Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 27 de mayo de 2024

 

RECURSO: 00-03122-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 31/01/2018 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT notificó a la entidad XZ SA., (XZ) el inicio de actuaciones inspectoras tendentes a la comprobación de los siguientes conceptos tributarios y periodos con alcance general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 (RGAT):

• Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), periodos impositivos 2013 y 2014.

• Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), periodos transcurridos entre enero a diciembre de 2014.

SEGUNDO.- En relación con el IS, las actuaciones finalizaron con el Acuerdo de liquidación A23-...5 de fecha 16/04/2019 en el que se regularizaron los siguientes aspectos:

- Se incrementa la base imponible declarada por el contribuyente como consecuencia de la aplicación del límite del 70% sobre los gastos de amortización declarados que resultan fiscalmente deducibles, prevista en la Ley 16/2012.

- Se incrementa la base imponible declarada a consecuencia de la no consideración como deducibles de los gastos por retribuciones satisfechas a los Administradores de la sociedad.

- Improcedencia de bases imponibles negativas (en adelante BINs) declaradas a compensar en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.

	2013	2014
BI declarada	-112.015,78	0,00
+ Amortizaciones	9.483,09	7.740,06
+ Administradores	469.260,99	470.633,45
BI comprobada	366.728,30	478.373,51
Cuota Acta	110.018,49	143.512,05
Intereses de demora	20.784,82	20.408,69
Deuda tributaria	130.803,31	163.920,74

En cuanto a las BINS, se eliminan las BINS pendientes de compensar relativas a los siguientes ejercicios e importes:

	Declarada	Comprobada	Aplicada	Pendiente
2009	181.087,2	0	0	0
2010	105.251,74	0	0	0
2011	397.523,11	0	0	0
2012	631.537,28	179.553,28	80.763,56*	98.789,78**
2013	0	0	0	0

En relación con las BINs declaradas, la Inspección matiza que en la declaración del IS 2014 el obligado tributario aplicó una parte de la BIN del ejercicio 2009 pendiente, por importe de 80.763,56 euros. Sin embargo, en el acuerdo de liquidación, si bien se ha eliminado la BIN del año 2009, se ha mantenido la compensación por importe de 80.763,56 euros que corresponde a la BIN comprobada del ejercicio 2012.

* BIN compensada en el ejercicio 2014 se refería a BIN 2009, se corrige por la Inspección, manteniendo su compensación, pero se refiere a la del 2012 en vez de a la del 2009 que ha sido corregida.

** Importe total de BINS pendientes de compensar que corresponden a su totalidad a la BIN con origen en el 2012.

El Acuerdo de liquidación fue notificado al interesado con fecha 17/04/2019.

TERCERO.- Por otra parte, asociada a la liquidación, se tramitó un expediente sancionador que finalizó con la notificación del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23-...6 de fecha 16/04/2019, notificado al interesado con fecha 17/04/2019, en el que se entienden cometidas distintas infracciones por las conductas tipificadas en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la deuda derivada de una autoliquidación, apreciada en ambos ejercicios comprobados y calificada en ambos casos como LEVE por no apreciar concurrencia de ocultación, así como por lo previsto en el artículo 195.1, párrafo 1º, por acreditar improcedentemente cuantías positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, la sociedad interesada, con fecha 14/05/2019, interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid que fue tramitada con número 28-09194-2019 (liquidación 2013) y acumuladas 28-09195-2019 (sanción 2013), 28-28453-2019 (liquidación 2014) y 28-28454-2019 (sanción 2014).

El TEAR de Madrid dictó resolución desestimatoria con fecha 24/02/2022 que fue notificada al interesado con fecha de 01/03/2022.

QUINTO.- Disconforme con la resolución del TEAR de Madrid, la sociedad interesada interpuso con fecha 31/03/2022 ante este TEAC recurso de alzada que aquí nos ocupa, solicitando su anulación y formulando las siguientes alegaciones:

Primero: Nulidad de las actuaciones de inspección y de los acuerdos dictados por ausencia de capacidad de quien actuó en nombre de la entidad aquí reclamante.

Segundo: Incongruencia omisiva del TEAR al no valorar las alegaciones relativas a la nulidad de las actuaciones y de los acuerdos resultantes por el hecho de que la actividad ejercida por XZ no está comprendida dentro de los parámetros establecidos en la Orden de Carga en Plan de Inspección.

Tercera: Procedencia de la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a sus consejeros delegados y ejecutivos.

Cuarta: No procedencia de la regularización de las BINS.

Quinta: Respecto de la sanción, considera que existe interpretación razonable de la norma en lo que se refiere a la regularización por la retribución de los administradores.

SEXTO.- Mediante escrito de fecha 16-04-2024 ha presentado el interesado ante este TEAC alegaciones complementarias, manifestando lo siguiente:

"SEGUNDO.- Que la cuestión de fondo objeto del recurso de alzada es la deducibilidad de las remuneraciones cobradas por los Consejeros Delegados, por cuanto, dichas remuneraciones se percibieron por el desarrollo de actividades que exceden de la administración y gerencia y no estaban previstas en los Estatutos sociales.

TERCERO.- Que sobre esta misma cuestión se ha pronunciado recientemente la Sala de lo Contencioso Nº 2, en su Sentencia 449/2024, de 13 de marzo de 2024, REC.: 9078/2022, Roj: STS 1622/2024 - ECLI:ES:TS:2024:1622, que se acompaña como documento nº 1, confirmando que las cantidades en concepto de retribuciones de los administradores si son un gasto deducible en tanto cumplan los requisitos legales exigidos para esa deducción, esto es que estén debidamente acreditadas y contabilizadas aunque dichas cantidades no estén previstas en los Estatutos sociales: (...)"

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Determinar la conformidad o no a derecho de la resolución del Tribunal Regional objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente frente a la misma.

TERCERO.- Por lo que respecta a la primera de las cuestiones planteada por el recurrente, esto es, la ausencia de capacidad de la persona que actuó en nombre de la sociedad y suscribió las actas de Inspección, el interesado expone que la representación de D. Axy como Consejero Delegado de XZ SA, tenía vigencia hasta el 10 de septiembre de 2018, esto es, cinco años a contar desde su nombramiento, el 10 de septiembre de 2013. Por tanto, y a fecha de la firma del acta, dichos poderes no estaban vigentes, siendo ésta una cuestión que le corresponde comprobar a la Inspección.

Esta alegación fue rechazada por la resolución impugnada en los siguientes términos:

"Vistos los documentos señalados por el interesado que obran en el expediente, a efectos de prueba, en primer lugar, nos centramos en la escritura de nombramiento de cargos aportada para acreditar la representación legal, en la cual, se elevan a públicos los acuerdos de la Junta General de .../2013, por los cuales, el Sr. Axy (entre otros) es nombrado miembro del Consejo de Administración de la Sociedad (ocupando el cargo de Consejero Delegado), durante un periodo de 5 años, acordándose igualmente la dimisión del Consejo de Administración anterior, del que, por cierto, también formaba parte el Sr. Axy.

Pues bien, en nuestra opinión, los hechos señalados por el interesado no prueban si no su parcialidad en cuanto a reseñar un hecho en la presente vía, como es la posible caducidad del órgano de Administración de la sociedad, hecho completamente ajeno a la actividad de la Inspección, y formulado en un momento en que ya se han producido la firma de las actas y la notificación y recepción de los acuerdos derivados del presente procedimiento, cuando tal circunstancia podía haberse puesto en conocimiento del interesado desde el mismo momento de la firma de las actas.

El hecho de que el propio interesado (consciente en mayor medida que ninguna otra parte del procedimiento) haya comparecido a la firma de las actas con representantes cuyo cargo, en sus propios términos, había expirado, dependiendo de dicha sociedad, dentro de la diligencia que se le presume a un ordenado empresario, no sólo la comunicación de tal circunstancia al Administrador, sino también el correcto nombramiento o renovación de tal cargo, no puede perjudicar las actuaciones válidamente realizadas por parte de la Administración en el desarrollo de tales procedimientos, y añadimos, no viene a dejar en buen lugar a la sociedad alegar un defecto de forma cuya subsanación dependía exclusivamente de aquella.

Así, puede traerse a colación el artículo 1302, apartado 4, del Código Civil, que, si bien en materia contractual, puede extrapolarse su espíritu para ser aplicado en la presente resolución, a tenor del cual:

4: "Los contratantes no podrán alegar la minoría de edad ni la falta de apoyo de aquel con el que contrataron; ni los que causaron la intimidación o violencia o emplearon el dolo o produjeron el error, podrán fundar su acción en estos vicios del contrato".

Es decir, los vicios que se produzcan durante la tramitación del procedimiento no pueden ser invocados por quienes los hubieran propiciado."

La representación en el ámbito tributario se encuentra regulada en los artículos 45 a 47 de la LGT, así como en los artículos 110 a 112 del RGAT. En relación con la representación legal de una sociedad, el artículo 45.2 dispone lo siguiente:

"Artículo 45. Representación legal.

2. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado."

En desarrollo reglamentario del precepto anterior, el artículo 110 RGAT establece (la negrita es nuestra):

Artículo 110. La representación legal.

1. (...)

2. Por las personas jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán actuar las personas a quienes corresponda la representación en el momento de la actuación administrativa.

Quienes tuvieron dicha representación cuando se devengaron o debieron haberse cumplido las correspondientes obligaciones o deberes deberán comparecer a requerimiento de la Administración tributaria, en su propio nombre sin vincular a la persona jurídica o entidad.

3. El representante legal deberá acreditar su condición ante la Administración tributaria. No obstante, se podrán considerar representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros públicos.

4. Cuando en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos se modifique o se extinga la representación legal, las actuaciones realizadas se reputarán válidas y eficaces, en tanto no se comunique tal circunstancia al órgano de la Administración tributaria que lleve a cabo las actuaciones."

Por otro lado, el Artículo 112 del RGAT regula las disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria y en su apartado 5 establece:

"5. Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él."

La doctrina de este TEAC, ya citada en la resolución del TEAR de Madrid impugnado, acerca de la caducidad del nombramiento del administrador recogida, entre otras, en resolución de fecha 02/06/2016 (RG 6512/2012), establece que:

"La caducidad del nombramiento del administrador, o su renuncia al cargo, no libera al administrador de las obligaciones que en su día adquirió frente a la Hacienda Pública como administrador de la sociedad. Sólo quedará liberado una vez que, convocada la Junta, se nombre al nuevo administrador o, en su caso, se convoque la Junta para la disolución de la sociedad; y si esto no fuera posible, inste la disolución judicial, al ser imposible el nombramiento de otro administrador en su sustitución que haga operativo el funcionamiento de la sociedad.

En definitiva, la caducidad del cargo de administrador no es automática, pues para aquellos casos en los que la caducidad provoca la vacante total del órgano de administración, por no existir otro administrador titular o suplente, al requisito del vencimiento del plazo se añade otro, como es la obligación de la celebración de Junta General o bien el transcurso del término para la celebración de la Junta para resolver sobre la aprobación de cuentas del año anterior y el nombramiento del nuevo administrador".

Este mismo criterio ha sido mantenido, entre otros, por las resoluciones de este TEAC de 5 de octubre de 2000 (RG 9837/1998), 12 de marzo de 2008 (RG 3821/2006) y 10 de febrero de 2010 (RG 6089/2008).

El argumento de esta doctrina se encuentra en el deber de diligencia exigible a cualquier persona que ocupe ese cargo en una sociedad, ya que el administrador es un auténtico órgano social que forma parte de la estructura propia de la sociedad y no puede, sin más, producirse su cese. Sería necesario el nombramiento de otro administrador en su sustitución que haga operativo el funcionamiento y gestión de la sociedad, su representación frente a terceros y que asuma la responsabilidad legal que corresponda. Además, tal y como recoge el artículo 110.4 del RGAT, será necesario su comunicación por parte de la entidad a los órganos de Inspección, y no al contrario como alega el recurrente.

No existiendo por tanto esta comunicación del cambio de representante por parte de la entidad hacia los órganos de Inspección, y verificada al inicio de las actuaciones la representación del Consejero Delegado, se entiende, conforme a todo lo expuesto, que la firma de las actas por el Consejero Delegado, aún teniendo el cargo caducado, es válida y no ha producido indefensión alguna a la entidad.

En virtud de todo lo anterior se desestiman las alegaciones del interesado.

CUARTO.- A continuación alega el interesado la incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de Madrid, al no hacer referencia alguna acerca de la alegación relativa a que la actividad ejercida por XZ no está comprendida dentro de los parámetros establecidos en la Orden de carga en Plan como razón justificativa para ser objeto de inspección, considerando el recurrente que la actividad recogida en la orden de carga "comercio, restaurantes y hospedajes y reparaciones", no es la actividad que desarrolla la entidad.

El artículo 239 de la LGT, al regular las resoluciones a dictar en un procedimiento económico-administrativo señala que las mismas: "deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

Debe señalarse que entre las distintas modalidades de incongruencia, el reclamante invoca incongruencia omisiva, esto es, que el TEAR deja sin resolver alguna de las pretensiones o cuestiones planteadas en su reclamación, lo que determinaría la infracción del artículo 24 de la Constitución Española de 1978 (sentencia del Tribunal Supremo de 20-12-2010, rec. nº 59/2007).

Para resolver sobre su concurrencia es necesario distinguir entre meras alegaciones aportadas por la parte en defensa de cada una de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas. Con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas. Ahora bien, respecto de las segundas, la exigencia de respuesta se muestra con todo rigor, si bien es posible la desestimación tácita de la pretensión cuando la respuesta puede deducirse del conjunto de los razonamientos de la decisión.

Debemos hacer mención aquí a la sentencia del Tribunal Supremo de 05/11/1992 (rec. 54/1991), pues la misma ha venido sirviendo de constante referencia a la hora de dilucidar sobre la existencia de incongruencia omisiva. En ella se motiva que las reclamaciones contienen pretensiones, y las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, motivos que se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Siendo discernibles los argumentos, cuestiones y pretensiones, la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones, y requiere el análisis de los diversos motivos de impugnación, sin que haya de seguirse necesariamente un iter paralelo y anudado a los argumentos jurídicos.

Por su parte, es doctrina del Tribunal Constitucional -recogida entre otras muchas en la sentencia de 10/10/2005- que el derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

El requisito de la congruencia, por tanto, no implica que haya de darse una respuesta explícita y pormenorizada a todos y a cada uno de los argumentos aducidos por las partes, sino que ésta sea coherente con la pretensión de la parte reclamante con independencia, claro está, del sentido de la resolución. Por tanto, no cabe hablar de incongruencia omisiva si el Tribunal ha dado cumplida respuesta a las pretensiones del reclamante.

Examinado el expediente remitido se comprueba que, en efecto, la resolución del TEAR de Madrid dedica su Fundamento de derecho QUINTO a la alegación planteada por el interesado relativa a la nulidad de las actuaciones inspectoras por defectos de la Orden de carga en Plan.

Pues bien, el TEAR se centra en la cuestión fundamental planteada por el interesado que se refiere a discrepancia entre la fecha de la Orden de Carga en Plan y la fecha de publicación del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de Inspección, de manera que, si bien no hace el TEAR mención específica a la actividad de XZ, analizadas y fundamentadas el resto de alegaciones planteadas en la reclamación, esta Sala no puede entender que la no mención especifica por parte del TEAR de Madrid sobre la actividad concreta de XZ sea constitutiva de incongruencia omisiva.

QUINTO.- En relación con lo expuesto, alega el interesado la nulidad del procedimiento inspector, y de la liquidación derivada del mismo, al considerar que en la fecha de emisión de la Orden de Carga en Plan no estaba vigente el Plan correspondiente al ejercicio 2018.

Y es que alega el interesado que la Orden de Carga en el Plan de inspección de XZ es de fecha 10/01/2018 y la comunicación de inicio es de fecha 31/01/2018, mientras que el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de Inspección es de fecha 19/01/2017, por lo que el mismo no estaría vigente. Además, para el caso de que le fuera aplicable el Plan del ejercicio 2018, alega que las directrices generales del Plan correspondiente al ejercicio 2018 no fueron publicadas hasta el día 23/01/2018, por lo que se habría acordado la carga en Plan antes de que se hubiera procedido a la publicación de los criterios que iban a regular las inspecciones del ejercicio 2018, provocando con ello la infracción del principio de legalidad y la nulidad del acta objeto del procedimiento. Resalta el contribuyente que se ha producido una clara infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución en relación a los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y tutela judicial efectiva, así como el artículo 103 del Texto Constitucional en relación con el principio de la legalidad en la actuación administrativa.

Añade el recurrente que, tanto en el caso del Plan del ejercicio 2017 como en el del 2018, los criterios de dichos Planes recogen una actividad completamente distinta a la desarrollada por la entidad. Y concluye:

"Esto es, no existe una correlación con el programa o plan en cuanto a sector económico o área de actividad. Pero tampoco existe ninguna correlación en cuanto a operaciones, supuestos de hecho o relaciones jurídico tributaria delimitadas por el Plan o Programa."

(...)

En definitiva y en conclusión, la inspección iniciada en 2018 en relación a la entidad XZ SA, no está sustentada en los criterios del Plan de dicho ejercicio. Tampoco la Orden de Carga es un presupuesto previo y válido en este caso por cuanto se refiere a una actividad que no es la que desarrolla la entidad objeto de Inspección. Las actas y resto de actos consecuentes y derivados son, por ello, nulos de pleno derecho por cuanto no se han cumplido los patrones de objetividad y seguridad jurídica establecidos legalmente."

Pues bien, en primer lugar procede señalar que el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de Inspección es un documento de planificación donde se recogen las principales líneas de impulso de la AEAT. Se establecen con el único motivo de ordenar la actividad propia de la Administración, siendo únicamente normas de carácter interno organizativo.

En la introducción de la Resolución de 19 de enero de 2017 de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2017, se expone:

"La Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, Agencia Tributaria), en cuanto organización administrativa que tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, desempeña una importante labor para contribuir al saneamiento de las cuentas públicas, y conseguir los recursos necesarios con los que financiar los servicios públicos.

Para ello, la Agencia Tributaria tiene establecidos como objetivos estratégicos fundamentales y permanentes desde su creación tanto la prevención como la lucha contra el fraude fiscal. En consecuencia, periódicamente, debe proceder a definir las áreas de riesgo fiscal que se consideren de atención prioritaria en cada ejercicio, así como los criterios básicos de todas las actuaciones de comprobación e investigación que se desarrollarán sobre los obligados tributarios en los que concurran los perfiles de riesgo.

Estos perfiles de riesgo se definen en los instrumentos de planificación y, más concretamente, en el Plan de Control Tributario y Aduanero, al que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tiene carácter reservado sin perjuicio de la necesaria publicidad a través de las directrices generales que lo informan.

Así pues, las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2017, contienen una referencia concreta a las líneas de actuación de prevención y control del fraude que se consideran más relevantes, si bien constituyen, al igual que en los últimos años, un mecanismo de refuerzo y consolidación de las actuaciones desarrolladas ya en años anteriores, a la vez que incorporan otras nuevas, en línea con el contexto económico-social y normativo en el que la Agencia Tributaria desarrolla su actividad habitual, garantizando de este modo la continuidad y la uniformidad de las tareas habituales de comprobación e investigación del fraude que desarrolla con generalidad."

A su vez, la Resolución de 08 de enero de 2018 de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2018, recoge:

"La Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, Agencia Tributaria) tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, desempeñando una importante labor para contribuir al saneamiento de las cuentas públicas, y conseguir los recursos necesarios con los que financiar los servicios públicos.

Para ello, la Agencia Tributaria tiene establecidos como objetivos estratégicos fundamentales y permanentes desde su creación tanto la prevención como la lucha contra el fraude fiscal.

Las experiencias internacionales ponen de manifiesto la complejidad del fenómeno del fraude tributario, de manera que no puede combatirse únicamente con medidas de control a posteriori, sino que exige la combinación de medidas preventivas de diversa índole.

En esta línea, la Agencia Tributaria pretende continuar reforzando todas las actuaciones dirigidas a mejorar el cumplimiento tributario, mediante la transparencia de la información, el impulso de la asistencia, la política en materia recaudatoria o el desarrollo del Código de Buenas Prácticas Tributarias, pretendiendo, de esta manera, orientar su actuación mediante la utilización de actuaciones preventivas previas o simultáneas a la presentación de las autoliquidaciones.

Igualmente, se desarrollarán actuaciones de comprobación e investigación, sobre los obligados tributarios en los que concurran perfiles de riesgo, lo que requiere la definición previa de los criterios básicos y de las áreas de riesgo fiscal que se consideren de atención prioritaria en cada ejercicio.

Estos perfiles de riesgo se definen en los instrumentos de planificación y, más concretamente, en el Plan de Control Tributario y Aduanero, al que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tiene carácter reservado sin perjuicio de la necesaria publicidad a través de las directrices generales que lo informan.

Así pues, las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2018 contienen una referencia concreta a las líneas de actuación de prevención y control del fraude que se consideran más relevantes, si bien constituyen, al igual que en los últimos años, un mecanismo de refuerzo y consolidación de las actuaciones desarrolladas ya en años anteriores, a la vez que incorporan otras nuevas, en línea con el contexto económico-social y normativo en el que la Agencia Tributaria desarrolla su actividad habitual, garantizando de este modo la continuidad y la uniformidad de las tareas habituales de comprobación e investigación del fraude que desarrolla con generalidad.

Estas directrices giran en torno a cuatro grandes pilares:

- La prevención del fraude. Información y asistencia.

- La investigación y las actuaciones de comprobación del fraude tributario y aduanero.

- El control del fraude en fase recaudatoria.

- La colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas."

Como se desprende de ambas resoluciones, las mismas recogen unas líneas generales de actuación, lo que no significa que si la actividad del recurrente no está en dichas líneas generales no sea susceptible de ser investigado, toda vez que hay que destacar el carácter reservado del propio Plan Anual de Control Tributario y Aduanero y que la finalidad principal se refiere tanto a la lucha contra el fraude como la información y asistencia a los obligados tributarios.

Por otro lado, en cuanto a la vigencia del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero, las únicas referencias en el ámbito tributario las encontramos en el artículo 116 LGT que define el plan:

"Artículo 116. Plan de control tributario.

La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."

Dicho articulo se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo de vigencia de los mismos, ni tampoco del plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

La única referencia en la normativa tributaria al respecto, la encontramos en el artículo 170.5 del RGAT, señalando en su apartado 5 que:

"El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia, procede traer a colación la resolución de este TEAC de fecha 21/07/2020 (RG 5697/2017), en la que en un supuesto análogo al que nos ocupa, pero referido al 2016 en lugar de al 2018, se motiva lo siguiente:

"Efectivamente, vemos que, como alega el reclamante, la orden de carga en plan de inspección está fechada el 8 de febrero de 2016 y las directrices del Plan de 2016 fueron publicadas en el BOE de 23/02/2016.

Regula el articulo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, los Planes de Inspección, señalando en su apartado 5 que:

"El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

La fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección, que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas.

El artículo 116 de la LGT regula el plan de control tributario en los siguientes términos:

"La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."

En virtud de lo establecido en estos preceptos, fue publicada en el BOE de 23/02/2016 la Resolución de 22 de febrero de 2016, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016, que contienen una referencia a las líneas de actuación de prevención y control del fraude más relevantes.

No se publica el Plan, puesto que como hemos visto es reservado, sino los criterios generales del mismo, por lo que una carga en plan ordenada con anterioridad a dicha publicación no supone que dicha carga no quede enmarcada en el ámbito del Plan de 2016.

La publicación en el BOE de los criterios generales del plan de inspección no determina el inicio de la vigencia del plan, por lo que el que se produzca dicha publicación con posterioridad a la carga en plan del contribuyente no tiene ninguna trascendencia a los efectos alegados ni invalida en modo alguno dicha carga, que se efectuó en el marco del Plan de 2016.

Debemos, pues, desestimar las pretensiones del reclamante en este punto".

Asimismo, procede traer a colación la sentencia nº 914/2020 de 02-07-2020 (nº recurso 3326/2017) en la que el Tribunal Supremo dispuso lo siguiente:

"Segundo.

Interpretación del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Necesaria remisión a la sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016.

La cuestión que el presente recurso plantea ha sido abordada y resuelta por esta Sección en la sentencia de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces lo siguiente:

"(....) En lo que hace a la principal cuestión suscitada en tal recurso de casación, está referida a determinar si el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, debe efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.

La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.

Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.

1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.

2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:

(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y

(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT).

3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.

4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.

A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003, que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible

con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.

Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.

5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado antes de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992.

6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo".

Dado el pronunciamiento efectuado por esta Sala en la referida sentencia, del que se desprende sin dificultad que el plazo de inicio de las actuaciones del artículo 170.5 RGGI está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración y cuyo incumplimiento sólo determina, en su caso, una irregularidad no invalidante, al que se opone el pronunciamiento de la sentencia impugnada que considera que el plazo referido no es meramente indicativo sino, con cita de dos sentencias de la Audiencia Nacional, un requisito esencial que determina la nulidad de las actuaciones una vez superado el límite temporal reglamentariamente previsto, pronunciamiento que, según expresa, hace innecesario analizar las restantes cuestiones planteadas en el recurso, la conclusión que se alcanza es que procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia impugnada y ordenar la retroacción del litigio para que por la Sala de instancia se examinen el resto de motivos de impugnación aducidos en el recurso contencioso-administrativo, para después dictar sentencia con total libertad de criterio, salvo que se fundamente en el mismo error jurídico que hemos apreciado.

Tercero. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, que reiteramos:

"[...] Primera. Esclarecer si el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, o no las produce por tratarse de una mera norma interna de carácter organizativo.

Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera que el incumplimiento del mencionado plazo sí produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con los obligados tributarios, determinar si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho, un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante".

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, no produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, dado que está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración, siendo, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.

En todo caso, al no tratarse de un plazo esencial, su incumplimiento sólo determinaría una irregularidad no invalidante.

Cuarto. Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el Abogado del Estado en cuanto al razonamiento contenido en la sentencia, que se casa y anula, pues la resolución recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el plazo referido es un requisito esencial que determina la nulidad de las actuaciones una vez superado el límite temporal reglamentariamente previsto.

Tal anulación en relación con el caso concreto, en el que la sentencia impugnada declaró que el pronunciamiento adoptado hacía innecesario analizar "las restantes cuestiones planteadas en el presente recurso", y, en trance de resolver el litigio de instancia, conlleva que debe ordenarse la retroacción del procedimiento seguido ante la Sala de instancia para que en la sentencia que procede dictar de nuevo, el Tribunal examine el resto de motivos de impugnación aducidos en la instancia y que quedaron imprejuzgados."

Así, pues de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que, el hecho de que la selección del contribuyente se hiciera mediante la orden de carga en Plan de fecha 08/01/2018 no impide entender que dicha carga se efectuase en el marco del Plan de 2018, pues la aprobación y publicación de las directrices generales del mismo no determina el inicio de la vigencia de dicho Plan, que es un documento de carácter reservado. Es decir, una cosa es el Plan de Control Tributario (que no se publica) y otra muy distinta son las directrices generales del mismo (que sí se publican). Dicha distinción se deduce del artículo 116 de la LGT ya expuesto.

Se desestiman las pretensiones de la actora en este punto, habiéndonos pronunciado en este mismo sentido en reciente resolución de 22-04-2024 (RG 63/21).

SEXTO.- En cuanto a las cuestiones de fondo, la primera cuestión controvertida es el tratamiento fiscal de las retribuciones satisfechas por XZ a dos miembros de su Consejo de Administración, tanto dinerarias como en especie, debiéndose determinar si la cuantía total de esas retribuciones es deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IS.

En particular se refiere el interesado a la deducibilidad de la retribución de D. Axy (DNI ...) que es Consejero, Secretario y Consejero delegado solidario y D. Bts (DNI ...) que es Consejero y Consejero delegado solidario.

El Consejo de Administración de XZ en los ejercicios 2013 y 2014 estaba formado por:

• D. Axy: Consejero, Secretario y Consejero delegado solidario

• D. Bts: Consejero y Consejero delegado solidario.

• D. Cpl: Consejero y presidente.

• D. Dmv: Consejero.

• D. Enn: Consejero.

Los Estatutos de XZ prevén que el cargo de Administrador es gratuito. El Consejo de Administración no recibe retribución alguna en dichos ejercicios.

No obstante, los Consejeros delegados, D. Axy y D. Bts son a su vez altos Directivos de la entidad a través de sendos contratos de Alta Dirección, que sí son retribuidos, percibiendo por ello, según el modelo 190, los siguientes importes en los ejercicios 2013 y 2014:

- D. Axy: 220.221,31 euros y 221.043,48 euros, respectivamente.

- D. Bts: 220.221,31 euros y 221.043,48 euros, respectivamente.

Considera la Inspección que las funciones que realizan los Consejeros Delegados no son de Alta Dirección sino propias de Administradores y, como consecuencia de dicha conclusión, y en base a la denominada "Teoría del vínculo", la función mercantil absorbería a la laboral, de manera que las retribuciones percibidas por los Consejeros delegados derivarían de su relación mercantil con la entidad.

En virtud de lo anterior, considera la Inspección que la remuneración recibida por los dos Consejeros delegados es una liberalidad y, por tanto, en base a lo previsto en el artículo 14.1.e) del TRLIS no resulta fiscalmente deducible.

Recoge el Acuerdo de liquidación:

"El 26 de septiembre de 2018 se aportaron los contratos laborales de alta dirección de D. Axy y D. Bts:

-Respecto a D. Axy: se aportó Contrato de Trabajo de Alta Dirección celebrado el ... de 2002, cuya cláusula cuarta establece "Contenido de la prestación de servicios.- El directivo se compromete, dentro de un amplio marco de funciones a realizar entre las que están las equivalentes a las que más adelante se dirán, a realizar las tareas propias de la Dirección General de la compañía, administrar en los más amplios términos, dirigiendo y controlando la marcha de la misma y, en general, ejecutar todo aquello necesario o conveniente para la buena marcha de la Sociedad".

- Respecto a D. Bts se aportó Contrato de Trabajo de Alta Dirección celebrado el ... de 2002, cuya cláusula cuarta establece "Contenido de la prestación de servicios.- El directivo se compromete, dentro de un amplio marco de funciones a realizar entre las que están las equivalentes a las que más adelante se dirán, a realizar las tareas propias de la Dirección Comercial de la compañía, administrar la política comercial en los más amplios términos, dirigiendo y controlando la marcha de la misma y, en general, ejecutar todo aquello necesario o conveniente para la buena marcha de la Sociedad".

Por tanto, se comprueba que en ambos contratos se alude a administrar en los más amplios términos y no consta una relación de las funciones a realizar por los Directores General y Comercial aún cuando los dos contratos se remiten a ello (...dentro de un amplio marco de funciones a realizar entre las que están las equivalentes a las que más adelante se dirán...).

Una descripción tan genérica de las funciones que ambos desempeñan, no sólo impide verificar que realicen funciones distintas de las propias de un administrador, sino que, por el contrario, permite constatar que las funciones que ejercen son las que exclusivamente les corresponde como miembros del Consejo de Administración.

Asimismo, se ha comprobado que son idénticas las retribuciones que efectivamente percibieron los dos consejeros en los sucesivos años, lo que también permite constatar que se estaba remunerando a estas personas por su condición de administradores, infringiendo lo establecido en los estatutos de la sociedad.

Por tanto, dado que el puesto como "director general" y el de "director comercial" no atribuyen funciones distintas a las que son propias de las del administrador y que el cargo de administrador no es retribuido (como se ha expuesto, los estatutos de la entidad disponen que el cargo de administrador es gratuito), no resulta deducible el importe satisfecho a D. Axy y D. Bts por XZ SA, ya que, como se ha explicado, se trata de una liberalidad y en base a lo previsto en el artículo 14.1.e) del TRLIS no resulta deducible.

Para llegar a esta conclusión se basa la Inspección en la denominada "Teoría del vínculo", cuya doctrina y jurisprudencia fundamental expone en el Fundamento de Derecho QUINTO. 1 del acuerdo de liquidación, en la que destaca lo siguiente:

"Respecto al primero de estos requisitos, que las retribuciones se satisfagan como prevén los estatutos, la doctrina de la Dirección General de Tributos ha establecido que, si los Estatutos sociales establecen que el cargo de administrador es gratuito, el gasto correspondiente a la retribución del administrador tendrá la consideración de liberalidad y, por tanto, no será gasto fiscalmente deducible (V0879-12, de 25-4-2012; V0841-13, de 14-3-2013; V0923-13, de 22-3- 2013).

De las consultas de la DGT y de las sentencias que a continuación se mencionan y extractan, resultan los siguientes extremos:

-Los administradores tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad"1. Resulta erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y representación de la compañía"2. La actuación de las personas que componen los órganos de administración, es la ejecución de las decisiones de la sociedad, de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integrar los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo indudable de naturaleza mercantil, y no de carácter laboral"3.

-Los trabajadores de alta dirección, aunque su función resulte análoga a la de administrador, la naturaleza jurídica es distinta y se halla amparada por el Derecho Laboral. En caso de la alta dirección, concurre de forma plena y clara la ajeneidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que estos son parte integrante de la propia sociedad.4.

¿Es posible que cuando trabajadores altamente cualificados son nombrados miembros del consejo de administración de la sociedad, hagan compatible sendos cargos, y reciban una retribución, por el trabajo de alta dirección, independiente de la que pudieran recibir como administradores? No, cuando ello sucede las funciones del administrador absorben a las de alta dirección.

-El Tribunal Supremo ha señalado que no puede existir una dualidad de relaciones, desde el momento en que las funciones propias de la alta dirección quedan subsumidas en las de los órganos de administración de las sociedades . De ahí que, según la jurisprudencia, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no puede establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquel consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral"6. Es decir, las funciones del administrador o consejero absorben las de alta dirección, con independencia de que el consejero esté dado de alta en la Seguridad Social como trabajador o que la empresa proceda a las retenciones del IRPF por las retribuciones abonadas como las de un trabajador más7. Por tanto, en los casos en los que un administrador es también alto directivo, la relación que mantiene con la sociedad no puede calificarse como laboral, sino mercantil.

-Si las retribuciones satisfechas respetan lo previsto en los estatutos de la sociedad para la retribución de los administradores, y el resto de requisitos previstos para la deducibilidad del gasto, el gasto correspondiente tendrá la consideración de fiscalmente deducible. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, entre otras en la Consulta V0879-12 de 25/04/2012, relativa a un supuesto en el que el socio mayoritario de una sociedad es, a su vez, administrador de la mercantil y director general.

(...)

Es también el TEAC en su resolución de 06112/2015 de fecha 05/07/2016, de unificación de criterio, quien establece el criterio que a continuación se transcribe, reiterando a su vez el criterio de su resolución RG 6/2014 de 06/02/2014 anteriormente señalada. Así indica que:

"2. Cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador.

Criterio aplicable a los períodos impositivos del Impuesto sobre Sociedades a los que no resultare de aplicación, ratione temporis, la hoy vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades."

Por último, no podemos olvidar que la doctrina del Tribunal Central emanada de las resoluciones de los recursos de alzada en unificación de criterio vinculan a la Administración.

La Ley General Tributaria, así también lo establece y añade en su actual artículo 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015) que: "8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. (...)".

Finalmente, otras sentencias en la misma línea (por ejemplo, Sentencia T.S.J. Cataluña 4464/2012, de 13 de junio o Sentencia Audiencia Nacional 16.0 2.2012) establecen de manera inequívoca esa "vis atractiva" que realiza las funciones de administrador respecto de otras de alta dirección que puedan contratarse de forma separada, ya sean laborales o mercantiles.

Por otro lado, la Inspección regulariza también las retribuciones no dinerarias percibidas por los dos Consejeros delegados, en concreto las consistentes en la cesión del uso de dos vehículos, el primero con matrícula ... a D. Axy y el segundo con matrícula ... a D. Bts, así como el pago del combustible para los mismos. Recoge el acuerdo de liquidación:

"Por otro lado, la entrega de combustible y la cesión de vehículos para uso privativo de los trabajadores, constituye un rendimiento en especie de acuerdo con lo establecido en el art. 42.1 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

Al no probar el obligado tributario el porcentaje de utilización para cada uno de los fines, empresarial y particular, la Inspección considera que el uso privado representa el 59 % y el uso empresarial el 41% (...)."

La Inspección considera que D. Axy y D. Bts han tenido a su libre disposición un vehículo cada uno y cifra el tiempo de uso con fines ajenos a la actividad en un 59%, imputando ese mismo porcentaje a las cantidades abonadas como combustible. Dichos importes han sido pagados y contabilizados por la empresa considerando la Inspección que, son retribuciones en especie de los administradores y, como tales, son liberalidades y por tanto gastos no deducibles, dado que la retribución de los administradores es gratuita.

El importe total regularizado por la Inspección como consecuencia de la consideración de dichas cantidades como liberalidades se desglosa de la siguiente manera

	2013	2014
Retribución Axy	220.221,31	221.043,48
Retribución Bts	220.221,31	221.043,48
Vehículo Axy	10.800,27	10.800,27
Vehículo Bts	9.987,37	9.987,37
Combustible Axy	1.981,64	2.070,16
Combustible Bts	4.036,08	3.674,69
Incremento Base Imponible	469.260,99	470.633,45

 

El TEAR de Madrid, en la resolución impuganda, confirmaba a su vez la regularización practicada por la Inspección, dado que consideraba que existían suficientes indicios para considerar que las funciones de los Consejeros delegados eran funciones derivadas de la relación mercantil y no de la laboral.

"Pues bien, en nuestra opinión, expuesta la normativa y jurisprudencia aplicable al caso concreto, y centrándonos especialmente en la reciente resolución del TEAC transcrita ut supra, la cual parte de la jurisprudencia dictada en reiteradas sentencias por el Tribunal Supremo, y viendo los elementos de prueba que obran en el expediente, no podemos considerar que las funciones y la relación de los Administradores aquí expuesta para con la sociedad se encuadren dentro de una relación laboral, ni se den en la misma las notas de dependencia y ajeniedad establecidas para tal calificación, sino más bien, dentro de la función mercantil, ya que todas las tareas encomendadas a las personas arriba identificadas están relacionadas con la dirección estratégica de la empresa, a medio y largo plazo, así como con las funciones de gerencia y dirección, que no son propias de meros empleados de una organización."

SÉPTIMO.- Para resolver esta cuestión, cabe tener en cuenta, en primer lugar, que la denominada "Teoría del vínculo", alegada por el interesado, que venía manteniendo el Tribunal Supremo, y asumía este TEAC, disponía que, en el caso de administradores de una sociedad que, a su vez, estuviesen unidos a ésta en el marco de un contrato laboral de alta dirección, debía entenderse que el vínculo entre ambos era exclusivamente de naturaleza mercantil (y no laboral) al entenderse dichas funciones atribuidas en virtud de la relación laboral de alta dirección quedaban subsumidas en las propias del cargo de administrador. Dicha doctrina permitía exigir, para reconocer la deducibilidad de estas partidas de gasto para la sociedad (que satisfacía retribuciones a consejeros / administradores que, a la vez, ejercían cargos de alta dirección en la misma), que se cumplieran los requisitos que la normativa mercantil dispone para la retribución de consejeros / administradores de una entidad en su condición de tales.

No obstante lo anterior, procede señalar que la aplicación de la denominada "Teoría del Vínculo" en el ámbito fiscal o tributario, se ha visto superada por el mismo Tribunal Supremo y, en consecuencia, debe ser rechazada.

Y es que el Alto Tribunal en su reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 27/06/2023 (recurso de casación n.º 6442/2021), por la que se resuelve un recurso cuya cuestión con interés casacional a resolver era: "Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad", se refiere a esa doctrina en los términos siguientes (el subrayado es nuestro):

"SÉPTIMO.- Alguna consideración sobre la denominada teoría del vínculo y su aplicación al caso.

Conforme a esa teoría, cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador -así, en el caso debatido de que tenga suscrito un contrato que puede considerarse, partamos de la idea, de alta dirección (...) y de manera simultánea ostente un cargo de administrador en la empresa (lo que también sucede), entonces entra en juego la llamada teoría del vínculo.

Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo -se hace predominar entonces la naturaleza mercantil, por superponerse a la laboral, ya que se pierde entonces la esencia de la ajenidad- la jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil.

Ahora bien, al margen de toda otra consideración, no parece que tal doctrina afecte a nuestro caso. Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será - nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa. Así lo hemos dicho reiteradamente y hemos de mantenerlo.

Habría de preguntarse, atendida esa especie de absorción normativa, qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí".

El Tribunal Supremo fija como jurisprudencia que:

"...las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (artículo 14.1.e) TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución", añadiendo, que "en el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general"

Fundamente de Derecho Séptimo: "aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será ¿nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa (...;) Habría de preguntarse (...;) qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí."

Traída al caso la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea invocada allí por el demandante (sentencias de 9 de julio de 2015, asunto Balkaya, C-229/14; de 11 de noviembre de 2010, asunto Danosa, C-232/09; y la más reciente de 5 de mayo de 2022, asunto HJ, C-101/21), se dice por el Alto Tribunal, en la citada sentencia, que:

"La sentencia impugnada parte de la base de que la relación laboral que unía a los Sres. ... con ... era de alta dirección, por lo que, siendo ambos simultáneamente consejeros, debe entenderse que la relación mercantil por la condición de consejeros absorbe la relación laboral por la condición de personal de alta dirección, todo ello en virtud de la teoría del vínculo.

Sin embargo, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administración sobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinadas circunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador.

...

Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.

Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo- que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.

La postura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración de las empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a la referida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo.

Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.

Por tanto, también por esta razón, debemos estimar este recurso de casación y admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).>>

Tales argumentaciones y conclusiones se reproducen en una nueva sentencia de fecha 02/11/2023 (recurso de casación 3940/2022) en la que el TS reitera la doctrina casacional que fijó en su sentencia de 27/06/2023 (recurso de casación 6442/2021), en relación con la deducibilidad en el IS de las retribuciones satisfechas por las funciones de un alto directivo derivadas de un contrato de alta dirección y que también tenía la condición de administrador.

Esta sentencia se deriva de un recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 17/02/2022 (recurso 686/2018) en el que se planteaban varias cuestiones casacionales; siendo la tercera de ellas la relativa a la deducibilidad fiscal en el IS de los ejercicios 2012 y 2013, de las retribuciones satisfechas al director general de la empresa que, además, era vocal del consejo de administración.

En base al artículo 14.1.e) TRLIS aplicable ratione temporis en los ejercicios 2012 y 2013, la Inspección y, posteriormente este TEAC, calificaron las retribuciones percibidas por las funciones de dirección como liberalidades y por tanto no deducibles. Por aplicación de la "Teoría del vínculo" la relación de alta dirección quedaba absorbida por la relación mercantil y además el contrato de alta dirección no había sido incorporado a los estatutos sociales.

Sin embargo, la AN tras verificar que las retribuciones estaban contabilizadas, eran reales y no fueron discutidas, admitió la deducibilidad de la retribución como director general, a pesar de que no estuviese contemplada en los estatutos sociales, al considerar en cambio que mediante la "teoría del vínculo", no se absorben, siempre y en todo caso, las funciones laborales por las mercantiles, contemplando así una dualidad de funciones del Director General y del Vocal.

Admitió, por tanto, no sólo la deducibilidad fiscal de la retribución por la condición de miembro del consejo de administración (había previsión estatutaria) sino también la deducibilidad fiscal de la retribución por las funciones de alta dirección porque estas últimas no se confundían con las de administración y, por tanto, no era necesario para apreciar su deducibilidad fiscal que el contrato de alta dirección hubiese quedado incorporado a los Estatutos. En definitiva, consideró legítimo retribuir las funciones laborales al margen de los procedimientos establecidos en la legislación mercantil. No conforme, el abogado del Estado recurrió la sentencia de la AN en casación.

Tanto en la sentencia de 02 de noviembre de 2023, como en la de 27 de junio de 2023, el TS expone en primer lugar, como marco general, su criterio jurisprudencial sobre qué debe entenderse por "donativos y liberalidades" cuya deducibilidad está vetada por el artículo 14.e) del TRLIS (o por el actual artículo 15.e) de la Ley 27/2014 del IS).

El TS en su sentencia de 02 de noviembre fija su criterio acogiendo expresamente la doctrina casacional sentada en su citada sentencia de 27/06/2023 y transcribiendo íntegramente los fundamentos jurídicos 4º a 10º de esta última, para concluir:

"La retribución satisfecha por unos servicios reales, efectivos y no discutidos en el procedimiento, derivados de un contrato de un alto directivo que, a su vez, forma parte del Consejo de Administración, no puede considerarse una liberalidad, "sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo"."

En atención a todo lo anterior, el TS da respuesta a la cuestión casacional en el siguiente sentido:

"(...;) resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de Administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una por prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos."

Con esta sentencia se consolida la doctrina casacional previa relevante sobre la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores.

Asimismo, reforzando esta nueva doctrina, el TS ha dictado una nueva sentencia de fecha 18/01/2024 (rec nº 4378/2022), referida a una sociedad anónima, como es el caso, en la que se dispuso, respecto a lo que aquí interesa, lo siguiente:

"CUARTO. - El marco jurisprudencial

...6.- Por otra parte, la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 permite rechazar los alegatos del abogado del Estado, expuestos en su escrito de oposición, en torno a que hubiera existido una vulneración de la legislación mercantil que, en todo caso, impedía la deducibilidad de tales retribuciones.

...SEXTO.- Sobre la desproporción entre el eventual incumplimiento de la norma mercantil y la exclusión absoluta de toda deducción de la retribución, incluida la proveniente de la relación de alta dirección.

Por lo antes expuesto, no cabe que una presunta irregularidad mercantil -que solo admitimos ahora a efectos dialécticos- lleve a la errónea conclusión alcanzada por la Sala de instancia según la cual la falta de acuerdo de la junta general implica que las retribuciones de los administradores constituyan una liberalidad no deducible en el impuesto sobre sociedades, lo que supone una mutación no ya fiscal, ni aun mercantil, sino puramente contractual, pues la relación entre los administradores y la sociedad es onerosa y no pierde su condición de tal en ningún caso. Las retribuciones a los administradores no pueden ser forzadamente insertas en la noción de liberalidades, que ha sido ampliamente desarrollada por este Tribunal Supremo como equivalentes a actos o negocios gratuitos o lucrativos.

...8.- Al igual que hiciera en su escrito de oposición presentado en el citado recurso de casación 6442/2021, en el presente asunto, el abogado del Estado aduce la exclusión de la deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Constatamos, nuevamente, que dicho alegato fue rechazado en la sentencia 875/2023 de 27 de junio, en los siguientes términos:

NOVENO .- Sobre la exclusión de la deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En cuanto a la tesis preconizada en el escrito de oposición, relativa a la exclusión de los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ( art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades- LIS-, norma que entró en vigor años después de los ejercicios comprobados), se trata de una invocación del Abogado del Estado que parece presidida por la aspiración de mantener a ultranza la validez del acto administrativo, aduciendo al efecto no una razón que fuera tenida en cuenta para regularizar, fundada exclusivamente en la índole liberalidades de los pagos realizados, conforme a las normas aplicables al caso, contenidas en el artículo 14.1 del TRLIS.

...Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares...

QUINTO.- Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones. Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:

1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.

2.- Es cierto que la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021, resuelve un asunto que presentaba una particularidad inexistente en el ahora enjuiciado y que no es otra que la circunstancia de que en aquel caso existía un socio único. Sin embargo, dicha circunstancia no obsta a proclamar, tal y como hicimos en aquella ocasión, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados (2010 a 2014) y, en particular, los arts 130 TRLSA y el art. 217 TRLSC, en su redacción originaria, no exigían la necesidad de que la Junta General de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.

3.- La sentencia de instancia rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo falta de certeza en su fijación y entiende que no es posible admitir una aprobación tácita de la Junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales. El artículo 19 de los Estatutos proclama que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, remuneración que "consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades." Es evidente que en el presente caso se colma, de entrada, el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia que, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008, ECLI:ES:TS:2011:9361, responde primordialmente a potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.

La misma finalidad debe inspirar la previsión estatutaria -insistimos, no legalmente exigible en los periodos controvertidos- de que la Junta General, determinase dicha cantidad fija anual, sin que haya el menor indicio de que, en el presente caso, su preterición hubiera comprometido los intereses de alguno de los socios.

Además de la circunstancia expresada -que la aprobación de la retribución por la Junta General no resultaba obligatoria en el presente caso desde la perspectiva temporal-, no cabe desconocer la abundante jurisprudencia civil que otorga carta de naturaleza a la válida de retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica -y, por tanto, ajena a esta sede casacional- no ha sido ponderada por la Sala de instancia a tenor de pronunciamientos tan relevantes como las sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 98/2018 de 26 de febrero, rec. 3574/2017, ECLI:ES:TS:2018:494; núm. 448/2008 de 29 mayo rec. 322/2002, ECLI:ES:TS:2008:2900; núm. 412/2013 de 18 de junio rec. 365/2011, ECLI:ES:TS:2013:3443; o, en fin, la sentencia núm. 330/2023, de 28 de febrero, rec. 3742/2019, ECLI:ES:TS:2023:767.

4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria- tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.

Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil.

5.- De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las circunstancias del presente caso, las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas.

A la vista de que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de marzo de 2022 no resulta conforme con la anterior doctrina, con estimación del recurso de casación, debemos casarla y anularla."

Por último es necesario citar la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022), objeto de las alegaciones complementarias presentadas por el interesado, siendo la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la siguiente:

"1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.

2. Determinar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto salarial que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible o si, por el contrario, dicha correlación excluye tal calificación en todo caso.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; el artículo 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre; y el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en su versión primigenia."

De dicha sentencia debemos destacar que el TS señala en su Fundamento de Derecho Segundo sobre la cuestión de interés casacional y el concreto caso enjuiciado, lo siguiente:

"Resulta muy importante en este asunto centrar el objeto del debate en tanto que no cabe hacer una declaración en abstracto, desconectada del caso en concreto, como, a la postre, pretende la parte recurrida, consistente en dilucidar si son deducibles las retribuciones de los administradores si no constan previstas en los estatutos, cuando son las circunstancias del caso las que obligatoriamente determinan el pronunciamiento que ha de hacerse para fijar doctrina en referencia al caso enjuiciado.

(...)"

En su Fundamento de Derecho Tercero, el TS se remite a su sentencia de 18 de enero de 2024, (rec casación 4378/2022), transcribiendo prácticamente en su totalidad los Fundamentos de Derecho Cuarto y siguientes de la misma (ya expuestos en la presente resolución), si bien añadiendo ahora el TS negritas "para resaltar aquellos pasajes más importantes".

Y finalmente concluye en su Fundamento de Derecho Cuarto (la negrita y el subrayado son nuestros):

"CUARTO. Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.

"Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008, que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13. ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014, gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Marcelino , Don Maximiliano y Don Nemesio , reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013, en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.

Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

Razones todas ellas que conlleva que sea acogido el recurso de casación y dar satisfacción en la instancia a la pretensión de la parte recurrente."

De acuerdo con lo anterior, entiende este TEAC que, siendo D. Axy y D. Bts tanto Consejeros Delegados de XZ como Altos Directivos de la entidad con contrato laboral, es preciso reconocer la dualidad de funciones, la de "consejero", propiamente dicha, y la función directiva derivada de una relación laboral y, siendo en este ultimo caso sus retribuciones onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible.

Este Tribunal venía manteniendo, (RG 5806/2023 y 6496/2022 de 22/02/2024) que, en los supuestos en que la Inspección hubiera aplicado la Teoría del Vínculo, en caso de que se hubiera diferenciado por la Inspección la percepción de retribuciones por estricta condición de consejero (relación mercantil) y la percepción de retribuciones por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría determinarse la no deducibilidad de las primeras en caso de que dichas retribuciones no estuvieran previstas en los estatutos. Sin embargo, este criterio debe entenderse superado a la vista de la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022), en que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, era la siguiente:

"1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad."

Podemos determinar que, siendo las retribuciones del administrador onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, puesto que, como señala el TS:

"...son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión."

Por lo que, de acuerdo con lo anterior, aun cuando se determinara qué retribuciones son las percibidas por la estricta condición de consejero (relación mercantil), la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal.

En definitiva, procede estimar lo alegado por la entidad y anular los ajustes practicados en el acuerdo de liquidación, confirmando la deducibilidad de las retribuciones dinerarias y en especie de D. Axy y D. Bts.

OCTAVO.- A continuación se refiere el recurrente a la no procedencia de la regularización de las BINS de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012. En concreto alega la procedencia de la deducibilidad de los gastos que la Inspección ha considerado como no deducibles.

La Inspección minora las bases imponibles negativas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 al no ser fiscalmente deducibles los gastos derivados de las retribuciones satisfechas a D. Axy y D. Bts por los motivos ya expuestos en los fundamentos de derecho anteriores. Esto es, se considera que las retribuciones derivan de su cargo de administrador y no de una relación laboral, y al prever los Estatutos de XZ la gratuidad del cargo, se determina que el gasto es una liberalidad y, por tanto, no deducible fiscalmente.

Así, considera que no son deducibles fiscalmente ni las retribuciones satisfechas como rendimientos dinerarios, ni tampoco las retribuciones derivadas de la cesión del uso de vehículos y de los combustibles por la parte no afecta a la actividad empresarial, minorando por tanto las BINS declaradas en dichos ejercicios.

Recoge el acuerdo de liquidación:

"En conclusión, las retribuciones satisfechas por la sociedad a sus administradores, D. Axy y D. Bts, deben considerarse como una liberalidad y en consecuencia como un gasto no deducible. De la misma forma deben tratarse los gastos relacionados con el combustible y los vehículos cedidos para su uso."

Derivado de lo anterior, se eliminan las BINS pendientes de compensar relativas a los siguientes ejercicios e importes, quedando únicamente pendiente de compensar para ejercicios futuros un importe de 98.789,78 euros, correspondiente a la BIN del 2012.

	Declarada	Comprobada	Aplicada	Pendiente
2009	181.087,2	0	0	0
2010	105.251,l74	0	0	0
2011	397.523,11	0	0	0
2012	631.537,28	179.553,28	80.763,56*	98.789,78
2013	0	0	0	0

 

*Se aplica en el 2014.

Por su parte el TEAR de Madrid confirmó dichos ajustes de las BINS al considerar que, efectivamente, las retribuciones recibidas derivaban de su cargo de administradores, no siendo, por tanto, deducibles fiscalmente.

"DÉCIMO SEGUNDO.- Y en cuanto a la comprobación de BINS de ejercicios anteriores, las cuales resultan minoradas en las cantidades procedentes por los mismos conceptos que los aquí expuestos (no deducibilidad de las retribuciones de los Administradores), no cabe sino confirmar el ajuste practicado por la Inspección, sirva para ello el razonamiento establecido en los Fundamentos de Derecho anteriores, al que someramente se ha hecho referencia, y dado que el interesado no presenta alegaciones adicionales o específicas relacionadas con su régimen legal.

En definitiva, cabe DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado."

Sin embargo esta Sala debe tener en cuenta, tal y como expusimos en el Fundamento de Derecho anterior, la superación de la denominada Teoría del vínculo, de forma que las retribuciones que han recibido los Consejeros Delegados, tal y como se ha acreditado, derivan de su contrato de Alta Dirección, y como tales han sido contabilizadas, sin que se haya puesto en duda por la Inspección la prestación de tales servicios. En virtud de lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, este TEAC considera que las retribuciones satisfechas, tanto dinerarias como en especie, sí son gastos deducibles fiscalmente, por lo que procede estimar las pretensiones del interesado y anular los ajustes realizados por la Inspección correspondientes a las BINS de los ejercicios 2009 a 2012.

NOVENO.- Por último, respecto del acuerdo sancionador, procede señalar que, en relación con la sanción propiamente dicha, únicamente alega el recurrente la ausencia de responsabilidad en el caso de las retribuciones de los administradores, al considerar que existe una interpretación razonable de la norma dada las distintas posiciones doctrinales al respecto.

Corresponden las sanciones impuestas por la Inspección a los motivos siguientes:

• Ajuste en gastos de amortización.

• Ajuste en gastos de retribución de administradores (Consejeros delegados).

En el presente caso, tal y como ha quedado recogido en los Fundamentos de Derecho anteriores, se han estimado las alegaciones de la entidad referentes a la deducibilidad de los gastos derivados de la retribución de los administradores, de manera que la sanción derivada de la nueva liquidación que se dicte no incorporará dichos ajustes sino, únicamente, los relativos a la minoración de los gastos de amortización por aplicación de los límites establecidos en la Ley 16/2012, cuestión ésta que no ha sido objeto del presente recurso de alzada.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.