SALA SEGUNDA
IVA
R. G. 3087/04
R. S. 314/04
VOCALIA QUINTA
En Madrid, a
En el recurso de alzada interpuesto
ante este Tribunal Económico Administrativo Central por don
... que actúa, en la representación que tiene
acreditada, en nombre de XZ SL ( XZ) con NIF...
y domicilio a efectos de notificaciones en…, contra la
resolución dictada el día 22 de abril del 2004 por el
Tribunal Regional de Cataluña en la reclamación nº
08/13808/2000 interpuesta contra una liquidación girada por la
Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación
en Barcelona de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente a los tres últimos trimestres de 1992 y a los
ejercicios 1993 a 1995 y que dio lugar a una deuda tributaria de
204.212,92 euros.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.- Como consecuencia de las
actuaciones de inspección llevadas a cabo ante la sociedad
interesada se formalizó el 25 de mayo del 2000 el Acta de
disconformidad A-02 nº ...62 por el Impuesto sobre
el Valor Añadido por el periodo ya señalado. Tramitado
en forma el expediente y a la vista del informe complementario, sin
haber presentado el interesado alegaciones, se dictó por el
Inspector jefe el acuerdo definitivo de liquidación que
confirmó la propuesta de la Inspección actuaria.
La regularización que se
practica en la liquidación se refiere a la determinación
de la base imponible en la operación de arrendamiento de un
inmueble situado en Madrid, ..., propiedad del sujeto pasivo y que
fue cedido en ese titulo a la entidad QW En razón del
precio pactado por el arriendo, inferior al de mercado, la
liquidación ha considerado aplicable lo dispuesto en el
artículo 79.5 de la LIVA en relación con la
determinación de la base imponible en el caso de operaciones
entre partes vinculadas, entendiendo que concurre esta condición
de partes vinculadas a las que lo son del contrato de arrendamiento.
SEGUNDO.- Contra esta liquidación
interpuso el interesado reclamación en primera instancia ante
el Tribunal regional de Cataluña alegando la prescripción
del ejercicio 1992 y primer trimestre de 1993 porque desde el día
de inicio de las actuaciones, el 5 de junio de 1997, hasta la fecha
del acuerdo de liquidación, habían transcurrido más
de cuatro años, en aplicación del artículo 24
de la Ley 1/98; la prescripción de los ejercicios 1992, 1993 y
primer semestre de 1994 por la caducidad del expediente al haber
estado interrumpidas las actuaciones por periodos de más de
seis meses; la inexistencia de vinculación, en los términos
en que esta se define en la LIVA, entre XZ y el QW; la
falta de acreditación en el expediente del valor de mercado
del canon arrendaticio; la incorrecta aplicación del artículo
79 de la LIVA en cuanto a la determinación de lo que deba
entenderse por “coste de la prestación del servicio”al
incluir los costes de la financiación del activo; y,
finalmente la incompatibilidad entre el artículo 79.5 de la
LIVA y el artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo de la
UE.
Estos motivos de oposición han
sido íntegramente desestimados en la resolución que
ahora se impugna y que confirmó la liquidación.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es
competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra
la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal
Regional de Cataluña, de conformidad con lo que establecían
los artículos 9 y 10 del RPREA de 1996 aplicable a este
procedimiento. Los motivos de impugnación que el interesado
mantiene en esta alzada son: 1. la prescripción de la acción
para liquidar los ejercicios 1992 a 1994 y el primer semestre de 1995
por la caducidad del expediente al haberse interrumpido en dos
ocasiones las actuaciones inspectoras; 2. la inexistencia de
vinculación entre las partes del arrendamiento considerado en
la liquidación; 3. la falta de acreditación del valor
de mercado; 4.la incorrecta determinación que hace el acuerdo
y la resolución del coste de prestación del servicio a
que se refiere el artículo 79.5 de la LIVA; y la
incompatibilidad de este artículo con el 11 de la Sexta
Directiva.
SEGUNDO.- Respecto de la existencia de
vinculación entre las partes intervinientes en la operación
de arrendamiento, que constituye la cuestión de fondo que se
plantea en este expediente, el artículo 79 .5 de la LIVA
dispone que :”Cuando existiendo vinculación entre las
partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto se
convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el
mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que
resultaría de aplicar las reglas establecidas en los números
3 y 4 anteriores. La vinculación podrá probarse por
cualquiera de los medios admisibles en Derecho. A estos efectos se
presumirá que existe vinculación: a) En el caso de que
una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas
reguladoras de este impuesto.....”.
La resolución impugnada parte
de la condición de sujeto pasivo del impuesto de sociedades de
XZ. Destaca que el fundamento último de la vinculación
radica en la unidad de decisión, es decir, en la existencia
por parte de una de las personas o sociedades intervinientes en la
operación de una posición, jurídica o económica,
que le permita incidir en la voluntad de la contraparte conduciendo
la conducta de la otra en un sentido favorable a sus propios
intereses o a los del conjunto de los participantes en el negocio
jurídico. Y como hechos que explican esa unidad de decisión
recoge los siguientes: que la actividad exclusiva de XZ ha
sido la construcción por cuenta propia del inmueble pero para
su arrendamiento al QW; que en el convenio de 19 de julio de
1990 entre QW y la FUNDACIÓN PRIVADA QW
se recoge que el primero tiene en marcha la construcción de
dos nuevos edificios, uno en Barcelona y otro en Madrid siendo este
último el que constituirá su sede en Madrid y el que
constituye el objeto del arrendamiento al que se refiere la
liquidación; que en ese mismo convenio se contempla que la
FUNDACIÓN PRIVADA QW podría ser a juicio
de ambas partes un instrumento adecuado para canalizar lo donativos
recibidos de antiguos alumnos; que si la financiación del
edificio se hizo con préstamos y pólizas de crédito,
las cantidades necesarias para la amortización de los
prestamos y créditos se obtuvieron mediante sucesivas
ampliaciones de capital suscritas por la FUNDACIÓN PRIVADA
QW que a su vez recibía de QW los donativos de
los alumnos; y finalmente por el hecho de que en determinadas
personas concurre la circunstancia de haber ejercido cargos
relevantes en al menos dos de las tres entidades consideradas, hasta
junio de 1992, fecha en que cesan en su condición de
administradores de XZ ( “ ..el consejo de
administración nombrado en la Junta general de Accionistas de
13 de junio de 1992, está integrado por personas que no tienen
ninguna relación con el QW ni con la Fundación
Privada QW...”), aunque señala la resolución
que en esa fecha ya había concluido la construcción del
inmueble y se había formalizado su arrendamiento. Como
conclusión de todo ello, la resolución entiende que por
las circunstancias que concurren en el origen de los fondos y en las
personas con poder de decisión, queda acreditada la
existencia de un centro único de decisión que permite
apreciar la existencia de vinculación entre las partes.
TERCERO.- El artículo 79. Cinco
de la LIVA en su texto completo establece que :” Cuando
existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las
operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente
inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá
ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas
establecidas en los apartados Tres y Cuatro anteriores. La
vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios
admitidos en derecho. A estos efectos se presumirá que existe
vinculación: a) En el caso de que una de las partes
intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades,
cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho
impuesto; b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos
y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter
laboral o administrativo; c) En las operaciones realizadas entre el
sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos
hasta el segundo grado inclusive”.
Antes de examinar la aplicación
que la Resolución impugnada hace del citado artículo
cuando concluye que está justificado en el expediente la
existencia de vinculación entre el QW y XZ, se
puede plantear como cuestión previa qué tipo de
vinculación contempla aquel artículo 79, porque dados
sus términos literales se podría plantear que no define
este precepto una vinculación concreta, sino cualquier tipo
de vinculación susceptible de justificar el que las partes
puedan convenir en sus operaciones precios notoriamente inferiores a
los normales del mercado; y ello porque a diferencia del artículo
16 de la LIS que define concretamente qué personas o entidades
tiene la condición de vinculadas, a efectos de valorar las
operaciones en las que intervienen según el precio de mercado,
para el artículo 79 de la LIVA esos supuestos concretos del
artículo 16 de la LIS constituyen presunciones de que existe
vinculación, pero en cualquier caso y como expresamente
previene aquel artículo “la vinculación podrá
probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho”, de
donde cabría deducir que podrían existir otros
supuestos de vinculación distintos que permitieran la
aplicación de la regla especial del artículo 79.
Sin embargo, dado el carácter
especial del apartado Cinco del citado artículo 79, frente a
la regla general de definición de la base imponible y la
indeterminación que a efectos de la fijación de ésta
supondría el aceptar aquella conclusión, hay que
entender que no cualquier tipo de vinculación puede justificar
la valoración de acuerdo con lo que establecen los apartados
Tres y Cuatro del artículo 79, sino únicamente los
supuestos recogidos en el artículo 16 de la LIS y en los
apartados b) y c) del propio artículo 79 de la LIVA y así
acertadamente se hace en el acuerdo de liquidación cuando
considera que existe vinculación entre el QW y XZ,
porque la primera ejerce el poder de decisión sobre la
segunda, que es el supuesto recogido en el epígrafe m) del
artículo 16 de la Ley 43/1995.
Como ya hemos advertido, la referencia
que el artículo 79 Cinco de la LIVA hace a las normas
reguladoras del Impuesto de sociedades hay que entenderla hecha a la
ley del impuesto vigente en el periodo que se liquida; y siendo éste
es el que corresponde a los ejercicios 92 a 95, aquella referencia
hay que entenderla necesariamente hecha a la Ley 61/1978, en la
redacción dada al artículo 16 por la Ley 18/1991.
Este artículo 16 en la
redacción de la Ley 18/91 disponía que: “3. No
obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se
trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración
a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los
precios que serían acordados en condiciones normales de
mercado entre partes independientes. .... 4. Lo dispuesto en el
número anterior se aplicará en todo caso: a) A las
sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras no
residentes en España y a las operaciones realizadas por una
sociedad no residente con sus establecimientos permanentes en España
o por una sociedad residente con sus establecimientos permanentes en
el extranjero; b) A las operaciones entre una sociedad y sus socios o
consejeros o los socios o consejeros de otra sociedad del mismo
grupo, así como los cónyuges, ascendientes o
descendientes de cualquiera de ellos; c) A las operaciones entre dos
sociedades en las cuales los mismos socios, sus cónyuges,
descendientes, ascendientes o hermanos posean, al menos, el 25% de su
capital o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades
funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión. 5.
A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se
entenderá que existe vinculación entre dos sociedades
cuando participe directa o indirectamente, al menos en el 25% en el
capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una
sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del
poder de decisión. También se entenderá que
existe vinculación entre aquellas sociedades que pertenezcan a
un mismo Grupo de Sociedades en los términos definidos en la
legislación mercantil ...”.
De los datos que resultan del
expediente se desprende que en este caso la pretendida vinculación
sólo podría estar basada en el segundo de los supuestos
recogidos en el número 5 antes citado ( apartado a.) y ello
exigiría poder acreditar que el QW ha ejercido en esos
ejercicios en XZ funciones que implican el ejercicio del poder
de decisión.
Ambas expresiones, el “ejercer
funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión”
en otra sociedad y el “ejercer el poder de decisión
sobre la otra” a que se refiere el aparatado m) del artículo
16 de la nueva Ley 43/95, exigen que una de las sociedades ejerza en
la otra el poder de decisión, lo que desde luego no puede ser
ajeno a la participación en los órganos que, de acuerdo
con la estructura organizativa de la sociedad de que se trate, sean
titulares del poder de decisión.
Pero la primera expresión, que
es la que utiliza la Ley 61/78 en la redacción dada por la Ley
18/91, al hablar de ejercer funciones que impliquen el ejercicio del
poder de decisión, es más exigente que la segunda.
Porque el ejercicio de ese poder de decisión debe hacerse
precisamente en el ejercicio de unas funciones y, en el ámbito
de las sociedades y en general de las personas jurídicas,
ejercer una función significa actuar una competencia por quien
es su titular dentro de la estructura organizativa de aquella, de
manera que sólo se puede hablar de que una sociedad ejerce en
otra funciones que implican el ejercicio de poder de decisión,
cuando la primera participa directamente en la estructura
organizativa de la sociedad y, además, en los órganos
de la sociedad que tienen atribuida esa competencia.
De los datos que obran en el
expediente y pese a la existencia de una probable influencia del QW
sobre XZ, no se puede concluir que haya quedado
suficientemente justificada la vinculación entre ellas en la
forma en que ésta se define en la ley del impuesto, al no
haberse acreditado la participación del QW en la
estructura organizativa de la Fundación Privada QW,
accionista de XZ. Y al estar fundada la liquidación en
esta circunstancia, lo que ha permitido la aplicación del
artículo 79 Cinco de la LIVA, procede anular aquella.
CUARTO.- Habiéndose anulado la
liquidación no es necesario entrar a conocer de los restantes
motivos de impugnación formulados por el recurrente.
Por ello,
Este Tribunal Económico
Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto
por de XZ SL ( XZ), contra la resolución
dictada el día 22 de abril del 2004 por el Tribunal Regional
de Cataluña en la reclamación nº 08/13808/2000,
ACUERDA: Estimarlo y anular la liquidación impugnada en esa
reclamación.