En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia el recurso contra la ejecución
de referencia, tramitado por procedimiento general.
Se han visto los siguientes recursos:
- Recurso contra la inejecución
de resolución dictada por este TEAC con fecha 22 de noviembre
de 2021 (R.G. 00-00507-2019), tramitado con número de
referencia 00-03119-2022.
- Recurso contra acuerdo dictado
por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), por el que se ejecuta la resolución
dictada por este TEAC (R.G. 00-00507-2019), tramitado con número
de referencia 00-03532-2022.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-03119-2022
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31/03/2022
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01/04/2022
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00-03532-2022
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29/04/2022
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03/05/2022
|
SEGUNDO.- La Dependencia Regional de
Inspección, de la Delegación Especial de Cataluña,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT),
notificó, el 9 de junio de 2015, acuerdo de liquidación
por el concepto IVA de los periodos 1T a 4T de 2011.
TERCERO.- No conforme la entidad
con el acuerdo de liquidación dictado, interpuso reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fue
tramitada con número de referencia 08-05988-2015.
La misma fue resuelta en sentido
desestimatorio, mediante resolución de 15 de marzo de 2018,
que fue notificada el 16 de abril de 2018.
CUARTO.- Por la parte interesada,
se interpuso, el 26 de abril de 2018, recurso de anulación
que fue tramitada con número de referencia 08-05988-2015-50-A
y que fue resuelto en sentido desestimatorio, mediante resolución
de 14 de junio de 2018, que fue notificada el 22 de octubre de 2018.
QUINTO.- No conforme con la
resolución anterior, dictada en primera instancia, la entidad
interpuso, el 26 de octubre de 2018, recurso de alzada ante el
Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que fue
tramitado con número de referencia 00-00507-2019.
SEXTO.- El TEAC dictó
resolución, el 22 de noviembre de 2021, fallando una
estimación parcial de las pretensiones del recurrente. En
particular, la resolución señala:
"11. De acuerdo con lo
sostenido en los fundamentos de Derecho anteriores procede:
- Anular el acuerdo de
liquidación referido al 1T de 2011, pues a la fecha en que
finaliza el procedimiento se haya prescrito el derecho a liquidar el
mismo.
- Confirmar el acuerdo de
liquidación en sus restantes extremos."
La resolución consta
notificada a la entidad recurrente el 2 de diciembre de 2021.
SÉPTIMO.- Contra la misma,
la entidad interpone recurso de anulación, tramitado con
número de referencia 00-00507-2019-50, el cual fue
desestimado mediante resolución de 22 de febrero de 2022.
Del mismo modo, la entidad
interpone recurso contencioso-administrativo frente a la misma, ante
la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional,
pendiente de resolución a la fecha.
OCTAVO.- La resolución
dictada el 22 de noviembre de 2021 (00-00507-2019) tuvo entrada en
la Oficina de Relaciones con los Tribunales el 5 de diciembre de
2021 y el día 9 del mismo mes se recibe por la Dependencia al
objeto de que se proceda a su ejecución.
NOVENO.- El 31 de marzo de 2022,
la entidad interesada presenta escrito señalando que la
Administración no ha procedido a la ejecución de la
resolución dictada el 22 de noviembre de 2021. El escrito se
tramita como recurso contra la inejecución con número
de referencia 00-03119-2022.
DÉCIMO.- El 28 de abril de
2022, se dicta por la Dependencia Regional de Inspección, de
la Delegación Especial de Cataluña, de la AEAT,
acuerdo de ejecución de resolución
económico-administrativa, por el que la Administración
da cumplimiento a la resolución de este TEAC que falló
la estimación parcial de las pretensiones de la entidad
interesada.
DÉCIMO PRIMERO.- El 8 de
junio de 2022 se dicta, por este TEAC, comunicación,
notificada el 14 del mismo mes, señalando lo siguiente:
"Tras su escrito de fecha 31/03/2022, en
el que interpone recurso contra la inejecución por resolución
estimatoria parcial de este Tribunal con número
00/00507/2019, en el que alega que la Administración no ha
procedido al cumplimiento de dicha resolución de fecha
22/11/2021, le comunicamos que hemos tenido conocimiento de un
acuerdo de ejecución de la resolución dictado por la
AEAT.
Por ello, le rogamos comunique
su intención de seguir con la pretensión contenida en
el recurso, o por el contrario la conformidad de su archivo por
satisfacción extraprocesal."
El 15 de junio de 2022, la
entidad presenta escrito, señalando la caducidad por la falta
de ejecución en plazo de la resolución del TEAC. Dicho
escrito es tramitado con el número de referencia
00-03119-2022-50 y ha sido resuelto por este TEAC en la misma fecha
que la presente resolución.
DÉCIMO SEGUNDO.-
Notificado, a la entidad, el 28 de abril de 2022, acuerdo de
ejecución de resolución económico-administrativa,
dictado por la Administración, la entidad interpone frente al
mismo, el 29 de abril de 2022, escrito nombrado como recurso de
reposición contra la ejecución, que es tramitado con
número de referencia 00-03532-2022.
DÉCIMO TERCERO.- El 9 de
junio de 2022, se presenta escrito dirigido al Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña
señalando su oposición a los acuerdos de ejecución
referidos a las resoluciones económico-administrativas
identificadas como 00-00507-2019 y 00-00567-2019. El mismo es
tramitado, por este TEAC, con número de referencia
00-4859-2022 y ha resultado resuelto también en la misma
fecha.
DÉCIMO CUARTO.- Con
ocasión de la interposición del recurso contra la
ejecución tramitado con número de referencia,
00-03532-2022, objeto de la presente impugnación, la entidad
señala las siguientes alegaciones:
- Cuestiona el cálculo de
la liquidación dictada por la Administración en
ejecución.
- Señala la incorrecta
ejecución, refiriéndose además a la ejecución
de otra resolución dictada por el TEAC (R.G. 00-00567-2019)
dictada en relación al IVA de los periodos 2012 y 2013. En
particular, señala:
"Contrariamente a lo que
marca la norma legal y a las recientes sentencias del Tribunal
Supremo, la AEAT CATALUÑA, ejecuta la Resolución del
TEAC 00-00507-2019, y compensa con el débito tributario
correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013, es decir en una clara
interpretación sesgada de la Resolución del TEAC, la
Inspección deja de ejecutar la Resolución del TEAC
00-00567-2019 lo que indica un claro perjuicio para el compareciente
y compensa con un débito inexistente a efectos legales,
manteniendo lo sostenido por el compareciente desde el inicio de
este escabroso, injusto e ilícito procedimiento inspector
iniciado el año 2012."
- Se refiere a la presentación
de demanda ante la Audiencia Nacional.
- Por último se refiere a
la cuestión señalada con ocasión de los
escritos contra la inejecución, señalando el
incumplimiento del plazo previsto para llevar a cabo la ejecución,
indicando que el acuerdo debe ser considerado caducado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT. El recurso contra la
ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT,
aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el
12-10-2015 según la Disposición Transitoria Única.7.a)
de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, siendo competente para
conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera
dictado la resolución que se ejecuta.
SEGUNDO.- Los recursos contra la ejecución
arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de
lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- A la vista del acuerdo adoptado por la
Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo adoptado por
la Administración.
CUARTO.- Como se ha puesto de manifiesto en los
antecedentes de hecho, la entidad se refirió, en sendos
escritos dirigidos a este Tribunal, a la falta de ejecución,
por parte de la Administración, de la resolución
00-00507-2019, de 22 de noviembre de 2021, dictada por el mismo.
Dado que, a la fecha, la
Administración ha procedido a dictar acuerdo de ejecución
de resolución económico-administrativa y que consta,
igualmente, la impugnación de la misma, procede declarar el
archivo de la reclamación registrada con número de
registro 00-03119-2022.
Esto es, en la medida en que a la
fecha de resolución existe ejecución, procede el
archivo de la impugnación referida a la falta de ejecución
que se imputa a a Administración.
Pese al archivo, la cuestión
referida al plazo previsto para la ejecución de resolución
económico-administrativa, señalada por la entidad en
aquellos escritos, será resuelta por este Tribunal con
ocasión del pronunciamiento sobre el recurso contra la
ejecución 00-03532-2022.
QUINTO.- Sentado lo anterior,
hemos de iniciar nuestro pronunciamiento con referencia a la
calificación como recurso contra la ejecución del
escrito de impugnación que la parte interesada califica como
recurso de reposición.
El pronunciamiento de la
resolución dictada por este Tribunal, supuso una estimación
parcial de las pretensiones de la entidad por razones de fondo, esto
es, se señala que procede la nulidad de la liquidación
correspondiente al primer trimestre de 2011, por haber resultado
prescrito el derecho de la Administración a determinar la
deuda tributaria respecto de aquel periodo. De este modo, la
ejecución ordenada consiste en anular aquella liquidación
y dictar una nueva atendiendo al pronunciamiento del Tribunal. No
existe retroacción alguna de actuaciones, por lo que el acto
dictado por la Administración lo es, como aquella misma
indica en su acuerdo, en ejecución de resolución
económico-administrativa. De ahí que la disconformidad
con aquel, y la consecuente impugnación, ha de llevarse a
cabo a través de recurso contra la ejecución y no de
recurso de reposición.
En este sentido, señala el
pie de recurso contenido en aquel acuerdo:
"Si no está
conforme con este acuerdo dictado en ejecución de la
resolución de referencia, podrá presentar ante esta
oficina en el plazo de un mes, contado desde el día siguiente
a aquel en el que se practique su notificación, un recurso
contra la ejecución, que deberá ser resuelto por el
Tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta,
con arreglo a lo dispuesto en el artículo 241 ter de la Ley
58/2003, introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria."
Así, pese a que la entidad
califica su escrito como recurso de reposición, el mismo ha
sido tramitado como recurso contra la ejecución, a resolver
por este TEAC, que dictó la resolución que resultó
ejecutada por la Administración.
El artículo 115 de la Ley
39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas, de aplicación supletoria,
de acuerdo con el artículo 7.2 de la LGT señala:
Artículo 115.
Interposición de recurso.
(...)
2. El error o la ausencia
de la calificación del recurso por parte del recurrente no
será obstáculo para su tramitación, siempre que
se deduzca su verdadero carácter.
(...)
SEXTO.- Se referirá este Tribunal,
seguidamente, a una de las cuestiones señaladas por la
entidad, tanto en los escritos dirigidos frente a la inejecución
como en la impugnación del acuerdo de ejecución
dictado por la Administración, cual es el plazo de ejecución
de las resoluciones económico-administrativas, así
como la consecuencia que se deriva del incumplimiento del mismo.
En este sentido, la entidad
señala que el plazo para proceder a la ejecución es de
un mes, y que en caso de incumplimiento de dicho plazo ha de
considerarse la caducidad del expediente. Refiere la Sentencia de la
Audiencia Nacional, de 1 de octubre de 2019 (rec. 259/2016) y la
Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2021 (rec. 470/2020)
Ciertamente, la cuestión se ha revelado
compleja, siendo abordada en numerosos pronunciamientos judiciales y
de este Tribunal, en interpretación de los artículos
66 del RGRVA y antiguo 150.5 de la LGT, equiparable al actual 150.7
de la LGT.
Atendiendo a las alegaciones de
la recurrente, lo que aquella pretende es, tomando el plazo de un
mes para la ejecución de resoluciones previsto en el artículo
239.3 de la LGT, considerar, para el caso de incumplimiento del
mismo, la caducidad del expediente.
Señalan los artículos
referidos:
Artículo 150.7 de la LGT,
referido al "Plazo de las actuaciones inspectoras"
"7. Cuando una
resolución judicial o económico-administrativa aprecie
defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones
inspectoras, éstas deberán finalizar en el período
que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones
hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en
seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se
computará desde la recepción del expediente por el
órgano competente para ejecutar la resolución.
Se exigirán
intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al
procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés
de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en
el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la
liquidación anulada y el interés se devengará
hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación."
Artículo 239.3 de la LGT, referido a la
"Resolución"
"3. La resolución
podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la
inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá
anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho
sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución
aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de
defensa del reclamante, se producirá la anulación del
acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción
de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Con excepción del
supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de
ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que
resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán
parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto
de impugnación.
Salvo en los casos de
retroacción, los actos resultantes de la ejecución de
la resolución deberán ser notificados en el plazo de
un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el
registro del órgano competente para su ejecución. No
se exigirán intereses de demora desde que la Administración
incumpla el plazo de un mes."
Artículo 66.2 del RGRVA, referido a la
"Ejecución de las resoluciones administrativas"
"2. Los actos
resultantes de la ejecución de la resolución de un
recurso o reclamación económico-administrativa deberán
ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución
tenga entrada en el registro del órgano competente para su
ejecución.
De oficio o a instancia de
parte, la Administración en el plazo de un mes, procederá
a regularizar la obligación conexa correspondiente al mismo
obligado tributario vinculada con la resolución objeto del
recurso o reclamación de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 225.3 y 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
Los actos de ejecución
no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su
origen el acto objeto de impugnación.
En la ejecución de
las resoluciones serán de aplicación las normas sobre
transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación
de actos y trámites y convalidación previstas en las
disposiciones generales de derecho administrativo."
Hasta la fecha, este Tribunal
sostenía que, para los casos como el que nos ocupan, en que
se produce una estimación por razones de fondo, el plazo de
ejecución era el previsto en el artículo 150.7 de la
LGT, pues así se desprendía de la interpretación
de la normativa previa a las modificaciones efectuadas por la Ley
34/2015, sostenida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que
se refería al antiguo artículo 150.5 de la LGT, no
existiendo entonces pronunciamiento jurisprudencial sobre la
normativa modificada.
Esto es, este TEAC tenía
fijado criterio en Resolución dictada en Unificación
de criterio, de 21 de mayo de 2019 (R.G. 00-05315-2018), en el
sentido de que, tras la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre, el artículo 150.7 de la LGT se aplicaba tanto al
supuesto de ejecución de resoluciones de los órganos
económico-administrativos que han apreciado defectos formales
y ordenado la retroacción de las actuaciones inspectoras como
al supuesto de ejecución de resoluciones de los órganos
económico-administrativos que han estimado en parte la
reclamación contra el acto que pone fin al procedimiento de
inspección por razones sustantivas o de fondo, resultando de
plena aplicación, por tanto, a la nueva regulación
dada por la Ley 34/2015, la doctrina sentada por el Tribunal
Supremo, respecto de la redacción original del artículo
150.5 de la LGT.
No obstante, el Tribunal Supremo
se ha pronunciado recientemente sobre esta cuestión en su
Sentencia dictada en casación, el 27 de septiembre de 2022,
(recurso núm 5625/2020), en interpretación de las
cuestiones suscitadas, a la luz de la regulación tras la
reforma operada por la referida Ley 34/2015.
La cuestión casacional
planteada coincide, en esencia, con lo planteado en la presente
resolución.
Señala la Sentencia del
Tribunal Supremo:
"2°) Las
cuestiones que presentan Interés casacional objetivo para la
formación de la Jurisprudencia consisten en:
Determinar cuál es
el plazo de que dispone Ia administración para, en ejecución
de una resolución económico-administrativa que hubiere
anulado un acto proveniente de unas actuaciones inspectoras por
razones materiales o de fondo, dictar un nuevo acto en sustitución
del revocado. En particular, discernir si resulta de aplicación
el artículo 150.7 LGT, introducido por la ley 34/2015, o el
plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA,
En caso de que resulte
aplicable en estas situaciones el plazo de un mes previsto en el
artículo 66.2 RGRVA, determinar en qué fecha ha de
situarse el dies a quo del mismo y qué consecuencias comporta
su incumplimiento por parte de la administración ejecutante.
(...)"
Resuelve el Alto Tribunal (el subrayado es
nuestro):
"Con carácter
previo a examinar las cuestiones de interés casacional
objetivo del presente recurso de casación, ha de exponerse el
marco legal y jurisprudencial que ha de ser tomado en consideración
en el supuesto litigioso.
El articulo 150 LGT,
encargado de regular los plazos de las actuaciones inspectoras,
disponía, en su redacción primigenia, concretamente en
su apartado 5, lo siguiente:
(...)
Sobre este apartado el
Tribunal Supremo elaboró una extensa y consolidada
Jurisprudencia, siendo destacable, por lo que a este recurso
interesa, que su ámbito de aplicación no quedaba
reducido a los casos en que la liquidación se anulara por
razones formales, sino que también se debía extender a
las anulaciones motivadas por razones de fondo. En ambos supuestos,
es doctrina jurisprudencial constante la que declara que la
administración tiene la obligación de finalizar las
actuaciones en el periodo que reste desde el momento al que se
retrotraigan hasta la conclusión del plazo general, previsto
en el apartado 1 del art 105 LGT o en seis meses, si aquel periodo
fuera inferior.
(...)
Con posterioridad a esta
doctrina jurisprudencial, se ha producido la modificación
operada por el artículo Único.27 de la Ley 34/2015, de
21 de septiembre, reubicó esta previsión en el
apartado 7 del artículo 150 LGT e introdujo una variación
en su redacción al especificar que la misma sería de
aplicación cuando se produjera la retroacción por
defectos formales: (...)
La previsión del
art 66.2 RGRVA ha sido recogidas en la actual redacción del
articulo 239.3 LGT, dada por el articulo Único.48 de la Ley
34/2015, que las dota de rango legal (...)
SÉPTlMO.- El juicio
de la Sala.
Sobre la redacción
vigente del articulo 150.7 LGT, nuestra Sala ha fijado doctrina
jurisprudencial acerca de si el plazo que fija para la realización
de actuaciones en cumplimiento de una resolución judicial o
económico administrativa puede ser de aplicación a los
supuestos en que la misma sustente la revocación del acto en
razones materiales, pues en los supuestos analizados en las
sentencias aludidas en el anterior razonamiento era de aplicación
el apartado 5 del articulo 150 en su redacción original. En
cambio, en el caso que nos ocupa, dado que la recepción del
expediente por la administración tributaria se produjo en el
año 2018, ha de resultar de aplicación el nuevo
apartado 7, conforme a lo dispuesto en la Disposición
Transitoria Única. 6 de la Ley 34/2015.
En efecto, la previsión
temporal contenida en el actual apartado 7 del artículo 150
difiere de la que regulaba el anterior apartado 5 en cuanto
especifica que será aplicable «[c]uando una resolución
judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales
y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras».
(...)
Pues bien, la cuestión
que se suscita ha sido resuelta por nuestra Sala en relación
a la ejecución de resoluciones económico-administrativas
que anulan, por motivos de fondo, resoluciones dictadas en
procedimientos de gestión, así como en procedimiento
sancionadores, en términos que deben ser de aplicación
también para los actos que hubieren recaído en
procedimientos de inspección, como es el caso, pues el art.
239.3 LGT no establece ninguna diferenciación en su
tratamiento y de la regulación normativa específica
del procedimiento de inspección no se sigue que tal
conclusión deba ser diferente. La parte recurrente se
muestra conforme en que resulta de aplicación el art. 239.3
LGT, que como se ha dicho, eleva a rango legal las previsiones del
art. 66.2 RGRVA.
Así pues,
debemos reiterar la conclusión alcanzada en nuestra STS de 19
de noviembre de 2020 (rec. caso 4911/2018), en la que dimos
respuesta a una cuestión de interés casacional análoga
a la que ahora nos ocupa, si bien referida a ejecución de
resoluciones en procedimientos de gestión. Dijimos en la STS
de 19 de noviembre de 2020, cit., que {([.,,] el cómputo del
plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del reglamento
general en materia de revisión en vía administrativa,
en lo que respecta a la ejecución derivada de un
procedimiento de gestión, debe realizarse (díes a quo)
desde el momento en que la resolución del oportuno tribunal
económico-adminisltativo tenga entrada en el registro de la
Agenda Estatal de la Administración Tributaria; y que la
consecuencia Jurídica derivada del incumplimiento del plazo
de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una
irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no
exigencia de intereses de demora desde que la Administración
incumpla el referido plazo. [ ... ]». En términos
análogos, si bien respecto a la ejecución de
resoluciones sancionadoras, cabe citar la STS de 21 de septiembre de
2020 (rec. cas. 5684/2017) y la STS de 6 de abril de 2022 (rec. cas.
2054/2020).
En definitiva, son
enteramente trasladables las conclusiones de la doctrina
jurisprudencial de la que se acaba de dar cuenta, y en cuya
argumentación profundizaremos a continuación, sin
perjuicio de remitirnos a lo dicho en la ya citada STS de 19 de
noviembre de 2020, cit., y las demás de las que se ha dejado
referencia, por cuanto nos encontramos también aquí
ante la ejecución de una resolución
económico~administrativa que, estimando en parte la
reclamación formulada, acordó la anulación del
acuerdo final del procedimiento inspector, por motivos de fondo, así
como las sanciones impuestas para que fueran sustituidas por otras,
como consecuencia de la nueva determinación de la base sobre
la que se aplicar la la sanción (anulación por razones
materiales).
No estamos, ya se ha
dicho, ante la anulación por razones de forma, generadoras de
indefensión con la consiguiente orden de retroacción
de actuaciones. Es cierto que en relación a la anterior
redacción del art. 150.5 LGT (actual arto 150.7 LGT), la
jurisprudencia ha difuminado la distinción entre anulación
por razones formales o por razones de fondo. En efecto, a propósito
del apartado 5, del art 150 LGT que, en su redacción
primigenia describía un escenario en el que «una
resolución judicial o económico-administrativa ordene
la retroacción de las actuaciones Inspectoras», En
tales supuestos, se había considerado que la Administración
tenía la obligación de finalizar las actuaciones en el
periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la
conclusión del plazo general, previsto en el apartado 1 del
art 104 LGT o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior.
Esta era la doctrina
fijada, entre otras, en las sentencias de 27 de marzo de 2017 (rca.
3570/2015; ES:TS:2017:1090); de 25 de enero de 2017 (rca. 2253/2015;
ES:TS:2017:199), y de 30 de enero de 2015 (rca. 1198/2013; ES:TS
:2015:569) que, en definitiva, consideraban que, aunque la previsión
del art. 150.5 LGT estaba inicialmente destinada solo a los casos de
anulación por razones formales que determinaran la
retroaccíon de las actuaciones, dado que el legislador
guardaba silencio sobre el plazo que se había de respetar
cuando la anulación lo fuera por razones sustantivas o de
fondo, aun cuando técnicamente no puedan considerarse
supuestos de retroacción de actuaciones, no existían
motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a estos
efectos, debiendo aplicarse también el Iímite temporal
y las consecuencias del articulo 150.5 LGT a los casos de anulación
de las liquidaciones por razones de fondo.
Sin embargo, la
modificación operada por el artículo Único.27
de la Ley 34/2015, reubicó esta previsión en el
apartado 7 del articulo 150 LGT e introdujo una variación en
su redacción: «Cuando una resolución judicial o
económico-admlnistraitva aprecie defectos formales y ordene
la retroacción de las actuaciones Inspectoras, éstas
deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al
que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del
plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último
fuera superior. El citado plazo se computará desde la
recepción del expediente por el órgano competente para
ejecutar la resolución»,
No es posible aplicar
la jurisprudencia recaída a propósito del primigenio
articulo 150.5 LGT al presente caso, porque la expresada redacción
originaria del apartado 5 ha dejado paso al nuevo apartado 7,
invocable por mor de la Disposición final duodécima,
en relación a la Disposición Transitoria Única,
6 de la Ley 34/2015, frente a todas las actuaciones inspectoras en
las que la recepción del expediente por el órgano
competente para la ejecución de la resolución como
consecuencia de la retroacción se produzca a partir de la
entrada en vigor de esta Ley, como ocurre en el supuesto que nos
ocupa.
Por otro lado como se
viene expresando, este recurso de casación incumbe al
articulo 66 RGRVA y a la jurisprudencia que lo interpreta y también
al articulo 239.3 LGT, precepto que, como se ha dicho anteriormente,
ha incorporado a la LGT la que, hasta entonces, era la mera
previsión reglamentaria del articulo 66.2 del RGRVA.
Este precepto legal añade
al articulo 66.2 del RGRVA el mandato de que, como consecuencia
derivada del incumplimiento del plazo del mes para notificar el acto
de ejecución, no resultarán exigibles intereses de
demora, consecuencia a la que se habría llegado también
sobre la base del articulo 66.2 RGRVA.
El artículo
239.3, reformado por la Ley 34/2015, presenta la vocación de
aplicarse, con carácter general, a todas las resoluciones
económico-administrativas por lo que, obviamente, la
previsión referida a la exigencia de intereses de demora
proyecta su virtualidad sobre aquellas resoluciones que anulen
liquidaciones.
Consecuentemente, a la
vista del articulo 239.3 LGT tampoco procede apreciar la caducidad
del procedimiento por no estar legalmente prevista para este caso.
Por lo demás, al incorporar a nivel legal la mera previsión
reglamentaria únicamente se ha previsto como efecto jurídico
derivado del transcurso del plazo de un mes, la no exigencia da
intereses de demora desde que la Administración haya
incumplido el referido plazo (artículo 239.3 LGT).
Esta circunstancia, esto
es, que únicamente se establezca como consecuencia del
incumplimiento la no exigibilidad de los intereses de demora
refuerza, precisamente, la jurisprudencia anterior. En efecto,
piénsese que, al igual que muestran otros preceptos, el
legislador podría haber incorporado alguna previsión
específica relativa a los efectos derivados del
incumplimiento de dicho plazo, lo que, sin embargo, no ha hecho.
Y es que, las
categorías jurídicas -tales como la prescripción
o la caducidad- deben ser aplicadas dentro de los estrictos
contornos del procedimiento de que se trate sin que resulten
intercambiables, de forma indistinta, en distintos ámbitos.
Por mas que la ejecución
sea también un procedimiento, cabe advertir que la ejecución
de un recurso o reclamación no puede concebirse como una mera
prolongación o apéndice de otro procedimiento que,
eventualmente, opere como matriz (procedimiento inspector o
sancionador), es decir, no cabe fundamentar o traer analógicamente
una consecuencia jurídica sobre la base de reconducir esa
ejecución al procedimiento primigenio en el que se dictó
el acto final anulado sin transgredir las categorías
jurídicas."
En relación al dies a quo para el cómputo,
refiriendo la jurisprudencia ya sostenida previamente, señala:
"5. Conforme a lo
expuesto, debe concluirse que el inicio del plazo de un mes para
ejecutar una resolución económico-administrativa debe
computarse desde que conste su registro en la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, por ser el que ofrece mayor
transparencia y fiabilidad a los terceros cuyos derechos e intereses
pueden verse afectados por el desconocimiento del momento inicial
del plazo señalado para dictar el nuevo acto admlnistratlvo
por el que se ejecuta la resolución del tribunal
económico-administrativo. [.:.],) (FD Tercero)."
Así señala, como doctrina
jurisprudencial, en su fundamento de derecho noveno:
"NOVENO.- La doctrina
jurisprudencia.
Sintetizando todo lo
razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés
casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución
económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación,
por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un
procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación
conforme a lo resuelto por el órgano económico
administrativo, así como la anulación de sendas
resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción
a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el
órgano administrativo debe notificar los correspondientes
acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el
artículo 239.3 LGT, y art. 66.2 del Reglamento general en
materia de revisión en vía administrativa, a contar
desde el día en que la resolución del tribunal
económico-administrativo tenga entrada en el registro de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el
registro de la Oficina da Relaciones con los Tribunales; y que la
consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo
de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una
irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no
exigencia de intereses de demora desde que la Administración
incumpla el referido plazo."
La anterior conclusión, en
lo que al plazo de ejecución se refiere, supone un cambio de
criterio respecto de la doctrina de este Tribunal Central contenida
en la Resolución dictada en Unificación de criterio,
de 21 de mayo de 2019 (R.G. 00-05315-2018).
SÉPTIMO.- De acuerdo con
lo señalado, en la ejecución de la resolución
económico-administrativa que nos ocupa, resulta de aplicación
el plazo del mes al que se refiere al Alto Tribunal. No obstante, la
consecuencia del incumplimiento, no es la sostenida por la parte
recurrente, referida a la caducidad del expediente, sino lo señalado
en cuanto a que no serán exigibles los intereses de demora a
favor de la Administración ejecutante.
En cuanto al dies a quo para el
cómputo del mes previsto, no se discute la cuestión,
con ocasión del recurso interpuesto. No obstante, comprueba
este Tribunal que la Administración ha considerado la fecha
de entrada de la resolución en la Oficina de Relación
con los Tribunales, por lo que no se contraviene la jurisprudencia
señalada.
OCTAVO.- Así, tal como se
ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, en el caso que
nos ocupa constan, en este sentido, los siguientes hitos temporales:
- El 22 de noviembre de 2021 se
dicta resolución del TEAC, señalando una estimación
parcial del recurso que impugna la reclamación del TEAR en
relación al acuerdo de liquidación, al efecto de que
se dicte nueva liquidación conforme a lo resuelto.
- El 5 de diciembre de 2021 la
resolución dictada tuvo entrada en la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria.
- El 9 de diciembre de 2021, la
resolución fue remitida a la correspondiente Dependencia,
para su cumplimiento.
- El 28 de abril de 2022 se dicta
acuerdo de ejecución, que consta notificado en esa misma
fecha.
A la vista de lo previamente
señalado, el plazo que ha de considerarse es de 1 mes, por lo
que, situando el dies a quo en la fecha de entrada en la AEAT, el 5
de diciembre de 2021, a la fecha de notificación del acuerdo,
el 28 de abril de 2022, habría transcurrido el plazo legal
señalado.
No obstante, el referido
incumplimiento no determina la caducidad del expediente, sino que
tiene virtualidad a efectos del cómputo de los intereses de
demora, ya que no podrían exirgirse los mismos a partir del
incumplimiento del plazo del mes señalado para la ejecución.
NOVENO.- En consecuencia, en
cuanto a la cuestión referida a los efectos del
incumplimiento del plazo del mes previsto en el artículo
239.3 de la LGT y 66.2 del RGRVA, los pronunciamientos
jurisprudenciales refieren, en este sentido, que la consecuencia del
incumplimiento del plazo del mes señalado supone la no
exigencia de los intereses de demora desde que la Administración
incumpla el referido plazo.
En el caso que nos ocupa resulta,
además, que dado el sentido de la nueva liquidación
practicada, que resulta en una cantidad a devolver, no se aplica
sobre la misma el devengo de intereses a favor de la Administración,
siendo que el cálculo de los intereses a abonar a la entidad
interesada se calculan correctamente, considerando su devengo hasta
la fecha en que se dicta la nueva resolución. Dicho importe,
referido a los intereses devengados a favor del obligado tributario
deberá actualizarse, en su caso, al tiempo en que se haga
efectiva la devolución.
Por su parte, y esta es una
cuestión relacionada con la alegación de la
recurrente, que cuestiona el calculo de la nueva liquidación
dictada, apreciamos que la Administración sí ha
considerado la cuestión del plazo de un mes a efectos del
devengo de los intereses de demora a su favor.
Esto es, puesto que la
liquidación original de la Administración resultó
en una cantidad a devolver, siendo así que la misma consistió
en el reconocimiento de devolución inferior a la solicitada,
que se hizo efectiva el 16 de junio de 2015, la ejecución de
la resolución de este TEAC, de 22 de noviembre de 2021, se
llevó acabo anulando aquella y dictando nueva liquidación.
Tal ejecución implica la
exigencia del reintegro de aquella devolución efectuada y el
reconocimiento de una nueva devolución.
Así, al efecto de exigir
la devolución que resultó indebida, la Administración
calcula los intereses de demora, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 26.1 f) de la LGT, teniendo en cuenta la previsión
del apartado 4 de dicho artículo, que dispone:
"4. No se exigirán
intereses de demora desde el momento en que la Administración
tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los
plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha
resolución o se interponga recurso contra la resolución
presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de
demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos
para notificar la resolución de las solicitudes de
compensación, el acto de liquidación o la resolución
de los recursos administrativos, siempre que, en este último
caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este
apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para
resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del
pago."
En el desglose del cálculo
de los intereses de demora se aprecia que no se computa, a efectos
del cálculo de los mismos, el exceso de duración de
los procedimientos de revisión tramitados ante los tribunales
económico-administrativos, y se señala como fecha
final del cómputo el 5 de enero de 2022, en que se cumple el
mes desde la entrada de la resolución en la AEAT a efectos de
su ejecución, respetando así, lo previsto en el
artículo 239.3 in fine, que señala:
"Salvo en los casos
de retroacción, los actos resultantes de la ejecución
de la resolución deberán ser notificados en el plazo
de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el
registro del órgano competente para su ejecución. No
se exigirán intereses de demora desde que la Administración
incumpla el plazo de un mes."
DÉCIMO.- Sentado lo
anterior, no alcanza este Tribunal a comprender la alegación
de la recurrente, que pretende la anulación del importe de la
contracción efectuada.
En primer lugar, la entidad
señala erróneamente que la liquidación
efectuada arrojó un importe a devolver en el primer trimestre
de 54.577,69 euros y considera que el cálculo de los
intereses de demora ha de tomar como base el importe de 212.303,21
euros. Tal apreciación es incorrecta. La autoliquidación
inicialmente presentada por la entidad obligada en el primer
trimestre de 2011 arrojaba un importe a compensar de 54.577,69
euros. Como consecuencia del acuerdo de liquidación dictado,
se señaló que procedía un importe a compensar
de 27.680,78 euros. La resolución dictada por este TEAC, el
22 de noviembre de 2021, señaló la prescripción
del derecho a liquidar el primer trimestre de 2011, lo cual implica
que la Administración, en ejecución, hubo de
considerar correcto el importe declarado a compensar de 54.577,69
euros. Dada la dinámica del impuesto, las cuotas a compensar
tienen incidencia en los periodos siguientes, de ahí que la
Administración, en su acuerdo de ejecución, haya
tenido que referirse a la totalidad de los periodos de 2011, a
efectos de reconocer en el cuarto trimestre una cantidad a devolver
superior a la que resultaba de su acuerdo de liquidación
original.
Así, se aprecia en el
acuerdo que la devolución reconocida y efectuada en la
liquidación original ascendía a una cuota de
335.240,05 euros, mientras que la dictada en ejecución
asciende a un importe en cuota de 362.136,96 euros.
Partiendo de lo anterior, la
Administración, en ejecución, ha procedido a anular y
exigir, con el cálculo de los intereses a los que nos hemos
referido previamente, el reintegro de la devolución
inicialmente efectuada, y el reconocimiento de la nueva devolución
con los intereses correspondientemente devengados a favor de la
entidad.
No aprecia, en este sentido, este
Tribunal, error alguno en los cálculos contenidos en el
acuerdo de ejecución, por lo que procede la confirmación
del mismo.
DÉCIMO PRIMERO.- Por su
parte, en cuanto la cuestión alegada, referida a la
improcedente compensación, la impugnación que resuelve
este recurso se refiere a la ejecución de la resolución
económico-administrativa, dictada por este TEAC, referida a
un acuerdo de liquidación, siendo que lo relativo al devenir
del resultado del mismo resulta en actos llevados a cabo en el
correspondiente procedimiento de recaudación, y ha de ser
objeto de impugnación independiente. Le consta a este
Tribunal tal impugnación, tramitada con número de
referencia 00-04546-2022, que a la fecha se encuentra pendiente de
resolución.
DÉCIMO SEGUNDO.- De acuerdo con lo
sostenido en los fundamentos de derecho anteriores, procede:
- Archivo del recurso tramitado con número
de referencia 00-03119-2022, que impugna la inejecución de
resolución económico-administrativa.
- Desestimación del recurso tramitado con
número de referencia 00-03532-2022. que impugna el acuerdo
dictado en ejecución de resolución
económico-administrativa.