En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada,
interpuesto por Axy (sucesor) (NIF ...), contra la resolución
de 17 de febrero de 2022, dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de la
reclamación 08-07818-2020 y acumuladas, mediante las que se
impugnaron el acuerdo de liquidación y el acuerdo de
imposición de sanción respecto del IVA de los periodos
de los ejercicios 2007 a 2010.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 18 de octubre de 2011, se iniciaron,
respecto de la entidad XZ SPAIN (sociedad disuelta y
liquidada) (NIF ...), actuaciones de comprobación e
investigación, de alcance general, respecto del Impuesto
sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010, ambos inclusive, el
Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 3T
2007 a 2T 2011 y las Retenciones e Ingresos a cuenta de Rendimientos
del Trabajo y Profesionales de los períodos 3T 2007 a 2T
2011.
El 26 de marzo de 2012 se emitió
comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras
en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de
los períodos 3T 2011 y 4T 2011 y las Retenciones e Ingresos a
cuenta de Rendimientos del Trabajo y Profesionales de los períodos
3T 2011 y 4T 2011, notificada el 28 de marzo de 2012.
Con fecha 16 de octubre de 2012,
se notificó acuerdo del Inspector Jefe por el que se ampliaba
de 12 a 24 meses el plazo de duración de las actuaciones
inspectoras.
Finalmente, el 17 de diciembre de
2012 se amplió nuevamente el objeto, al Impuesto sobre
Sociedades, ejercicio 2011.
En relación con el IS y el
IVA, ejercicios 2007 a 2011, al apreciarse indicios de la comisión
de un presunto delito fiscal contra la Hacienda Pública, el
19 de diciembre de 2012 se remitió el expediente al
Ministerio Fiscal, constando en el expediente electrónico la
notificación al interesado de la citada remisión del
expediente al Ministerio Fiscal el 15 de abril de 2013.
Por Auto de .../.../2016 del
Juzgado Mercantil ... de MUNICIPIO_1, rectificado por Auto de fecha
.../.../2016, dictado en el procediendo de concurso voluntario nº
.../2015 Sección ..., se acordó declarar a XZ
SPAIN, S.L. en estado de concurso voluntario y la conclusión
del concurso por insuficiencia de masa activa, declarándose
la extinción de la persona jurídica concursada
(Registro Mercantil, en inscripción ..., de .../.../2016).
Con fecha .../.../2019 se dictó
sentencia nº .../19 por el Juzgado de lo Penal ... de
MUNICIPIO_1, y se condenó a XZ SPAIN por un delito
fiscal de IVA 2011, indicando que se había retirado la
acusación respecto de los otros delitos contra la Hacienda
Pública de los que se le había acusado, relativos al
IVA 2007 a 2010 e IS 2007 a 2011, absolviéndose a XZ
SPAIN, S.L. del delito por el que venía siendo acusado, al
haberse retirado la acusación.
Esta resolución judicial
fue notificada a la Abogacía del Estado el 17/10/2019 y
recibida por el Órgano competente para continuar el
procedimiento el 11/11/2019.
Una vez el expediente regresó
a la vía administrativa, la Administración Tributaria
emitió con fecha 29/11/2019 sendas comunicaciones de
reanudación de las actuaciones administrativas dirigidas a
los dos únicos socios y sucesores de la entidad XZ
SPAIN, S.L., esto es, a Don Axy (con DNI: ...) y a Don Bxt
(con DNI: ...), padre e hijo respectivamente. Las mismas fueron
notificadas el 02/12/2019 en su domicilio fiscal sito en Calle …
n.º ..., de MUNICIPIO_2.
La reanudación de
actuaciones se refirió a los siguientes conceptos impositivos
y períodos:
- IS: 2007 a 2011.
- IVA: 2007 (desde 3T) a 2010 (4T).
SEGUNDO.- En cuanto al IVA, el 18
de junio de 2020, se incoó acta en disconformidad A02-...01,
por los periodos 3T/2007 a 4T 2010, notificada a la entidad el mismo
día.
TERCERO.- Derivado de aquella, el
23 de julio de 2020, se dictó acuerdo de liquidación
que resultó notificado el 24 de julio de 2020.
En el acuerdo de liquidación
se regulariza, utilizando para ello el método de estimación
indirecta, la situación tributaria de la entidad obligada, al
considerar que se había producido un incumplimiento
sustancial de las obligaciones contables y registrales, ya que los
registros contables de la empresa impedían el seguimiento
cronológico de las operaciones, resultando confusas y no
permitiendo obtener una imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa.
En particular, en los cálculos
realizados para la determinación de las bases y cuotas en
estimación indirecta, se señalan los siguientes
elementos: ventas estimadas, compras y gastos estimados,
exportaciones, importaciones y recargo de equivalencia.
CUARTO.- No conforme con el acuerdo de
liquidación anterior, la entidad interpuso, el 14 de agosto
de 2020, reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña,
que desglosó la impugnación en cuatro reclamaciones,
una por cada ejercicio comprobado (2007 a 2010).
QUINTO.- Por su parte, asociado
al acuerdo de liquidación anterior, se tramitó el
correspondiente procedimiento para la imposición de sanción
por infracción tributaria, iniciado mediante notificación,
el 31 de julio de 2020 y finalizado mediante acuerdo de imposición
de sanción, por las infracciones previstas en los artículos
191 y 195 de la LGT, dictado el 17 de noviembre de 2020 y notificado
el 18 de noviembre de 2020.
SEXTO.- No conforme con el
acuerdo anterior, la entidad interpuso, el 30 de noviembre de 2020,
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que
desglosó la impugnación en cuatro reclamaciones, por
la sanción correspondiente a cada uno de los ejercicios
comprobados (2007 a 2010).
SÉPTIMO.- El 17 de febrero
de 2022, el tribunal de instancia resolvió, de forma
acumulada, las reclamaciones señaladas, fallando la
desestimación de las pretensiones del reclamante y
confirmando los acuerdos de liquidación y de imposición
de sanción dictados por la Administración.
En su resolución, el
tribunal regional se remite, en relación a la liquidación,
a la resolución referida al Impuesto sobre Sociedades, dado
que las alegaciones resultaban coincidentes. Analiza,
posteriormente, los elementos constitutivos del ilícito
tributario.
OCTAVO.- No conforme con la
resolución anterior, dictada en primera instancia, se
interpuso, el 30 de marzo de 2022, recurso de alzada ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central, que resultó
tramitado con número de referencia 00-02997-2022.
En sus alegaciones manifiesta
centrar su argumentación en los aspectos ya planteados ante
el TEARC, por considerar que, o bien no han sido interpretados de
forma correcta, o bien su desestimación no está
motivada suficientemente.
Así, refiere:
- La contravención del
artículo 40 de la LGT, que regula el régimen de los
sucesores de personas jurídicas y entidades sin ánimo
de lucro.
- Porcentaje real de los
presuntos sucesores de XZ.
- Vulneración del
principio de legítima defensa, señalando no poder
visualizar correctamente el archivo denominado "BD".
- Ausencia de notificación
del informe de disconformidad.
- Ausencia de notificación
de informe de estimación indirecta.
- Falta de motivación.
- Ausencia de conducta
sancionable.
Como "Otrosí", solicitaba el
interesado en su escrito que se revisara por este Tribunal el
expediente administrativo y se solicitara a la Administración
Tributaria que incluyera de nuevo los archivos denominados "BD"
en un sistema legible a efectos de su revisión.
NOVENO.- Este TEAC solicitó,
con fecha 12 de febrero de 2024, a la AEAT, que se aportasen los
antecedentes reclamados por el interesado.
DÉCIMO.- Con fecha 20 de
marzo de 2024 se enviaron por la AEAT a este Tribunal los
antecedentes reclamados, así como el Informe con referencia
"00...3" en el que se recogía:
"Conforme a lo
anterior se remite complementario que incluye:
- La notificación
de los informes de disconformidad. Se adjunta documento denominado
CSV y AR actas 18062020, en que se entregan al contribuyente los
CSVs relativos a las actas y a los informes de disconformidad
-En cuanto a la
inexistencia de informe de estimación indirecta, procede
destacar que el informe de disconformidad también constituye
informe de estimación indirecta, tal y como consta en el
mismo. Se adjuntan dichos informes de disconformidad y se hace
constar captura de uno de ellos en que se indica esta circunstancia
- En relación a los
archivos denominados BD, procede destacar que los documentos no
están encriptados, sino que se trata de un archivo comprimido
(7z) , que debe descomprimirse.
Dichos archivos
corresponden a la documentación obtenida por la Inspección
de los ordenadores de la entidad obligada tributaria resultantes de
la personación efectuada sin aviso y mediante autorización
judicial en el local de calle (...).
Cuando la documentación
tiene un tamaño excesivo, se procede a su fraccionamiento
para su incorporación al expediente electrónico.
El fraccionamiento se
realiza con algún programa de empaquetado y compresión
de ficheros, como puede ser el caso de 7zip."
En el propio Informe se recogen
los pasos que deben realizarse para descomprimir y visualizar el
documento BD.
DÉCIMO PRIMERO.- Tras
completar debidamente el expediente con los documentos aportados por
la AEAT, con fecha 6 de junio de 2024 se realizó por este
TEAC una nueva puesta de manifiesto al contribuyente, y tras los
correspondientes intentos de notificación en el domicilio
fiscal del interesado, la misma fue publicada en el BOE con fecha
... de ... de 2024, para su notificación por comparecencia.
Transcurrido el plazo de 15 días
naturales sin que el interesado compareciera, la puesta de
manifiesto se tuvo por notificada a todos los efectos legales desde
el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado
para comparecer, esto es, el ... de 2025.
Transcurrido el plazo de un mes
sin que se hayan efectuado alegaciones, este TEAC procede a resolver
el recurso de alzada interpuesto, de acuerdo con las alegaciones
presentadas con ocasión de la interposición del mismo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
dictada en primera instancia por el TEAR de Cataluña, lo que
implica analizar la legalidad del acuerdo de liquidación y de
imposición de sanción dictados por la Administración.
TERCERO.- En primer lugar, este TEAC quiere poner
de manifiesto que las alegaciones formuladas en el presente recurso
reiteran, en esencia, las formuladas en su día ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña,
con ocasión de la impugnación de los acuerdos en
primera instancia, si bien señalando que las mismas no fueron
interpretadas de forma correcta por aquel en su resolución, o
bien, considerando que la desestimación no se encuentra
suficientemente motivada.
Del mismo modo, tal como ocurriera con la
impugnación en primera instancia, la entidad, en alegaciones,
refiere la argumentación esgrimida en relación a la
impugnación referida a la liquidación por el Impuesto
sobre sociedades, refiriendo, el recurrente, fundamentalmente,
cuestiones procedimentales, expresándose, las alegaciones, en
términos similares.
Este Tribunal ha tenido oportunidad de
pronunciarse sobre aquellas cuestiones, en su resolución de
19 de noviembre de 2024, de la reclamación 00-02152-2022
sobre el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2011, y a la
que nos remitiremos en la presente resolución.
CUARTO.- En primer lugar, señala,
el recurrente, la contravención del artículo 40 de la
LGT y la determinación del porcentaje real de los presuntos
sucesores de XZ SPAIN, S.L.
La cuestión ha sido
abordada por este TEAC, en su resolución anteriormente
invocada, de 19 de noviembre de 2024, en sus fundamentos de derecho
TERCERO y CUARTO, en los siguientes términos:
"TERCERO.-
(...)
Alega el interesado en
primer lugar la contravención del artículo 40 LGT, que
regula el régimen de los sucesores de personas jurídicas
y entidades sin ánimo de lucro.
En particular se refiere a
la improcedencia del pago de la cuota por los sucesores, puesto que
en el momento de la disolución de la entidad no existieron
cuotas de liquidación para los mismos.
Además añade
que, si bien está de acuerdo con el hecho de que el
procedimiento pueda continuarse con los sucesores, lo que no procede
es que en un procedimiento de derivación de responsabilidad
el interesado deba pagar la cuota, al considerar que existe un
límite, que es el que deriva del importe de la cuota de
liquidación que, en su caso, les hubiera correspondido.
Así recoge el
interesado en su escrito de alegaciones:
"Pues bien, como
resulta del procedimiento concursal llevado a cabo y, que se
ratifica en el propio acuerdo emitido por la Administración,
ninguno de los socios recibió, liquidada la compañía,
cuota de liquidación alguna.
De lo anterior se
desprende que, al no cumplirse el requisito establecido por la
norma, no existen argumentos para justificar que el socio soporte el
pago de la deuda con bienes personales.
(...)
A tenor de lo anterior,
señalar la resolución del TEAR de Castilla la Mancha
de 30 de abril de 2019, por la que resuelve que tanto la cuota como
la sanción impuesta es nula en la medida en que se prueba que
la cuota de liquidación es inexistente. En el mismo sentido
se expresa la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia
de Canarias, nº 68/2015 que, si bien se refiere a la norma
anterior a la última modificación, de la misma se
deriva el presupuesto de limitar la responsabilidad del socio a la
cuota de liquidación recibida.
(...)
En el caso analizado, esta
parte en ningún caso niega que el procedimiento no se pueda
desarrollar contra los sucesores, sino que lo que subraya es que, en
caso de disolución de una sociedad, llegada la posibilidad de
instar un procedimiento de derivación de responsabilidad
existe un límite que, en el caso objeto de recurso, el TEARC
en su resolución ha obviado. "
Respecto de los sucesores
de las personas jurídicas, recoge el artículo 40.1
LGT:
1. Las obligaciones
tributarias pendientes de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la
Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes
o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán
obligados solidariamente hasta el límite del valor de la
cuota de liquidación que les corresponda y demás
percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años
anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio
social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de
lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley
Por su parte, el artículo
107 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos (en adelante RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007 de
27 de julio, dispone lo siguiente:
Artículo 107.
Actuaciones con sucesores.
1. En el caso de
actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas
fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades
disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la
Administración las personas a las que, de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes
derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.
2. La Administración
tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los
procedimientos con cualquiera de los sucesores.
Efectivamente, como
disponen los artículos transcritos, y así lo recogía
también el Acuerdo de liquidación, procede la
continuación del procedimiento con los sucesores.
Si bien, con lo que no
está de acuerdo el interesado, y así lo alega, es con
el hecho de que no les corresponde a los sucesores el pago de la
cuota resultante de la liquidación del IS 2007 a 2011,
impugnada.
El Auto de .../.../2016
del Juzgado Mercantil ... de MUNICIPIO_1, rectificado por el Auto de
fecha .../.../2016, dictado en el procediendo de concurso voluntario
nº .../2015 Sección ..., acordó declarar a XZ
SPAIN SL en estado de concurso voluntario y la conclusión del
concurso por insuficiencia de masa activa, declarándose la
extinción de la persona jurídica concursada (Registro
Mercantil, en inscripción ..., de .../.../2016), sin que
exista cuota de liquidación a favor de los socios.
Pues bien, en el presente
caso, a pesar de las alegaciones, la propia Inspección
también considera que no procede la exigencia de ningún
importe a los sucesores, ya que no han recibido cuota de liquidación
de la sociedad, que es el límite para responder de la deuda.
Y así lo recoge en la página 45 de sendos Acuerdos de
liquidación impugnados:
"En virtud de lo
establecido en el artículo 40.1 de la LGT Axy y Bxt
son sucesores de XZ SPAIN SL, y en consecuencia
responsables de la deuda. Sin embargo, la sociedad se ha extinguido
como resultado de concurso voluntario y sin que exista cuota de
liquidación a favor de los socios, en consecuencia, no se les
exigirá importe alguno por este concepto."
Así pues, podemos
comprobar que no existe discrepancia alguna entre el Acuerdo de
liquidación y las alegaciones formuladas por el recurrente,
siendo improcedente asimismo el análisis de la cuestión
relativa a un "hipotético" procedimiento de
derivación de responsabilidad, cuestión que, en su
momento y en su caso, determinarán los órganos de
recaudación, no siendo éste el momento procesal
oportuno para ello.
CUARTO.- Por último,
en relación con la sucesión, alega el interesado que
no se ha calculado el porcentaje de liquidación
correspondiente a cada sucesor, siendo preciso en este punto
reiterar lo dispuesto en el Fundamento de Derecho TERCERO anterior,
no habiendo procedido la Inspección a exigir deuda tributaria
alguna a los sucesores como consecuencia del hecho de que no existe
cuota de liquidación en la extinción de la entidad."
Como hemos señalado, lo
allí resuelto resulta plenamente aplicable al caso que nos
ocupa, resultando que las referencias al IS 2007 a 2011, han de
entenderse realizadas al IVA 2007 a 2010, y que la referencia a la
página 45 del acuerdo de liquidación por IS, se
efectúa, en el caso del acuerdo del IVA, en la página
48.
QUINTO.- Continúan las
alegaciones refiriendo la cuestión de la vulneración
del principio de legítima defensa, señalando la
imposibilidad de visualizar un archivo determinado, nombrado como
"BD".
Sobre esta cuestión, la
resolución a la que nos remitimos, dispone, en su fundamento
de derecho QUINTO, plenamente aplicable al caso que nos ocupa, lo
siguiente:
"QUINTO.- A
continuación alega el interesado la vulneración del
principio de "legítima defensa" al considerar que
existen unos documentos encriptados, en concreto se refiere a los
archivos denominados "BD" a los que no ha podido acceder,
según manifiesta.
Recoge el interesado en el
escrito de alegaciones:
"Revisado el
expediente de nuevo, (...)
-, vuelve a reiterarse que
existen una serie de documentos, que no han podido ser analizados
por estar encriptados. Nos referimos a todos aquellos documentos
denominados "BD", que según el índice del
expediente facilitado corresponden a la personación en el
almacén de la entidad."
Este TEAC quiere resaltar
que los Acuerdos de liquidación recogen que, si bien
existieron en su momento problemas para visualizar el expediente -y
así lo hizo saber el interesado ante la Inspección
antes de la firma de las actas-, se emitieron nuevas notificaciones
y comunicaciones del trámite de audiencia, entregándose
al interesado todos los documentos que formaban parte del mismo en
un "pendrive", sin que se alegara por su parte ninguna
nueva incidencia al respecto durante lo que restó del
procedimiento inspector.
Así, en el Acuerdo
de liquidación se recoge:
"Habiéndose
manifestado problemas para visualizar y descargar el expediente
electrónico, el 18/12/2019 se emitieron y notificaron nuevas
comunicaciones de puesta de manifiesto del expediente y de apertura
del trámite de audiencia, entregándose nueva puesta de
manifestó del expediente electrónico. En diligencia de
19/12/2019 consta la entrega de toda la documentación del
expediente electrónico en dispositivo de almacenamiento
aportado por el representante de Axy y a Bxt. (...)"
Como se ha expuesto,
después del segundo trámite de audiencia, no constan
más alegaciones sobre problemas de visualización de
documentos durante el resto del procedimiento inspector, no pudiendo
apreciarse que exista realmente ningún motivo de indefensión,
puesto que, no sólo se subsanó el posible problema de
visualización antes de la firma de las actas, sino que
además, los Acuerdos de liquidación recogieron todos
los detalles que llevaron a determinar la necesidad de la aplicación
del régimen de estimación indirecta para determinados
elementos, así como el detalle y justificación del
método de cálculo elegido.
Por su parte, el TEAR de
Cataluña también comprobó que el expediente
contaba con toda la documentación necesaria para la
regularización practicada recogiéndolo así en
su resolución en el Fundamento de Derecho Quinto:
"Sin embargo, este
Tribunal ha tenido acceso al expediente administrativo, que también
le fue puesto de manifiesto al contribuyente, y se ha podido
comprobar que el mismo contiene toda la documentación
necesaria para analizar y comprender la regularización
propuesta por la Inspección, amén del detalle con el
que se desarrollan los propios Acuerdos de liquidación
impugnados.
En consecuencia, cabe
concluir que no se produce indefensión alguna al
contribuyente, por lo que procede desestimar las alegaciones
presentadas al respecto."
Solicita el interesado en
el presente recurso de alzada, a pesar de todo lo expuesto, que se
vuelva a revisar el expediente:
"Es por ello, que de
nuevo se solicitará por medio de otro si se revise el
expediente y, en su caso, se proceda a la aportación
nuevamente de los documentos de forma legible para completar el
expediente.
Adicionalmente, se
solicitará que el Tribunal otorgue un plazo extraordinario
para presentar cuantas alegaciones esta parte estime necesarias y
oportunas en aras a dar por cumplido el derecho de defensa."
Resaltar que este TEAC ha
solicitado nuevamente la información relativa a los
documentos denominados "BD", que ahora sí constan
en el expediente, habiéndose incorporado, asimismo, un
informe remitido por la AEAT en el que se aclara que el documento en
cuestión no es un documento encriptado, sino que está
comprimido en un archivo "zip", al tiempo que se indican
las instrucciones para su descompresión.
Este TEAC, tras la
recepción de dicho informe ha otorgado un nuevo trámite
de audiencia al recurrente sin que consten nuevas alegaciones.
En virtud de todo lo
expuesto, este TEAC no aprecia indefensión y desestima la
presente alegación."
SEXTO.- Seguidamente nos
referiremos a la cuestión referida a la ausencia de
notificación del informe de disconformidad.
Dispone, el interesado, en su
escrito de alegaciones:
"Tal y como se señalaba
en las alegaciones del recurso presentado ante el TEARC, una vez
revisado nuevamente el expediente administrativo, sólo se ha
podido detectar (sin firma) el acuse de recibo de las Actas
correspondientes al Impuesto sobre Sociedades instruidas por la
AEAT. En ningún caso aparece en el expediente copia del acuse
de recibo del informe de disconformidad.
A este respecto, informar que
los asesores que llevaron el procedimiento inspector, confirman que
no se les facilitó copia a través de los mecanismos
establecidos (a través del correo electrónico o SMS).
Así pues, si bien aparece mencionado en la propia Acta, este
documento no se entregó, tal y como es preceptivo y establece
la norma, concretamente el artículo 157 de la Ley General
Tributaria, en adelante LGT:
(...)
A tenor de lo anterior, se
establece como requisito en aquellos casos que se firma un Acta en
disconformidad que se haga entrega a su vez del informe de
disconformidad.
La ausencia de dicho trámite
supone que el acuerdo adoptado este viciado y, en consecuencia, no
sea válido. (TEAC 25/6/2004 Fundamento Jurídico
Tercero):
(...)
A este respecto, en la
resolución del TEARC únicamente se hace mención
que el Tribunal considera que se entregó los dos documentos.
Sin embargo, lo único que aparece en el acuse de recibo
incluido en el expediente -sin estar firmado por el recurrente o sus
representantes- es el documento en el que se identifica únicamente
la entrega del Acta por IVA, sin que en el mismo se haga referencia
de la entrega del informe de disconformidad. Es en este punto, en el
que no existe constancia en todo el expediente administrativo que
ese hecho se produjera, por lo que esta parte mantiene la alegación
presentada de inicio.
A mayor abundamiento, se
aporta como documento nº 2 copia de los acuses de recibo
incluidos en el expediente administrativo para corroborar ese
extremo."
Como vemos, el interesado, con
ocasión de sus alegaciones presentadas en la impugnación
del acuerdo de liquidación referido al IVA, refiere, en
cuanto a la ausencia de notificación de informe de
disconformidad, las Actas por IS. No obstante, este Tribunal
entiende la alegación referida a la correspondiente Acta e
Informe por IVA, siendo que la cuestión resulta coincidente
en relación a ambos impuestos, dada la unicidad de
procedimiento y que la incoación y notificación de
Actas e informes resulta común a ambos.
La cuestión resultó
abordada en el fundamento de derecho SEXTO de la resolución
invocada por este TEAC, de 19 de noviembre de 2024, que, al
respecto, señala:
"SEXTO.-
(...)
Debemos destacar que la
normativa tributaria permite que se emita un único informe
que recoja tanto las circunstancias relativas a la disconformidad
como a los datos derivados de la aplicación del método
de estimación indirecta, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 193.6 RGAT, que establece:
"6. En el supuesto en
el que las actas en que se proponga la regularización de la
situación tributaria del obligado mediante la aplicación
del método de estimación indirecta se suscriban en
disconformidad, podrá elaborarse un único informe que
recoja ambas circunstancias."
En el caso que nos ocupa,
constan en el expediente dos informes de disconformidad, uno
correspondiente al IS 2007 y otro relativo al IS 2008 a 2011, en los
que se incluyen además los datos relativos a la estimación
indirecta, aunándose por tanto en un único informe
(uno por acta) los datos relativos a la disconformidad así
como a la estimación indirecta.
Estos Informes acompañan
a las actas de disconformidad, constando en el expediente los acuses
de recibo de entrega de las mismas y los códigos de seguros
de verificación de todos los documentos entregados.
Esta alegación ya
había sido resuelta por el TEAR de Cataluña en su
Fundamento de Derecho SEXTO, que compartimos y confirmamos:
"No obstante lo
alegado, en el expediente administrativo examinado por este Tribunal
consta documento de entrega de Código Seguro de Verificación
del Acta de Disconformidad A02-...06 y del Informe de disconformidad
A22-...06, así como documento de entrega de Código
Seguro de Verificación del Acta de Disconformidad A02-...13 y
del Informe de disconformidad A22-...13.
Por lo tanto, no es cierto
que no se le notificara al contribuyente el informe de
disconformidad, ya que ha quedado acreditado que se facilitó
el acceso a dicho documento por parte de la Inspección de
Tributos".
Esto es, no sólo
constan los Informes en el expediente, no produciéndose
indefensión, sino que además, se hace constancia de la
entrega de las actas a las que acompañan los Informes
existiendo la debida constancia de dicha entrega, no aportando el
interesado prueba alguna en contrario, limitándose a alegar
que "sus asesores le dicen que no les han enviado SMS".
Para mayor abundamiento,
procede señalar que dichos documentos fueron solicitados
nuevamente a la AEAT por este Tribunal por solicitud del recurrente
mediante "Otrosí" incluido en el presente recurso
y, a pesar de que ya constaban en el expediente, la AEAT ha remitido
nuevamente los CSV de dichos documentos, y una vez completado el
expediente, se ha puesto nuevamente de manifiesto al interesado sin
que consten nuevas alegaciones, por lo que no puede apreciarse en
ningún caso indefensión.
Por otro lado, la LGT no
exige que deba existir una "notificación expresa de los
informes". Esto es, la norma, lo que establece literalmente es
que el informe se entregue junto con el acta.
Artículo 188.
Tramitación de las actas de disconformidad.
1. Cuando el obligado
tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste
su conformidad a las propuestas de regularización y de
liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha
señalada para la firma de las actas, se formalizará un
acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho
del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere
oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir
del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la
negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido,
se haya notificado el acta.
2. En el acta de
disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso
los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de
regularización. La información recogida en el acta que
sea necesario completar podrá ser objeto de desarrollo en un
informe ampliatorio, que se entregará al obligado tributario
de forma conjunta con el acta.
También se recogerá
en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el
obligado tributario o las circunstancias que determinan su
tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que
en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.
En definitiva, no
apreciándose ninguna irregularidad en las actuaciones
inspectoras que hubiera supuesto la vulneración del derecho
del obligado tributario a presentar alegaciones o a conocer el
detalle concreto de la regularización y su motivación,
no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto."
Lo señalado resulta
plenamente aplicable al caso que nos ocupa, en el que el Código
Seguro de Verificación señalado se refiere al Acta de
Disconformidad A02-...01 e Informe de Disconformidad A22….01,
cuestión comprobada por este Tribunal.
SÉPTIMO.- En cuanto a la
ausencia de contestación, por parte del TEAR de Cataluña,
respecto a la falta de notificación del informe de estimación
indirecta y la inexistencia del mismo, la resolución de este
TEAC, reiteradamente referenciada, señala, en su fundamento
de derecho SÉPTIMO:
"SÉPTIMO.-
Asimismo, alega el interesado la ausencia de contestación por
parte del TEAR de Cataluña a la falta de notificación
del informe de estimación indirecta así como a la
inexistencia del mismo.
Pues bien, como ya se ha
expuesto, en el presente caso los Informes de disconformidad recogen
el contenido de los informes de estimación indirecta, por lo
que las referencias que realiza el TEAR de Cataluña a la
notificación de los Informes de disconformidad ya incluyen la
contestación a esta alegación específica, no
apreciándose por tanto incongruencia omisiva alguna por parte
del TEAR, desestimándose las pretensiones actoras al
respecto."
OCTAVO.- Tras las cuestiones
procedimentales, previamente referidas, el recurrente centra sus
alegaciones en la cuestión de fondo o material, referida a la
liquidación impugnada, señalando falta de motivación
de la misma, al considerar que la Inspección se basa en
presunciones y no en pruebas o hechos, cuestionando, así, la
regularización practicada.
En particular, manifiesta, en
alegaciones:
"Como ya se manifestó
en la fase del procedimiento anterior, la Administración
divaga y estima, como así se desprende del literal de dichos
documentos, sin plantear certezas que permitan confirmar todos los
extremos presentados por la inspección.
Así pues, tanto de la
lectura tanto del Acta como del Acuerdo de Liquidación se
desprende que la inspección intenta, por todos los medios,
plantear una situación de irregularidad total con respecto a
la operativa llevada a cabo por la entidad XZ.
Se refiere en ambos documentos
a la falta de registro contable de gastos o a la utilización
en los ejercicios inspeccionados del pago en efectivo, entre otras
cuestiones. Al respecto, varios son los supuestos en los que esta
parte no puede estar de acuerdo con el posicionamiento adoptado por
la inspección. Para una mayor comprensión pasamos a
detallarlos punto por punto:
- Juicio de valor por parte de
la inspección:
Del análisis y lectura
detallada tanto del Acta como del Acuerdo de liquidación
muchas son las menciones utilizadas por la inspección que
denotan que no existen pruebas claras de que los hechos planteados
por la misma sean veraces o que la inspección disponga de
elementos suficientes para constatar dichos hechos.
Así, a modo de ejemplo,
la Inspección utiliza expresiones como ..."(...) Según
lo observado, cabría la posibilidad de que los datos no
hubieran sido borrados sino extraídos periódicamente
de los ordenadores de la sociedad y trasladados a lo que se denomina
"nube": un espacio de almacenamiento virtual en servidor
remoto que puede funcionar de varias maneras, por ejemplo, como
cuenta de correo electrónico a la que se accede con una
clave."
Otro ejemplo es el siguiente:
" (...) En diligencia 14, se informó a los
comparecientes de esta situación y se les preguntó qué
reflejaban los archivos de tiques. Respondieron que los archivos de
tiques no eran ventas, sino pedidos que después no se
materializaban en ventas ("la gente se acercaba a la tienda y
simplemente hacían pedidos que luego no compraban y que
dichos pedidos son los que quedan recogidos en el archivo ticket").
Esta afirmación hay que contrastarla con los siguientes
hechos apreciados que pueden llevar a pensar que no es cierta: 1ª
Si son presupuestos o pedidos como dicen los comparecientes, ¿por
qué ni uno sólo se ha plasmado posteriormente en una
factura? (se ha indicado que no hay coincidencia de ningún
tipo en ningún tique con ninguna factura). 2ª ¿Por
qué motivo hacen presupuestos a futuros clientes con un
precio más alto que el que usan normalmente para facturar?
Desde un punto de vista económico, no tiene ningún
sentido confeccionar un presupuesto para intentar captar a un
cliente por un precio superior al que están vendiendo (precio
de las facturas). 3ª Si se trata de un presupuesto ¿por
qué hay un documento que se llama "Ticket Cobro" y
aparece la palabra efectivo junto al importe total? Parece,
efectivamente, que cada tique ha sido cobrado y además en
efectivo. 4ª Se ha observado que los albaranes hallados tienen
plena coincidencia con los archivos de tiques. No es lógico
que exista un albarán de un pedido o un presupuesto. 5º
Además, al observar los datos de expedición de
facturas (especialmente los correspondientes a 2011), en la mayor
parte de días se expiden una media de tres o cuatro facturas.
Se preguntó a los comparecientes cómo una tienda que
tiene un horario de 10h a 19.30h, de lunes a domingo, sólo
expide dos o tres facturas a pesar de que el día en que la
Inspección estuvo allí se produjo un goteo constante
de clientes (a los que no permitieron la entrada por hallarse allí
la Inspección).
Este caso mencionado, no es aislado. Según
las manifestaciones de los comparecientes deberíamos creer
que la tienda en realidad permanecía abierta para que los
posibles clientes fueran únicamente a consultar. Parece, por
tanto, que los documentos de tiques no son presupuestos ni pedidos,
sino que son los albaranes que entregan a sus clientes en lugar de
facturas, práctica que ha sido corroborada ya con la
información obtenida en MUNICIPIO_3 y recogida en el informe
mencionado.
(...) 5.6 Horario de apertura y clientela.
Indicios de realización de ventas al por menor. 6.1. Falta de
inclusión de gastos en la contabilidad. Otros proveedores no
incluidos. Facturas de gastos giradas con otras denominaciones.
En la personación de la Inspección
(18/10/2011), en la nave de calle (...), se hallaron algunos
documentos en cajones y sobre el mostrador de la entrada. No había
facturas, ni libros oficiales, ni contabilidad. La mayor parte de
los documentos hallados parecían catálogos, pedidos,
etc. pero sí algunos papeles sueltos, casi todos relacionados
con el trimestre en curso. Algunos parecían estar
relacionados con gastos de la sociedad, por ejemplo: albaranes de
máquinas de agua, de compra de productos de limpieza, ...
que, aunque con importes muy bajos, no figuraban en el libro
registro ni en la contabilidad. No obstante, lo más notorio
en relación con la falta de inclusión de gastos en su
contabilidad son los dos hechos siguientes: gastos de gestoría,
representante ante la inspección (...)"
Al respecto, mención especial debe
efectuarse en relación con las dudas que le surgen a la
inspección con respecto a determinados servicios prestados a
la sociedad que no son registrados en contabilidad, lo que según
la misma presupone que exista incorrecta llevanza de la
contabilidad.
Nos referimos concretamente a la relación
profesional entre la entidad y la gestoría (TW SL) que
llevaba el control de presentación y registros contables.
Tras preguntar a los representantes de dicha gestoría,
quienes informaron que no se facturaba a la sociedad, puesto que el
administrador proveía a la gestoría de nuevos clientes
de nacionalidad PAÍS_1, la Administración considera
que es una presunción de incorrecta llevanza de la
contabilidad la ausencia de facturación, puesto que lo
mantiene en el apartado 6.1. Sin embargo, aunque este tipo de
situaciones es muy recurrente en el dia de las empresas, sorprende
que, con posterioridad, se fije en aquellos gastos (informática,
trasporte, pintura(??), mantenimiento, etc...) que considera
normales para una sociedad y que no están registrados en la
contabilidad. A este respecto, esta parte no entiende el
posicionamiento de la Administración, puesto que, en
cualquier caso, la existencia de gastos no registrados en
contabilidad, sin perjuicio de la obligación contable,
impactan directamente en el sujeto pasivo puesto que no los puede
deducir, lo que se deriva en una cuota mayor a ingresar. De igual
forma sucede con aquellos gastos cuya factura se emite a una entidad
distinta a XZ.
" (...) Se ha observado que entre la
documentación incautada en la personación existen
ciertos documentos de entrega de mercancías: albaranes,
papeles hechos a mano, etc. dirigidas a las sociedades HS y
QR. La representante manifestó al respecto que por
estos nombres (HS y QR), los proveedores conocían también
a XZ. Se constató que QR
SPAIN SL (NIF ...) tiene como socios y administradores a la esposa
del administrador y a su hijo, y se encontraba aparentemente
inactiva en la fecha de redacción del informe de inspección
de 14/12/2012. (...)"
Con respecto a este punto, en cualquier
inspección o comprobación administrativa se aplica la
limitación de las cuotas deducibles a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido cuando la factura no corresponde a la
entidad que se está investigando y se ha registrado el gasto.
De ahí, que esta parte no entienda, de nuevo, el criterio
planteado por la inspección. Según la opinión
de esta parte es la sociedad que soporta el gasto y recibe la
factura, si no le corresponde, la que debe registrar un derecho de
cobro frente a la obligada para poder considerarlo deducible y no
debe afectar, al no deducirse por ninguno de los impuestos
mencionados por XZ.
De igual forma sucede con el control de las
existencias. Al igual que otro gasto debe tener su correspondiente
factura para ser deducible, ya sea como gasto puro o a través
de la norma contable y, más concretamente la variación
de existencias. En este sentido, debería la Administración
validar este extremo efectuando un inventario de existencias. Vuelve
esta parte a referirse a la actuación por parte de la
Administración cuando se refiere a la revisión de los
… pendientes de venta que tenía la sociedad.
En ningún momento, la Administración
mantiene que se hubiese efectuado un inventario. El único
comentario, a los efectos de posteriormente concluir, es manifestar
"que no se observó el día de la personación
la existencia de este producto". Sin embargo, del propio
Acuerdo de liquidación y del Acta se desprende que tanto el
almacén donde se efectuaban las ventas como el almacén
en el que se depositaban las mercancías no vendidas por falta
de rotación, estaban repletos de cajas y productos, por lo
que, sin prueba fehaciente alguna, la conclusión adoptada por
la Administración vuelve a ser una mera opinión sobre
un indicio.
(...)
Otros de los puntos sobre los que hace
hincapié la Administración es en relación con
el Valor de las mercancías en Aduanas. Al igual que en los
otros aspectos comentados, la inspección vuelve a utilizar
expresiones que denotan que no tienen constancia de la realidad, que
no han podido constatar los criterios sobre los que con
posterioridad basan la liquidación ahora impugnada. Así,
manifiestan en este punto: "Aunque no se pudo estimar con estos
documentos los importes efectivamente pagados, sí se pudo
percibir que existían dos tipos de facturas: las de los
fabricantes PAÍS_1 (en ...), y unas facturas que tenían
la apariencia de ser falsas confeccionadas por "traders" o
intermediarios en PAÍS_1 (en dólares y en euros) en
las que se rebajaba el valor para, presumiblemente, tributar menos
en aduana. En diligencia 14 se preguntó a los comparecientes
a cerca de un proveedor (...). Manifestaron, en relación con
los "traders", que: "Es habitual que en PAÍS_1
existan comisionistas intermediarios que ponen en contacto a los
fabricantes PAÍS_1 con los vendedores españoles, y
ellos realizan las negociaciones entre ambos."
La resolución invocada, de la reclamación
00-02152-2022, de 19 de noviembre de 2024, se refiere a la cuestión
de la prueba en su fundamento de derecho OCTAVO, que pasamos a
reproducir:
"OCTAVO.-
(...)
En definitiva, el
interesado reproduce algunos de los indicios que recoge la
Inspección en el Acuerdo de liquidación que, junto con
los hechos y documentos que obran en el expediente, hacen prueba
para acreditar que la contabilidad presenta anomalías
sustanciales.
Sin embargo, las
alegaciones presentadas por el recurrente no se centran en intentar
rebatir los indicios expuestos por la Administración para
considerar que la contabilidad no refleja la realidad, no aportando
ninguna prueba adicional ni acreditando los "supuestos"
servicios recibidos. El interesado se limita a señalar que se
trata de "juicios de valor por parte de la Inspección"
y en algunos casos incluso indica qué es lo que debería
haber hecho la Administración.
Procede señalar que
la Inspección puede valerse de cualquier medio de prueba
admitido en Derecho, los cuales, salvo que la Ley disponga otra
cosa, se valorarán con arreglo a las reglas civiles y
procesales, Código Civil y Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil.
Dentro de los medios de
prueba válidos, se incluyen las presunciones, ya vengan éstas
establecidas en las normas tributarias, y sean por tanto
presunciones legales, -las cuales pueden destruirse mediante prueba
en contrario salvo en los casos en que una norma con rango de Ley
expresamente lo prohíba-, o las conocidas presunciones
judiciales, para las cuales es indispensable que entre el hecho
demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace
preciso y directo según las reglas del criterio humano.
En el presente caso, la
Inspección ha concluido que la contabilidad y registros
aportados no guardan relación con la actividad económica
del obligado tributario y no permiten la determinación
completa de bases imponibles por las siguientes razones:
a) Falta de inclusión
de gastos.
b) Valoración de
importaciones por el valor declarado en Aduana, inferior al real.
c) Contabilización
de compras por importes menores que los reales.
d) Falta de llevanza de
controles de inventario.
e) Irregularidades en la
cuenta de Tesorería.
f) Incumplimiento del
principio de correlación entre ingresos y gastos.
g) Incumplimiento del
principio de imagen fiel.
h) Ventas ocultas no
consignadas.
i) Ingresos ocultos no
consignados.
j) Compras ocultas no
consignadas.
Tanto en los Acuerdos de
liquidación como en los informes de disconformidad, existen
tanto pruebas y hechos constatados y acreditados, como también
indicios y presunciones.
En relación con la
prueba indiciaria y las presunciones, la propia LGT, recoge en su
artículo 108.2 que:
"Para que las
presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como
medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y
aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y
directo según las reglas del criterio humano".
Como dice la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia
de 31-01-2008 (recurso nº 941/2004):
"Vaya por delante que
correspondía a la Administración acreditar la
existencia de la maquinación (artículos 114 y
siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley
1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía
acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la
Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica
directamente la existencia de un ardid que no trasciende la
intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de
prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por
medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través
de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio
humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos
que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación
de una norma (presunciones) (artículo 396, apartado 1, de la
Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas,
sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y
120/1999 (f.j. 2º ))."
La Sala de lo Contencioso
Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 02-04-2008
(recurso nº 5371/2002), argumenta que:
"En relación
con la válida utilización de la prueba de presunciones
deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados
por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es
necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan
acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que
exista una relación lógica y precisa entre tales
hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente
el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar
probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma
para la aplicación de su consecuencia jurídica como,
por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC
1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la
sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las
presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en
virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción".
O, en otros términos, como señalan tanto la
jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal
Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato
objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar
suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la
operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que
será tanto más rectamente entendida cuanto más
coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla,
en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la
irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la
valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de
19 de marzo de 2001)".
Para poder habilitar la
prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados
constituyan, en sí mismos, pruebas directas, ni hechos
ilícitos o merecedores de algún tipo de reproche desde
el punto de vista jurídico. Son hechos que, por sí
solos, no resultan elocuentes pero que, conjuntamente considerados,
constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar de determinar
si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las
conclusiones a las que llega la Inspección existe una
conexión lógica.
Como señala el
Tribunal Supremo en su sentencia de 17-11-1999: "un indicio es,
por definición, equívoco respecto al conocimiento del
hecho que 'indica' aunque sin probarlo todavía. Una
pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en
una misma dirección puede convertirse en una prueba
inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida
que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el
'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral
objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".
Las presunciones pueden
definirse como juicios lógicos en los que partiendo de un
hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la
fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente
relevante, a través de un engarce que debe ser racional,
lógico y razonable.
La jurisprudencia del
Tribunal Supremo (STS 01-12-1989 con cita de la STS 499/2003 de 04
de abril), diferencia los indicios de las sospechas y conjeturas,
estableciendo que: "la sospecha consistiría en la
aprehensión o imaginación de una cosa por conjeturas
fundadas en apariencias o visos de verdad, la conjetura, que sería
el juicio que, con ciertas probabilidades de acierto, se forma de
las cosas o acaecimientos por las señales que se ven u
observan y, finalmente, el indicio, que es la acción o señal
que da a conocer lo oculto, en virtud de las circunstancias, que
concurren en un hecho, dándole carácter de
verosimilitud".
La sentencia de la Sala
Segunda del Tribunal Supremo de 16-07-2002 (RG 3507/2000) y la
sentencia del Tribunal Supremo de 08-05-2003 (RG 708/2002) declaran:
"que la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es
suficiente para justificar tal participación en el hecho
punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que
esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal
Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas
sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de
13-12-99; 26-05-2000; 22-06- 2000; 16-06-2000; 8-09-2000, etc.)".
Estos requisitos son los
siguientes:
1. Los indicios han de
estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar
los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación
de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2. Los indicios tienen que
estar sometidos a una constante verificación, que debe
afectar tanto a la acreditación del indicio como a su
capacidad deductiva.
3. Los indicios tienen que
ser plurales e independientes o siendo único que posea una
singular potencia.
4. Los indicios deben ser
concordantes entre sí, de manera que converjan en la
conclusión.
5. Esa conclusión
debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia
pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de
silogismos.
6. La prueba indiciaria
exige una motivación que explique racionalmente el proceso
deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos
consecuencia.
Pues bien, debemos hacer
referencia a la doctrina de este Tribunal acerca de la prueba
indiciaria entre otras, en su resolución de 20/07/2017 (RG
576/2014), y por la que señala al efecto, que el enlace
preciso y directo que se requiere que entre el hecho demostrado y
aquél que se trate de deducir se da cuando concurren los tres
requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que
exista un auténtico nexo o relación entre el hecho
conocido y la consecuencia extraída que permita considerar
ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo
que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena
y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho
desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre
todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma
conclusión.
Así pues, es
doctrina reiterada de este TEAC que la prueba de cargo puede ser por
indicios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1. La prueba indiciaria ha
de partir de hechos plenamente probados.
2. Los hechos
constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos probados a
través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas
del criterio humano."
NOVENO.- En el caso concreto que
nos ocupa, referido al IVA, en el Acuerdo de liquidación, así
como en el Acta e Informe de disconformidad que la acompaña,
la Inspección realiza un amplio y detallado análisis
de las incongruencias, hechos, datos, documentos e indicios que
determinan que la contabilidad aportada presenta anomalías
sustanciales que impiden determinar la base imponible y cuotas
devengadas y que la actividad real que realiza la mercantil no
concuerda con la contabilidad y registros aportados.
En concreto queda acreditado que:
1) El obligado ocultaba ventas.
Se constata por la Inspección que, de manera generalizada,
vendía sin emitir factura.
Recoge el informe de
disconformidad:
"Además, se señala
que al contrastar los datos del archivo de tiques, con los
contenidos en los archivos de facturas: fechas y horas de las
operaciones, importes de las mismas y elementos vendidos, éstas
no guardan relación alguna. No hay coincidencias ni siquiera
en fechas y horas parecidas. Parece que con cada uno de estos
archivos se llevaba una actividad totalmente diferente.
Las operaciones contenidas en
los archivos de tiques no están recogidas ni en contabilidad
ni en libros registro, ni fueron declaradas.
(...)
Estos albaranes no recogen IVA
ni recargo de equivalencia; indican menores cantidades de productos
que en las ventas recogidas en facturas; el precio de los albaranes
es superior al que se recoge en facturas para el mismo producto; al
buscar la factura que se corresponde con dichos albaranes, no se
encuentra correlación alguna, ni de importes, ni de fechas,
ni de productos vendidos, ni de precio.
Sin embargo, al contrastar el
albarán con la información de los "Archivos de
Tickets", se encuentra una total coincidencia: ambos albaranes
hallados tienen reflejo y coinciden con un ticket cada uno,
coincidiendo el número de referencia del albarán, con
mismos importes, productos y demás datos.
Además, las
características señaladas que diferencian facturas de
albaranes, se observan también en los archivos de tiques: el
precio en este caso es superior para los mismos productos (casi
doble) y las cantidades vendidas recogidas en cada tique son
inferiores a las vendidas en cada factura. Es decir, las facturas
suelen recoger más unidades que los tiques; pero para cada
día existen muchos más tiques que facturas, de forma
que el número de ventas que reflejan los tiques suele ser
para cada día más del doble que el que reflejan las
facturas."
2) El obligado ocultaba también
compras. Se ha podido acreditar que, por una parte, adquiría
productos a mayoristas de origen PAÍS_1 localizados en el
Polígono Industrial DDL (...) y, por otra, a proveedores
nacionales que consignaban en las facturas cantidades inferiores a
las adquiridas.
3) Se ha constatado que la
mercantil declaraba un valor en Aduanas de productos importados de
PAÍS_1 menor que el precio efectivamente pagado, lo que
provocaba en la importación una tributación inferior a
la correcta y, a su vez, incentivaba la ocultación del
verdadero precio de venta en España -o bien la cantidad
verdaderamente vendida- para evitar que se revelaran márgenes
muy altos de beneficios.
4) La Inspección, además,
ha podido determinar que el funcionamiento general de las
importaciones era tal que, por un lado los importadores recibían
facturas -que generalmente no cumplían las normas de
facturación, y solían estar en ...- de fabricantes
PAÍS_1 y, por otro, unos "traders", radicados
generalmente en PAÍS_1, emitían otras "facturas"
-en dólares o euros- por valores muy inferiores, que eran las
que se presentaban a la Aduana.
En definitiva, la Inspección
ha puesto de manifiesto numerosas pruebas, así como indicios,
de que la contabilidad aportada por la entidad no reflejaba la
operativa real de la actividad realizada.
Debemos remitirnos para el
análisis detallado de la actividad investigadora, analítica
y probatoria realizada por la Inspección, a la exposición
recogida en los informes de disconformidad que acompañan a
las actas y que se recogen en el expediente administrativo.
En virtud de todo lo expuesto
podemos concluir que los elementos indiciarios que nos ocupan tienen
una potencia acreditativa suficiente para sustentar la validez del
criterio administrativo relativo a la imposibilidad de determinar de
forma correcta la base imponible y cuotas devengadas y la
consecuente necesidad de acudir al método de estimación
indirecta de bases imponibles, criterio que, además, no ha
sido convenientemente refutado por el recurrente.
En este sentido, no existen
contraindicios invocados por el recurrente ni tampoco pruebas
documentales adicionales, siendo meras manifestaciones que no se
estiman suficientes para desvirtuar el juicio indiciario expuesto,
desestimándose por tanto las pretensiones actoras al
respecto.
DÉCIMO.- La cuestión
referida a la invocada falta de motivación de la aplicación
del método de estimación indirecta, así como el
hecho de que sólo se estimen indirectamente los ingresos y
cuotas devengadas y no se realice una correlativa estimación
de los gastos o cuotas soportadas, y lo referido a la disconformidad
con los ejercicios que se toman de referencia, se aborda en el
fundamento de derecho DÉCIMO, de la resolución de este
TEAC, de 19 de noviembre de 2024, en los siguientes términos:
"DÉCIMO.-
(...)
Recoge en su escrito:
"En cualquier caso,
al igual que se menciona en el punto anterior, no existe una
explicación sucinta y motivada de la causa por el que aplica
el coeficiente del 2,55, De igual forma, si la Administración
dispone de todos los datos para determinar ese coeficiente,
desconoce esta parte por qué se opta por aplicar la
estimación indirecta.
(...)
Por último, otra
cuestión a la que esta parte considera que debe hacerse
mención es el criterio mantenido por el TEARC a la hora de
regularizar la situación, pues únicamente se refiere a
la determinación de los ingresos. En cuanto a los gastos
señala que "Sin embargo, se mantienen los importes
declarados de otros gastos (amortizaciones, sueldos y salarios,
seguridad social, otros gastos de explotación) pues no se
hallaron pruebas de que fueran superiores a lo consignado por el
contribuyente."
(...)
Pues bien, como se
desprende del transcrito art. 158 LGT, la Administración
podrá aplicar el método de estimación indirecta
a uno sólo de los componentes de la base imponible (las
ventas y prestaciones de servicios, el IVA devengado, las compras y
gastos o las cuotas soportadas, etc.), pero sujeto a una condición
y es que la magnitud y realidad del otro componente consten
suficientemente acreditadas.
En el mismo sentido debe
interpretarse lo dispuesto en el art. 193.1 RGGI, a cuyo tenor "la
estimación indirecta podrá aplicarse en relación
con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la
obligación tributaria".
Contrario sensu, parece
desprenderse que la Inspección no podrá estimar uno
solo de los componentes de la base imponible (p.ej. los ingresos en
el IS o el IVA devengado) sin cuantificar el otro (gastos, costes,
IVA soportado, etc). En otras palabras, la Administración
debe utilizar el régimen de estimación indirecta para
calcular la base imponible y no solo el ingreso en la imposición
directa o el IVA devengado en la indirecta, dejando el cálculo
del gasto deducible o del IVA soportado a merced de la prueba que
aporte el contribuyente.
(...)
A mayor abundamiento, cabe
referirse a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18-2-2000, en
la que manifiesta de forma rotunda que corresponde a la Inspección
probar los hechos que fundamentan la liquidación impugnada,
en la medida en que fueron negados por el recurrente, sin que pueda
desplazarse la carga de la prueba a quien niega tales hechos,
convirtiendo aquélla en una probatio diabolica referida a
hechos negativos".
Dispone el artículo
50 LGT, regulador de los métodos de determinación de
la base imponible, respecto a lo que aquí interesa, lo
siguiente:
1. La base imponible es la
magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición
o valoración del hecho imponible.
2. La base imponible podrá
determinarse por los siguientes métodos:
a) Estimación
directa.
b) Estimación
objetiva.
c) Estimación
indirecta.
3. Las bases imponibles se
determinarán con carácter general a través del
método de estimación directa. No obstante, la ley
podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación
el método de estimación objetiva, que tendrá,
en todo caso, carácter voluntario para los obligados
tributarios.
4. La estimación
indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los
demás métodos de determinación y se aplicará
cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el
artículo 53 de esta ley
Para resolver la cuestión
objeto de controversia es necesario analizar los supuestos que
permiten la aplicación del método de estimación
indirecta, regulados en el artículo 53 LGT en los siguientes
términos:
1. El método de
estimación indirecta se aplicará cuando la
Administración tributaria no pueda disponer de los datos
necesarios para la determinación completa de la base
imponible como consecuencia de alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Falta de presentación
de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas
o inexactas.
b) Resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a la actuación
inspectora.
c) Incumplimiento
sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o
destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y
registros contables o de los justificantes de las operaciones
anotadas en los mismos.
El desarrollo normativo de
esta regulación se recoge en el artículo 193 RGAT, que
dispone lo siguiente:
Artículo 193.
Estimación indirecta de bases o cuotas.
1. El método de
estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado
por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, y en este artículo.
La estimación
indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad
o parte de los elementos integrantes de la obligación
tributaria.
2. La apreciación
de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo
53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no
determinará por si sola la aplicación del método
de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y
antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones
inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el
método de estimación directa u objetiva.
3. A efectos de lo
dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación
inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el
artículo 203.1 de dicha ley.
4. A efectos de lo
dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe
incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o
registrales:
a) Cuando el obligado
tributario incumpla la obligación de llevanza de la
contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa
tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se
exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
b) Cuando la contabilidad
no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o
derechos.
c) Cuando los libros o
registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que
oculten o dificulten gravemente la constatación de las
operaciones realizadas.
d) Cuando aplicando las
técnicas o criterios generalmente aceptados a la
documentación facilitada por el obligado tributario no pueda
verificarse la declaración o determinarse con exactitud las
bases o rendimientos objeto de comprobación.
e) Cuando la incongruencia
probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que
debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros
aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros
registro son incorrectos.
5. A efectos de lo
dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, serán de aplicación las
siguientes reglas:
a) Tratándose de
actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, se tendrán en cuenta,
preferentemente, los signos, índices o módulos
establecidos para el método de estimación objetiva
cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último
método de determinación de la base imponible, sin
perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos
procedentes de actividades económicas por un importe superior
al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices
o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea
el realmente comprobado.
b) Tratándose del
Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta,
preferentemente, los índices, módulos y demás
parámetros establecidos para el régimen simplificado
cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este
último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la
existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas
devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación
de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a
integrar serán realmente las que deriven de las operaciones
comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo
81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
6. En el supuesto en el
que las actas en que se proponga la regularización de la
situación tributaria del obligado mediante la aplicación
del método de estimación indirecta se suscriban en
disconformidad, podrá elaborarse un único informe que
recoja ambas circunstancias.
El procedimiento de
estimación indirecta debe comenzar necesariamente, tal y como
ha sostenido en reiteradas resoluciones este Tribunal Central, por
un examen del comportamiento o conducta observada en el
contribuyente, así como de la documentación presentada
por el mismo, con la finalidad de precisar si se dan o no los
supuestos de hecho exigidos por el citado artículo 53 de la
LGT y, una vez verificada y justificada la existencia de tales
presupuestos, debe procederse en las mismas actuaciones inspectoras
a la aplicación del régimen subsidiario, mediante la
estimación de la base imponible aplicando los medios
probatorios autorizados por la Ley, tales como datos, antecedentes,
signos, índices y módulos que se estimen pertinentes.
Esta estimación no
debe ser necesariamente coincidente con la que resultaría de
aplicar los otros regímenes existentes, ya que se trata de
una estimación basada en datos externos a la propia
contabilidad del contribuyente, pero que, sin embargo, ha de
aproximarse lo más posible al rendimiento neto que se hubiera
fijado en el caso de aplicar un régimen normal de
determinación, y que constituye el único procedimiento
para determinar la base a aquellos sujetos pasivos que hayan
incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no
permitan comprobar, en función del soporte registral contable
y de archivo, los rendimientos objeto de imposición.
Debe señalarse como
característico del procedimiento de estimación
indirecta, no la utilización exclusiva de datos ajenos a las
declaraciones, contabilidad y registros reglamentarios, sino la no
utilización exclusiva, para determinar la base imponible, de
las declaraciones o documentos presentados por el sujeto pasivo o de
los datos consignados en los libros y registros, utilización
exclusiva que caracteriza a la estimación directa.
En todo caso, resulta
necesario que la Administración justifique los medios
elegidos para la determinación de las bases y explique los
cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios
elegidos, de forma que el contribuyente pueda hacerse cargo de la
idoneidad o no de dichos medios y frente a ellos formular en su
defensa cuantas alegaciones considere oportunas.
La motivación
relativa a la utilización de dicha forma de determinación
de la base imponible viene recogida tanto en las actas como en los
informes de estimación indirecta y en los Acuerdos de
liquidación, como bien dispuso el TEAR de Cataluña en
la resolución impugnada:
"OCTAVO.- También
manifiesta el reclamante su disconformidad con que la Inspección
haya utilizado datos de 2011 para regularizar la base imponible del
resto de ejercicios.
El procedimiento para la
aplicación del régimen de estimación indirecta
se regula en el artículo 158.1 LGT que prevé que
acompañando al acta deberá emitirse un informe que
incluya, además de las causas determinantes de la aplicación
del régimen y de la situación de la contabilidad, "los
cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios
elegidos"; añadiéndose que también se
incluirá "la justificación de los medios elegidos
para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas".
Pues bien, todo lo
anterior aparece reflejado en el informe de disconformidad cuando
señala que al carecerse de los datos necesarios se ha
considerado procedente la utilización del medio previsto en
el artículo 158.3.b) LGT, es decir, "Los datos
económicos y del proceso productivo obtenidos del propio
obligado tributario."
En cuanto a la situación
de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del
obligado tributario, la Inspección deja constancia ya desde
el acta que se han exhibido los libros y registros obligatorios en
los que se han observado anomalías sustanciales. Nos
remitimos a lo ya expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores,
donde se enumeran los hechos acreditados que determinan las
irregularidades cometidas.
En cuanto a la aplicación del método
de estimación indirecta para la determinación de la
base imponible constan todos los elementos necesarios y exigidos por
la normativa. Así, el informe de disconformidad relativo a
los ejercicios 2007 a 2010 recogía:
"PROPUESTA POR LA
INSPECCIÓN
3.6.1.-Razones para la
aplicación del método de estimación indirecta
De las actuaciones
practicadas, la Inspección concluyó, en su citado
informe de 12/12/2012, que XZ: a) realizaba ventas ocultas;
b) declaraba en Aduana importaciones por valor inferior al importe
satisfecho; c) efectuaba compras ocultas en territorio nacional.
Todo ello generaba ingresos
ocultos con los que pagaban compras ocultas en territorio nacional y
el mayor importe no declarado de las importaciones. El remanente era
retirado por el administrador y sus familiares (también
trabajadores y/o socios de la sociedad) dando lugar a un patrimonio
y a un nivel de gasto superior a la capacidad económica
declarada en IRPF. Esto no hubiera sido posible sin una contabilidad
confeccionada para declarar y tributar en cada momento una parte
mínima de los ingresos obtenidos.
En la propuesta de liquidación
contenida en el informe mencionado de 14/12/2012, la Inspección
determinó las bases imponibles de los impuestos comprobados
por el método de estimación indirecta, al apreciar que
se daban las circunstancias prescritas en los art. 53 LGT y 193
RGAT. (...)
En el caso presente, se dan
los siguientes supuestos para la aplicación de este método:
1.-Contabilidad
Inconsistente: La contabilidad presentada y depositada en
Registro Mercantil no guarda relación alguna con la realidad
de la actividad económica de XZ. Esta afirmación
se fundamenta en las siguientes razones:
a.-Falta de inclusión
de gastos de la actividad: no están incluidos en la
contabilidad proveedores tales como TW. La respuesta que se
dio a este hecho es que la asesoría presta sus servicios de
forma gratuita, pero la Inspección ha considerado que esta
afirmación no es cierta. Tampoco incluye los gastos de
defensa de (...) ABOGADOS SL. No existen gastos de reparaciones, ni
de vehículos, ni gasolina, ni propios de equipos
informáticos, propios del normal funcionamiento de cualquier
empresa.
b.-Valoración de las
importaciones al valor declarado en Aduana, cuando las
importaciones se practican por un importe que supera al valor
declarado en aduanas en más del doble. Por tanto, las
mercancías importadas están mal valoradas.
c.-Contabilización
de compras por importe mitad del verdaderamente pagado en el caso de
la sociedad JK: Los albaranes de esta sociedad
muestran que en este caso se contabilizaban compras por la mitad de
lo verdaderamente pagado. El efecto en XZ, es la que en sus
inventarios existen productos de JK por el doble de cantidad
de lo que figura en sus facturas.
d.-Falta de llevanza de
controles de inventario: La compareciente manifestó que
no existían documentos sobre el control de inventarios; que
las existencias se contaban y valoraban a principio y final de año
y que las diferencias se comunicaban a la gestoría para
confeccionar la cuenta de variación de existencias. Se señala
que el Plan General de Contabilidad establece normas de valoración
de los inventarios y de llevanza de la contabilidad, que no se
cumplían. Por otra parte, una vez sabido que las existencias
importadas estaban ya infravaloradas, esto implica que toda
valoración de inventarios esté afectada por este
vicio; lo mismo sucede con las cuentas de variación de
existencias que cada año se llevan como ingreso o gasto a la
cuenta 129 (Pérdidas y ganancias a) partir de la cual se
calcula la base imponible del IS.
e.-Irregularidades en la
cuenta de Tesorería: Esta cuenta se empleaba para cuadrar
el balance. Se realizaban anotaciones en la misma según
convenía a la sociedad. No recogía la tesorería
de la sociedad ni era reflejo del efectivo que la sociedad mantenía
en cada momento. No funcionaba conforme al principio de tesorería.
f.-Incumplimiento del
principio de correlación de ingresos y gastos: La
contabilidad es totalmente contraria al principio de correlación
entre ingresos y gastos. Un ejemplo está en la falta de
contabilización de la factura de (...) ABOGADOS SL (importe:
20.000euros), que no fue aportada por el compareciente ni se hallaba
contabilizada. No obstante, se tuvo conocimiento de esta operación
al apreciarse que el expedidor de la factura sí se la
imputaba al contribuyente en modelo 347 de operaciones con terceros.
En diligencia 14, la abogada Dmv
de (...) ABOGADOS aportó la factura y manifestó que el
importe se pagó por transferencia bancaria; sin embargo, en
las cuentas de XZ no se ha observado movimiento alguno que
cuadre con el pago de esta factura. Por el principio de correlación
de ingresos y gastos, esta factura tendría que haberse
incluido en la contabilidad de XZ el día que se
recibió. Este gasto no estaba recogido en la contabilidad.
Los comparecientes alegaron que como el gasto no tenía que
ver con el normal funcionamiento de la empresa, no se introdujo en
la contabilidad. Esto es contrario a los principios contables, en
los que no existe norma que determine que sólo han de
contabilizarse los gastos o ingresos relacionados con la actividad
económica de una sociedad; de hecho, cualquier gasto o
ingreso extraordinario producido por o en la sociedad, ha de
incluirse en la contabilidad.
Los ingresos que se realizan
en efectivo en bancos cada dos o tres días no tienen relación
alguna con la corriente de ingresos y gastos que se produce en la
sociedad. El único criterio que se ha podido comprobar es que
cuando se prevé la realización de un desembolso
importante domiciliado, se incrementan esos ingresos en efectivo
para que existan fondos en las cuentas bancarias para hacer frente a
dichos pagos.
g.-Incumplimiento del
principio de imagen fiel: Todos estos hechos (entre otros,
expuestos ampliamente más arriba) ponen de manifiesto que la
contabilidad, en contraria al principio de Imagen Fiel: no refleja
en absoluto la realidad de la sociedad. Aunque haya sido aportada
por los comparecientes, no es útil para regularizar su
situación, porque toda ella es inconsistente.
2.-Declaraciones erróneas:
Las declaraciones se confeccionaban a partir de los datos
consignados en la contabilidad y en los libros registros. Una vez
demostrado que éstos son inconsistentes, huelga decir que las
declaraciones también lo son
3.-Ventas ocultas no
consignadas:
Las importaciones desde PAÍS_1
se declaraban por un valor menor que la mitad del efectivamente
pagado. El importe de dichas compras reales es, como poco, igual a
los valores declarados en Aduanas multiplicados por 2,55. Esta
estimación se realiza con los valores medios extraídos
del análisis de la documentación incautada. Ahora
bien, si se multiplica las importaciones declaradas por 2,55 la
sociedad habría estado operando con pérdidas. Por
tanto, una vez sabido que las importaciones están
contabilizadas por un valor falseado, y que el importe de las mismas
es más del doble, la única explicación de que
esta sociedad siguiera activa en el período de comprobación
y que no tuviera pérdidas es que realizara ventas ocultas. Si
se compara el valor que se estima real de las importaciones con los
valores de las ventas contenidas en los archivos de tiques (que se
entiende reflejan las ventas ocultas) la sociedad sí tendría
beneficios, y por tanto sí que su existencia habría
estado justificada desde el punto de vista de economía y
rentabilidad.
De la información
obtenida el día de la personación, especialmente de la
obtenida en los ordenadores del contribuyente se deduciría
que XZ realizaba una actividad declarada (actividad "A")
recogida en los archivos de facturas, que eran impresas, llevadas a
la gestoría, incluidas en la contabilidad y demás
registros, por las que se devengaba y pagaba el IVA, y con las
cuales se calculaba la cifra de negocios declarada en IS. Pero
existía también una actividad en paralelo totalmente
oculta (actividad en "B"), cuyo control interno se
realizaba utilizando los archivos de tiques. Según los
indicios observados, estos archivos eran periódicamente
enviados a un servidor remoto o borrados en el peor de los casos.
El análisis de los
archivos hallados en los ordenadores de XZ, revela lo
siguiente:
-Al contrastar los datos
contenidos en el archivo de tiques con los datos en archivos de
facturas: fechas y horas de operaciones, importes, elementos
vendidos, éstos no guardaban relación alguna, ni
siquiera en fechas y horas parecidas. Parece que con cada uno de
estos archivos se llevaba una actividad totalmente diferente. Las
operaciones contenidas en los archivos de tiques no estaban
recogidas ni en la contabilidad, ni en los libros registro.
-Entre estos documentos
hallados en el local del contribuyente existían albaranes
emitidos que evidenciaban la existencia de una actividad oculta. Las
características de estos documentos ("ALBARANES")
han sido explicadas más arriba. Los albaranes eran
gestionados mediante los "archivos de tickets" y cuando le
eran solicitados por los clientes con los que desarrollaba su
actividad en "B" se imprimían en forma de albarán
y se les entregaban. Por eso, no fue fácil encontrar más
de estos albaranes en papel.
Todo esto ha de relacionarse
con el informe de la Inspección de MUNICIPIO_3 que se ha
expuesto, que señala que una serie de ... manifestaron haber
adquirido las mercancías a XZ sin factura y únicamente
con un albarán. Por tanto, parece que los albaranes se
imprimían, se entregaban a los compradores (no a la gestoría)
y periódicamente se destruían, borraban o trasladaban
los datos fuera del establecimiento.
Esta actividad extraoficial no
era despreciable. Si se compara el número de facturas
expedidas en el periodo correspondiente a los datos obtenidos en los
ordenadores (del 30/08/2011 al 17/10/2011), se observan las
siguientes cifras:
Ventas totales en factura
(30/08/2011 a 17/10/2011), sin IVA, euros [1] 140.712,70
Ventas totales tiques
(30/08/2011 a 17/10/2011), euros [2 218.385,00
Relación ventas en
factura / ventas en facturas y tiques 140.712,70 / (140.712,70
+218.385,00) = 2,55
Es decir, que las ventas
reales eran el 255% de las ventas declaradas.
(...)
4.-Compras ocultas:
Además de la ocultación del valor real de las
importaciones, el contribuyente realizaba compras ocultas. Éstas
eran de dos tipos: 1º Compras a otros proveedores ...,
especialmente de DDL, (…),
que se realizaban por el mismo sistema, respaldándose con
albaranes en lugar de con facturas; 2º Compras a proveedores de
productos ... de origen nacional, como JK, que facturan por
la mitad del producto efectivamente vendido, y se reflejaba la
compra real en albaranes que se encontraron en el establecimiento de
XZ.
5.-Ingresos ocultos: Esto se deduce de
los ingresos en efectivo en bancos que no son coherentes con las
ventas declaradas; y también de la situación
patrimonial de la familia del administrador y un nivel de gastos no
coherente con los rendimientos declarados en IRPF."
Como puede apreciarse, además
de todo lo expuesto, en los Informes de disconformidad se detallan
de forma más amplia las causas que llevan a la aplicación
del método en cuestión.
A continuación, y
contrariamente a lo que dispone el recurrente en sus alegaciones, se
recogen los criterios utilizados por la Inspección para la
determinación de la base, y cuáles son los elementos
de la obligación tributaria que han sido regularizados por
este método:
"Los criterios para el
cálculo en estimación indirecta son los siguientes:
3.6.2.1.-Ventas estimadas:
Pueden relacionarse las
facturas emitidas oficiales y las ventas ocultas a través de
los datos obtenidos por la Inspección de los ordenadores de
XZ. Los datos recogidos en los archivos de tiques
corresponden a ventas ocultas. Estos datos se fueron borrando
periódicamente. La Inspección entiende que esta
conducta se ha repetido en el período de regularización
y, por tanto, extiende la relación entre las ventas ocultas y
no ocultas, obtenida de los datos correspondientes al período
30/08/2011 a 17/11/2011, a la totalidad del período
comprobado:
Ventas totales en factura
(30/08/2011 a 17/10/2011), euros 140.712,70
Ventas totales tiques
(30/08/2011 a 17/10/2011), euros 218.385,00
Relación ventas en
factura / ventas en facturas y tiques 140.712,70 / (140.712,70 +
218.385,00) = 2,55
Más arriba se listan
los correspondientes datos obtenidos de los ordenadores del obligado
tributario. Es decir, las ventas totales estimadas son las
declaradas multiplicadas por 2,55. Lo que implica que, en las
liquidaciones propuestas, se multiplique la cifra de negocios
declarada en IS por 2,55, e, igualmente, se multiplique la base
imponible general del IVA por el mismo factor.
3.6.2.2.-Compras y gastos
estimados
Igualmente, al existir compras
y gastos ocultos, se establece la hipótesis de que las ventas
totales guardan una relación de proporcionalidad directa con
las compras totales, es decir, que todo lo que se vende de forma
oculta, se ha comprado de forma oculta. De este modo, en IS, los
aprovisionamientos se estiman a partir de lo declarado multiplicado
por 2,55. Sin embargo, se mantienen los importes declarados de otros
gastos (amortizaciones, sueldos y salarios, seguridad social, otros
gastos de explotación) pues no se hallaron pruebas de que
fueran superiores a lo consignado por el contribuyente.
En cuanto al IVA, el
incremento de gastos estimado no tiene efecto en las cuotas
deducibles, ya que no puede deducirse ninguna cuota de IVA que no
haya sido satisfecha (art. 92 y ss. LIVA). Para el año 2007,
no se tiene en cuenta, en IVA, cuota deducible alguna, pues no se
aportaron, en el transcurso del procedimiento, las correspondientes
facturas
3.6.2.3.-Exportaciones:
El contribuyente lleva a cabo
exportaciones (no importantes dentro de su negocio). En el caso de
la regularización del IVA, el IVA repercutido regularizado se
ha calculado a partir de la base imponible general, que no incorpora
las exportaciones (por estar exentas, art. 20 LIVA) ni las entregas
intracomunitarias de bienes (también exentas). En el caso de
la regularización del IS, se considera que en importe neto de
la cifra de negocios estimado se encuentran contenidas las
exportaciones y operaciones intracomunitarias, que se han
incrementado como ventas y compras ocultas en la misma proporción
que las ventas interiores, pues se entiende que el comportamiento
defraudatorio también se lleva a cabo en las exportaciones y
operaciones intracomunitarias; además, el importe de estas
ventas en relación con la cifra de negocios es mínimo
y, por tanto, estos incrementos exportaciones y operaciones
intracomunitarias tienen, a su vez, un importe mínimo.
3.6.2.4.-Importaciones
En beneficio del
contribuyente, se asume que ha declarado importaciones por importe
inferiores a los reales. Éstos se estiman también
multiplicando por 2,55 los declarados. A pesar de ello, para el caso
del IVA, no se permite la deducción de las cuotas de IVA a la
importación que debieron satisfacerse ya que tampoco se
regularizan las mismas debido al efecto neutral en el contribuyente.
Es decir, el contribuyente
debió satisfacer el IVA a la importación en el momento
de su devengo (presentación en aduana, art. 77 LIVA);
posteriormente, en su declaración trimestral, debió
deducir las cuotas soportadas en la importación.
3.6.2.5.-Recargo de
equivalencia:
En beneficio del
contribuyente, no se regulariza el recargo de equivalencia, pues no
ha podido probarse si sus clientes de ventas ocultas son minoristas
o si se trata de ventas al detalle."
En lo que se refiere a la
cuestión alegada, la conclusión de la Inspección,
a diferencia de lo sostenido por la recurrente, pasa por considerar
la aplicación del método de estimación
indirecta respecto de la vertiente de los gastos y cuotas del IVA
soportado.
Respecto de la impugnación
referida al Impuesto sobre Sociedades, este TEAC se pronunció,
en su resolución de 19 de noviembre de 2024 (00-05152-2022),
en los siguientes términos:
"De los datos
anteriormente mencionados, recogidos en el informe de disconformidad
se desprende que la Inspección no ha considerado únicamente
la variante de ingresos, sino que también ha tenido en cuenta
la estimación en la misma proporción del importe de
las compras o aprovisionamientos no declarados, los cuales, a su
vez, determinan las ventas no declaradas.
Es importante tener en
consideración que este método de estimación
indirecta, además de ser adecuado de acuerdo con la
naturaleza contable de la entidad, permite determinar el beneficio
obtenido por la misma, no sólo sus ingresos o gastos,
individualmente considerados.
Por ello, carece de
fundamento la alegación de la entidad por la que se afirma
que la Inspección de los Tributos sólo ha tenido en
cuenta la vertiente de los ingresos para aplicar el método de
estimación indirecta, ya que el Acuerdo de liquidación
pone de manifiesto deficiencias tanto en la vertiente de los
ingresos -por ventas ocultas- como en la de los gastos -tanto por
compras como por aprovisionamientos no declarados-.
Por consiguiente, los
datos empleados por la Inspección -y que conoce el
contribuyente- son suficientes para permitirle la correcta
comprensión de la estimación realizada y para
garantizar su defensa, no apreciándose por tanto la
indefensión por falta de motivación que indica el
interesado, si bien una cosa es falta de motivación, y otra
cosa, es no estar de acuerdo con los métodos elegidos por la
Inspección o con la regularización practicada.
Por último,
resaltar lo recogido por el TEAR de Cataluña en la resolución
impugnada, cuyas conclusiones compartimos plenamente:
"Así las
cosas, consideramos que la Inspección ha justificado
suficientemente en este caso el medio elegido para la determinación
de la base imponible de los ejercicios objeto de comprobación,
en orden a garantizar su adecuación a las características
de la actividad desarrollada y en orden también a la
aplicación de un método que, recordarlo es subsidiario
y estimativo.
Dado que el método
de estimación indirecta elegido se funda en el previo
incumplimiento contable y registral de la interesada, los datos
explicitados por la Inspección a partir de los mencionados
cálculos hubieran podido ser rebatidos por otros datos,
aportando siquiera indiciariamente una prueba sobre lo incorrecto de
dichos cálculos, lo que desde luego no se ha conseguido, ni
siquiera intentado.
Debe recordarse que la
estimación indirecta no pretende obtener un resultado exacto
sino una aproximación al resultado que se hubiera fijado en
el caso de aplicar el régimen normal de determinación
de la base imponible, al tratarse de una estimación, el
resultado obtenido no ha de coincidir necesariamente con el que
resultaría de aplicar el de estimación directa."
Deben por tanto
desestimarse las pretensiones actoras en este punto."
En lo que al Impuesto sobre el
Valor Añadido concierne, la cuestión requiere un
análisis de acuerdo a la normativa y jurisprudencia propia
del referido impuesto.
En cuanto a las "Compras y
gastos estimados" el acuerdo de liquidación dispone lo
siguiente:
"Compras y gastos
estimados
Igualmente, al existir compras
y gastos ocultos, se establece la hipótesis de que las ventas
totales guardan una relación de proporcionalidad directa con
las compras totales, es decir, que todo lo que se vende de forma
oculta, se ha comprado de forma oculta.
Sin embargo, respecto del IVA
no procede la estimación de cuotas de IVA deducibles ya que
no puede deducirse ninguna cuota de IVA que no haya sido
efectivamente satisfecha (art. 92 y ss. LIVA).
Para el año 2007, no se
tiene en cuenta, en IVA, cuota deducible alguna, pues no se
aportaron, en el transcurso del procedimiento, las correspondientes
facturas."
De los términos en que se
pronuncia tanto el informe de disconformidad, el acta y el acuerdo
de liquidación, se desprende que la Inspección no ha
considerado únicamente la vertiente de ingresos o cuotas
devengadas, sino que ha considerado la posible aplicación del
método a la vertiente de los gastos y cuotas del IVA
soportado.
En el ámbito del IVA, el
artículo 81 de la Ley del IVA, señala, en relación
a la determinación de la base imponible:
"Uno. Con carácter
general, la base imponible se determinará en régimen
de estimación directa, sin más excepciones que las
establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen
de estimación indirecta de las bases imponibles.
La aplicación del
régimen de estimación indirecta comprenderá el
importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el
sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas."
Esta posibilidad, referida a
aplicar el método a la vertiente del impuesto soportado, está
considerada específicamente, además, en el artículo
158 de la LGT, previamente señalado, a partir de la
modificación operada en dicho artículo por la Ley
34/2015.
Señala, en este sentido,
el apartado 4 del mencionado artículo:
"4. En caso de
imposición directa, se podrá determinar por el método
de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las
compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La
estimación indirecta puede referirse únicamente a las
ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la
contabilidad o en los registros fiscales se consideran
suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente
a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten
suficientemente acreditadas.
En caso de imposición
sobre el consumo, se podrá determinar por el método de
estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota
que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que
se estima soportada y deducible se calculará estimando las
cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que
serían normalmente necesarios para la obtención de las
ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía
en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha
sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la
Administración Tributaria no dispone de información
que le permita apreciar la repercusión de las cuotas,
corresponderá al obligado tributario aportar la información
que permita identificar a las personas o entidades que le
repercutieron el impuesto y calcular su importe.
Ningún gasto o
cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por
medio de estimación indirecta podrá ser objeto de
deducción en un ejercicio distinto."
De acuerdo con lo señalado,
el método de estimación indirecta es admisible para
determinar las cuotas del IVA soportado cuando concurran las
circunstancias señaladas para ello, pero en cualquier caso es
necesario que exista alguna prueba de que tales cuotas han sido
efectivamente soportadas por el interesado. Esto es, que pese a
haber sido repercutidas por los proveedores y soportadas por el
interesado, no se hayan incluido en las autoliquidaciones.
La deducción de las
citadas cuotas, tanto en atención a la dicción de la
norma, que la condiciona a que se hayan soportado efectivamente,
como por necesaria equiparación entre los contribuyentes a
los que se aplica la estimación indirecta con aquellos otros
cuyas deudas tributarias se determinan conforme al procedimiento de
estimación directa, ha de entenderse referida a cuotas de IVA
soportado, esto es, en las que se haya producido la normal
repercusión del impuesto, reflejo en la actuación
entre particulares del devengo del tributo y de su obligación
de ingreso.
Cuestión distinta es que,
al amparo de la quiebra en el cumplimiento de las obligaciones
formales y documentales que conduce a la aplicación del
régimen de estimación indirecta, se pretendiera la
deducción de cuotas no soportadas por el sujeto pasivo.
En lo atinente a empresarios o
profesionales que no cumplen las obligaciones que establece la
normativa del IVA, es relevante la sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, de 28 de
julio de 2016, asunto C-332/15, Astone, en la que el TJUE concluyó
declarando que las disposiciones de la Directiva del IVA: "no
se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el
litigio principal, que permite a la administración tributaria
denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto sobre el
valor añadido cuando se ha acreditado que éste
incumplió fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al
órgano jurisdiccional remitente, la mayoría de las
obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar
de ese derecho."
En este sentido, existe,
igualmente Jurisprudencia Europea, que si bien se refiere a
cuestiones distintas de las abordadas en el procedimiento que nos
ocupa, marcan el modo en que ha de interpretarse y evaluarse el
derecho a la deducción de cuotas soportadas.
Así, en cuanto a la
doctrina del conocimiento, instituida por el TJUE en varias de sus
sentencias (entre otras, las de 21 de junio de 2012, Mahagében
y Dávid, asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11, 6 de
septiembre de 2012, Tóth, asunto C-324/11, ó 13 de
febrero de 2014, Maks Pen, asunto C-18/13), conforme a la cual cabe
la denegación del derecho a la deducción del IVA
soportado cuando el sujeto pasivo que lo pretenda supiera o debiera
haber sabido que, con ello, participaba en la comisión de un
fraude fiscal. Correspondiendo, como corresponde, a la
Administración tributaria la acreditación de los
elementos objetivos en los que se puede basar este conocimiento,
este puede, y debe (así lo señala la sentencia de 18
de diciembre de 2014, asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y
C-164/13, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y
otros), denegar la deducción de las cuotas así
soportadas.
E, igualmente, lo señalado
por el TJUE en su sentencia de 21 de noviembre de 2018, asunto
C-664/16, Vadan, en que declara que un sujeto pasivo que ha sido
incapaz de proporcionar evidencias sobre el IVA que ha soportado
mediante factura o cualquier otro documento no puede invocar el
derecho a la deducción del IVA exclusivamente con base en una
valoración o dictamen pericial realizado por un perito
tercero designado al efecto por un juez nacional.
El Derecho de la Unión
habilita, pues, la denegación del derecho a la deducción
a los empresarios o profesionales que, de modo fraudulento,
incumplen sus obligaciones fiscales (sentencia de 28 de julio de
2016, asunto C-332/15, Astone).
A la vez, y a pesar de la
realidad de las compras de bienes o servicios que se puedan haber
utilizado en la actividad empresarial o profesional, la
participación de quien pretende la deducción del
impuesto en operaciones fraudulentas de las que pudiera resultar
destinatario, debidamente acreditada por la Administración,
permite la denegación de la deducción del IVA así
soportado.
Finalmente, debe denegarse,
conforme al Derecho de la Unión, la deducción del IVA
soportado, cuando quien lo pretenda carece del adecuado soporte
documental (sentencia de 21 de noviembre de 2018, asunto C-664/16,
Vadan).
Así las cosas, y de vuelta
a la normativa interna, en situaciones en las que, efectivamente, se
hayan adquirido bienes o servicios por los que, efectivamente de
nuevo, se haya soportado el IVA, la aplicación del método
de estimación indirecta de bases imponibles ha de comprender,
en lo que al IVA se refiere, tanto el devengado como el soportado
deducible, como así imponen los preceptos antes transcritos.
Por el contrario, en caso de que no se puedan acreditar las
adquisiciones por las que se pretende soportado el tributo, al igual
que en aquellas otras situaciones en las que, existiendo dichas
compras, no exista un IVA soportado por las mismas, por razón
de su carácter fraudulento, habrá de descartarse la
deducción de este impuesto no soportado.
De acuerdo con la documentación
que figura en el expediente y lo señalado por la
Administración, esta, pese a apuntar, considerando la
cuestión en cuanto a la estimación indirecta, la
posibilidad de que el interesado haya efectuado gastos por compras
relacionadas con las ventas no declaradas, señala que no
puede admitirse la deducción de cuotas soportadas, y ello
porque no existe prueba alguna de que se haya soportado el IVA en
tales adquisiciones; más bien los indicios apuntan a que en
tales compras ocultas no se haya producido, por parte de los
proveedores, la efectiva repercusión de las cuotas que se
constituirían en soportadas para el reclamante.
El interesado no aporta prueba
alguna de la realidad de las posibles cuotas soportadas, por lo que
no procede la aplicación del referido método para
estimar las mismas.
En sus alegaciones, el reclamante
hace alusión a pronunciamientos de los tribunales en que se
plantea que la regularización ha de ser íntegra en el
sentido de considerar los ingresos y las cuotas devengadas así
como los gastos y las cuotas soportadas a efectos de efectuar la
liquidación.
El pronunciamiento de este
Tribunal no contradice lo allí señalado, pero incide
en que para poder estimar las cuotas soportadas en compras ha de
existir prueba de la realidad de las mismas, y tal prueba, en la
medida en que se configura como un derecho del contribuyente ha de
ser aportada por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
105.1 de la LGT que señala que: "en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
No se trata, por tanto, de negar
de forma absoluta el derecho de deducción del obligado, es
más, se mantienen las deducciones de las cuotas acreditadas,
sino de no realizar una estimación de aquellas cuotas
soportadas adicionales a las declaradas en las que pudo incurrir el
obligado y respecto de cuya realidad no existe prueba alguna.
De acuerdo con lo señalado,
procede desestimar las alegaciones del recurrente en este sentido.
DÉCIMO PRIMERO.- Sentado
lo anterior, que confirma el acuerdo de liquidación, procede
conocer del acuerdo de imposición de sanción por
infracción tributaria.
Para pronunciarse, este Tribunal,
respecto a si es ajustado a Derecho el acuerdo de imposición
de sanción, se habrá de analizar la concurrencia de
los dos elementos constitutivos del ilícito tributario, en
particular:
En cuanto al tipo infractor, la
conducta de la entidad ha sido tipificada, por la Administración,
de conformidad con los artículos 191 y 195 de la LGT, que
disponen lo siguiente:
"Artículo 191.
Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción
tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la
normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación
del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo
27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado
1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye
infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de
la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes
derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave
o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción
tributaria será leve cuando la base de la sanción sea
inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista
ocultación.
La infracción no
será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de
la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan
utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,
aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de
la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado
de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresos a cuenta.
La sanción por
infracción leve consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 50 por ciento.
(...)"
"Artículo 195.
Infracción tributaria por determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes.
1. Constituye infracción
tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas
positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o
deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o
de terceros.
También se incurre
en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta
neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o
los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se
produzca falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción
será el importe de las cantidades indebidamente determinadas
o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo
de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente
determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las
cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o
cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período
impositivo.
2. La sanción
consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento
si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible,
o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o
de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas
conforme a lo previsto en este artículo serán
deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que
pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por
el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación
o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a
deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas
infracciones."
En los periodos considerados, las
autoliquidaciones presentadas arrojan saldos a ingresar, o bien
saldos a compensar en periodos posteriores.
Como resultado de la
regularización practicada por la Inspección, resultan
mayores importes a ingresar en todos los periodos comprobados.
Así, las conductas
realizadas por el sujeto pasivo, en dichos periodos, que resultan
acreditadas y que consistieron en acreditar improcedentemente cuotas
a compensar y dejar de ingresar la cantidad que debiera resultar de
la correcta liquidación del impuesto, se acomodan a los tipos
transcritos que configura la norma.
DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto a la
concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario,
ha de analizarse por este Tribunal si resulta acreditada la
culpabilidad del sujeto infractor, de acuerdo con la motivación
contemplada en el acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador impugnado.
El análisis de la
motivación de la culpabilidad que ha de realizarse en el
procedimiento administrativo sancionador permitirá, en su
caso, concluir que la conducta del obligado tributario es culpable.
En virtud de la exigencia de
motivación que impone a la Administración la Ley
General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos
que justifican la imposición de la sanción, sin que la
mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea
suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo
procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control
jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha
hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones
que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
A este respecto, el artículo
211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
"3. La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad."
Debe examinarse, por tanto, si el
acuerdo sancionador contiene todos los elementos que exigen los
preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica
del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad
del sujeto infractor.
Respecto a la culpabilidad, debe
señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la
redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la
Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
constituyeron avances en el proceso de asimilación del
régimen sancionador administrativo al régimen penal,
siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus
sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26
de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico,
que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar
culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento
jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación
contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de
1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables
incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras
del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda
evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa
o negligencia grave; y de otro, que más allá de la
simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".
En términos análogos
se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.
De todo lo expuesto se desprende
que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos
fundamentales de toda infracción administrativa y también,
por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el
elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal
sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple
negligencia
Conviene, por tanto, profundizar
en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado
del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico,
en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a
través de ellos, el progreso social y económico del
país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo
cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el
artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en
Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16
de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace
referencia a la Circular de la Dirección General de
Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez,
se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su
conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la
ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación
tributaria".
La negligencia, por otra parte,
como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
señaladas, no exige como elemento determinante para su
apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se
reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina
expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en
la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción
como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la
intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.
En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible
supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible
excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y
probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las
circunstancias del infractor.
La exigencia de este elemento
subjetivo de culpabilidad, que debe darse en toda conducta
tipificada como infracción tributaria, para motivar la
imposición de la sanción, se ha mantenido de forma
reiterada en la más reciente jurisprudencia del Tribunal
Supremo, de la que se desprende que cuando nos movemos en el campo
sancionador, hay que insistir que la obligación tributaria se
desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro,
absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa
que el contenido de la sanción y de la obligación
tributaria son cualitativamente diferenciados. Esto implica que el
hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un
incumplimiento de una obligación tributaria no permite
inferir, que el incumplimiento de la obligación tributaria
acarree automáticamente la correspondiente sanción. Lo
esencial, por lo tanto, no es el derecho infringido (tributario),
sino la naturaleza de actuar, es decir, su carácter
infractor, que acarrea como efecto la sanción.
En definitiva, para que una
conducta sea sancionable, no basta con el incumplimiento de la
obligación tributaria por parte del obligado tributario, y
objetivamente tipificado en la Ley, sino que también es
necesario que se de en el interesado ese elemento subjetivo de
culpabilidad.
Además, es jurisprudencia
reiterada del Tribunal Supremo, que no es el interesado el que ha de
probar la ausencia de culpabilidad en su conducta, sino que es la
Administración sancionadora la que debe demostrar y razonar,
en términos precisos y suficientes, la ausencia de diligencia
en la conducta del interesado así como acreditar que esa
culpabilidad concurre. Especial trascendencia para el asunto que
estamos tratando, tiene la Sentencia de 22 de octubre de 2009,
recurso de casación número 2422/2003), en la que, tras
combatir cada uno de los argumentos en los que se funda la
confirmación de la sanción, concluye que "los
anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción
impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al
no haber procedido el órgano competente a motivar la
concurrencia de culpabilidad.(...)". o la
sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso
de casación 6906/2004, que señala, " (...) es
doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de
que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es
clara o la interpretación no es razonable, no permite
aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad,
ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la
existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el
supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado
en diversas sentencias (...)no es requisito suficiente para su
imposición. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha
señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse
la existencia de infracción en la mera referencia al
resultado de la regularización practicada por la
Administración tributaria o en la simple constatación
de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero
dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni
constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es
posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar
específicamente de donde se colige la existencia de
culpabilidad."
Posteriormente, la sentencia de
12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la
cuestión relativa a la motivación de la existencia de
culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de
sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple
negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Quinto lo
siguiente:
"(...) En esta
coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos
de casación, que la Administración tributaria no haya
justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en
la medida en que resultaba exigible la imposición de la
sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la
que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide
castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el
mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia
de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en
modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada,
razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia
de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias
concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de
dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la
Administración tributaria.
A la vista de todo ello,
debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003
por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las
exigencias de motivación que se reclaman a la imposición
de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por
conductas meramente negligentes."
En conclusión, y como
hemos señalado a lo largo del presente fundamento, el
incumplimiento de la obligación tributaria genera la
regularización, por el contrario, la infracción sólo
concurre cuando, entre otros, se da el requisito de la culpabilidad.
Por tanto, lo que tiene que motivar el órgano sancionador no
es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión
normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino
la razón de ser de la sanción, y la infracción
tributaria que con su imposición trata de preservarse.
Si aplicamos todo lo expuesto al
caso aquí examinado, se trata de determinar si, a la vista de
los hechos acaecidos en el expediente y teniendo en cuenta las
alegaciones formuladas por la interesada, se ha acreditado de forma
suficiente y razonada que se da en la reclamante, el requisito
imprescindible del elemento subjetivo de la culpabilidad, aún
a título de simple negligencia, para que la conducta
realizada lleve aparejada una sanción.
El acuerdo sancionador objeto de
impugnación, tras recoger los hechos tal como estos figuran
en el acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación
dictado, analiza la cuestión de la culpabilidad, desde un
punta de vista teórico y, posteriormente, analizando las
circunstancias concurrentes, en los siguientes términos:
"XZ SPAIN SL tiene
la condición de sujeto del IVA de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 84 de la LIVA y conocía claramente la
mecánica del impuesto toda vez que ha ido presentando
declaraciones-liquidaciones en los periodos anteriores a los que
están siendo objeto de comprobación. Como sujeto
pasivo del IVA, se encuentra obligada, no solo a presentar las
autoliquidaciones del impuesto declarando las operaciones
realizadas, sino también a cumplir toda la normativa
referente al registro de sus operaciones, facturación,
obligaciones de información, etc., debiéndose dotar de
los medios y conocimientos adecuados para la correcta gestión
de su negocio. En definitiva, XZ SPAIN SL como persona
jurídica está obligada a conocer y gestionar su
negocio con la debida diligencia.
La conducta de XZ SPAIN
SL, ampliamente analizada en el presente fundamento y consistente
principalmente es ocultar ventas y en consecuencia IVA devengado, a
través de un mecanismo de doble contabilidad "factura"
y "tiques", manifiesta conocimiento y voluntariedad de
dicha conducta con una clara intención de defraudar los
intereses de la Hacienda Pública, por lo que esta conducta
solo puede ser calificada de dolosa.
Por lo que respecta a la no
aportación de facturas de compra en los periodos de 2007 y a
la no acreditación de la cuota compensada en el 3T/2007,
estas conductas manifiestan la no aplicación de las normas
tributarias con la debida diligencia debiendo ser calificadas como
negligentes.
Todas estas conductas, que no
constituyen un mero error y en las que no se aprecia ninguna de las
circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT, han
ocasionado que la sociedad haya dejado de ingresar parte de la cuota
que le correspondía y que haya acreditado indebidamente
cuotas a compensar en periodos futuros, ocasionado un perjuicio
económico directo a la Hacienda Pública en claro
incumplimiento del mandato establecido en el artículo 31.1 de
la Constitución Española.
La concurrencia de los
elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta
de la sociedad como constitutiva de infracción tributaria
justifica la imposición de sanción."
Este Tribunal, a la vista del
contenido del acuerdo de imposición de sanción, del
propio análisis de las actuaciones realizadas, plasmadas en
el acuerdo de liquidación y en el presente acuerdo de
imposición, y de la valoración que de tal conducta se
realiza en el presente acto, considera debida y suficientemente
motivada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad,
conteniendo un adecuado y concreto análisis del mismo, en los
términos exigidos por la normativa y la jurisprudencia
previamente referida.
DÉCIMO TERCERO.- De acuerdo con lo
señalado en los fundamentos de derecho previos, procede la
desestimación del presente recurso de alzada, y la
confirmación tanto del acuerdo de liquidación, como
del acuerdo de imposición de sanción impugnados.