En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 12 de noviembre de 2021, recaída en la reclamación nº 15/01107/2020 y acumuladas 15/02784/2020, 15/02785/2020 y 15/02786/2020, interpuesta contra liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- El obligado tributario presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, declarando como rendimiento del capital mobiliario la prestación percibida por ser beneficiario de un plan de pensiones procedente del Parlamento Europeo, en concreto en la casilla "Rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización". El detalle de dichas declaraciones en lo que aquí interesa fue el siguiente:
|
Ejercicio fiscal
|
Fecha de presentación
|
Retribuciones dinerarias de rendimientos del trabajo
|
Rendimientos capital mobiliario procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización
|
Resultado de la declaración
|
|
2010
|
30/05/2011
|
41.953,91 euros
|
43.082,64 euros
|
10.538,57 euros
|
|
2011
|
09/05/2012
|
31.785,30 euros
|
44.698,98 euros
|
9.928,41 euros
|
|
2012
|
08/05/2013
|
33.053,94 euros
|
45.513,92 euros
|
12.756,70 euros
|
|
2013
|
22/05/2014
|
32.351,84 euros
|
43.513,92 euros
|
10.633,72 euros
|
2.- El 7 de abril de 2015 se notificaron al obligado cuatro requerimientos con los que se iniciaban sendos procedimientos de comprobación limitada por el IRPF de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 cuyo alcance se limitaba a la "verificación de la correcta declaración de la pensión procedente del Parlamento Europeo".
El 28 de abril de 2015 le fueron notificadas al interesado las cuatro propuestas de liquidación provisional en las que se indica, en lo que concierne al presente recurso extraordinario de alzada, lo siguiente: "El contribuyente afirma que la pensión del parlamento europeo se declaró como rendimiento del capital mobiliario. Sin embargo, tal y como señala la consulta vinculante V0113-11 de la DGT, el artículo 17.2.a)3º califica las prestacion es percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo como rendimientos del trabajo. (......). Por tanto, procederá disminuir los RCM en el importe declarado por el contribuyente relativo a la pensión y aumentar los rendimientos del trabajo en la misma cuantía".
El obligado tributario formuló la siguiente alegación frente a las propuestas de liquidación:
"PRIMERO.- Se califican como rendimiento del trabajo las prestaciones percibidas con cargo al "Fondo de Pensión - Diputados al Parlamento Europeo (ASBL)", cuando a mi juicio no es esa su verdadera naturaleza a efectos del impuesto.
Se invoca para ello una consulta vinculante de la DGT, en la cual se da por hecho que estamos en presencia de "prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo (art. 17.2.a) de la Ley 35/2006).
Sin embargo, pese a su equívoca denominación, ni se trata en este caso de los planes de pensiones que contempla la normativa española ni de los "fondos de pensiones de empleo" que regula la directiva comunitaria. Es más bien un "plan de jubilación" atípico y que se basa en el ahorro, financiado con aportaciones hechas durante años por el Parlamento Europeo y por los propios diputados al mismo.
En consecuencia, entiendo que las prestaciones obtenidas con cargo al mismo se deben calificar como rendimientos del capital mobiliario, más concretamente, "procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales" (art. 25.3 de la propia norma); algo parecido a los "seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones", a que se refiere el art. 19.2º del Reglamento del impuesto.
Así fueron como las declaré en su día en el IRPF"
El 26 de mayo de 2015 se notificaron las liquidaciones provisionales, desestimándose las alegaciones del interesado, con la siguiente motivación:
"El contribuyente alega que se trata de un plan de pensiones atípico nutrido con las aportaciones del Parlamento Europeo y del propio contribuyente y que se califica como rendimiento del capital mobiliario del artículo 25.3 porque es una especie de seguro colectivo que instrumenta los compromisos por pensiones. A este respecto hay que señalar que en el artículo 25.3 se califican como rendimientos del capital mobiliario los procedentes de las operaciones de capitalización, de seguros de vida o invalidez y las rentas derivadas de la imposición de capitales. En su apartado a) cita los rendimientos dinerarios o en especieprocedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando con arreglo al artículo 17.2.a) de esta ley deban tributar como rendimientos del trabajo. Precisamente, estamos en este caso, se trata de un "contrato de seguro" cuyas aportaciones del Parlamento y del propio contribuyente están ligadas a su actividad laboral y que cumple las características necesarias para ser calificado como rendimiento del trabajo, al tratarse de un fondo de pensiones. Por otra parte, el contribuyente señala que es "algo parecido a un seguro colectivo que instrumenta los compromisos por pensiones". Precisamente, este tipo de seguros colectivos también se califican como rendimiento del trabajo por el artículo 17.2.a)5º. En consecuencia, se desestiman las alegaciones del contribuyente porque, si bien es un plan de pensiones atípico, cumple los requisitos establecidos en la normativa reguladora de los Planes y Fondos de pensiones para ser calificado como rendimiento del trabajo. Así se establece en la consulta vinculante de la DGT V0113-11".
3.- A finales de junio de 2015 se notificaron al obligado tributario sendas resoluciones sancionadoras derivadas de los cuatro procedimientos de comprobación limitada señalados, indicándose en ellas que "El contribuyente declaró la pensión procedente del parlamento europeo como rendimiento del capital mobiliario en lugar de declararlo como rendimiento del trabajo. Esto tiene una enorme influencia porque fue incluido en la base imponible del ahorro en lugar de la base imponible general, beneficiándose así de una diferencia en los tipos de gravamen que tuvo como resultado una menor cuota a ingresar en el tesoro público..." y que no cabía admitir como interpretación razonable de la norma la realizada por el interesado.
4.- El 11 de junio de 2015 el obligado tributario presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2014 declarando como rendimiento del trabajo la prestación percibida como beneficiario del plan de pensiones del Parlamento Europeo. Así, declaró en los términos siguientes:
|
Ejercicio fiscal
|
Fecha de presentación
|
Retribuciones dinerarias de rendimientos del trabajo
|
Rendimientos capital mobiliario procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización
|
Resultado de la declaración
|
|
2014
|
11/06/2015
|
98.009,90 euros
|
0,00 euros
|
22.325,97 euros
|
5.- El 29 de julio de 2015 el obligado tributario presentó cinco solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 instando a que las prestaciones percibidas por ser beneficiario de un plan de pensiones procedente del Parlamento Europeo se califiquen como rendimiento del capital mobiliario.
La oficina gestora no admitió a trámite las solicitudes de rectificación correspondientes a los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, en atención a lo dispuesto en el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, por haber sido practicadas con anterioridad liquidaciones provisionales que afectaban al mismo elemento de la obligación tributaria cuya rectificación se solicitaba (pensión procedente del Parlamento Europeo).
La oficina gestora desestimó la solicitud de rectificación correspondiente al ejercicio 2014 tras mantener la calificación de las prestaciones percibidas como rentas del trabajo.
6.- Contra los actos anteriormente descritos, esto es, las liquidaciones provisionales y sanciones por el IRPF de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, la inadmisión a trámite de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones por IRPF de 2010, 2011, 2012 y 2013 y la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación por IRPF del ejercicio 2014, formuló el obligado tributario sendas reclamaciones económico-administrativas (15/04141/2015 y acumuladas) en tiempo y forma, defendiendo la calificación de las cantidades percibidas como rentas del capital mobiliario y con la pretensión de integrar dichas cantidades al 28% en atención a su edad en el momento de percibir la primera renta.
Las reclamaciones fueron resueltas de forma acumulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (TEAR de Galicia, en adelante) el 15 de abril de 2016, que anuló las liquidaciones y sanciones por IRPF correspondientes a los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, confirmó los acuerdos de inadmisión de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por IRPF correspondientes a los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, y anuló el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2014.
Señala el TEAR de Galicia en el fundamento de derecho noveno de su resolución (la negrita es añadida):
<<Tal como informa el reclamante, en el momento en que solicita el abono de la renta tenía 57 años, y siendo ese momento el que marcaría, conforme se ha dicho, el momento de constitución de la renta vitalicia, será el porcentaje del 28 % el aplicable para integrar el rendimiento de capital mobiliario ha declarar.
En definitiva, en ejecución de esta Resolución, la oficina gestora ha de anular las liquidaciones practicadas, así como las sanciones impuestas, debiendo calificar las prestaciones percibidas como rentas del capital mobiliario, e integrando los rendimientos en las bases imponible de acuerdo con el porcentaje antes indicado, lo que supone en última instancia la atención a la pretensión formulada por el obligado tributario en sus solicitudes de rectificación, aún cuando las correspondientes a los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 resultasen debidamente inadmitidas por la oficina gestora en base al artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, por haberse practicado con anterioridad a la solicitud, liquidaciones provisionales afectantes al mismo elemento de la obligación tributaria cuya rectificación se solicita (pensión procedente del Parlamento Europeo)>>.
SEGUNDO: El contribuyente presentó autoliquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 declarando como rendimiento del capital mobiliario la prestación percibida por ser beneficiario de un plan de pensiones procedente del Parlamento Europeo, en concreto en la casilla "Rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización". El detalle de dichas declaraciones en lo que aquí interesa fue el siguiente:
|
Ejercicio fiscal
|
Fecha de presentación
|
Retribuciones dinerarias de rendimientos del trabajo
|
Rendimientos capital mobiliario procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización
|
Resultado de la declaración
|
|
2015
|
06/06/2016
|
55.154,49 euros
|
12.428,74 euros
|
3.991,49 euros
|
|
2016
|
14/06/2017
|
55.658,84 euros
|
12.783,62 euros
|
6.994,05 euros
|
|
2017
|
27/09/2018
|
54.900,58 euros
|
13.088,58 euros
|
11.597,88 euros
|
|
2018
|
06/06/2019
|
55.939,11 euros
|
13.298,09 euros
|
5.803,32 euros
|
La Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Galicia de la AEAT tramitó de forma simultánea procedimientos de comprobación limitada por el IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018. El inicio de dichos procedimientos se notificó el 21 de octubre de 2019 y su alcance se circunscribió, en lo que aquí interesa, a "la verificación de la correcta declaración de la pensión procedente del Parlamento Europeo".
El 22 de noviembre de 2019 se notificó la apertura del trámite de alegaciones junto a las propuestas de liquidación provisional. En la motivación de las propuestas se consignó lo siguiente (el énfasis es nuestro):
<<El contribuyente obtuvo una pensión procedente del Parlamento Europeo de (......) euros. La calificó como rendimiento de capital mobiliario, integrándola al 28%, de acuerdo con la edad que tenía en el momento de constituirse la renta.
El 10-07-2019, el TEAC dictó resolución en recurso de alzada para unificación de criterio (recurso 86/2019), en la que estableció el siguiente criterio respecto de las rentas obtenidas por los eurodiputados tras cesar sus funciones con origen en el régimen voluntario de pensión: Las cantidades percibidas por los eurodiputados procedentes del sistema de pensión complementaria, de carácter voluntario, tributan con arreglo a la naturaleza jurídica que tales rentas tienen, y, por ello, una tercera parte de las mismas son rendimientos del capital mobiliario que tributan como lo hace una renta vitalicia inmediata, mientras que los otros dos tercios tienen a efectos de su tributación la consideración de rendimientos del trabajo.(....)>>
Con fecha 16 de enero de 2020 se notificaron los acuerdos de liquidación provisional, respondiendo del siguiente modo a la segunda alegación del contribuyente:
<<SEGUNDA: el contribuyente manifiesta que actuó siguiendo el criterio manifestado por el TEAR en la seguridad y con la confianza legítima de que era lo que así correspondía, sin que la administración pueda aplicar un nuevo criterio de forma retroactiva.
A este respecto hay que indicar que el hecho de que su actuación se ajustara al criterio seguido por el TEAR puede considerarse como causa eximente de responsabilidad por infracción administrativa, pero en ningún caso puede ser argumento para evitar el pago de la cuota tributaria que le corresponde.
Por otra parte, el criterio no se ha aplicado de forma retroactiva, ya que éste era el criterio sostenido por la AEAT y la DGT, y que le fue comunicado al contribuyente en 2014 en las liquidaciones practicadas respecto de los años 2010 a 2014 y que el TEAC sólo ha venido a confirmar, unificando el criterio de forma vinculante para la administración y para los TEARs.
Así pues, tanto este órgano está vinculado por el criterio manifestado por el TEAC, por lo que procede desestimar sus pretensiones, si bien no se iniciará expediente sancionador al entender que su conducta podría estar amparada por una interpretación razonable de la norma>>.
Las liquidaciones practicadas fueron las siguientes:
|
Ejercicio fiscal
|
Retribuciones dinerarias de rendimientos del trabajo
|
Rendimientos capital mobiliario procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización
|
Resultado de la regularización
|
|
2015
|
84.746,73 euros
|
4.142,91 euros
|
10.878,58 euros
|
|
2016
|
86.096,04 euros
|
4.261,21 euros
|
11.631,46 euros
|
|
2017
|
86.063,86 euros
|
4.362,86 euros
|
11.847,27 euros
|
|
2018
|
87.601,23 euros
|
4.432,70 euros
|
12.114,66 euros
|
TERCERO: El obligado tributario interpuso el 14 de febrero de 2020 las reclamaciones económico-administrativas nº 15/01107/2020, 15/02784/2020, 15/02785/2020 y 15/02786/2020. Alegó, en síntesis, en palabras del TEAR (la negrita es añadida):
<<El ahora reclamante; al margen de cuestionar la vía de recurso empleada por el TEAC para examinar la cuestión de fondo planteada (a su juicio, no existía disparidad alguna de criterio aplicado por distintos TEARs que hubiera necesidad de unificar, como tampoco se podía haber acudido al cauce del recurso de alzada para la unificación de criterio previsto en el artículo 242 de la Ley 58/2003 al no haberse acreditado que la resolución del TEAR recurrida fuese "gravemente dañosa y errónea") y de advertir que el pronunciamiento del TEAC ha sido recurrido ante la Audiencia Nacional; centra su defensa alegatoria en la adecuación de su conducta (a través de la declaración de la totalidad de las cantidades percibidas del RVPC -y no sólo de una tercera parte- como rendimientos de capital mobiliario) al haber actuado conforme a la confianza legítima que le inspiraba el criterio adoptado por el TEAR de Galicia, principio que quedaría vulnerado si la oficina gestora pretendiese la aplicación retroactiva a los ejercicios comprobados del criterio establecido por el TEAC, con el consiguiente quebranto del principio de seguridad jurídica>>.
El TEAR de Galicia dictó resolución estimatoria el 12 de noviembre de 2021 anulando los actos impugnados. Argumenta del modo siguiente:
<<SEXTO.- Dado que la cuestión de fondo relativa al tratamiento fiscal en IRPF que han de recibir las cantidades percibidas del RVPC ha sido decidida por el TEAC mediante la resolución dictada en unificación de criterio, la controversia que centra la disconformidad de la presente reclamación y que se ha de resolver es, si los efectos del criterio adoptado por el TEAC en su resolución de fecha 10-07-2019 corrigiendo el criterio expresado por este Tribunal (que compartieron otros TEARs) en su resolución de fecha 15-04-2016, se han de extender a aquellos ejercicios (2015, 2016, 2017 y 2018) en los que el obligado tributario procedió a declarar esas percepciones económicas conforme a lo establecido por este Tribunal.
A fin de esclarecer la cuestión a resolver es conveniente traer a colación la Resolución dictada por el TEAC en fecha 11-06-2020 (Recurso nº 01483/2017) en la que se dilucidan los efectos que un cambio de criterio del TEAC (adoptado en resoluciones del año 2008 y siguientes) y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (dictada en sentencias del año 2009 y siguientes), tienen respecto de situaciones declaradas por el obligado tributario, conforme a lo dispuesto en una consulta tributaria evacuada por la Dirección General de Tributos el 19-06-2007, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio comprobado (2007) -en particular, si la Inspección podía regularizar aquel tributo y ejercicio 2007, rechazando la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones, a partir del cambio introducido en la definición del concepto de "rama de actividad"-.
En aquella Resolución objeto de referencia, el TEAC, tras subrayar su doctrina consistente en que, "su propia doctrina, cualquiera que sea el momento en que haya sido formulada, vincula a toda la Administración tributaria, por encima de los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, y aunque estas se refieran a los hechos y circunstancias del propio obligado tributario", se enfrenta a la oposición de la parte recurrente a una aplicación retroactiva de un cambio de criterio cuando éste perjudica a los contribuyentes (acompañando pronunciamientos judiciales que apoyarían su pretensión). A la hora de analizar dicha oposición, el TEAC comienza incorporando los razonamientos de uno de aquellos pronunciamientos judiciales, concretamente, los contenidos en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 17-04-2019 (Rec. 866/2016), en los siguientes términos:
"Si nos centramos en los parámetros utilizados por la última de la sentencia citada, dictada con la nueva casación, o lo que es lo mismo, fijando la doctrina jurisprudencial, comprobamos que en supuesto que enjuiciamos, lo que hizo el recurrente fue seguir a pies juntilla lo dicho por la Administración en el momento en que debía configurar sus autoliquidaciones. Fue fiel a los manuales y a las consultas, o siguiendo los términos en los que se ha pronunciado el Tribunal Supremo, lo hizo de conformidad con lo actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión debía ser exigido a tenor de la normativa vigente y de la línea hermenéutica explícitamente manifestada y comunicada.
Que el interesado no hubiese formulado consulta resulta irrelevante, incluso se nos antoja innecesario que lo hiciera a la vista de las ya pronunciadas por la DGT. La sentencia 19 de septiembre de 2017 (RJ 2017, 4073) , casación 2941/2016 , FJ 3, afirma que "La Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria, en su artículo 89, para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".
Debemos descartar que, en las circunstancias concurrentes en el litigio que enjuiciamos, la actuación llevada cabo por el sujeto pasivo en los ejercicios anteriores a la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015 (JT 2015, 391), no se sustentó en parámetros negativos o excluyente de la confianza legítima, que como recoge la citada sentencia del Supremo, se identifica en (i) creencias subjetivas del administrado, (ii) que descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, o (iii) que puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.
Por ello, si bien es cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015 (JT 2015, 391), dictada en el recurso 3654/2013, de alzada para la unificación de criterio interpuesto, "toda" la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio, y cesó el halo de confianza legítima creado por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la Administración tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto o finalidad.
A lo dicho podemos añadir que el principio de seguridad jurídica, y el de confianza legítima, en los términos que hemos examinado adquieren especial relevancia en el ámbito de la aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. El que recaiga sobre el contribuyente la obligación, no solo material del pago del tributo, sino la formal de declararlo, identificarlo, determinarlo, calcularlo, cuantificarlo y, en su caso pagarlo, supone un esfuerzo y una carga nada despreciable. A la opción por este sistema no ha sido ajeno el Legislador; entre otras razones por eso se explican las obligaciones que recaen sobre la Administración de información y asistencia a del artículo 85.2, b), c ) y e), las actuaciones de comunicación del artículo 87.1, o las consultas del artículo 89 de la LGT a la que ya nos referimos.
Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente (........)"
Da paso seguidamente al pronunciamiento realizado por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 04-06-2012 (Rec. nº 1767/2010), según el cual:
"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios".
Continúa en su razonamiento el TEAC detallando que: "Y aunque el propio Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr. STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010) sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS)".
Para concluir, en suma, que: "A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación" (el subrayado es nuestro).
SÉPTIMO.- A la vista de los razonamientos citados a lo largo del fundamento jurídico precedente, y dejando siempre a salvo la fuerza vinculante que despliega tanto la doctrina del TEAC (artículo 239.7 de la Ley 58/2003) como los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio (artículo 242.4 de la Ley 58/2003) sobre la totalidad de la Administración tributaria (serán vinculantes "para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía"), se ha de decidir si esa vinculación ha de ser aplicada con eficacia retroactiva a fin de corregir la tributación de la concreta operación en los términos en los que fue declarada, teniendo en cuenta que la declaración se ajustó al criterio expresado por este Tribunal sobre esa misma operación y que esa aplicación retroactiva perjudica al obligado tributario.
El factor clave que ha de guiar la decisión radica, como se desprende de lo antes expuesto, en la preservación del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima que, como afirma la Audiencia Nacional, "adquieren especial relevancia en el ámbito de la aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico"; confianza legítima que representa un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia, como reconoce el Tribunal Supremo, "dependerá de las concretas circunstancias de cada caso". Y en el caso que nos ocupa, el obligado tributario adaptó la declaración en los ejercicios comprobados de las cantidades percibidas del RVPC al criterio de tributación emanado de este Tribunal; siendo este órgano revisor no sólo el que conoció de forma inédita en vía económico administrativa y en toda su extensión la cuestión de fondo que se planteaba (y así lo admite el reclamante al citar que este Tribunal "fue precisamente el que primero conoció y examinó en profundidad (....) la naturaleza jurídica de este singular régimen (....) y también el que resolvió por vez primera en España cuál debía ser la calificación fiscal correspondiente a sus prestaciones, de acuerdo con la legislación española y más concretamente con la del Impuesto del IRPF (....)"), sino el que elaboró un pronunciamiento que repercutía directamente sobre la situación tributaria del propio obligado tributario al definir cómo debían de tributar las cantidades recibidas del RVPC (desencadenando la anulación de las liquidaciones practicadas en relación con los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, así como el acuerdo desestimatorio de la rectificación instada sobre la autoliquidación del ejercicio 2014) .
Dadas las anteriores y singulares circunstancias concurrentes en el caso, a nadie se le puede escapar que el obligado tributario haya pretendido autoliquidar aquellas cantidades ajustándose al régimen de tributación que acordó este Tribunal, pues aún cuando la normativa tributaria no reconoce carácter vinculante a las resoluciones adoptadas por los Tribunales Económicos Administrativos Regionales (eso sí, tampoco se ven vinculados por los criterios de la Dirección General de Tributos -los acuerdos ahora impugnados parecen mantener que el criterio del TEAC no se aplica de forma retroactiva, al coincidir su criterio con el sostenido "por la AEAT y la DGT, y que le fue comunicado al contribuyente en 2014 en las liquidaciones practicadas respecto de los años 2010 a 2014"-), sus pronunciamientos no dejan de ser claras y expresas manifestaciones de criterios administrativos que afectan al supuesto revisado, que perfectamente pueden generar la suficiente confianza y seguridad en el contribuyente (siempre que en el momento de ser dictados no sean nítidamente contrarios a la normativa, o contradictorios con la jurisprudencia de aplicación o con los criterios o doctrina administrativa vinculante -que no es el caso-) sobre la adecuación e integridad del criterio de cara a su aplicación prospectiva, y más cuando afecta a su propia situación individual.
Las concretas circunstancias de este supuesto evidencian asimismo, el cumplimiento de los requisitos que la jurisprudencia del Alto Tribunal (por todas, Sentencia de fecha 22-06-2016, dictada en Recurso de casación nº 2218/2015) reclama para que la Administración asuma el deber de "observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos" (deber en el que se traduce el principio de confianza legítima, como manifestación de la buena fe que necesariamente debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos); como son, en síntesis, que aquel principio: 1) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, 2) no puede descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, y 3) no puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente. A la hora de observar la virtualidad de tales parámetros, lo hasta ahora razonado permite afirmar la existencia (con la resolución de este Tribunal) de un acto lo suficientemente concluyente como para generar una razonable convicción en el ciudadano (mucho más allá de una mera creencia subjetiva) no sólo sobre la presencia de una voluntad inequívocamente expresada por un órgano administrativo (en este caso, de naturaleza revisora) en el sentido correspondiente, sino que esta misma manifestación de voluntad fue compartida sin variación alguna por otros órganos administrativos revisores (otros TEARs, tal como se ha citado en fundamentos jurídicos anteriores), lo que demostraría la tendente consolidación del criterio adoptado por este Tribunal y seguido al fín y al cabo por el ahora reclamante, con la consiguiente generación en este último de una más que razonable seguridad (y no mera expectativa) en la invariabilidad y mantenimiento de aquel criterio en los términos que fueron acordados.
OCTAVO.- Por todo lo razonado se ha de concluir que únicamente resultaría vinculante para la oficina gestora el criterio fijado por el TEAC desde el momento en que "se produce", no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas (que perjudican al contribuyente) en las que fue aplicado el criterio administrativo establecido por este Tribunal, que era el vigente en el momento en que se fueron presentando las correspondientes autoliquidaciones de los ejercicios regularizados (2015, 2016, 2017 y 2018), lo que determina la anulación de las liquidaciones practicadas>>.
CUARTO: Frente a la resolución del TEAR de Galicia de 12 de noviembre de 2021 interpuso la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio alegando cuanto sigue:
1.- Cuestión controvertida.
La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar si la oficina gestora de la AEAT, como órgano de aplicación de los tributos, debe aplicar los criterios expresados por los Tribunales Económico Administrativos Regionales en sus resoluciones, cuando estos contradicen el criterio administrativo y vinculante de la Dirección General de Tributos, de acuerdo con el artículo 89.1 de la LGT.
Y, en segundo lugar, si la vinculación a la que se refiere el apartado 4 del artículo 242 de la LGT, solo surte efecto con carácter posterior a que se dicte la resolución que resuelve los recursos de alzada extraordinarios para unificación de criterio, cuando el criterio administrativo expresado perjudica al contribuyente.
2.- Vinculación de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos Regionales.
De acuerdo, con el apartado 8 del artículo 239 de la LGT, el criterio sentado por el Pleno del TEAR vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales.
Sin embargo, el Tribunal señala que, bajo la justificación de la confianza legítima del contribuyente, la AEAT no debió aplicar el criterio expresado ni por la DGT en su consulta vinculante V0113/11, ni tampoco, con efectos retroactivos el expresado por el TEAC en la resolución del 10-07-2019 (RG 00-0086-2019), sino que la AEAT debió aplicar el criterio del TEARG expresando en la resolución 15 de abril de 2016 (REA 15/04141/2015 y acumuladas).
Lo justifica el TEAR del siguiente modo (el énfasis es nuestro):
<<(..), a nadie se le puede escapar que el obligado tributario haya pretendido autoliquidar aquellas cantidades ajustándose al régimen de tributación que acordó este Tribunal, pues aun cuando la normativa tributaria no reconoce carácter vinculante a las resoluciones adoptadas por los Tribunales Económicos Administrativos Regionales (eso sí, tampoco se ven vinculados por los criterios de la Dirección General de Tributos -los acuerdos ahora impugnados parecen mantener que el criterio del TEAC no se aplica de forma retroactiva, al coincidir su criterio con el sostenido "por la AEAT y la DGT, y que le fue comunicado al contribuyente en 2014 en las liquidaciones practicadas respecto de los años 2010 a 2014"-), sus pronunciamientos no dejan de ser claras y expresas manifestaciones de criterios administrativos que afectan al supuesto revisado, que perfectamente pueden generar la suficiente confianza y seguridad en el contribuyente (siempre que en el momento de ser dictados no sean nítidamente contrarios a la normativa, o contradictorios con la jurisprudencia de aplicación o con los criterios o doctrina administrativa vinculante -que no es el caso-) sobre la adecuación e integridad del criterio de cara a su aplicación prospectiva, y más cuando afecta a su propia situación individual.>>
3.- Principio de confianza legítima.
El principio de confianza legítima entronca directamente con los principios de buena fe y seguridad jurídica consagrados en el artículo 9.3 de la Constitución Española, configurándose como uno de los principios que necesariamente debe regir las relaciones entre la Administración y el administrado, tal y como se dispone en la actualidad en el artículo 3.1. e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, (en adelante LRJSP).
Sin embargo, la LRJSP se limita a mencionar el citado principio sin recoger una definición del mismo ni detallar sus características o requisitos, por ello, en su aplicación práctica sigue tratándose de un principio de carácter jurisprudencial. Ello se debe a su especial naturaleza casuística, que requiere un análisis individualizado, caso por caso, ponderando todos los intereses en juego.
En el ámbito tributario el principio de confianza legítima no aparece mencionado expresamente en la LGT, pero al igual que ocurre con el principio de seguridad jurídica ello no impide su vigencia en el mismo, dado que el artículo 7 de la LGT, que regula las fuentes del ordenamiento tributario, establece en su apartado 2 que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo, entre las cuales se encuentra el artículo 3 de la LRJSP. De hecho, es pacífica dicha aplicación a tenor de los pronunciamientos contenidos en la doctrina administrativa de la DGT, en las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Teniendo en cuenta lo anterior, y sirviéndonos de la jurisprudencia del Alto Tribunal, podemos definirlo en relación con la actuación administrativa como aquel principio en virtud del cual la Administración pública no puede defraudar las expectativas que han creado sus normas y decisiones en los administrados que adecuaron su conducta a las mismas, sustituyéndolas inesperadamente por otras de signo contrario que les causen un perjuicio.
Este Departamento no comparte que, en el caso analizado, se hayan dado las circunstancias para generar en el contribuyente una confianza acerca del criterio expresado por el TEAR. Ni que el criterio del TEAC, expresado en la resolución de 10-07-2019 (RG 00-0086-2019) fuera inesperado.
El Tribunal Supremo ha reconocido y aplicado en multitud de pronunciamientos el principio de confianza legítima, pero ha sido también cuidadoso al respecto, exigiendo el cumplimiento de unos requisitos estrictos para su apreciación. Ello se debe a que en esta materia subyace la tensión derivada de la necesidad de conseguir un adecuado equilibrio entre la legalidad y la seguridad jurídica como dos valores importantes y necesarios en el desarrollo de un Estado de Derecho.
4.- Requisitos para que el principio de confianza legítima despliegue sus efectos.
De acuerdo con la jurisprudencia del Alto Tribunal los requisitos que deben darse de manera acumulada para poder entender aplicable el principio de confianza legítima son los siguientes:
1) La existencia de signos externos claros producidos por la Administración que sean lo suficientemente concluyentes.
El principio de confianza legítima no puede aplicarse sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente y como consecuencia de ello se induzca en aquél un determinado comportamiento (entre muchas, SSTS de 22 de marzo de 1991 y de 26 de enero de 1990 y SAN de 17 de abril de 2019).
En el ámbito tributario estatal normalmente estos signos externos claros y suficientemente concluyentes se manifiestan a través de la emisión de criterios por los Centros Directivos que tienen atribuida dicha competencia (Consultas y Resoluciones interpretativas o aclaratorias de la Dirección General de Tributos (DGT), Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), Resoluciones interpretativas o aclaratorias del Ministro de Hacienda), así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sin que se pueda descartar que otra serie de pronunciamientos dictados por la Administración tributaria y los tribunales pudieran llegar a cumplir con dicho requisito, cuestión ésta que deberá ser apreciada atendiendo a las circunstancias concretas que se pudieran dar en cada caso.
En el supuesto analizado en el presente recurso, no se produce esta circunstancia, sino que con la resolución del TEARG de 15 de abril de 2016, que anula los actos impugnados relativos a los ejercicios 2010 a 2014, lo que se pone de manifiesto es que no hay homogeneidad en la calificación tributaria en IRPF de las prestaciones percibidas en concepto de pensión complementaria del Parlamento Europeo. Es decir, este supuesto carece de una clara e inequívoca voluntad de la Administración tributaria que pueda generar confianza al contribuyente, pues mientras la DGT, y por vinculación la AEAT califican las prestaciones como rendimientos del trabajo, el TEARG los califica como rendimientos de capital mobiliario. Y no es hasta, que el TEAC se pronuncia, en unificación de criterio, que se genera dicha voluntad. Y en esta misma línea va el siguiente requisito.
2) Carácter razonable y legítimo de la confianza, no siendo suficiente cualquier convicción psicológica o mera expectativa.
La aplicación de este principio exige que la confianza depositada en la previa actuación administrativa tenga carácter razonable y resulte legítima, de manera que sirvan para orientar la conducta del administrado en cierto sentido, por lo que no basta con que se produzca en el particular beneficiado cualquier tipo de convicción psicológica o impacto emocional (STS de 1 de febrero de 1990 y STSJ de Andalucía de 6 de febrero de 1995) o una mera actitud de tolerancia (STS de 20 de marzo de 1996).
Sirva como conclusión en este punto lo que el Tribunal Supremo manifestó en su sentencia de 1 de diciembre de 2003, donde se resume a la perfección el criterio del Alto Tribunal al respecto:
<<(..) puede, y debe, considerarse legítima la confianza del interesado en el actuar de la Administración cuando ésta lleva a cabo actuaciones lo suficientemente concluyentes como para que aquél pueda razonablemente entender: a) Que la Administración actúa correctamente [STS de 23 de noviembre de 1984]; b) Que es lícita la conducta que mantiene con la Administración [STS de 22 de diciembre de 1994]; c) Que sus expectativas como interesado son razonables [STS de 28 de febrero de 1989]; d) Que el interesado haya cumplido los deberes y obligaciones que le incumben en el caso [SSTS de 30 de junio de 1993; y de 26 de enero de 1990].>>
3) Existencia de una conducta final de la Administración que resulte inesperada y se separe de los actos anteriores.
Se requiere, pues, la existencia de una conducta final de la Administración que resulte ser sorprendente e imprevisible y se separe de sus actos anteriores, o en palabras del Tribunal supremo, que sea contradictoria, total o parcialmente, con la conducta inicial de la Administración (STS de 27 de abril de 2005). Por consiguiente, la aplicación de este principio exige que se produzca una situación de quiebra de la previsibilidad en el administrado y una vulneración de la buena fe en la actuación de los poderes públicos, que ha de ser efectiva y genere una expectativa protegible.
En el caso objeto del presente recurso, la comprobación ejecutada por la oficina gestora de los ejercicios 2015 a 2018 no se puede calificar de una conducta imprevisible, pues tal como hemos comentado previamente el criterio expresado por el TEARG no vincula a la AEAT, tanto es así, que este Departamento planteó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ante el TEAC contra una resolución del TEAR de Aragón que, al igual que el TEARG, calificaba estos rendimientos como rendimientos de capital mobiliario.
En definitiva, la normal manifestación de defraudación de la confianza razonable en el ámbito tributario la encontraremos en los cambios de criterio manifestados tanto por los Centros Directivos y Tribunales competentes para dictarlos (SAN de 17 de abril de 2019 donde una Resolución del TEAC en unificación de criterio cambió el criterio contenido en varias consultas de la DGT), como por la AEAT, generalmente a través de sus diferentes Departamentos o Servicios.
4) Existencia de un perjuicio para los administrados.
Para entender aplicable la protección del principio de confianza legítima es necesario que como consecuencia de dicha convicción se adopten decisiones económicas o estratégicas que supongan un perjuicio para el administrado, ya sea económico o de cualquier otra naturaleza, directamente vinculado con la conducta de la Administración.
Son varias las sentencias del Alto Tribunal en las que se hace mención a la necesidad de que se haya producido una adecuación de la conducta del contribuyente en el sentido indicado por la actuación de la Administración provocando su conducta final un perjuicio en aquél.
La STS de 1 de febrero de 1990 señala que (el énfasis es nuestro):
<< (...;) el "principio de protección de la confianza legítima" que ha de ser aplicado, no tan sólo cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien cuando se basa en signos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que le induzcan razonablemente a confiar en la legalidad de la actuación administrativa, unido a que, dada la ponderación de los intereses en juego -interés individual e interés general-, en la revocación o la dejación sin efectos del acto, hace crecer en el patrimonio del beneficiado que confió razonablemente en dicha situación administrativa, unos perjuicios que no tiene por qué soportar derivados de unos gastos o inversiones que sólo pueden serle restituidos con graves perjuicios para su patrimonio, al no ser todos ellos de simple naturaleza económica.>>
En el mismo sentido la STS de 14 de febrero de 1996, donde se indica que la confianza legítima no se basa en cualquier expectativa:
<< (...;) no cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha confianza se basa en signos o hechos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la apariencia de legalidad de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que son producidos, con posterioridad por la Administración.>>
A este respecto, la STS de 19 de julio de 1996 indica que se exige:
<< Que esa creencia o confianza del ciudadano esté fundada en signos o actos externos que la Administración manifiestamente realiza, y que aquella creencia esté deducida razonablemente, con fuerza suficiente para moverle a realizar, u omitir, una conducta o actividad que directa o indirectamente repercuta en su esfera patrimonial, máxime cuando tal confianza le conduce a realizar unos actos que le originen unos gastos que en el supuesto de no mediar dichas circunstancias no hubiere realizado y por tanto no habría de soportar.>>
Aun cuando de las sentencias del Tribunal Supremo mencionadas se pueda desprender que el ámbito natural del principio de confianza legítima en el ámbito tributario se encuentra en el campo de los beneficios o incentivos fiscales, pues es donde de una manera más clara y frecuente queda patente la inducción en el comportamiento del contribuyente en un determinado sentido y el perjuicio que genera en el contribuyente la conducta final de la Administración, su proyección es más amplia, no pudiendo descartarse su aplicación a otros ámbitos distintos de aquéllos.
En aquellos casos en los que el contribuyente no haya adecuado su conducta al criterio inicial fijado por la Administración, o habiendo adecuado su conducta no se pueda apreciar la existencia de un perjuicio como consecuencia del mismo entendemos que no entraría en juego el principio de confianza legítima.
En cualquier caso, procede valorar no solo los perjuicios ocasionados al contribuyente, sino también los que, de signo opuesto, se produzcan en el interés general. Así, la aplicación del principio de confianza legítima requiere la ponderación de todos los intereses en conflicto, tanto el interés individual del quien solicita la protección como el interés general o público.
En el caso analizado, el contribuyente lleva desde 2010 calificando el 100% de las prestaciones que percibe como pensión complementaria del Parlamento Europeo como rendimientos de capital mobiliario, eludiendo con ello la progresividad del impuesto en contra del criterio administrativo de la DGT, y posteriormente del manifestado por el TEAC.
El criterio expresado por el TEARG de la resolución del 15 de abril de 2016, no hizo otra cosa que confirmarle que existían discrepancias de criterio entre distintos órganos administrativos, sin que se pueda entender que continuar presentando sus autoliquidaciones declarando dichas prestaciones como rendimientos de capital mobiliario le haya causado un perjuicio. Más teniendo en cuenta que, tras las comprobaciones de los ejercicios 2015 a 2018 la oficina gestora no tramitó procedimiento sancionador al apreciar que se daba una circunstancia de exoneración de responsabilidad de la infracción tributaria, al haber aplicado el contribuyente una interpretación razonable de la norma (artículo 179.2.d) de la LGT).
5) La aplicación de este principio no puede basarse en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias.
Este principio no garantiza la perpetuación de la situación existente, la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos en consideración a las necesidades del interés general (STS de 10 de mayo de 1999). Ni este principio, ni el de seguridad jurídica, aseguran que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles, así el Tribunal Supremo entiende que este principio «no garantiza a los agentes económicos la perpetuación de la situación existente... ni les reconoce un derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja» (SSTS de 30 de junio de 2001, de 22 de junio de 2016 y de 13 de junio de 2018).
En definitiva, el Alto Tribunal entiende que debe compaginarse la protección de la confianza legítima junto con la exigencia de evitar la "petrificación" del ordenamiento jurídico.
6) Requiere considerar la conducta de ambas partes.
No puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios, la buena fe y la confianza legítima la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la conducta de la otra parte (SSTS de 20 de marzo de 1996, de 22 de junio de 2016 y de 13 de junio de 2018).
La aplicación del principio de confianza legítima exige que el interesado haya cumplido los deberes y obligaciones que le incumben (SSTS de 30 de junio de 1993 y de 26 de enero de 1990).
En definitiva, este Departamento no comparte la postura del TEARG, pues no se puede generar confianza en el contribuyente por la estimación de una reclamación económica-administrativa, sin atender a todas las cuestiones previamente analizadas. Pues como ha quedado de manifiesto, la voluntad de la Administración tributaria en su conjunto no era en absoluto inequívoca, sino que existían disparidad de criterios, que fueron unificados por el TEAC en la resolución de 19 de julio de 2019 (RG 00-0086-2019).
CONCLUSIÓN
En consecuencia, transcendiendo al caso del expediente en concreto, este Departamento no comparte la interpretación efectuada por el TEARG, pues la aplicación del principio de confianza legítima debe atender a un mínimo cumplimiento de los requisitos generales antes comentados que eviten generalizar su aplicación. De lo contrario, se corre el riesgo de extender la vinculación de los criterios expresados por el Pleno o las salas de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales más allá de lo previsto en el artículo 239.8 de la LGT.
Y, en consecuencia, no comparte que los criterios que en unificación de criterio son fijados por el TEAC no puedan afectar a los hechos imponibles realizados y situaciones producidas con anterioridad en el tiempo.
QUINTO: El obligado tributario que tuvo en su día la condición de interesado ante el TEAR (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) formuló, en el plazo concedido al efecto, las alegaciones siguientes:
- Que los principales argumentos que podría invocar ya fueron expuestos en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR de Galicia, que debe obrar en el expediente, y sobre todo aparecen recogidos en la propia resolución impugnada, en la que entiendo que se hace un profundo y detenido estudio de la cuestión debatida, fundamentándose rigurosa y puntualmente la decisión que finalmente adopta el Tribunal; para evitar innecesarias repeticiones, me limito a una genérica remisión a uno y otra.
- Que, sin perjuicio de lo anterior, he decidido presentar este escrito a modo de alegaciones en relación con determinadas manifestaciones que se hacen en el de la Directora recurrente, con una doble intención: en primer lugar, mostrar mi discrepancia con el contenido de algunas de ellas, tanto en relación con los hechos como con la normativa aplicable, intentando así, modestamente, contribuir al esclarecimiento del problema y ofreciendo al Tribunal elementos de juicio adicionales que pudieran ayudar a su resolución; de otro lado, poner de manifiesto y tratar de corregir un cierto grado de distorsión de la realidad previa al recurso, también detectada, incluido el tono peyorativo con que en algún momento se alude a mi conducta como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), como ya se irá viendo a lo largo de este escrito.
- Que con el planteamiento descrito, vengo a manifestar lo siguiente:
1) Aunque se trata de hechos que constan en el expediente, conviene recordar que en las reclamaciones estimadas por el TEARG se impugnaban cuatro liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, que había practicado la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, tras estimar en parte el TEAC (resolución de 10 de julio de 2019) un recurso de alzada también para la unificación de criterio interpuesto por el órgano que ahora vuelve a recurrir, en aquella otra ocasión contra un acuerdo del TEAR de Aragón de 28 de junio de 2018.
La cuestión debatida entonces fue cómo deben tributar en el IRPF las prestaciones del desaparecido Régimen Voluntario de Pensión Complementaria (RVPC) al que podían acogerse los parlamentarios europeos, como es el caso del compareciente. Conviene subrayar que fueron seis los Tribunales Regionales que se pronunciaron sobre el tema, y que todos lo hicieron en el mismo sentido: las citadas percepciones no constituyen rendimientos del trabajo, calificación que defendía la AEAT siguiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), tras asimilarlas a las derivadas de fondos de pensiones, sino del capital mobiliario, como rentas vitalicias. Por su parte, el TEAC, al resolver el recurso, se puede decir que mantuvo una postura intermedia, considerando que dos tercios de las cantidades percibidas constituyen rendimientos del trabajo y el tercero del capital mobiliario (la misma proporción en que el Parlamento Europeo y los propios parlamentarios habían hecho las aportaciones al capital del que proceden aquéllas).
El TEAR de Galicia había sido el primero en desautorizar ese criterio de la DGT y la AEAT mediante resolución de 15 de abril de 2016, que estimó otras reclamaciones mías anteriores (números 15-04141-2015 y acumuladas), anulando las liquidaciones y las sanciones acordadas por la dependencia regional y referidas a los períodos precedentes (2010 a 2014). Ni esta resolución ni las de otros tribunales que siguieron su ejemplo (hasta que lo hizo el de Aragón) fueron objeto de recurso alguno de alzada por parte de la AEAT o los directores generales del Ministerio, razón por la cual, en las declaraciones liquidaciones del IRPF que presenté entre ambas fechas (abril de 2016 y julio de 2019), o sea, las de 2015, 2016, 2017 y 2018, seguí ese único criterio que se podía considerar establecido (en vía de revisión) sobre la discutida tributación de los rendímientos del RVPC ante la pasividad de los centros directivos de la Administración en combatirlo, que bien se podía interpretar como de tácita aceptación del mismo por su parte. Así pues, no es tanto que hubiera disparidad de criterios entre los distintos órganos de aquélla, como varias veces se afirma en el escrito de alegaciones del recurso actual, como que cuatro TribunaIes Regionales se habían separado ya del criterio fijado por la DGT y aplicado por la AEAT cuando ésta reaccionó, dos años y medio después de hacerlo el primero.
Nada más resolver el TEAC ese tardío recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el propio Departamento de Gestión Tributaria, optando por el ya conocido (dos tercios, rendimientos del trabajo, y el tercero, del capital mobiliario), la dependencia gestora me inició un procedimiento de comprobación limitada que terminaría con la práctica de liquidaciones que rectificaban lo que yo había autoliquidado por aquellos cuatro ejercicios. Planteé nuevas reclamaciones contra ellas, en lo que ahora importa, alegando fundamentalmente que al proceder de esta forma la Administración había vulnerado el principio de confianza legítima en que lo haría de otra distinta, perjudicando con ello mis legítimos intereses, y que por tanto el novedoso criterio del TEAC sólo debía aplicarse desde la fecha en que quedó establecido, pero no antes, a un tiempo en que, tácitamente al menos, el que prevalecía era otro.
El TEARG así lo entendió también, en el acuerdo que es objeto del presente recurso.
2) Aunque en principio tampoco merecería la pena que me extienda sobre ello, pues no es un tema que directamente me incumba, sí quiero decir algo sobre cierta idea expresada o al menos insinuada por la Directora recurrente a propósito de la relación entre los Tribunales Regionales y los órganos de gestión y la no vinculación de éstos por los criterios de interpretación seguidos por aquéllos, colocando más bien a unos y otros en una posición de total igualdad e independencia en el desarrollo de sus respectivas funciones.
Apelando únicamente al sentido común y a la naturaleza de las cosas en juego, es innegable que, llámese a esto como se llame, los primeros, en calidad de órganos revisores, tienen legalmente encomendada la función de verificar la correcta aplicación por los segundos de la normativa tributaria, y que en esa tarea ocupa un lugar importante la interpretación de la misma por su parte. También parece claro que cuando uno o varios Tribunales discrepen del criterio que haya podido fijar la DGT y se esté aplicando en via de gestión (que no les vincula), los órganos que llevan ésta a cabo, mientras la nueva interpretación no resulte a su vez corregida por el TEAC (o puede que en sede jurisdiccional), se atengan a ella en el desarrollo de sus funciones. Se podría llegar a pensar que todos los Tribunales Regionales que se pronuncien sobre un tema determinado, sin excepción, lo hagan en idéntico sentido; en tal supuesto, lo suyo debe ser que los órganos de gestión adapten su actuación a dicho criterio, mientras no sea rectificado. Pues bien, esto era lo que pasaba antes de que el TEAC dictara su resolución en 2019, unificando el criterio relativo a la tributación de las cantidades percibidas en el RVPC (o más bien fijándolo): que todos los tribunales que abordaron el problema le dieron la misma solución.
Sin perjuicio de lo anterior, y como ya anticipé, me centro a continuación en responder aquellas manifestaciones que pretenden fundamentar el recurso -y obtener la anulación del acuerdo del TEARG- en base a la no concurrencia de los requisitos necesarios para apreciar en mí una legítima confianza merecedora de protección, como sí entendió el órgano citado, manifestaciones que no puedo compartir y que aparecen recogidas sobre todo en la cuarta de las alegaciones del escrito.
3) El primer ejemplo sería el expresado literalmente así: " ... este supuesto carece de una clara e inequívoca voluntad de la Administración tributaria que pueda generar confianza al contribuyente pues mientras la DGT y por vinculación la AEAT califican las prestaciones como rendimientos del trabajo, el TEARG los califica como rendimientos del capital mobiliario. Y no es hasta que el TEAC se pronuncia en unificación de criterio, que se genera dicha voluntad". Paralelamente, también haría falta, y no se cumple, "que la confianza depositada en la previa actuación administrativa [entiendo que la constituida por los pronunciamientos del anterior y otros Tribunales Regionales] tenga carácter razonable y resulte legítima, de manera que sirva para orientar la conducta del administrado en cierto sentido".
Sobre la primera parte del aserto ya me he pronunciado de algún modo: al menos para los obligados tributarios directamente afectados, sí había en la Administración Tributaria antes de que se pronunciara el TEAC en 2019, una actitud clara e inequívocamente favorable a actuar en un determinado sentido, el marcado en primer lugar por el TEARG. Sin ningún género de duda, desde que se posicionara éste y los de Andalucía (Sala de Málaga), Madrid y Aragón, y hasta que se recurrió la resolución del último (es decir, durante el tiempo en que presenté casi todas mis declaraciones). También incluso después, al pronunciarse los Tribunales Regionales de Cataluña y de Valencia también en el mismo sentido antes de que se resolviera el recurso.
A este respecto, creo que sólo cabe interpretar de una forma -ya anticipada- que la DGT y la AEAT, pudiendo perfectamente hacerlo, se hubieran abstenido de recurrir los acuerdos de idéntico tenor dictados por los tres primeros tribunales: que consentian los mismos y el criterio que en ellos se sentaba. Y otro tanto se podría decir de la actitud de los órganos de gestión de la AEAT, como la propia dependencia regional de Galicia, que hasta no resolver el TEAC ese recurso extraordinario de alzada se abstuvo de cualquier actuación comprobadora en relación con mis declaraciones, pese a estar basadas en un criterio de interpretación que no era el inicialmente suyo.
Porque, de entender que en las circunstancias expuestas no había una voluntad clara en la Administración de atenerse al criterio adoptado por todos aquellos Tribunales Regionales, ¿cuál era entonces esa voluntad? ¿La originaria, de considerar rendimiento del trabajo todo importe recibido con cargo al extinto RVPC? No parece que tenga sentido, pues por coherencia debería haber habido desde el principio, por parte de los posibles discrepantes, DGT y AEAT, una oposición también clara e inequívoca al nuevo criterio, pero esto no sucedió.
En íntima conexión con lo anterior, y por lo que se refiere ya a mi situación subjetiva, ¿cómo no iba a tener una confianza razonable y legítima en esa actitud de la Administración Tributaria si -como digo- habían pasado dos años y medio desde que el TEARG estimó mis primeras reclamaciones hasta interponerse un (tardío) recurso extraordinario de alzada, la primera reacción contra el criterio de cuatro Tribunales Regionales? Teniendo en cuenta además que, después de ésta, otros dos asumieron también el criterio en cuestión, mientras la AEAT, como era de esperar, se abstenía de cualquier actividad comprobadora, en especial, de mis declaraciones, que se atenían al mismo, contrario al suyo.
En este mismo plano relativo a mi situación personal, veo difícil también dudar de que el cambio que se operó a raíz de estimar en parte el TEAC el citado recurso me causara un evidente perjuicio económico respecto de la situación anterior, conforme a la interpretación del TEAR de Galicia y demás que le siguieron. Conviene subrayarlo, pues en el recurso actual se niega la realidad de tal perjuicio (al partir de una premisa errónea: lo único que había era una simple disparidad de criterios entre órganos de la Administración, callando que los discrepantes eran los de revisión respecto de los de gestión).
Es más, se llega al punto de atribuir al dicente una intención espuria al declarar desde antes de 2010 como rendimientos del capital mobiliario todo lo percibido del RVPC "eludiendo con ello la progresividad del impuesto en contra del criterio administrativo de la DGT, y posteriormente del manifestado por el TEAC". Rechazo vivamente esta afirmación y matizo los hechos en el siguiente sentido: Antes de 2011 no había criterio establecido por la DGT que yo pudiera ignorar, y tras la resolución del TEAC de 2019 me adecué fielmente en mis declaraciones al unificado por éste (pese a no ser definitivo); y en todas las presentadas hasta la de 2015 tributé más por la renta en cuestión de lo que el TEAR de Galicia y cinco más declararon procedente (lo hice por su importe íntegro, sin minorarlo como correspondía a una renta vitalicia).
4) Dentro de la misma alegación cuarta del escrito se denuncia también que "no existió una conducta final de la Administración que resulte inesperada y se separe de los actos anteriores" (apartado 3). A ello se añade que "la comprobación ejecutada por la oficina gestora de los ejercicios 2015 a 2018 no se puede calificar de una conducta imprevisible" (así en el original).
Con todo respeto, tampoco se puede estar de acuerdo con esto. Podría tener sentido si aquel primer recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio hubiera restablecido el que postulaba la DGT y había venia aplicando la AEAT (que tributasen íntegramente las cantidades percibidas del RVPC como rendimientos del trabajo, por asimilación a las derivadas de fondos de pensiones), como se pretendía en dicho recurso. Pero no fue así, pues, como sabemos, el TEAC lo estimó sólo en parte, optando por la que podría calificarse como solución intermedia (dos tercios como rendimientos del trabajo y el tercero como del capital mobiliario, en paralelo al origen de las aportaciones previas al capital constituido). O sea, que ni el criterio propugnado por la DGT y aplicado en vía de gestión ni el fijado en la económico-administrativa sino otro nuevo, no sólo imprevisible e inesperado sino incluso sorprendente, desde mi punto de vista.
Es más, en las alegaciones favorables al presente recurso late el convencimiento de que dicho criterio ha zanjado definitivamente la cuestión y por lo mismo resulta definitivo, cuando el problema se halla actualmente residenciado en sede judicial, a la espera de sentencia en el Tribunal Supremo y en la Audiencia Nacional, los cuales bien pudieran separarse de la solución preconizada por el TEAC. Así de imprevisible ha sido en todo momento la evolución de los hechos y lo sigue siendo todavía.
De todos modos, ateniéndonos a lo sucedido con el lRPF de 2015 a 2018, entiendo que la aplicación que se hizo en mi caso de un criterio interpretativo absolutamente novedoso como fue el de este Tribunal, de 2019, tiene que calificarse como retroactiva, pues cuando tuvieron lugar los hechos regularizados (presentación de las declaraciones) nadie podia imaginar siquiera que tal criterio se llegara a establecer. Extrañamente, en el relato de los antecedentes del caso que hace la recurrente en su escrito inicial, dice expresamente (página 7) poner el énfasis en una serie de manifestaciones hechas por la dependencia regional en los últimos acuerdos de liquidación anulados por el TEARG, señaladamente que "[ ... ] el criterio no se ha aplicado de forma retroactiva, ya que éste era el criterio sostenido por la AEAT y la DGT [ ... ]" (así en dicho escrito). Ignoramos por qué afirma esto, poniéndolo además en boca del órgano de gestión, cuando el error no puede ser más claro: el criterio unificado por el TEAC no fue el de la DGT y la AEAT sino otro distinto, cuya aplicación, por el mismo motivo esgrimido de contrario, debe juzgarse retroactiva.
5) Como conclusión de todo lo anterior, entiendo que en mi caso se cumplen todos los requisitos exigidos en la doctrina del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional para considerar legítima mi confianza como administrado en que la actuación de la Administración iría en un sentido muy diferente del que finalmente fue; dicha doctrina aparece citada en mi escrito de alegaciones ante el TEARG pudiendo incluirse igualmente la sentencia del primer órgano de 1 de diciembre de 2003 que se invoca en e! recurso. No parece necesario insistir en ello, aunque sí pueda resultar oportuno reproducir al menos la conclusión a que a este respecto se llegaba en el referido escrito:
"Se cumplirían así los tres requisitos que señalaba el TS para la virtualidad de! principio de confianza legítima:
1) No se ampararía ésta en "creencias subjetivas del administrado". Es más, antes de la primera regularización de su situación, referida a los ejercicios 2010 a 2014, y de que se pronunciara sobre esta cuestión el tribunal al que tengo el honor de dirigirme, lo que el contribuyente "creía" -según acabamos de señalar- es que las cantidades percibidas del RVPC constituían rendimientos del capital mobiliario no como una renta vitalicia, lo que claramente le habría resultado más favorable, sino por todo su importe, y sólo después de establecer este criterio el TEAR de Galicia, tras recurrir contra las liquidaciones del IRPF que le atribuían la naturaleza de rendimientos del trabajo, empezó a tratarlas en la forma que lo ha hecho en las declaraciones siguientes;
2) Tampoco "descansaría su aplicación en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias", pues, aunque discrepemos del "nuevo" criterio fijado por el TEAC por razones tanto de forma como de fondo, en modo alguno defendemos que no quepa una interpretación de la norma aplicable que sea distinta tanto de la observada por el dicente en sus primeras declaraciones como de la introducida por el TEAR de Galicia;
3) Y, finalmente, había "actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existía una inequívoca voluntad de la Administración en el sentido correspondiente". No ya una razonable convicción sino una certeza absoluta sobre "el sentido" en que la Administración Tributaria iba a proceder a la hora de gravar las prestaciones del RVPC, una vez se había pronunciado este tribunal sobre ello, en relación directa con este contribuyente, sin que la AEAT llegara a combatir su decisión".
A mayor abundamiento, el propio TEAC, después de presentarse las referidas alegaciones, dictó el 11 de junio de 2020 una importante resolución sobre la materia (R.G. 01483/2017) de la que ampliamente se hizo eco el TEARG para fundamentar su acuerdo estimatorio de mis reclamaciones. Como en él se explicitan perfectamente los argumentos conducentes a tal decisión, tampoco hace falta entrar ahora en un análisis más extenso de la cuestión.
Termina quien fue interesado ante el TEAR solicitando la desestimación del recurso extraordinario de alzada y la confirmación de la resolución impugnada y del criterio fijado en ella.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: La cuestión de fondo concernida en la controversia planteada es la tributación en el IRPF de las cantidades percibidas por los eurodiputados procedentes del régimen voluntario de pensión complementaria (RVPC) del Parlamento Europeo.
Sobre tal cuestión se pronunció este Tribunal Central en su resolución de 10 de julio de 2019 (RG 86/2019), dictada en unificación de criterio, en la que concluimos que "Las cantidades percibidas por los eurodiputados procedentes del sistema de pensión complementaria, de carácter voluntario, tributan con arreglo a la naturaleza jurídica que tales rentas tienen, y, por ello, una tercera parte de las mismas son rendimientos del capital mobiliario que tributan como lo hace una renta vitalicia inmediata, mientras que los otros dos tercios tienen a efectos de su tributación la consideración de rendimientos del trabajo".
El criterio fijado en dicha resolución ha sido confirmado por la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2023 (rec. casación 1895/2021) en la que el Alto Tribunal fija la doctrina siguiente: "las cantidades percibidas por los ex parlamentarios de la Unión Europea, procedentes del régimen voluntario de pensión complementaria del Parlamento Europeo, deben tributar como rendimientos del trabajo con arreglo al artículo 17.2.b) de la LIRPF en sus dos terceras partes, y como rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.3.a.2º en el tercio restante".
La controversia suscitada en el presente recurso extraordinario de alzada consiste en determinar si los efectos del criterio sentado por este Tribunal Central en la referida resolución de 10 de julio de 2019 (RG 86/2019), corrigiendo el seguido por el TEAR de Galicia, se han de extender a aquellos ejercicios en los que el obligado tributario procedió a declarar las cantidades percibidas del RVPC del Parlamento Europeo conforme a lo establecido por este último Tribunal.
No está de más recordar en este momento de forma breve los hechos que concurren en el expediente:
- El obligado tributario presentó autoliquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 siguiendo, respecto de la tributación de las cantidades percibidas procedentes del RVPC del Parlamento Europeo, el criterio establecido por el TEAR de Galicia en su resolución de 15 de abril de 2016 (RG 15/04141/2015 y ac.) que había revisado las liquidaciones practicadas por la AEAT al obligado tributario por el IRPF de ejercicios anteriores (2010 a 2014).
- Con fecha 10 de julio de 2019, este Tribunal Central dictó en unificación de criterio la resolución con número RG 86/2019 fijando uno distinto -y más perjudicial para el contribuyente- que el del TEAR de Galicia.
- La AEAT procedió a la comprobación del IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 y regularizó la situación tributaria del contribuyente aplicando el criterio establecido en nuestra resolución de 10 de julio de 2019 (RG 86/2019).
- Interpuesta reclamación frente a las liquidaciones de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 el TEAR de Galicia la estima y anula los actos impugnados al entender que el criterio fijado por este Tribunal Central en su resolución de 10 de julio de 2019 (RG 86/2019) únicamente resultaba vinculante para la oficina gestora <<desde el momento en que "se produce", no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas (que perjudican al contribuyente) en las que fue aplicado el criterio administrativo establecido por este Tribunal, que era el vigente en el momento en que se fueron presentando las correspondientes autoliquidaciones de los ejercicios regularizados (2015, 2016, 2017 y 2018)>>. La actuación del obligado tributario al presentar sus autoliquidaciones por los ejercicios indicados, siguiendo el criterio del TEAR de Galicia, quedó amparada según la resolución impugnada en el presente recurso extraordinario de alzada por el principio de confianza legítima, circunstancia que impedía a la Administración tributaria regularizar tales períodos conforme al criterio de este Tribunal Central ocasionando un perjuicio al contribuyente.
TERCERO: Sobre la cuestión controvertida, relacionada directamente con el principio de confianza legítima, se ha pronunciado este Tribunal Central en diversas ocasiones. Cabe citar en este sentido las resoluciones de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016), 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017), 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019) y 23 de junio de 2022 (RG 1539/2020).
En la resolución de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016) se analizaron los efectos de un cambio de criterio producido por una resolución de este Tribunal Central respecto de situaciones declaradas conforme a lo dispuesto por la Dirección General de Tributos (DGT) en contestación a una consulta tributaria. Se examinaba un supuesto en el que el obligado tributario autoliquidó conforme al criterio establecido en consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) formuladas por otros contribuyentes en identidad de circunstancias. La Inspección regularizó su situación tributaria aplicando un criterio contrario, establecido por una resolución posterior de este Tribunal Central, que perjudicaba al contribuyente. Tras transcribir parte de la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (rec. nº 866/2016) concluimos que (el énfasis es añadido):
<<De acuerdo con lo anterior, podemos determinar que un cambio de criterio de la Administración será vinculante sólo desde que dicho cambio tenga lugar, no pudiéndose regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación, debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras al respecto, admitiéndose la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por el obligado tributario avalada por las consultas vinculantes de la DGT vigentes en el ejercicio en que el recurrente presentó su autoliquidación, anulándose la resolución del Tribunal Regional de Cataluña objeto del mismo así como la liquidación tributaria subyacente>>.
En la resolución de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) se examinaron los efectos de un cambio de criterio producido tanto por resoluciones de este Tribunal Central como por sentencias del Tribunal Supremo respecto de situaciones declaradas conforme a lo dispuesto por la DGT en contestación a una consulta tributaria. Se examinaba un supuesto en el que el obligado tributario autoliquidó conforme al criterio establecido en consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT) formulada por él mismo. La Inspección regularizó su situación tributaria aplicando un criterio contrario, establecido por resoluciones de este Tribunal Central y sentencias del Tribunal Supremo, posteriores, que perjudicaba al contribuyente. Después de transcribir parte de las sentencias de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (rec. nº 866/2016) y del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (rec. casación 2800/2017) concluimos que (el énfasis es añadido)
<<A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.>>
El criterio sentado en las resoluciones anteriores se vuelve a reiterar en la de 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019) en la que se analizaba un supuesto en el que el obligado tributario autoliquidó conforme a un criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo. La Inspección regularizó la situación tributaria aplicando un criterio contrario, derivado de nuevas sentencias del Tribunal Supremo que modificaban la jurisprudencia anterior, perjudicando al obligado tributario. La actuación del interesado no se consideró en este caso por parte de este Tribunal Central acreedora de protección en virtud del principio de confianza legítima, entre otras razones porque aunque cuando se devengó el impuesto estaba vigente la jurisprudencia en la que se apoyó el obligado tributario, ya no lo estaba cuando presentó su autoliquidación .
Resulta particularmente elocuente esta resolución de 23 de marzo de 2022 porque nos permite delimitar con precisión el alcance de la expresión "criterio administrativo vigente" empleado en las resoluciones anteriores.
En efecto, afirmamos en la resolución que (la negrita es añadida):
"Se evidencia, de este modo, que el contribuyente autoliquidó obviando ya no solo el nuevo criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo materializado en dos sentencias previas al 25 de julio de 2017, sino el criterio claro que se había fijado en el ámbito contable desde el año 2013 (Resolución ICAC 1 de marzo de 2013 que establecía que en los casos de expropiación si el importe final a recibir "estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia adquiera firmeza").
Es decir, que en sintonía con lo que afirmamos en la resolución RG 1483/2017 el contribuyente autoliquidó obviando no solo el <<criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación>> sino también las normas contables que debía aplicar desde años antes".
Resulta obvio que en el caso examinado en esta resolución el obligado tributario autoliquidó conforme a un criterio jurisprudencial y no administrativo, a diferencia de los supuestos contemplados en las resoluciones de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016) y 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017), en los que lo hizo amparándose en contestaciones a consultas vinculantes de la DGT. Ello explica que, cuando en el párrafo arriba transcrito de nuestra resolución de 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019) aludimos a que el contribuyente autoliquidó obviando el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación, consignáramos esta expresión entrecomillada, pues, ciertamente, el obligado tributario lo que siguió fue un criterio jurisprudencial.
Así pues, por "criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación" debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto (i) de sus propios actos o manifestaciones, expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, (ii) de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, (iii) de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o (iv) de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Debe recordarse en este sentido lo dispuesto en los artículos 89.1, 239.8, 242.4, 243.5 de la LGT, a cuyo tenor:
"Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas
1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".
Artículo 239. Resolución
8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.
"Artículo 242. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio
4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".
"Artículo 243. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina
5. La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".
De los artículos transcritos se infiere, por tanto, que las contestaciones a las consultas tributarias escritas formuladas por el obligado tributario vinculan a los órganos encargados de la aplicación de los tributos. También lo hacen respecto de otros obligados tributarios que no formularon la consulta cuando exista identidad de hechos y circunstancias respecto al que la formuló. Asimismo, la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa así como los criterios establecidos por el Tribunal Económico-Administrativo Central en sus resoluciones dictadas en unificación de criterio vinculan también a los órganos encargados de la aplicación de los tributos y a los tribunales económico-administrativos regionales y locales.
Por último, nuestra resolución de 23 de junio de 2022 (RG 1539/2020) reitera el criterio establecido en las anteriores en un supuesto de repercusión de cuotas de IVA en el que la DGT en 2015, en contestación a una consulta vinculante presentada por el obligado tributario, estableció que resultaba de aplicación a la operación el tipo reducido de gravamen. Posteriormente, en 2017, primero el Tribunal Supremo y luego este Tribunal Central en aplicación de ese criterio jurisprudencial, consideraron que el tipo de gravamen aplicable era el general. Más tarde, en 2018, la DGT, en contestación a una nueva consulta vinculante formulada por el obligado tributario, cambió su criterio inicial a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo y la resolución del Tribunal Central dictadas en 2017. En esta resolución de 23 de junio de 2022 concluimos que la confianza legítima ampara al contribuyente sólo hasta que se produce el cambio de criterio por la sentencia del Tribunal Supremo de 2017, no hasta que la DGT emitió contestación a la segunda consulta planteada.
Sobre el principio de protección de la confianza legítima se ha pronunciado en muy diversas ocasiones el Tribunal Supremo manifestando que su eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso, sin que ello impida señalar algunos requisitos generales que delimitan su naturaleza y su alcance. Así, por ejemplo, en la sentencia de 13 de junio de 2018 (rec. casación 2800/2017) se refirió a él en los términos siguientes (el subrayado es añadido):
<<SEGUNDO. El principio de confianza legítima.
Tanto la Hacienda Foral (en sede administrativa y en vía jurisdiccional), como la representación procesal del contribuyente (en la instancia y en esta casación) y la propia sentencia recurrida describen adecuadamente el alcance y significación del principio de confianza legítima tal y como ha sido perfilado por diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del Tribunal Constitucional y de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.
No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.
Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
(...........).
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.
Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente>>.
Asimismo, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 17 de abril de 2019 (rec. nº 866/2016), manifestó lo siguiente:
<<SEXTO: (.......).
En este repaso jurisprudencial, concluiremos con alguno de los pronunciamientos del Tribunal Supremo donde entra en juego el principio de confianza legítima. En la sentencia de 13 de junio de 2018, casación 2800/2017 , FJ 3, se afirma que "la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.".
SÉPTIMO .- Si nos centramos en los parámetros utilizados por la última de la sentencia citada, dictada con la nueva casación, o lo que es lo mismo, fijando la doctrina jurisprudencial, comprobamos que en supuesto que enjuiciamos, lo que hizo el recurrente fue seguir a pies juntilla lo dicho por la Administración en el momento en que debía configurar sus autoliquidaciones. Fue fiel a los manuales y a las consultas, o siguiendo los términos en los que se ha pronunciado el Tribunal Supremo, lo hizo de conformidad con lo actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión debía ser exigido a tenor de la normativa vigente y de la línea hermenéutica explícitamente manifestada y comunicada.
Que el interesado no hubiese formulado consulta resulta irrelevante, incluso se nos antoja innecesario que lo hiciera a la vista de las ya pronunciadas por la DGT. La sentencia 19 de septiembre de 2017, casación 2941/2016 , FJ 3, afirma que "La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 89 , para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.".
Debemos descartar que, en las circunstancias concurrentes en el litigio que enjuiciamos, la actuación llevada cabo por el sujeto pasivo en los ejercicios anteriores a la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, no se sustentó en parámetros negativos o excluyente de la confianza legítima, que como recoge la citada sentencia del Supremo, se identifica en (i) creencias subjetivas del administrado, (ii) que descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, o (iii) que puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.
Por ello, si bien es cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso 3654/2013, de alzada para la unificación de criterio interpuesto, "toda" la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio, y cesó el halo de confianza legítima creado por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la Administración tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto o finalidad.
A lo dicho podemos añadir que el principio de seguridad jurídica, y el de confianza legítima, en los términos que hemos examinado adquieren especial relevancia en el ámbito de la aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. El que recaiga sobre el contribuyente la obligación, no solo material del pago del tributo, sino la formal de declararlo, identificarlo, determinarlo, calcularlo, cuantificarlo y, en su caso pagarlo, supone un esfuerzo y una carga nada despreciable. A la opción por este sistema no ha sido ajeno el Legislador; entre otras razones por eso se explican las obligaciones que recaen sobre la Administración de información y asistencia a del artículo 85.2, b), c ) y e), las actuaciones de comunicación del artículo 87.1, o las consultas del artículo 89 de la LGT a la que ya nos referimos.
Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.
(......)>>.
Llegados a este punto este Tribunal Central anticipa que no puede compartir la tesis sostenida por el TEAR de Galicia de que la actuación del obligado tributario quedaba amparada por el principio de protección de la confianza legítima de forma que la Administración tributaria no podía regularizar los períodos 2015, 2016, 2017 y 2018 conforme al criterio de nuestra resolución de 10 de julio de 2019 (RG 86/2019) ocasionando un perjuicio al contribuyente.
Manifiesta el TEAR de Galicia en la resolución impugnada, haciéndose eco y transcribiendo parcialmente la resolución de este Tribunal Central de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017), que la AEAT no podía regularizar "situaciones pretéritas (que perjudican al contribuyente) en las que fue aplicado el criterio administrativo establecido por este Tribunal, que era el vigente en el momento en que se fueron presentando las correspondientes autoliquidaciones de los ejercicios regularizados (2015, 2016, 2017 y 2018)".
En nuestras resoluciones de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016), 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) y 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019), arriba mencionadas, concluimos que, al amparo del principio de protección de la confianza legítima, la Administración tributaria no puede, en perjuicio del obligado tributario, regularizar situaciones pretéritas en las que aquél aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Señalamos anteriormente también, a la vista de tales resoluciones, que por "criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación" debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto (i) de sus propios actos o manifestaciones expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, (ii) de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, (iii) de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o (iv) de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Así las cosas, el criterio sentado por el TEAR de Galicia en su resolución de 15 de abril de 2016 (reclamación 15/04141/2015 y acumuladas) no podía ser considerado como el "criterio administrativo vigente" en el momento de presentación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, toda vez que al no vincular a la Administración tributaria, ésta no estaba obligada a seguirlo. Como señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de junio de 2018 (rec. casación 2800/2017), arriba citada, el principio de protección de la confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. En el caso que nos ocupa, los actos anteriores del órgano encargado de la aplicación de los tributos, esto es, las regularizaciones de los períodos 2010 a 2014, no permitían prever al obligado tributario, incluso después de conocerse la resolución revisora del TEAR de Galicia, que en la comprobación de los ejercicios 2015 a 2017 la AEAT se avendría al criterio de este último, conforme al cual había autoliquidado, pues no sólo no tenía carácter vinculante para ella, sino que además la AEAT estaba vinculada por el criterio de la consulta V0113-11 de la DGT. Así pues, lo previsible era que el órgano encargado de la aplicación de los tributos siguiera manteniendo su criterio anterior, basado en la consulta V0113-11 de la DGT que le vinculaba.
Incluso en el hipotético caso de que la conducta del órgano de aplicación de los tributos no hubiera venido impuesta por la existencia de un criterio previo de la DGT que le vinculara, el hecho de que el criterio del TEAR tampoco le vincule impediría generar en el contribuyente una razonable convicción de que la voluntad inequívoca de dicho órgano iba a ajustarse al criterio del tribunal regional y no, más bien, mantenerse en su criterio previo reforzándolo en su caso con argumentos adicionales para intentar refutar las objeciones del órgano económico-administrativo.
Conforme a lo indicado en la sentencia del Tribunal Supremo hemos de concluir, por tanto, que las actuaciones de comprobación realizadas por la AEAT respecto de los ejercicios 2010 a 2014 y la resolución posterior del TEAR de Galicia modificando el criterio de aquélla no constituyeron actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el obligado tributario de que existia una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar en el futuro su comportamiento a un determinado modo de proceder.
En consecuencia, a juicio de este Tribunal Central, los efectos del criterio sentado por nuestra resolución de 10 de julio de 2019 (RG 86/2019), corrigiendo el seguido por el TEAR de Galicia, podían extenderse a aquellos ejercicios en los que el obligado tributario procedió a declarar las cantidades percibidas del RVPC del Parlamento Europeo conforme a lo establecido por este último Tribunal, toda vez que la actuación del contribuyente no quedaba amparada por el principio de protección de la confianza legítima.
Cabe concluir, pues, que la vinculación del criterio establecido en la resolución de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio respecto del órgano de aplicación de los tributos, a que se refiere el artículo 242.4 de la LGT, extiende sus efectos no sólo hacia el futuro sino tambien hacia situaciones pretéritas no prescritas cuando en este último caso y pese a resultar perjudicial para el contribuyente, no entrara en juego el principio de protección de la confianza legítima por haber seguido el obligado tributario en la autoliquidación del hecho imponible un criterio distinto y no vinculante para la Administración tributaria como es el de un TEAR.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), acuerda ESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
La vinculación del criterio establecido en la resolución de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio respecto del órgano de aplicación de los tributos, a que se refiere el artículo 242.4 de la LGT, extiende sus efectos no sólo hacia el futuro sino tambien hacia situaciones pretéritas no prescritas cuando en este último caso y pese a resultar perjudicial para el contribuyente, no entra en juego el principio de protección de la confianza legítima por haber seguido el obligado tributario en la autoliquidación del hecho imponible un criterio distinto y no vinculante para la Administración tributaria como es el de un TEAR.