"1. Está sujeto al impuesto:

a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.

A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores los gestores de cargas del sistema.

b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.

2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal."

"1. Está sujeto al impuesto:

a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.

A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.

b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.

2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal."

"No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos."

"1. Son contribuyentes del impuesto:

a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que, debidamente habilitados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, realicen suministros de energía eléctrica al consumidor, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 de este artículo.

b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos."

"1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:

a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción.

(...)".

"CUARTO.- Sentado lo anterior, procede entrar a valorar la cuestión de fondo planteada que no es otra que determinar si el concepto "productor de energía eléctrica" al que se refiere el hecho imponible regulado en el artículo 92.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de Impuestos Especiales) debe ser definido de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (en adelante Ley del Sector Eléctrico).

Se trata en definitiva de decidir si solamente aquellos que tengan la condición de "productores de energía eléctrica" de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del Sector Eléctrico pueden realizar el hecho imponible contemplado en el artículo 92.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales o si por el contrario la norma también sujeta a tributación el autoconsumo realizado por cualquiera que produzca energía eléctrica.

....

Sentado lo anterior procede centrar la atención en la redacción empleada por la norma para la configuración del hecho imponible "autoconsumo" puesto la misma señala que estará sujeto al impuesto "el consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos".

Hace referencia la norma al concepto "productor de energía eléctrica" sin aportar, sin embargo una definición del mismo. Esta circunstancia nos lleva a acudir a los criterios de interpretación de normas tributarias contenidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 12 establece:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(...)"

Contiene la Ley General Tributaria el criterio el criterio general de interpretación en el ámbito tributario que será de aplicación cuando no defina la norma los conceptos a los que hace referencia, dicho criterio impone que los términos empleados en las normas tributarias se interpreten conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

No obstante, en el caso que nos ocupa se ha de tener presente que el propio artículo 92 de la Ley de Impuestos Especiales realiza en su apartado segundo una remisión a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico en los siguientes términos:

"Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal."

La normativa del sector eléctrico estatal se contiene principalmente en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, cuyo artículo 6, bajo el epígrafe "sujetos", establece lo siguiente:

"1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:

a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción.

(...)".

Por su parte el artículo 1 de la citada norma regula el objeto de la misma en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):

"La presente ley tiene por objeto establecer la regulación del sector eléctrico con la finalidad de garantizar el suministro de energía eléctrica, y de adecuarlo a las necesidades de los consumidores en términos de seguridad, calidad, eficiencia, objetividad, transparencia y al mínimo coste

Son actividades destinadas al suministro de energía eléctrica: generación, transporte, distribución, servicios de recarga energética, comercialización e intercambios intracomunitarios e internacionales, así como la gestión económica y técnica del sistema eléctrico."

Define la norma a los productores (al igual que al resto de sujetos contemplados en la misma) por referencia a las funciones que realizan dentro de la actividad de suministro de energía eléctrica, actividad que constituye el objeto la Ley del Sector Eléctrico.

Siendo este el contenido de la norma cabría plantearse si la remisión realizada por la Ley de Impuestos Especiales abarca a todas las actividades gravadas por la norma impositiva o si por el contrario, como sostiene la interesada, solo ha de entenderse referida a aquellos hechos imponibles relacionados con el suministro de energía eléctrica.

Resulta interesante para la resolución de esta cuestión analizar el contenido de la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, cuyo contenido incorpora la Ley de Impuestos Especiales tras la reforma operada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

Señala a este respecto el artículo 21 de la citada Directiva, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"5.(...) la electricidad y el gas natural serán objeto de imposición y se convertirán en imponibles en el momento de efectuarse el suministro por parte del distribuidor o del redistribuidor. Cuando el suministro para el consumo tenga lugar en un Estado miembro en el que no esté establecido el distribuidor o redistribuidor, el impuesto del Estado miembro de suministro se impondrá a una empresa que esté registrada en el Estado miembro de suministro. En cualquier caso, los impuestos se percibirán y recaudarán con arreglo a los procedimientos establecidos en cada Estado miembro.

No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, los Estados miembros tendrán derecho a determinar el hecho imponible en caso de que no hubiera conexión entre sus gasoductos y los de los demás Estados miembros.

Una entidad que produzca electricidad para su propio uso será considerada como distribuidor. No obstante lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 14, los Estados miembros podrán establecer una excepción para estos pequeños productores de electricidad siempre que sometan a imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad.

(...)

6. Los Estados miembros no estarán obligados a tratar como «obtención de productos energéticos»:

a) las actividades durante las cuales se obtengan de modo accidental pequeñas cantidades de productos energéticos;

b) las actividades en las que el usuario de un producto energético haga posible su reutilización en su propia empresa, siempre que el impuesto ya pagado por dicho producto no sea inferior al impuesto que se devengaría si el producto energético reutilizado fuese de nuevo objeto de imposición;

c) una actividad consistente en mezclar, fuera de un establecimiento de producción o de un depósito fiscal, determinados productos energéticos con otros productos energéticos u otros materiales, siempre que:

i) el impuesto de los componentes se haya pagado previamente, y
i) el importe pagado no sea inferior al importe del impuesto con que podría gravarse la mezcla de que se trate.

La condición mencionada en el inciso i) no se aplicará cuando la mezcla esté exenta de impuestos para un uso específico."

Como se observa, la Directiva 2003/96/CE somete a tributación el suministro de electricidad y gas natural realizado por quienes tienen la condición de distribuidor o redistribuidor, señalando que una entidad que produzca electricidad para su propio uso será considerada como distribuidor.

Otorga en consecuencia la Directiva el carácter de distribuidores a quienes produzcan electricidad para su autoconsumo, lo que determina que la voluntad del legislador de la Unión es someter a tributación la energía generada para consumo propio.

Es relevante a estos efectos lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en su sentencia Turbogás de 27 de junio de 2018, asunto C-90/17, en la que se plantea, en esencia, si el precitado artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de la Directiva 2003/96, debe interpretarse en el sentido de que debe considerarse que toda entidad que produce electricidad para su propio uso, con independencia de su importancia y de la actividad económica que ejerza con carácter principal, ostenta el carácter de distribuidor y debe quedar sujeto al Impuesto sobre la Electricidad.

Resuelve el TJUE la cuestión planteada del siguiente modo (el subrayado es de este Tribunal):

"31. Por lo que respecta al sistema de la Directiva 2003/96, su artículo 21, apartado 5, párrafo primero, prevé que el suministro de electricidad por el distribuidor constituye el hecho imponible del impuesto de que se trata.

32. Pues bien, en la situación en la que una entidad produce electricidad para su propio uso, esa electricidad no es objeto de distribución. Por ello, a falta de disposiciones específicas que sujeten a dicho impuesto esa electricidad, esta está exenta del régimen tributario armonizado establecido por la Directiva 2003/96.

33. Al enunciar que procede considerar que una entidad que produce electricidad para su propio uso, con independencia de su importancia y de cuál sea la actividad económica que ejerce con carácter principal, es un distribuidor, el artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de la citada Directiva tiene precisamente por objeto colmar esa laguna.

34. Esa interpretación se ve confirmada por las finalidades perseguidas por la Directiva 2003/96. A este respecto, procede recordar que la citada Directiva, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, pretende, tal como se desprende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia (sentencias de 7 de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, apartado 26, y de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, apartado 29 y jurisprudencia citada).

35. A este efecto, por lo que atañe a la producción de electricidad, tal como se desprende, en particular, de la página 5 de la exposición de motivos de la propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), el legislador de la Unión optó por obligar a los Estados miembros, de conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a que gravasen la electricidad producida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad (sentencia de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, apartado 30).

36. Como excepción a ese principio de la tributación en aval de la electricidad, el artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, segunda frase, de esa Directiva otorga a los Estados miembros la facultad de eximir la electricidad producida por los pequeños productores y consumida para su propio uso, siempre que graven los productos energéticos utilizados para producir dicha electricidad.

37. No obstante, habida cuenta de los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96, esa disposición relativa a los pequeños productores se refiere únicamente a las modalidades según las cuales la electricidad está sujeta al régimen de tributación armonizada, con el fin de evitar, en particular, como señaló el Abogado General en el punto 21 de sus conclusiones, los gastos administrativos correspondientes a la tributación en esa circunstancia particular, sin que no obstante tenga incidencia en el estatuto de distribuidor concedido en virtud del artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, primera frase, de esa Directiva.

38. De ello se desprende que debe considerarse que toda entidad, en particular la del litigio principal, que produce electricidad para su propio uso, con independencia de su importancia y de cuál sea la actividad económica que ejerce con carácter principal, es un «distribuidor», en el sentido del artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de esa Directiva.

(...)."

Sostiene el TJUE que una entidad que produce energía eléctrica para su propio uso, con independencia de cuál sea la actividad económica que ejerce con carácter principal, debe ser considerado "distribuidor" quedando gravada la electricidad producida por aquel.

Siendo esto así, se ha de considerar que el hecho imponible contemplado en el artículo 92.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales tiene como finalidad gravar, tal y como señala la Directiva cuya trasposición determina el texto de la norma estatal, la producción de energía eléctrica destinada al autoconsumo y ello a pesar de que dicha producción no se realice por quienes son sujetos partícipes de la actividad de suministro de energía eléctrica."

"1. A los efectos de esta ley, se entenderá por autoconsumo el consumo de energía eléctrica proveniente de instalaciones de generación conectadas en el interior de una red de un consumidor o a través de una línea directa de energía eléctrica asociadas a un consumidor."

"1. A los efectos de esta Ley, se entenderá por autoconsumo el consumo por parte de uno o varios consumidores de energía eléctrica proveniente de instalaciones de producción próximas a las de consumo y asociadas a los mismos."