de emisión total.

En virtud de todo lo expuesto, tanto la jurisprudencia del TJUE como la Ley del IVA son claras en cuanto a la limitación de la deducibilidad de las cuotas soportadas en los términos expuestos, por lo que no cabe estimar la pretensión de la reclamante en cuanto al derecho a la deducción total, ni tampoco respecto al criterio alternativo de reparto propuesto pues, conforme a la redacción vigente del artículo 93.Cinco de la Ley de IVA, entiende este Tribunal que resulta más correcto el criterio utilizado por el órgano inspector, consistente en atender a la proporción que represente el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga la entidad en cada año natural por el conjunto de su actividad.

Por último, la interesada considera que existe un error de cálculo al no redondear a la unidad superior los porcentajes de deducción aplicables a cada uno de los ejercicios objeto de comprobación. A este respecto, la Inspección dispuso en el acuerdo de liquidación:

"La entidad muestra su desacuerdo con los cálculos realizados por el actuario para determinar esta proporción por cuanto que en 2017 se aplica un porcentaje del 6,20 %, en 2018 del 7,73% y en 2019 y 2020 del 8,67% teniendo que redondearse a la unidad superior (para 2017 al 7%, para 2018 al 8% y para 2019 y 2020 al 9%) puesto que el artículo que el artículo 93. Cinco de la LIVA remite a las previsiones de la regla de prorrata.

Artículo 93. Cinco: "(...;) Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.(...;)"

Artículo 104. Dos: "(...;) La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior. (...;)".

En relación con esta alegación, es necesario tener en cuenta que el régimen de prorrata de los artículos 102 y siguientes de la LIVA, está concebido para cuando el sujeto pasivo (empresario o profesional, en todo caso) realiza operaciones sujetas y exentas, sin derecho a deducción, y operaciones sujetas y no exentas. En estos casos, se establece que por razones de neutralidad fiscal, debería poder deducirse una parte del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en el desarrollo de su actividad indistintamente para hacer operaciones sujetas exentas y no exentas. En estos casos, la LIVA establece exactamente cómo es el cálculo de la prorrata de deducción y que, el porcentaje obtenido, se redondeará a la unidad superior.

Por otra parte, en el caso en que un sujeto realice operaciones sujetas y no exentas conjuntamente con operaciones no sujetas, para respetar el principio de neutralidad del IVA y sólo con respecto al IVA soportado en aquellas adquisiciones de bienes y servicios que se destinen a las dos actividades realizadas por el sujeto, se permite la deducción de este IVA soportado de acuerdo con un criterio razonable y homogéneo, de construcción jurisprudencial, pero que se incluyó en la LIVA a raíz de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modificó (entre otras) la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta Ley introdujo el artículo 93. cinco en la LIVA y, al respecto, la Exposición de Motivos decía lo siguiente:

"En relación con la no sujeción de las operaciones realizadas por los entes públicos, se establece, de una parte, la no sujeción de los servicios prestados en virtud de las encomiendas de gestión y, de otra, se eleva a rango legal la doctrina administrativa de los denominados «entes técnico-jurídicos», si bien, se amplía su contenido al no exigir que determinados entes estén participados por una única Administración pública, exigiéndose, en todo caso que sean de titularidad íntegramente pública, cumplidas estas condiciones, la no sujeción se aplicará exclusivamente a las prestaciones de servicios, realizadas por el ente público a favor de cualquiera de las Administraciones Públicas que participen en el mismo, o a favor de otras Administraciones Públicas íntegramente dependientes de las anteriores. En todo caso hay que tener en cuenta que la no sujeción tiene un límite en el listado de actividades que contiene el precepto, cuya realización implica que la prestación de servicios esté sujeta al Impuesto.

Dado que la no sujeción al Impuesto conlleva la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas, se aclara, en relación con la modificación realizada en la regulación de los entes públicos, que para los denominados entes públicos «duales», que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, la deducción, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización conjunta de ambos tipos de operaciones, se realizará en función de un criterio razonable".

Por tanto, inicialmente únicamente se recogía el criterio razonable y homogéneo, mantenido en el tiempo. La Ley 9/2017 de Contratación del Sector Público que modificó la LIVA también, especificó que este criterio podría ser aquel que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos (que se entiende como tanto públicos como privados) que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

Esto es lo que nos habilita a hablar de una suerte de "preprorrata" de deducción del IVA soportado por los entes públicos, pero es únicamente un criterio como podría ser otro que el sujeto propusiese y se estimase razonable.

Sin embargo, la remisión que realiza el artículo 93. cinco de la LIVA a las reglas de la prorrata no implica el traslado de las mismas al propio cálculo de la preprorrata, sino que para aquellos casos en que la entidad realice, además de operaciones no sujetas, operaciones sujetas exentas y no exentas se deberán tener en cuenta las normas de la prorrata para la deducción de las cuotas soportadas afectadas a tales operaciones exentas y no exentas.

Finalmente, una implicación de esta distinción entre la preprorrata y la prorrata es que para el cálculo de la primera se pueda utilizar el conjunto de ingresos que obtiene el ente dual en su actividad, incluidas las subvenciones recibidas en la financiación de su actividad (ingresos públicos). Estas subvenciones no forman parte de la Base Imponible al no ser consideradas subvenciones vinculadas al precio (como la exposición de motivos de la Ley 9/2017 de Contratación del Sector Público que modificó la LIVA en este sentido recuerda) y por tanto, ni están sujetas al IVA ni serán la contraprestación de operaciones sujetas al impuesto. Es por ello que encontramos aquí una diferencia radical con el cálculo de la prorrata de los artículos 102 a 106 de la LIVA, porque en este último no es posible incluir las subvenciones (según estableció el TJUE claramente en la sentencia de 6 de octubre de 2005 asunto C-204/03, que declaró nuestro artículo 104 de la LIVA contrario a la normativa comunitaria, por incluir en el cálculo de la prorrata las subvenciones no vinculadas al precio).

Por tanto, procede desestimar la solicitud de redondeo a la unidad superior solicitado por la representación de la interesada dado que conviene separar la preprorrata del régimen de la prorrata, y confirmar la propuesta de regularización contenida en el acta.

Tal como señala el órgano inspector, la remisión que realiza el artículo 93.Cinco ha de entenderse referida a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del IVA y, en particular, a los que se refieren a la regla de prorrata, pero no así a la forma de cálculo de ésta, contenida en el artículo 104.Dos de la misma norma ni, por tanto, a la previsión de redondeo a la unidad superior recogida en dicho precepto, pues, como dicho artículo señala, este redondeo se realiza a la "prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores", es decir, a la regla de prorrata, no a la determinación del porcentaje que resulta de la aplicación del artículo 93.Cinco, como la reclamante pretende. Por tanto, conforme a lo expuesto, este Tribunal no puede sino confirmar lo señalado por la Inspección y desestimar en este punto las alegaciones de la interesada.

De acuerdo con lo expuesto, debe declararse conforme a Derecho la liquidación practicada respecto de los periodos 4T 2017 (desde el 10 de noviembre) y ejercicios 2018, 2019 y 1T 2020, debiendo desestimarse las pretensiones de la entidad.

NOVENO.- Conforme a lo señalado en los anteriores fundamentos de derecho procede:

- Estimar en parte la presente reclamación en cuanto a los periodos de regularización 3T/2017 y 4T/2017 (hasta el 9 de noviembre de 2017), debiendo tenerse en cuenta en la nueva liquidiación que se practique el limite del principio de interdicción de la reformatio in peius.

- Desestimar las pretensiones de la interesada en relación a los otros periodos de regularización (4T/2017, desde el 10 de noviembre, y ejercicios 2018, 2019 y 2020).

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.