En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución dictada en primera instancia por el tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 14 de mayo de 2014 se notificó,
a la entidad recurrente, acuerdo de inicio y propuesta de sanción
con base en los hechos reflejados en el acta de conformidad A01…,
en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al año 2009. Se califican los hechos bajo la
infracción tributaria leve tipificada en el artículo
191.6 de la LGT, imponiendo una sanción efectiva de 952.000
euros.
El 11 de agosto de 2014 se
notificó, por la Inspectora Coordinadora, acuerdo de
imposición de sanción en el que se confirmaba la
propuesta previamente notificada.
El acuerdo de imposición
de sanción consta notificado el 13 de agosto de 2014.
SEGUNDO.- No conforme con el
acuerdo anterior, la entidad interpuso, el 10 se septiembre de 2014,
reclamación económico administrativa ante el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid, que fue
tramitada con el número de referencia 28/21081/2014. En sus
alegaciones señala falta de motivación del acuerdo de
imposición de sanción e incumplimiento del principio
de proporcionalidad.
El tribunal de instancia
resuelve, desestimando las pretensiones de la reclamante y
confirmando la sanción impuesta.
La resolución consta
notificada el 22 de febrero de 2018.
TERCERO.- No conforme con la
resolución dictada en primera instancia, la entidad
interesada interpuso, el 21 de marzo de 2018, recurso de reposición
ante el Tribunal Económico Administrativo Central,
reproduciendo en esencia lo sostenido ante el TEAR de Madrid, en
particular:
- Que concurre interpretación
razonable de la norma. Señala que de los antecedentes se
aprecia que se enajenó un inmueble pero no se percibió
todo el precio al tiempo de la escritura pública, sino que
quedaron cantidades pendientes de pago. Considerando que de la
redacción de la escritura existía un retraso en la
transmisión plena de los riesgos inherentes a la propiedad,
no se entendió devengado el IVA y no se consignó hasta
el cuarto trimestre del año.
- Nulidad de la sanción
por falta de proporcionalidad. Señala que la interpretación
del artículo 191.6 de la LGT debe hacerse desde la
perspectiva de que la sanción a imponer debe, necesariamente,
ser inferior a la que se impondría a un contribuyente que no
ingresó antes de iniciarse el procedimiento inspector.
- Se refiere, igualmente, a dos
sentencias de la Audiencia Nacional en la que se resuelve sobre la
base de la sanción: Sentencia de 21 de noviembre de 2013
(recurso 278/2012) y de 17 de diciembre de 2013 (recurso 486/2012).
- Nulidad de la sanción
por falta de motivación de la resolución sancionadora.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si es ajustada a derecho la resolución
dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, lo que
implica pronunciarse sobre la legalidad del acuerdo de imposición
de sanción dictado por la Administración.
TERCERO.- En primer lugar, pone de manifiesto
este Tribunal que la entidad recurrente, en su escrito de
interposición del presente recurso de alzada reitera, en
esencia, lo sostenido en su día ante el TEAR de primera
instancia, reproduciendo las alegaciones, añadiendo una
referencia a la concurrencia de interpretación razonable de
la norma en la conducta que se le imputa.
A la cuestión de la reproducción,
en la segunda instancia administrativa, de las alegaciones
formuladas en primera instancia, se ha referido en numerosas
ocasiones este Tribunal Central, señalando en su resolución
de 28 de septiembre de 2008 (RG: 8264/2008) lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"Cierto es que el
artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye
a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia
para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que
ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998,
reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa,
atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que
enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido
obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara
jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora
examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a
reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas
argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica
alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos
desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o
consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por
el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal
Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación
Núm. 11433/1991):
"Los recursos de
apelación deben contener una argumentación dirigida a
combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la
sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso,
plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos
en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera
recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función
del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de
modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó
en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: "Las alegaciones
formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al
evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son
una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia,
y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal
"ad quem" la plenitud de competencia para revisar y
decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en
la fase de apelación se exige un examen crítico de la
sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea
aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o
defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras
razones que se invoquen para obtener la revocación de la
sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el
presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo
que podría justificar que resultara suficiente reproducir los
argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se
adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico
(en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25
de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de
febrero y 17 de abril de 1998)"".
Pese a que el tribunal de instancia se ha
referido de forma profusa a las cuestiones alegadas, este Tribunal
resolverá sobre la legalidad de la sanción impuesta,
por mostrar la recurrente su disconformidad con el pronunciamiento
de aquel.
Así, para pronunciarse este Tribunal sobre
la legalidad del acuerdo de imposición de sanción
dictado, habrá de analizar la concurrencia de los dos
elementos constitutivos del ilícito tributario, en
particular:
-Si concurre el tipo infractor en la conducta de
la entidad.
-Si se aprecia el elemento subjetivo de la
culpabilidad en la comisión de la infracción.
CUARTO.- En cuanto al tipo infractor, la conducta
de la entidad ha sido tipificada por la Administración de
conformidad con el artículo 191.6 de la LGT. El artículo
191 de la LGT dispone, en sus apartados 1 y 6, lo siguiente:
1. Constituye infracción
tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la
normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación
del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo
27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado
1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye
infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de
la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes
derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave
o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.
(...)
6. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá
infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o
pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el
mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada
con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el
apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación
de los recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo.
La autoliquidación presentada por el
obligado en el segundo trimestre del ejercicio 2009 arrojaba un
resultado a compensar. La regularización practicada por la
administración determinó una cuota a ingresar en la
autoliquidación del periodo mencionado, y ello porque la
entidad no incluyó en la misma las cuotas repercutidas
consecuencia de la venta de dos fincas a la Sociedad TW
S.L, cuyo devengo tuvo lugar en el referido periodo.
Así, la conducta realizada por el sujeto
pasivo, que resulta acreditada, consiste en dejar de ingresar en el
segundo trimestre del ejercicio 2009 las cantidades que debieron
resultar de la correcta autoliquidación del impuesto. La
circunstancia de que dichas cantidades se declararan en periodos
posteriores no es óbice para considerar la infracción
tipificada puesto que dicha circunstancia está expresamente
prevista y configurada en el apartado 6 anteriormente transcrito,
señalando para estos supuestos la calificación como
leve de la infracción cometida. Por tanto, la conducta
mencionada se acomoda al tipo que configura la norma.
Los periodos de liquidación en el IVA
tienen, en el caso que nos ocupa, carácter trimestral, por lo
que habrá que atenderse a la conducta concurrente en cada uno
de ellos para considerar la comisión de infracción
tributaria, con independencia de que, a efectos del procedimiento de
recaudación, se considere la suma algebraica con otras
liquidaciones practicadas o devoluciones reconocidas.
La alusión efectuada por la entidad
recurrente, en cuanto a la falta de perjuicio económico y de
defraudación a la administración no puede prosperar,
toda vez, que como hemos señalado, la conducta ha de
analizarse con base en cada uno de los periodos de liquidación,
que, como hemos mencionado, en el presente caso tiene carácter
trimestral.
Ha de tenerse en cuenta, además, que el
perjuicio económico se configura como una de las
circunstancias a considerar para la graduación de la sanción
según prevé el artículo 187 de la LGT, siendo
que, en el caso que nos ocupa, y por estar considerada la
circunstancia de la declaración de las cantidades en otro
periodo, el apartado 6 del artículo 191 de la LGT excluye la
graduación mencionada, calificando la infracción
cometida en estos casos como leve.
QUINTO.- En cuanto a la concurrencia del elemento
subjetivo del ilícito tributario, ha de analizarse por este
Tribunal si resulta acreditada la culpabilidad del sujeto infractor,
de acuerdo con la motivación contemplada en el acuerdo de
resolución del procedimiento sancionador impugnado.
El análisis de la
motivación de la culpabilidad que ha de realizarse en el
procedimiento administrativo sancionador permitirá, en su
caso, concluir que la conducta del obligado tributario es culpable.
En virtud de la exigencia de
motivación que impone a la Administración la Ley
General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos
que justifican la imposición de la sanción, sin que la
mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea
suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo
procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control
jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha
hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones
que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
A este respecto, el artículo
211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
3. La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad.
Debe examinarse, por tanto, si el
acuerdo sancionador contiene todos los elementos que exigen los
preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica
del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad
del sujeto infractor.
Respecto a la culpabilidad, debe
señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la
redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la
Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
constituyeron avances en el proceso de asimilación del
régimen sancionador administrativo al régimen penal,
siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus
sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26
de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico,
que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar
culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento
jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación
contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de
1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables
incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras
del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda
evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa
o negligencia grave; y de otro, que más allá de la
simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".
En términos análogos
se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre, en sus artículos 178 y 179.
Conviene, por tanto, profundizar
en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado
del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico,
en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a
través de ellos, el progreso social y económico del
país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo
cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el
artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en
Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16
de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace
referencia a la Circular de la Dirección General de
Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez,
se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su
conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la
ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación
tributaria".
La negligencia, por otra parte,
como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
señaladas, no exige como elemento determinante para su
apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se
reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina
expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en
la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción
como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la
intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.
En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible
supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible
excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y
probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las
circunstancias del infractor.
Y en cuanto a las circunstancias
excluyentes de la culpabilidad dispone el artículo 179.2.d)
de la Ley 58/2003: "Las acciones u omisiones tipificadas en
las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá
que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de
la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados".
El acuerdo de imposición
de sanción, tras hacer referencia a los hechos acontecidos
que dieron lugar a la regularización, y tras analizar, desde
un punto de vista teórico, el elemento subjetivo de
culpabilidad, contiene la siguiente motivación:
"A juicio de este órgano
sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito
subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la
exigencia de responsabilidad tributaria.
El obligado tributario
incumplió de forma consciente y voluntaria la normativa
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio
2009.
En efecto, el bloque normativo
aplicable define de forma precisa los requisitos esenciales que han
de verificarse para que la cuota de IVA correspondiente a una
operación de transmisión de inmuebles se devengue y
deba ingresarse en la declaración trimestral correspondiente,
requisitos estos consolidados por la jurisprudencia que resulta
aplicable y por ende pública en el momento en el que el
obligado presenta su declaración.
La sociedad, era conocedora de
sus obligaciones tributarias, ya que:
-Es sujeto pasivo del Impuesto
sobre el Valor Añadido en el ejercicio objeto de comprobación
(es declarante de este impuesto, aunque tal como se ha comprobado
declara de forma incorrecta)
-Realiza una transmisión
de inmuebles sujeta al impuesto.
-El adquirente, TW,
S.L. NIF: ..., es a su vez sujeto pasivo del impuesto, actúa
en el ejercicio de su actividad empresarial y tiene derecho a la
deducción del 100% de la cuota de IVA soportada, con lo que
el vendedor renuncia a la exención, repercutiendo y cobrando
la cuota del impuesto.
-La transmisión se
realiza el 17 de abril de 2009 según consta en escritura
pública y el IVA es cobrado mediante cheque nominativo en esa
fecha.
A pesar de todo ello, presentó
declaraciones-liquidaciones trimestrales de IVA, no declarando la
cuota devengada por la venta de dos fincas urbanas mediante
escritura pública, de fecha 17 de abril de 2009, otorgada
ante el Notario de Madrid Don ..., a la sociedad TW,
S.L. NIF: ..., figurando en dicha escritura el cobro total del
Impuesto sobre el Valor Añadido, hasta el cuarto trimestre de
dicho ejercicio, difiriendo por tanto la tributación y
declaración de una cuota devengada y cobrada en dos
trimestres (desde el 20 de julio de 2009 hasta el 1 de febrero de
2010).
Estas circunstancias eran
conocidas por el obligado cuando presentó declaración
por el referido tributo ya que fue necesaria su participación
no sólo en la celebración de dicho contrato sino
también en las negociaciones coetáneas al momento de
la renuncia a la exención.
Ello sitúa al obligado
en el ámbito de la culpabilidad por cuanto, siendo conocedor
del devengo de la cuota de IVA correspondiente a la transmisión
en el segundo trimestre de 2009, presenta una declaración que
no puede considerarse veraz ni completa ni amparada en una
interpretación razonable de la norma, atendiendo a los hechos
y fundamentos descritos anteriormente y no es hasta el cuarto
trimestre del ejercicio cuando declara el IVA retrasando la
consignación del mismo intencionadamente.
Luego hay que considerar, que
la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o
inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la
prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda
sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha retrasado en
dos trimestres la declaración del IVA devengado en la
transmisión y dichos hechos ponen de manifiesto una voluntad
culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido.
La conducta del interesado
debe ser considerada, en el presente caso, como culpable, se da el
elemento subjetivo que es la existencia de culpabilidad o
intencionalidad en la comisión de la infracción
tributaria, debe señalarse que el artículo 183.1 de la
Ley General Tributaria establece como infracciones tributarias: "las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de
negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en
esta u otra ley".
El citado artículo 183,
pone de manifiesto que la falta de diligencia en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias constituye un elemento intencional
suficiente para la existencia de infracción tributaria, no
exigiéndose, por tanto la intencionalidad dolosa del
contribuyente para la procedencia de la imposición de la
sanción.
En este caso, el obligado
tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento
de sus obligaciones fiscales, no se puede considerar que sea
desconocedor de la normativa vigente para el cálculo de la
tributación
A la vista de lo expuesto, se
estima que cabe sostener la procedencia de la sanción dada la
ausencia de simples errores aritméticos, la inexistencia de
una laguna legal o falta de regulación expresa, la claridad
de los preceptos legales aplicables y, en definitiva, la ausencia de
una declaración amparada en la interpretación
razonable o admisible, o en los criterios manifestados por la
Administración tributaria competente publicados o comunicados
(artículos 86 y 87 de la LGT).
Por tanto, se considera que la
conducta seguida por el interesado fue voluntaria, en el sentido de
que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en
función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo
apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, tendente a la declaración incorrecta
de los períodos impositivos en las liquidaciones presentadas
del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el ejercicio 2009,
por lo que se aprecia el concurso de una conducta negligente, a los
efectos de lo dispuesto en el artículo 183,1 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre.
Por lo que no apreciándose
la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley
58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se estima que
procede la imposición de sanción."
Considera este Tribunal que en el
acuerdo sancionador se incluye la motivación de la
culpabilidad con referencia a los hechos y circunstancias derivados
de las actuaciones de comprobación realizadas y se analiza de
forma específica la concurrencia del elemento subjetivo en la
conducta del obligado tributario.
Por tanto, acreditada
suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del
obligado tributario, procede confirmar la sanción impuesta.
La pretendida concurrencia de
interpretación razonable de la norma en su conducta, tal como
señala en su primera alegación, no puede prosperar,
toda vez que la normativa del IVA es clara en cuanto al momento del
devengo de una operación, siendo que el momento del cobro no
figura entre los parámetros a considerar para ello, salvo en
el caso de que este resulte anticipado. De la documentación
que figura en el expediente, no resulta, además, que la
declaración de la operación en el cuarto trimestre
responda, en efecto, a que se recibiera el cobro de la operación
en dicho periodo, siendo que la escritura señala como forma
de pago la entrega en el acto de diversos cheques y la retención
de un importe para aplicar a determinados conceptos detallados en la
misma. Tampoco el alegato de la demorada transmisión de los
riesgos inherentes a la propiedad puede prosperar, al faltar en el
expediente cualquier tipo de justificación que la pudiera
acreditar.
SEXTO.- Por último, y más
allá de lo señalado por el tribunal de instancia sobre
esta cuestión, señalando la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, este Tribunal
considera conveniente insistir en lo dispuesto por el Tribunal
Supremo en torno a la cuestión del respeto al principio de
proporcionalidad en el ámbito sancionador tributario.
Señala el Tribunal Supremo
en los fundamentos de derecho dictados en casación, en
Sentencia 2742/2013, de 11 de diciembre de 2014, lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
Como ha quedado
explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia llega a la
conclusión de que «la Administración se
ha[bía] limitado a aplicar las normas exigibles, no
existiendo margen cuantitativo para la fijación de la
sanción, [por lo que] considera la Sala que no existe la
vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin
que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC
combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar
las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados,
pues "no cabe, como hace el reclamante, fijarse en el perjuicio
económico inexistente en ESTUDI CATALÁ por las actas
incoadas pues para el otro sujeto el empleo de facturas con datos
falsos o falseados para justificar gastos origina un menor ingreso
en la deuda tributaria y, por tanto, un perjuicio económico",
debiendo confirmarse la sanción impuesta». Asimismo,
rechaza las alegaciones de la actora sobre la improcedente
aplicación de la sanción tributaria al considerar
acreditado «el incumplimiento sustancial de la obligación
de facturación toda vez que afectaba a más del 20% de
las operaciones realizadas en diciembre de 2004 y en diciembre de
2005, tal y como exige el precepto» (FD Quinto).
(...)
Esto sentado, es
evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción
alguna entre el comportamiento infractor y la sanción
impuesta por la Administración tributaria a la entidad
recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de
proporcionalidad en la cuantificación de la sanción,
no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de
la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico
que dicha conducta entraña para la recaudación, sino
por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio
de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los
términos específicos en los que el legislador
tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de
los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT
de 2003.
Como viene señalando
reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que,
aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente
aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al
legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes
penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles,
el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la
proporción entre las conductas que pretende evitar y las
penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC
55/1996, de 28 de marzo, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9; y
136/1999, de 20 de julio, FJ 23). Y, en tanto que la cuestión
de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción
y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es
competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de
justicia sólo les corresponde, según la Constitución,
la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios
adoptados por el legislador para la protección de los bienes
jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no
proporcionados en abstracto», conclusión ésta
que se deduce del art. 117 CE (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in
fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo
25.1 de la Constitución Española un derecho
fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la
gravedad del delito» (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in
fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser
razonablemente entendida como aplicación de la ley, la
eventual lesión que esa aplicación pueda producir»,
«será imputable al legislador y no al Juez» (STC
136/1999, de 20 de julio, FJ 21, in fine). De esta doctrina
jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras
Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm.
1398/2004), FD Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas.
núm. 4289/2009), FD Quinto D).
Este margen de maniobra
que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control
del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración,
empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado
anulado por el legislador tributario con la redacción de la
LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra
Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm.
4289/2009), «en la medida en que la LGT de 2003 ha
establecido para cada conducta ilícita una sanción
específica, concreta, determinada» no ha dejado «a
la hora de imponer la sanción, como hacía la
anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación
del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D)
a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación
del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la
sentencia recurrida cuando señala que «la
Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles,
no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la
sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración
del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y
como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de
calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se
derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto),
conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como
consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del
principio de proporcionalidad.
La Administración
tributaria se limitó, en efecto, a imponer a la entidad
recurrente la sanción prevista en el art. 191.6 LGT por la
falta de ingreso en plazo de tributos, calificando la misma conforme
a lo señalado en el mencionado artículo.
Con base en la jurisprudencia
sentada, entiende este Tribunal que no existe vulneración del
principio de proporcionalidad, puesto la Administración se ha
limitado a aplicar la sanción regulada para la conducta
infractora.
En este sentido, cabe recordar
las consideraciones que realiza el Tribunal Constitucional en torno
al artículo 191.6 de la LGT, al resolver la cuestión
de inconstitucionalidad promovida por la Audiencia Nacional. El Auto
núm. 111/2015 de 23 de junio, Fundamento Jurídico
SEGUNDO, establece (el subrayado es nuestro):
a) En primer lugar, el
órgano judicial duda de que el art. 191.6 LGT (RCL 2003,
2945) sea respetuoso con el principio de igualdad (art. 14 en
relación con el art. 31.1 CE [RCL 1978, 2836] ), al poder
llegar a sancionar con la misma cuantía fijada por una misma
base y tipo del 50 por 100 a quien regulariza tardíamente
incumpliendo las obligaciones formales del art. 27.4 LGT y a quien
no realiza ingreso alguno de la deuda tributaria.
La duda no tiene
fundamento desde la perspectiva planteada, ya que incluso si
resultara que dos conductas diferentes (regularización tardía
o falta de ingreso) pudieran recibir una misma sanción, ello
carecería en sí mismo de relevancia desde la
perspectiva del principio de igualdad protegido en el art. 14 CE.
Como afirmamos en el
citado ATC 20/2015, con cita de doctrina anterior, "el
principio de igualdad en la ley "impone al legislador el deber
de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en
situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda
desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma
cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable, y
resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.
Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no
venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según
juicios de valor generalmente aceptados. Para que sea
constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las
consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción
deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se
eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos" [entre
otras, STC 21/2002, de 28 de enero (RTC 2002, 21) , FJ 4; con cita
de las SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ 9; y
289/2000, de 30 de noviembre (RTC 2000, 289) , FJ 6)]. Por lo tanto,
el distinto trato que la ley pueda otorgar ante situaciones iguales
debe tener una justificación objetiva y razonable y, además,
superar un juicio de proporcionalidad sobre la relación
existente entre la medida adoptada, el resultado producido y la
finalidad pretendida ( SSTC 22/1981, de 2 de julio [RTC 1981, 22] ,
FJ 3; 2/1983, de 24 de enero [RTC 1983, 22] , FJ 4; 209/1987, de 22
de diciembre [RTC 1987, 209] , FJ 3; 20/1991, de 31 de enero [RTC
1991, 20] , FJ 2; 176/1993, de 27 de mayo [RTC 1993, 176] , FJ 2;
117/1998, de 2 de junio [RTC 1998, 117] , FJ 8; y 39/2002, de 14 de
febrero [RTC 2002, 39] , FJ 4, por todas). Ahora bien, también
hemos reiterado que la desigualdad por indiferenciación no
está protegida constitucionalmente, de manera que el art. 14
CE (RCL 1978, 2836) se limita a prohibir la distinción
infundada o discriminatoria, pero no consagra un derecho a la
desigualdad de trato, ni ampara la falta de distinción de
la norma, no existiendo en consecuencia un derecho subjetivo al
trato normativo desigual ( STC 183/2014, de 6 de noviembre [RTC
2014, 183] , FJ 3, con cita de las SSTC 38/2014, de 11 de marzo [RTC
2014, 38] , FJ 6; y 198/2012, de 6 de noviembre [RTC 2012, 198] , FJ
13)" ( ATC 20/2015 [RTC 2015, 20] , FJ 3).
b) El órgano
judicial duda también de la compatibilidad entre el art.
191.6 LGT y los arts. 9.3 y 25.1 CE, por existir una gran
desproporción entre la gravedad de la conducta ¿ingreso
fuera de plazo sin cumplir los requisitos formales del art. 27.4
LGT¿ y la cuantía sancionadora (art. 25.1 CE). Con
ello se incurre a su vez en arbitrariedad, al poder ser sancionada
de forma igual una infracción leve que la infracción
grave consistente en la falta de ingreso alguno (art. 9.3 CE).
Sentado que el principio
de proporcionalidad "no constituye en nuestro ordenamiento
constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya
alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros
preceptos constitucionales" (STC 161/1997, de 2 de octubre, FJ
8), afirmamos en el ATC 20/2015 que "cuando se aduce la
existencia de un trato desproporcionado, debe primero alegarse en
qué medida se afecta, además, al contenido de otros
derechos constitucionales, pues sólo cuando la
desproporción suponga vulneración de dichos derechos
cabrá, en su caso, declarar la inconstitucionalidad de la
norma (SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 3; y 136/1999, de 20 de
julio, FJ 22). Incluso allí donde se encuentran efectivamente
involucrados derechos fundamentales, como ocurre en el ámbito
del art. 25.1 CE, hemos insistido en que el punto de partida del
análisis es la potestad exclusiva del legislador para
configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los
bienes jurídicamente protegidos de suerte que la proporción
entre las conductas que se pretenden evitar y las sanciones con las
que intenta conseguirlo es puramente un "juicio de
oportunidad", que corresponde realizar al legislador,
estando el juicio de constitucionalidad limitado "a verificar
que la norma penal no produzca un patente derroche inútil de
coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava
los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de
la persona y al Estado de Derecho" (STC 60/2010, de 7 de
octubre, FJ 7 a), con cita de las SSTC 127/2009, de 26 de mayo, FJ
8; 136/1999, de 20 de julio, FJ 23; 55/1996, de 28 de marzo, FFJJ 6
y ss., y 161/1997, de 2 de octubre, FFJJ 9 y ss.; entre otras)"
" (ATC 20/2015, FJ 4).
Lo anterior nos permitió
recordar, en el mismo fundamento, que es función primordial
de los Tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la
garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo; sin que
corresponda a este Tribunal pronunciarse sobre si resulta oportuna o
adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de
sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía
fija del 50 por 100 de la cuota. En ese sentido es de destacar, como
pone de manifiesto el Fiscal General del Estado en su escrito, que
el órgano promotor de la cuestión había
resuelto ya la duda de constitucionalidad llevando a cabo una
interpretación de los preceptos legales ahora cuestionados
conforme con el principio de proporcionalidad de las sanciones
tributarias. El motivo debe considerarse también infundado.
c) Carece finalmente
también de fundamento, afirmamos en el ATC 20/2015, FJ 5, el
reproche de arbitrariedad en sentido estricto (art. 9.3 CE), sin
perjuicio de que "debe recordarse que una eventual actuación
arbitraria de la Administración tributaria en modo alguno
convierte a la norma legal en arbitraria, siendo precisamente
función de los órganos judiciales del orden
contencioso-administrativo controlar dicha actuación y, por
lo que se refiere en concreto a este supuesto, verificar que se
cumple efectivamente el tipo infractor del art. 191.6 LGT y que el
art. 25.1 CE ha sido respetado en el plano aplicativo (SSTC
199/2014, de 15 de diciembre, FJ 3; y 218/2005, de 12 de septiembre,
FJ 3)".
La finalidad de la
cuestión de inconstitucionalidad no es, en fin, "resolver
controversias interpretativas sobre el alcance de determinado
precepto legal, cuestión esta extramuros de la jurisdicción
constitucional y para la que el ordenamiento jurídico dispone
de otros cauces (ATC 255/2013, de 5 de noviembre, FJ 4, con cita de
otros muchos)" (ATC 20/2015, FJ 5).
Los razonamientos
precedentes permiten concluir, al igual que hicimos en el citado ATC
20/2015, que no cabe apreciar la pretendida contradicción
de las disposiciones cuestionadas con la Constitución,
por lo que resulta procedente declarar en este momento procesal, de
conformidad con lo alegado por el Fiscal General del Estado, que la
cuestión resulta notoriamente infundada (art. 37.1 LOTC) y ha
de ser por ello inadmitida.
Por último, no comparte
este Tribunal lo señalado por la entidad recurrente en cuanto
a que resultaría la misma sanción para quien no
ingresa que para aquel que regulariza en un periodo posterior,
ingresando, por tanto, antes de que se inicie procedimiento
administrativo, y ello porque, precisamente, lo que el artículo
191.6 de la LGT indica es la imposibilidad de graduar la sanción
a imponer, señalando esta como leve en cualquier caso, siendo
que en los casos no contemplados en el referido apartado 6, ante la
falta de ingreso, habría de valorarse circunstancias como la
ocultación y el perjuicio económico, entre otras,
graduando el importe de la sanción a imponer entre el 50 y el
150 por 100 de la base de la misma, pudiendo esta calificarse como
grave o muy grave.
Esto es, para el supuesto
específico de la regularización voluntaria o tácita
contemplado en el apartado 6 del artículo 191 LGT, el
legislador ya ha establecido una consecuencia concreta que afecta a
la cuantificación de la sanción y que no atiende a la
base, sino que es relativa a la calificación de la infracción
disponiendo que "siempre constituirá infracción
leve". Con ello ya establece un trato no igualitario para
situaciones distintas pues las otras infracciones, esto es, las que
no se califican de leves, tienen un régimen sancionador
distinto: el mismo artículo 191, en sus apartados 3 y 4
prevé, respectivamente, tipos sancionadores diferentes, que
van del 50 al 100 por 100 en el caso de las infracciones graves y
del 50 al 150 por 100 en el caso de infracciones muy graves, de
suerte que cabe afirmar que no se hace de igual condición a
conductas de diferente antijuricidad.
En este sentido se ha pronunciado
este Tribunal en su resolución de 8 de septiembre de 2016 (RG
00/01614/2016).
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, en el que
sentido de considerar la concurrencia del elemento objetivo y
subjetivo precisos para la imposición de la sanción,
este Tribunal ha de referirse, de forma concreta, a la
cuantificación de la sanción impuesta.
Tal cuestión está relacionada con
lo señalado anteriormente, referido a la proporcionalidad de
la misma.
Las sentencias de la Audiencia Nacional alegadas
se pronuncian sobre lo que, a su juicio, debe configurar la base de
la sanción en supuestos como el que nos ocupa. En las mismas
se establece que la base de la sanción estaría
constituida por "la cantidad efectiva dejada de ingresar,
que en este caso coincide con lo expresado en el acta de conformidad
(...), a la cual habrá que añadir el recargo no
ingresado por la actora, y sobre ella aplicar el tipo sancionador
correspondiente (...)"
No puede este Tribunal compartir lo allí
sostenido, que no ha sido, a diferencia de lo que señala la
entidad recurrente, ratificado por el Tribunal Supremo. Y ello,
porque tal interpretación, a efectos de determinar la base de
la sanción, no tiene cabida alguna en la normativa concreta
reguladora de esta cuestión, que señala como base la
cuantía dejada de ingresar, y esta ha de considerarse, como
hemos señalado en el fundamento de derecho cuarto, en cada
uno de los periodos de liquidación (trimestrales) con
independencia de lo que resulte de la suma algebraica del total de
los periodos regularizados.
Es doctrina de este Tribunal, tal como señala
en su resolución de 8 de septiembre de 2016 (RG:
00/01614/2016), que la base de la sanción correspondiente a
la infracción tributaria regulada en el artículo 191
de la LGT será, en todo caso, la cuantía no ingresada
en la autoliquidación como consecuencia de la comisión
de la infracción, ello incluso en los supuestos que se
corresponden con las conductas descritas en el artículo
191.6, primer párrafo, de la Ley General Tributaria, sin
perjuicio de que dichas conductas queden tipificadas como infracción
tributaria leve.
Resulta relevante, a este respecto, lo dispuesto
por el artículo 191.5 de la Ley General Tributaria, que
señala lo siguiente:
Cuando el obligado
tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y
como consecuencia de la regularización practicada procediera
la imposición de una sanción de las reguladas en este
artículo, se entenderá que la cuantía no
ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución
obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido
ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico
es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no
será sancionable la infracción a la que se refiere el
artículo 193 de esta ley, consistente en obtener
indebidamente una devolución.
Subsume, pues, la infracción que tipifica
el artículo 191 de la LGT a la definida por su artículo
193, relativo a la obtención indebida de devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo. Esta subsunción,
sin embargo, no se hace extensiva a la infracción que
contempla el artículo 195 de la misma Ley, referido a la
acreditación de créditos a compensar en ejercicios
futuros, como puede ser el caso de los saldos del IVA cuando,
resultantes estos a compensar, se postpone la compensación a
un periodo de liquidación ulterior.
Comprobado por este Tribunal el acuerdo de
imposición de sanción dictado, resulta lo siguiente:
- El importe de las cuotas del IVA devengadas y
repercutidas que dejó de declararse en el segundo trimestre
de 2009 ascendió a 2.720.000 euros.
- La autoliquidación presentada por la
entidad obligada en dicho periodo arrojó un saldo a compensar
de 193.175,96 euros.
- Como consecuencia de la regularización
practicada resulta, en el 2T de 2009, una cuota a ingresar de
2.526.824,04 euros.
- La Administración toma como base de la
sanción la cuantía de 2.720.000 euros.
El acuerdo de resolución en que se impone
la sanción señala: "La base de la sanción
está constituida por los importes dejados de ingresar en la
autoliquidación presentada en el segundo trimestre del
ejercicio 2009, por el Impuesto sobre el Valor Añadido".
Como observamos, pese a lo señalado, no se
ha tomado como base de la sanción la cuantía dejada de
ingresar en el 2T del ejercicio 2009, sino el importe de la cuota
devengada que no se incluyó en la autoliquidación.
A la vista de lo señalado, resulta
evidente que la administración ha equivocado la determinación
de la base de la sanción, en lo que respecta a los supuestos
de infracción del artículo 191.6 de la LGT, al que se
refiere el mismo, por lo que la cuantificación de la sanción
impuesta resulta incorrecta. Así, imputada la operación,
como antes se explicó, al segundo trimestre de 2009, y no
habiéndose producido devolución alguna por este
periodo, sino acreditación de un saldo a compensar, debió
la Administración aplicar la sanción que tipifica el
artículo 191.6 de la LGT a la cantidad no ingresada y la
dispuesta por su artículo 195, en su caso, y conforme a lo
dispuesto por este mismo precepto.
Lo anterior ha de determinar la subsistencia de
la sanción en la parte en que se ha calificado y aplicado en
Derecho, siendo procedente su anulación en la parte en que,
referida a la indebida acreditación de un saldo a compensar,
no se aplicó por la Administración la sanción
dispuesta al efecto.
OCTAVO.- De acuerdo con lo señalado en los
fundamentos de derecho anteriores, en particular, en el fundamento
de derecho precedente, procede anular la concreta sanción
impuesta a efectos de determinar el importe de la misma con
referencia a la base de la sanción que debió tenerse
en cuenta, constituido por el importe dejado de ingresar en el
segundo trimestre del ejercicio 2009.
No obstante, se confirma el acuerdo en sus demás
extremos, referidos a la concurrencia de la conducta infractora
tipificada en el artículo 191.6 de la LGT y culpabilidad en
la misma.