En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
resolución de fecha 15 de marzo de 2018 del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Cataluña de
incidente de ejecución (RG: 08-11556-2012/51) en relación
con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T del
ejercicio 2010.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/06/2018 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
09/05/2018 contra resolución de fecha 15 de marzo de 2018 del
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña
de incidente de ejecución (RG: 08-11556-2012/51) en relación
con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T del
ejercicio 2010.
SEGUNDO.- Con fecha 21 de enero de 2016 se
notificó a la reclamante resolución del Tribunal
Regional que estimó en parte la reclamación económico
administrativa nº 08/11556/2012, concluyendo en su fundamento
de derecho undécimo lo siguiente:
"Pues bien, teniendo
en cuenta que el artículo 13 de la Ley 58/2003 General
Tributaria establece que las obligaciones se exigirán con
arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio
realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez; considerando, además, cuál
es la fórmula de gestión adoptada por la reclamante,
no se puede afirmar que las cuotas de IVA soportado por la
adquisición de bienes y servicios para la construcción
del denominado polideportivo y el campo de fútbol reuniesen
los requisitos necesarios para su deducibilidad en el período
objeto de regularización.
En el caso de aquellas
instalaciones, se infiere sin necesidad de ejercicio interpretativo
alguno cuál es su destino previsible, al que alcanza las
exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la
Ley del IVA. Sin embargo, no le resulta posible a este Tribunal
llegar a esa misma conclusión en relación con el IVA
soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados
a la edificación de lo que la liquidación impugnada
denomina CentroTecnológico Comunitario y local de Urbanismo,
cuyo destino previsible plantea dudas racionales que deben ser
disipadas acudiendo a los medios de prueba que obran en el
procedimiento. En este caso, del contenido de la copia del
"contrato-programa" aportado en el curso del procedimiento
de comprobación limitada y no cuestionado por el órgano
de aplicación de los tributos, se infiere que aquel destino
no debe estar constituido necesariamente por una actividad a la que
le resulte de aplicación alguno de los supuestos de exención
contemplados.
Por esa razón, no
se puede admitir la procedencia de la regularización
practicada por el órgano de aplicación de los
tributos, que niega la deducibilidad de la totalidad del IVA
soportado.
Tampoco se puede admitir
la regularización efectuada respecto a lo que el órgano
de aplicación de los tributos denomina "inversiones en
las instalaciones del Ciclo Integral del Agua", no admitiendo
la deducibilidad de cuotas de IVA soportado relacionadas con una
actividad sujeta y no exenta del Impuesto, conforme a la letra g del
artículo 7.8º de la Ley del IVA, sin que los términos
empleados para fundamentar la procedencia de la regularización
permitan discernir si se comprobó que se trataba de una
actividad no sujeta o bien de una actividad exenta o si se comprobó
que el destinatario de los bienes y servicios adquiridos no fue la
reclamante".
TERCERO.- El fallo del Tribunal Regional anuló
la liquidación provisional impugnada que redujó a 0,00
euros la solicitud de devolución de 787.995,61 euros
contenida en la autoliquidación presentada por el IVA
correspondiente al cuarto trimestre de 2010.
CUARTO.- Con fecha 28 de abril de 2016 se acordó
por el órgano de aplicación de los tributos la
ejecución de la resolución de este Tribunal, dictando
una nueva liquidación de la que resultó una cantidad a
devolver de 201.080,26 euros junto con los correspondientes
intereses de demora.
En orden a lo que aquí interesa, la nueva
liquidación hizo constar que:
"Respecto a las
inversiones en las instalaciones del Ciclo Integral del Agua, cuya
cuantía de IVA soportado asciende a 217.233,49 euros, no
procede la deducibilidad del citado importe por las siguientes
razones:
La distribución de
agua y su gestión se presta por la sociedad Anaigua, Companya
d´Aigües de l´Alt Penedés i de l´Anoia,
S.A.
En el libro registro de
facturas emitidas aportado y obrante en el expediente no consta
anotación alguna referente a ingresos generados por la
prestación de servicios relativos al nombrado ciclo integral
del agua.
Las facturas obrantes en
el expediente y referidas al Ciclo integral del agua son de
inversiones y gastos efectuados en el sistema de alcantarillado de
diversos puntos del municipio de Masquefa.
Únicamente, las
facturas emitidas por la sociedad Anaigua, Companya d´Aigües
de l´Alt Penedés i de l´Anoia, S.A., cuyos datos
son los que se reproducen a continuación:
Núm. Fra. Fecha
factura base imponible cuota iva total
(1) 7106 149/8 F
29/10/2008 189.710,62 30.353,70 220.064,32
(2) 7106 14/9F 19/01/2009
85.369, 78 13.659,16 99.028,94
El concepto de la factura
(1) dice textualmente: "Recuperació de pous de Masquefa
(segons certificació núm.1) Recuperació pous."
El concepto de la factura
(2) dice textualmente: "Segona certificació"
Tal como se ha expuesto
anteriormente el Ayuntamiento de Masquefa no presta el servicio de
distribución de agua del municipio y en el ejercicio 2010 no
consta ningún ingreso por la prestación del servicio
de distribución y/o venta de agua, ni por la cesión de
la prestación del servicio a la empresa Anaigua, Companya
d´Aigües de l´Alt Penedés i de l´Anoia,
S.A.
En consecuencia no procede
la deducción de las cuotas de IVA soportado por la
recuperación de los pozos que constan en las facturas citadas
anteriormente; todo ello en base al artículo 94 Uno, 1º,
letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, cuyo texto
se reproduce a continuación:
(...)
Las cuotas de IVA
soportado referentes a las inversiones efectuadas por el
Ayuntamiento de Masquefa respecto al alcantarillado y gestión
de aguas residuales, por importe de 173.220,63 euros de cuotas de
IVA soportado, no resultan deducibles puesto que se trata de un
servicio público no sujeto a IVA en base al artículo
7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, cuyo texto
se reproduce a continuación:
(...)
Se adjunta como anexo
número 5 documento donde figuran detalladas todas las
facturas de las inversiones del nombrado Ciclo del Agua".
QUINTO.- Con fecha 6 de junio de 2016 el
interesado interpuso ante el Tribunal Regional de Cataluña
recurso contra la ejecución, tramitado con el número
de RG: 08/11556/2012-50 que fue estimado en parte por el Tribunal
mediante resolución dictada el 16 de febrero de 2017 y
notificada el día 15 de marzo de 2017, anulando el acto
impugnado para que fuese sustituido por otro que se ajustase a lo
dispuesto en los fundamentos de aquella resolución, en los
que se señaló, entre otros extremos, lo siguiente:
"8.- En lo que a las
instalaciones del Ciclo Integral del Agua se refiere, la nueva
liquidación desglosa el servicio identificado en la
liquidación anulada en dos: la actividad de distribución
de agua y la actividad consistente en la prestación del
servicio de alcantarillado.
En el caso de los bienes y
servicios relacionados con la primera actividad, la nueva
liquidación sustenta la improcedencia de la deducibilidad en
la ausencia de ingresos por la prestación de servicios de
distribución de agua y en el consecuente, en opinión
del órgano actuante, incumplimiento de lo previsto en el art.
94.Uno.1º de la Ley del IVA. No obstante, se ignora lo señalado
en el fallo que se ejecuta: que la Administración tributaria
estaba cuestionando la deducibilidad de cuotas de IVA soportado
relacionadas con una actividad sujeta y no exenta del Impuesto,
conforme a la letra g del art. 7.8º de la Ley del IVA.
Es decir, la
identificación por parte del órgano de aplicación
de los tributos de aquella actividad como destino previsible exige
admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado y no
negarla.
Por tanto, procede estimar
el recurso en este punto.
9.- En cuanto a los bienes
y servicios afectos a la prestación del servicio de
alcantarillado, el órgano de aplicación de los
tributos sustenta la regularización en lo dispuesto en el
art. 7.8º de la Ley del IVA. Frente a ello, la reclamante sólo
opone que el servicio se presta bajo la fórmula de gestión
directa, en este caso a través de la Compañía
d'Aigües de l'Alt Penedés i de l'Anoia SA.
Aun admitiendo el
argumento de la reclamante a pesar de no ir acompañado de
otro medio de prueba, la identificación del destino de los
bienes y servicios con el servicio público de alcantarillado,
de prestación obligatoria para el Municipio y no excluido del
ámbito de la no sujeción delimitado en el artículo
7.8ª de la Ley del IVA, lleva a concluir la improcedencia de la
deducción de las cuotas de IVA soportado.
En este punto, por tanto,
se desestima lo alegado por la reclamante respecto a la
improcedencia de lo actuado en ejecución del fallo".
SEXTO.- Con fecha 24 de noviembre de 2017 se
acordó por el órgano de aplicación de los
tributos la ejecución de la anterior resolución
dictada por el Tribunal el 16 de febrero de 2017 (RG
08/11556/2012-50), dictando una nueva liquidación de la que
resultó una cantidad a devolver de 194.972,96 euros junto con
los correspondientes intereses de demora.
SÉPTIMO.- Disconforme el interesado con el
anterior acuerdo de liquidación, promovió con fecha 22
de diciembre de 2017 nuevo recurso contra la ejecución,
tramitado en esta ocasión con el número de registro RG
08/11556/2012-51. En el escrito de interposición, la
interesada alegó, en sintesis que se efectúaba una
distinción artificial entre el ciclo integral de agua y los
servicios de alcantarillado, que no concordaba con el criterio
manifestado por la Dirección General de Tributos en la
contestación a la consulta tributaria escrita V0127-16.
Asimismo, consideraba que la Administración no se justificaba
los importes vinculados al ciclo integral del agua y a los servicios
de alcantarillado.
Con fecha 15 de marzo de 2018 el Tribunal
Regional inadmitió este segundo recurso contra la ejecución,
al considerar que el recurrente alegaba sobre temas que hubieran
podido ser planteados en el recurso de ejecución interpuesto
el 6 de junio de 2016, cuya resolución se estaba ejecutando,
toda vez que se opone el carácter artificial de la distinción
que el órgano de aplicación de los tributos efectuó
en la liquidación dictada el 28 de abril de 2016, entre lo
que denomina "ciclo integral del agua" y servicios de
alcantarillado, así como la ausencia de justificación
de los importes vinculados a cada uno en aquella liquidación
(217.233,49 euros y 173.220,63 euros).
Dicha resolución fue notificada al
interesado el día 9 de abril de 2018.
OCTAVO.- Con fecha 9 de mayo de 2018 el referido
ayuntamiento promovió ante este Tribunal Central, el presente
recurso de alzada. En el escrito de interposición reitera una
vez más, que entre las operaciones que el artíuclo
7.8º de la Ley del IVA excluye de la no sujección está
la de suministro y distribución del agua, y que dentro de
esta tipología de operaciones en sentido estricto, deben
incluirse de manera global el denominado ciclo integral del agua,
que incluye entre sus elementos el alcantarillado y la depuración
de aguas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier
otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los
requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad
con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo.
SEGUNDO.- El artículo 241 ter de la LGT
añadido por el apartado Cincuenta y dos del artículo
único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación
parcial de la LGT, en vigor desde el 12/10/2015 y de aplicación
a las reclamaciones y recursos interpuestos desde esa fecha, señala:
1. Los actos de ejecución
de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán
exactamente a los pronunciamientos de aquéllas.
2. Si el interesado está
disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución
de una resolución económico-administrativa, podrá
presentar este recurso.
3. Será competente
para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que
hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución
dictada podrá establecer los términos concretos en que
haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo.
4. El plazo de
interposición de este recurso será de un mes a contar
desde el día siguiente al de la notificación del acto
impugnado.
5. La tramitación
de este recurso se efectuará a través del
procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en
que la resolución económico-administrativa hubiera
ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se
seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda
según la cuantía de la reclamación inicial. El
procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya
de ser resuelto el recurso.
6. En ningún caso
se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no
se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución
económico-administrativa que se ejecuta.
7. No cabrá la
interposición de recurso de reposición con carácter
previo al recurso contra la ejecución.
8. El Tribunal declarará
la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto
de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por
la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido
ser planteados en la reclamación cuya resolución se
ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere
el artículo 239.4 de esta Ley.
TERCERO.- Como se ha expuesto en antecedentes de
hecho con fecha 21 de enero de 2016 se notificó resolución
del Tribunal Regional que estimó en parte, por razones de
fondo, la REA 08/11556/2012. El 28 de abril de 2016 se acordó
por el órgano gestor la ejecución de la resolución.
Así, el 6 de junio de 2016 el interesado interpuso recurso
contra la ejecución, que fue estimado en parte mediante
resolución dictada el 16 de febrero de 2017, anulando el acto
impugnado para que fuese sustituido por otro que se ajustase a lo
dispuesto en los fundamentos de la anterior resolución. El 24
de noviembre de 2017 se acordó por el órgano de
aplicación de los tributos la ejecución de la anterior
resolución, dictando una nueva liquidación.
Disconforme el interesado con el segundo acuerdo
de liquidación dictado, interpuso un nuevo recurso contra la
ejecución. El Tribunal Regional inadmitió este segundo
recurso contra la ejecución, al considerar que el recurrente
alegaba sobre temas que hubieran podido ser planteados en el primer
recurso de ejecución, interpuesto el 6 de junio de 2016. La
resolución fue notificada el día 9 de abril de 2018.
El 9 de mayo de 2018 el reclamante promovió
ante este Tribunal Central el presente recurso de alzada. Si bien en
este sentido debemos señalar que el artículo arriba
citado señala en su apartado 5, que la tramitación de
los recursos contra la ejecución se efectuarán a
través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto
específico en que la resolución
económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción
de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento
abreviado o general que proceda según la cuantía de la
reclamación inicial. Dado que en el caso que nos ocupa, la
reclamación 08/11556/2012 estimó en parte las
pretensiones del interesado por razones de fondo, procede aplicar al
presente recurso contra la ejecución el procedimiento
abreviado.
En este sentido, el artículo 245 de la Ley
58/2003, General Tributaria, enumera los supuestos en que las
reclamaciones económico-administrativas se tramitarán
por el procedimiento abreviado y en el apartado 2 define el
denominado "ambito de aplicación" del citado
procedimiento abreviado, señalando que:
"las reclamaciones
económico-administrativas tramitadas por este procedimiento
se resolverán en única instancia por los tribunales
económico-administrativos mediante los órganos
unipersonales que se determinen reglamentariamente".
Así mismo, el artículo 248 LGT,
último de la Sección relativa al procedimiento
abreviado, dispone que:
"contra las
resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta
sección no podrá interponerse recurso de alzada
ordinario, pero podrán proceder, en su caso, los demás
recursos regulados en la sección anterior".
A juicio de este Tribunal, la normativa
reguladora de la aplicabilidad de uno u otro procedimiento tiene
carácter imperativo, no dispositivo, no pudiendo quedar a
merced de la voluntad ni del obligado tributario reclamante, ni del
órgano económico-administrativo que haya de resolver.
Es por eso que en el presente caso debemos declararnos incompetentes
para conocer del presente recurso de alzada, dado que el recurso
contra la ejecución impugnado debió dictarse en única
instancia, conforme a lo establecido en el artículo 241 ter.5
de la LGT, debiendo el Tribunal Económico-Administrativo
Regional notificar nuevamente su resolución de fecha
15/03/2018 (nº 08-11556-2012-51) al interesado con indicación
expresa y correcta de los recursos procedentes.
En este sentido se ha pronunciado este Tribunal
Central en resolución de fecha 16 de febrero de 2021 (nº
1446-2018 RG).