En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra las liquidaciones provisionales dictadas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la AEAT, por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta, periodos: 1T 2017, 1T 2018, 2T 2018, 1T 2019, 4T 2019 y 4T 2019 y Nº Referencia: REFERENCIA_1, REFERENCIA_2, REFERENCIA_3, REFERENCIA_4, REFERENCIA_5 y REFERENCIA_6, respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 08/04/2021
SEGUNDO.- Iniciados sendos procedimientos de comprobación limitada por el concepto y períodos reseñados, fueron notificadas en fechas 09-03-2021 y 10-03-2021 cinco liquidaciones provisionales con números de referencia REFERENCIA_1, REFERENCIA_2, REFERENCIA_3, REFERENCIA_4 y REFERENCIA_5, en las que resultaron unos importes a ingresar de 9.615,02, 14.752,17, 2.219,56, 13.693,69 y 2.138,90 euros, respectivamente, y una resolución sin liquidación, correspondiente al período 4T 2019, con número de referencia REFERENCIA_6, en la que se indicaba que "esta oficina gestora, tras revisar la documentación que obra en el expediente, ha podido constatar que NO PROCEDE la tramitación de esta propuesta de liquidación, por duplicidad de la misma. Por tanto, se emite esta resolución dejando sin efecto la Propuesta anterior."
El motivo de la regularización en las liquidaciones con resultado a ingresar consistió en las retenciones no practicadas sobre las rentas satisfechas a entidades no residentes por la participación de deportistas no residentes fiscalmente en España en pruebas de atletismo celebradas en nuestro país.
TERCERO.- En fecha 08/04/2021 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones dictadas, alegando la interesada lo que a su derecho convino, que será analizado seguidamente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- El motivo de la regularización practicada ha venido constituido por las retenciones no practicadas sobre las rentas satisfechas por la reclamante a entidades no residentes, por la participación de deportistas no residentes fiscalmente en España en pruebas de atletismo celebradas en nuestro país.
En los acuerdos de liquidación dictados, entre otros extremos se manifiesta respecto a la regularización :
Acuerdo de liquidación emitido por el 1T 2017:
"De documentación aportada correspondiente a este periodo, las cantidades de cuyos importes NO se ha practicado retención son las siguientes:
- Factura emitida por TW de fecha .../2017. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2017, celebrado el 15 de Enero, de los atletas ... y otros residentes en países como Bahrein, Eritrea, Etiopía o Kenia. Importe: 7.500 euros.
- Factura emitida por TW de fecha .../2017. Por la participación en el cross Internacional de Cáceres 2017, celebrado el 12 de Febrero, de varios atletas residentes en países como Bahrein, Uganda o Kenia. Importe: 5.000 euros.
- Factura emitida por QR de fecha .../2017. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2017, celebrado el 15 de Enero, de los atletas Dmv y Enn. Importe: 11.250 euros.
- Factura emitida por NP de fecha .../2017. Por la participación en el cross Internacional de Cáceres 2017, celebrado el 12 de Febrero, de varios atletas residentes en países como Bahrein, Uganda o Kenia. Importe: 2.400 euros.
- Factura emitida por GH de fecha .../2017. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2017, celebrado el 15 de Enero, de atletas residentes en la Unión Europea. Importe: 550 euros."
Acuerdo de liquidación emitido por el 1T 2018:
"De documentación aportada correspondiente a este periodo, las cantidades de cuyos importes NO se ha practicado retención son las siguientes:
- Factura emitida por TW de fecha .../2018. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2018, celebrado el 21 de Enero, de los atletas ... y otros residentes en países como Bahrein, Uganda, Etiopía, Tanzania o Kenia. Importe: 10.300 euros.
- Factura emitida por LM de fecha .../12/2017. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2018, celebrado el 21 de Enero, de los atletas Oml. Importe: 6.000 euros.
- Factura emitida por JK de fecha 10/03/2018. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2018, celebrado el 21 de Enero, de varios atletas residentes en países como Bahrein, Uganda, Tanzania, Etiopía o Kenia. Importe: 8.000 euros.
- Factura emitida por NP de fecha .../2018.
Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2018, celebrado el 21 de Enero, de varios atletas residentes en países como Bahrein, Uganda, Tanzania, Etiopía o Kenia. Importe: 15.899 euros.
- Factura emitida por LM de fecha .../2018. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2018, celebrado el 21 de Enero, de atletas residentes en la Unión Europea. Importe: 2.500 euros."
Acuerdo de liquidación emitido por el 2T 2018:
"De documentación aportada correspondiente a este periodo, las cantidades de cuyos importes NO se ha practicado retención son las siguientes:
- Factura emitida por QR de fecha .../2018. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2018, celebrado el 21 de Enero, de los atletas ... (Etiopía), y Dmv (Bahrein). Importe: 6.400 euros."
Acuerdo de liquidación emitido por el 1T 2019:
"De documentación aportada correspondiente a este periodo, las cantidades de cuyos importes NO se ha practicado retención son las siguientes:
- Factura emitida por TW de fecha .../2019. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2019, celebrado el 20 de Enero, del atleta ... (Kenia) y otros, procedentes de países como Kenia, Uganda, Etiopía, Bahrein o Marruecos. Importe: 7.500,00 euros.
- Factura emitida por LM de fecha .../2019. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2019, celebrado el 20 de Enero, del atleta Oml (Uganda). Importe: 5.500,00 euros.
- Factura emitida por NP de fecha .../2018.
Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2019, celebrado el 20 de Enero, de atletas procedentes de países como Kenia, Uganda, Etiopía, Bahrein o Marruecos. Importe: 19.520,00 euros.
Factura emitida por CCD de fecha .../2019. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2019, celebrado el 20 de Enero, de atletas procedentes de países como Kenia, Uganda, Etiopía, Bahrein o Marruecos. Importe: 1.500,00 euros.
Factura emitida por DDF de fecha .../2019. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2019, celebrado el 20 de Enero, de atletas procedentes de países como Kenia, Uganda, Etiopía, Bahrein o Marruecos. Importe: 3.000,00 euros.
Factura emitida por LM de fecha .../2019. Por la participación en el cross Internacional de Itálica 2019, celebrado el 20 de Enero, de atletas procedentes de países como Kenia, Uganda, Etiopía, Bahrein o Marruecos. Importe: 3.500,00 euros."
Acuerdo de liquidación emitido por el 4T 2019:
"De documentación aportada correspondiente a este periodo, las cantidades de cuyos importes NO se ha practicado retención son las siguientes:
- Factura emitida por NP nº ... de fecha .../2019. Por la participación en el cross Internacional de Atapuerca 2019, celebrado el 9 de Noviembre, de atletas procedentes de países como Kenia, Uganda, Etiopía, Bahrein o Eritrea. Importe: 6.500,00 euros."
Ademas, para determinar la base de retención y el importe a ingresar se expone en términos muy similares en todos los acuerdos lo que aqui se reproduce, tomando como ejemplo el Acuerdo de liquidación correspondiente al 1T 2017:
<<Respecto a los importes pagados, es necesario precisar que, dado que las cantidades que figuran en los recibos aportados son las que reciben los deportistas, se entiende que tales importes son netos, es decir, libres de impuestos. En consecuencia, la base de retención será el resultado de elevar al íntegro los rendimientos pagados; para ello debemos tener en cuenta el tipo de gravamen que, por lo que la base de retención, resultado de elevar al íntegro el importe neto de IRNR satisfecho en el período de referencia por el obligado a retener será:
7.500,00 / (1 - 0,24) = 9.868,42 euros. (atletas de Bahrein, Eritrea, Etiopía o Kenia)
5.000,00 / (1 - 0,24) = 6.578,95 euros. (atletas de Bahrein, Uganda, Etiopía o Kenia)
2.400,00 / (1 - 0,24) = 3.157,89 euros. (atletas de Bahrein, Uganda, Etiopía o Kenia)
11.250,00 / (1 - 0,24) = 14.802,63 euros. (Dmv y Enn) Bahrein y Etiopía
550,00 / (1 - 0,19) = 723,68 euros. (atletas de la Unión Europea)>>
La reclamante manifiesta en sus alegaciones que se dedica a la organización, gestión, promoción y realización de actos y competiciones deportivas en general, así como la contratación de servicios publicitarios, para lo cual, cuando los atletas no son residentes en España y son ellos los que cobran directamente por su participación, XZ procede a practicar la retenciones oportunas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Sin embargo, señala, dado que algunos de los participantes son extranjeros (principalmente africanos de Kenia y Etiopía) y hay una barrera tanto por la lengua como por la distancia y sus formas de vida, la entidad contrata los servicios a empresas externas especialistas en este tipos de servicios que brindan la asistencia técnica necesaria a los atletas para que puedan entrenar y desplazarse para competir y que las pruebas puedan celebrarse en las mejores condiciones. Defiende, en síntesis, que en estos casos no está obligada a practicar retenciones, dado que se trata de prestaciones de servicios de estas entidades y nunca honorarios por rendimientos de actividades deportivas de los deportistas participantes.
Alega, por una parte, que para poder discernir sobre la obligación o no de retener por los servicios facturados por las entidades no residentes habrá que acudir a lo establecido en los convenios de doble imposición internacional firmados entre España y los países a los que pertenecen las empresas no residentes. Señala que todas las compañías no residentes con las que ha trabajado pertenecen a países con los que España ha firmado un Convenio de doble imposición empresarial que indica que las rentas obtenidas como beneficios empresariales solo pueden someterse a tributación en el estado de origen, ya que ninguna de ellas actúa en nuestro país por medio de un establecimiento permanente, y por tanto serían rentas exentas del IRNR. Indica que existe un caso excepcional, que es el de JK, residente en Mónaco, lugar con el que no existe Convenio y que por tanto habría que ajustarse a lo dispuesto en nuestra Ley de IRNR para determinar la tributación, siendo este el único caso en el que reconoce la reclamante haber podido incurrir en un error a la hora de no retener por los servicios prestados por esta empresa. En los restantes casos, los Convenios con Bélgica, USA, Países Bajos, República Checa, Italia y Francia establecen el artículo 7 la tributación de los beneficios empresariales en el Estado de origen, ya que ninguna de las entidades actúa en nuestro país por medio de un establecimiento permanente.
Alega la interesada que la renta facturada corresponde a servicios de asistencia técnica. Defiende que el concepto de asistencia técnica consiste en una contratación de carácter empresarial por la que el contratista, a cambio de un precio, pone a disposición del comitente la preparación técnica que él mismo o el personal de su organización posee a través del despliegue de un esfuerzo personal o de estructura, de manera que se le encomienda la ejecución de un contrato para lograr la puesta en funcionamiento de proyectos que requieran una serie de medios o experiencia de la que carece el comitente. De ahí precisamente la necesidad de subcontratar estos servicios con una empresa externa especializada. Dicha asistencia técnica se convierte en la base sobre la que se funda la organización de este tipo de carreras, ya que estamos hablando de eventos deportivos en los que los corredores pueden finalmente hasta no cobrar ningún honorario por su participación, (o de cobrarlo, sería un importe residual) sino que se trata de personas relativamente desconocidas en el mundo del atletismo a las que no se podría invitar a correr de no ser por la labor que realizan estas empresas internacionales.
Alega por otra parte la reclamante que en un procedimiento inspector del que la entidad fue objeto en el ejercicio 1999 por los ejercicios 1996 a 1998, en el cual se discutieron los mismos conceptos que son aquí objeto de controversia, se utilizaba el mismo criterio utilizado a día de hoy y la inspección extendió una acta de comprobado y conforme.
Alega asimismo la interesada que, independientemente a lo anteriormente expuesto, en ningún caso estaría de acuerdo con la forma de cálculo utilizada por la Agencia Tributaria por los siguientes motivos:
1. Consideran en todo momento que las entidades perceptoras de las rentas son residentes en los países en los que residen algunos de los deportistas con los que trabajan. Esto implica que el tipo de retención a aplicar sea el correspondiente a entidades no residentes en la Unión Europea, cuando muchos de ellos sí que pertenecen a la Unión Europea.
2. Consideran que las rentas satisfechas se tienen que considerar importe neto de la contraprestación, elevando directamente las bases un 24% para calcular el impuesto sobre la cantidad resultante, creando una base de retención absolutamente ficticia que implicaría pagar a nuestros proveedores en algunos casos más importe de lo que por cuestiones de mercado podríamos repercutir a nuestros clientes.
QUINTO.- Comenzando por la normativa aplicable, hemos de hacer referencia tanto a la normativa interna como al Modelo de Convenio OCDE, al que siguen los Convenios de Doble imposición a los que ha de atenderse respecto a los países que tienen un CDI con España.
El art.13.1.b) 3° del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR) señala:
"Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(...)
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista."
En los supuestos en que exista Convenio de Doble Imposición con el país de origen del deportista, debemos acudir a ellos. El articulo 17 del Modelo de Convenio OCDE (versión 2017), que siguen los Convenios de Doble imposición prevé:
"1. No obstante lo dispuesto en el articulo 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante en calidad de artista, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión o como músico o en calidad de deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el articulo 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artistas o deportista, en esa calidad, no se atribuyan al propio artista o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista o deportista."
Se trata, pues, de permitir que la renta de artistas y deportistas se pueda grabar sin limitación en el Estado donde se realiza la actividad artística o deportiva, siendo irrelevante a tal efecto que los pagos por esa actividad se hagan directamente al artista o deportista o no. Y ello al margen de que concurriera o no una eventual finalidad elusiva de la tributación, merced a la interposición de un tercero.
En relación al apartado 1 del artículo 17, exponen los Comentarios al MCOCDE:
<<1. El apartado 1 dispone que los artistas y deportistas residentes de un Estado contratante pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante en que realicen sus actividades personales, con independencia de que se trate de actividades económicas o de un empleo por cuenta ajena. Esta disposición constituye una excepción a las reglas del artículo 7 (sobre las que prevalece en virtud del apartado 4 de ese articulo) y a las del apartado 2 del artículo 15, respectivamente.>>
<<8. El apartado 1 es aplicable a las rentas que obtenga directa o indirectamente, una persona física, artista o deportista, por una actuación. En algunos casos la renta correspondiente a una actuación específica no se pagará directamente a la persona física ni a su representante o agente. Por ejemplo, los integrantes de una orquesta pueden percibir un sueldo en lugar de cobrar por cada actuación: el Estado contratante donde tiene lugar la actuación podrá gravar, con arreglo al apartado 1, la parte del sueldo del musico correspondiente a tal actuación. De la misma forma, en el caso de un artista o un deportista empleado, por ejemplo, por una sociedad unipersonal, el Estado donde tiene lugar la actuación puede gravar una proporción adecuada de la retribución pagada a la persona física. Además, cuando su legislación interna "transparente" dichas entidades y trate las rentas como devengadas directamente por la persona física, el apartado 1 permite que ese Estado grave las rentas derivadas de las actuaciones realizadas en su territorio, obtenidas por la entidad en beneficio de la persona física, incluso si las rentas no se pagan de hecho en concepto de retribución a la persona física.>>
<<8.1.El apartado se aplica con independencia de quién pague la renta. Por ejemplo, abarca los premios o galardones pagados por una federación, una asociación o una liga nacional a un equipo o a una persona física en relación con un acto deportivo concreto.>>
En el comentario 9.2 se hace mención a los premios obtenidos en una competición como un supuesto de ejemplo claro en el que la renta está vinculada al Estado en que se celebra la competición:
<<9.2 Los artistas y deportistas ejercen a menudo su actividad en distintos Estados, lo que hace necesario determinar qué parte de su renta se deriva de la actividad ejercida en cada Estado. Si bien esta determinación debe basarse en los hechos y circunstancias de cada caso, los principios generales que siguen puede resultar útiles a estos efectos:
-Un elemento de renta estrechamente relacionado con actividades especificas ejercidas por el artista o deportista en un Estado (por ejemplo, un premio pagado al ganador de una competición deportiva celebrada en ese Estado; una dieta pagada en relación con la participación en un torneo o en una fase de entrenamiento en ese Estado; un pago efectuado a un músico por un concierto ofrecido en un Estado) se considerarán procedentes de las actividades ejercidas en ese Estado.
(...)>>
En relación con el apartado 2 del mismo artículo 17, el párrafo 11 de los Comentarios al MCOCDE recoge cuándo resulta aplicable:
<<11. El apartado 1 del artículo se refiere a las rentas obtenidas por personas físicas, generadas por sus actividades personales en calidad de artistas y deportistas. El apartado 2 se refiere a los casos en que las rentas generadas por las actividades se atribuyen a otras personas. Cuando la renta de un artista o deportista se atribuye a otra persona y el Estado de la fuente no está autorizado jurídicamente para "transparentar" a la persona que percibe la renta y someter dicha renta a gravamen como renta del artista o deportista, el apartado 2 dispone que el obligado tributario por la parte de renta que no pueda gravarse en manos del artista o deportista será la persona que percibe la retribución. Si esta persona realiza actividades empresariales o profesionales, el país de la fuente puede someter a imposición esa renta incluso si no es iatribuible a un establecimiento permanente alli situado. (...)>> <<11.2 No obstante, conviene destacar como norma de uso general que, independientemente del artículo 17, el Convenio no impedirá la aplicación de reglas antielusión de la legislación nacional del Estado de la fuente que permiten que este grave tanto al artista/deportista o a la sociedad de promoción de artistas en caso de uso abusivo, como se reconoce en el párrafo 24 de los Comentarios al artículo 1.>>
Por lo tanto, si las rentas pagadas a personas o entidades diferentes del propio deportista se corresponden con rentas generadas por las actividades personales realizadas por dicho deportista, se podrán someter a gravamen en España de acuerdo con el artículo 17.2 del Convenio y el artículo 13.1.b) 3° del TRLlRNR.
Si al deportista no le retribuye directamente el organizador de la competición, sino una tercera parte, asimismo no residente en España, los ingresos obtenidos por cualquier concepto por ese deportista derivados de la participación en el evento/competición en cuestión deben tributar de la misma forma que si la renta se hubiera satisfecho directamente al deportista.
SEXTO.- Sin perjuicio de lo dicho en el fundamento jurídico anterior, debemos precisar que no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales "rentas artísticas o deportivas" a efectos de su tributación en España. En este sentido, debemos recordar nuestra doctrina contenida, entre otras, en las resoluciones de 24/07/2023 (RG 1631-2020) y 30/10/2023 (RG.4192-2020, que, si bien ser referían a actuaciones artísticas, son plenamente aplicables a un supuesto, como el presente, de rentas deportivas.
Como síntesis de la doctrina referida puede señalarse que tanto de la normativa interna (art. 13.1.b) 3º texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes) como de la normativa convenida, en las cláusulas del artículo correspondiente a las rentas artísticas y deportivas en el CDI en cada caso implicado, se desprende la tributación en el país de la fuente, es decir, en el que se genera la renta por las actuaciones de los artistas o deportistas - en nuestro caso, España- , aun cuando las rentas sean pagadas a una persona distinta del artista.
Sin perjuicio de ello, se reconoce que no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva, deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales "rentas artísticas o deportivas" a efectos de su incardinación en dicho artículo del CDI. Para ese deslinde, resulta preciso analizar cada caso particular en función de las circunstancias concretas concurrentes que se desprenden de la documentación aportada.
Manifestábamos acto seguido que una interpretación razonable exige apartarse de extremos que o bien lleven a vaciar de contenido la expresión "actuación artística" y correlativamente el precepto aquí implicado o bien atraigan de forma exorbitante cualquier tipo de servicio colateral de una representación de este tipo a tributar en sede de la actuación.
Por ende, la interpretación del término "actuación" requiere ponderar todos los factores y elementos implicados en la puesta en escena del artista. En buena lógica, este término no puede limitarse estrictamente a una pura actuación o interpretación corporal del actuante, sino que debería entenderse integrada con todos aquellos elementos que contribuyen singular y esencialmente a la realización de la misma, de tal manera que sin ellos tal actuación no sería posible o sería otra distinta.
Expuesto lo anterior, en aquellas resoluciones se afirmaba que lo mollar a efectos de resolver cada caso concreto con arreglo a estos criterios es que quien pretende hacer valer en su interés que todo o parte - según los casos- de la remuneración en liza corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o a servicios de producción ajenos a tal actuación, debe aportar- en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba - los datos y pruebas que fundamenten su aseveración.
Pues bien, aplicando los referidos criterios al caso que nos ocupa, procedería diferenciar lo que es la retribución del deportista de lo que pudiera ser el servicio de carácter técnico prestado por las entidades no residentes emisoras de las facturas, según lo que la entidad reclamante alega.
En el análisis llevado a cabo por este TEAC de la documentación incorporada al expediente poca información podemos encontrar, puesto que las facturas han sido emitidas por las entidades no residentes por el concepto "asistencia técnica", sin más detalle, salvo la factura de algún billete de avión emitido a nombre de algún deportista. No es posible conocer la identidad de los deportistas ni del importe recibido por cada uno de ellos.
Así a título de ejemplo pueden reflejarse algunas facturas:
Correspondiente al 1T 2017:
Factura emitida por QR:
<<ITALICA CROSS-COUNTRY INVOICE
Invoice Date: January ..., 2017. Inv No ...
Description:
Technical assistance to Italica XC.
Amount: Euro 11.250. Total: Euro 11.250>>
En iguales terminos se expresan las facturas emitadas por esta entidad, si bien que cambiando la competición citada y el importe facturado:
-De ... 2018, factura nº ...: Technical assistance to 2018 XC season: Euro 8.000
-De ... 2018, factura nº ...: Technical assistance to Italica XC 2018: Euro 6.400
-De ... 2019, factura nº ...: Technical assistance to 2018 XC season: Euro 6.000.
Correspondientes al 1T 2019:
Factura emitida por TW:
«....2019 Invoice
Nº\...
Concerning : Sevilla cross (20 jan 2019 )
To the organizing committe,
Technical assistance to the cross : 7500 euros + 283.18 euros (Ticket Marc Corstjens)»
Factura emitida por LM de fecha .../2019:
<<Description:
Italica XC 20th January 2019
Techical Assistance to ITRALICA XC 2019.
Amount
Techical Assistance to ITRALICA XC 2019 euros 5.500
Total euros 5.500»
Las demás facturas obrantes se expresan en términos casi idénticos.
En definitiva, en las facturas incorporadas al expediente constan únicamente los importes totales facturados en concepto de servicio técnico, en relación a una competición pero sin mención de ningún atleta participante.
No obra ningún otro soporte (contrato, condiciones e inscripciones en las competiciones, etc) que permita vincular a un deportista concreto con su participación en una determinada competición y con los emolumentos obtenidos por ello.
Hemos dicho que, aunque al deportista no residente no se le retribuya directamente, sino que se haga a través de una tercera parte, asimismo no residente en España, los ingresos obtenidos por cualquier concepto por ese deportista derivados de la participación en el evento/competición en cuestión deben tributar de la misma forma que si la renta se hubiera satisfecho directamente al deportista. Resulta obvio que debemos previamente conocer la identidad del deportista cuya actividad deportiva ha generado la renta, la competición o actividad en la que ha participado y la remuneración recibida.
La oficina gestora ha regularizado por el total satisfecho en base a que, según recoge en los acuerdos dictados,
"Las rentas satisfechas por el obligado tributario sobre las que no practicó retención corresponden a servicios que constituyen un elemento intrínseco de la participación deportiva, siendo indispensables para su participación en la prueba, por lo que deben considerarse rentas relativas a actividades relacionadas con la participación personal del deportista, esto es, retribuyen en conjunto la participación realizada en España por el deportista, para cuya realización han sido necesarios la ordenación y pago de unos medios de producción."
Fundamenta esta argumentación en la Sentencia de 7 de diciembre de 2012 del Tribunal Supremo, que resuelve un recurso de casación contra la Sentencia de 28 de enero de 2010 de la Audiencia Nacional y, en contra del criterio sustentado por esta, considera que la tributación ha de aplicarse a todas las rentas derivadas de los conciertos (o actuaciones deportivas).
En este sentido, ha dicho este Tribunal, entre otras, en la Resolución antes mencionada de 24/07/2023 (RG 1631-2020) que, mientras en la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2012 se mantiene un criterio expansivo de las rentas a incluir en el término "artísticas", considerando rendimientos gravables en España los derivados directa o indirectamente de la actuación de los artistas o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, incluyendo los servicios de organización y "producción de los conciertos, incluyendo sonido, luz escenario, láser y vídeo", ha mantenido posteriormente la Audiencia Nacional en la Sentencia de 30/06/2022 que se trata de un criterio interpretativo expresado en un único pronunciamiento, aún no consolidado. En nuestra Resolución de 24/07/2023 (RG 1631-2020) concluíamos:
"Pero lo que aquí interesa destacar no es tanto el criterio en sí, sino la relevancia que en el caso concreto que juzgaba el TS tenia el concreto escenario fáctico que justifica en gran medida la conclusión adoptada por el Alto Tribunal; y es que en aquel supuesto, el que manejó el Tribunal Supremo, la mayoría de las rentas satisfechas por lo que se denominaba "dirección" y "producción" presentaba una gran ambigüedad y absorbía la mayor parte de la retribución global del concierto, evidenciando una manifiesta desproporcionalidad."
Debemos atender, pues, a las circunstancias presentes en cada supuesto, pero teniendo en cuenta que no todas las rentas de cualquier servicio relacionado con la competición deportiva puede ser gravado en España en base a los preceptos anteriormente aludidos.
Como este TEAC manifiesta asimismo en resolución (RG 3272/2021), recaída en esta misma sala y sesión de 12 de diciembre de 2024, debemos tener en cuenta que la posibilidad de someter a tributación en España las rentas satisfechas en el presente caso en concepto de actuaciones deportivas reside en que los deportistas hayan realizado dichas actuaciones en territorio español, por lo que no resulta prueba suficiente de la existencia de retribuciones en concepto de actuaciones deportivas el pago de unas facturas que se han emitido supuestamente por un servicio de carácter técnico, sin individualización alguna en ellas, en un contrato u otro documento obrante en el expediente, de los deportistas intervinientes, ni su actuación en un concreto evento en España.
Es la sujeción del deportista al IRNR español lo que, no concurriendo ninguna exención prevista en un CDI y no habiéndose acreditado el pago del impuesto por el contribuyente, mediante el correspondiente modelo 210, fundamenta la obligación de retención.
En consecuencia, no resulta posible someter a retención una renta en concepto de rentas derivadas de actuaciones de deportistas sin verificar el atleta cuya intervención en la competición ha generado dicha renta. Para poder delimitar lo que pudiera corresponder, en su caso, a la retribución de un servicio de asistencia técnica de lo que corresponde a la retribución de la participación del atleta, cualquiera que fuera el concepto de dicha retribución, por ejemplo, premios, debemos conocer los deportistas cuya actividad deportiva ha generado dicha renta.
Pues bien, a la luz de lo obrante en el expediente, se está sometiendo a retención en concepto de actividad artística un importe satisfecho a una entidad respecto a la que este órgano revisor no puede verificar que se trate de una "Fee" por actuación de un deportista en España.
En conclusión, no resulta posible someter a retención las rentas puestas de manifiesto en las facturas incorporadas al expediente, por lo que debemos anular los acuerdos de liquidación dictados.