En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/05/2023 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el
14/04/2023 contra acuerdo de liquidación A23-...81, relativo
al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2017, 2018 y
2019, en relación a la entidad XZ ESPAÑA,
S.L.
SEGUNDO.- Con fecha 8 de febrero de 2021, la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria notificó, a la entidad XZ
ESPAÑA, S.L., el
inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación. con carácter general, en relación
a los siguientes conceptos y períodos:
Impuesto sobre
Sociedades: períodos 2016 a 2019.
Impuesto sobre el
Valor Añadido: períodos enero/2017 a diciembre/2019.
Retención/Ingreso a cuenta
rendimientos del Trabajo/Profesional: enero/2017 a diciembre/2019.
Con fecha 30 de noviembre de 2022, se incoó
acta de disconformidad A02-...81, relativa al Impuesto sobre el
Valor Añadido, períodos enero/2017 a diciembre/2019.
Los tres ajustes planteados en dicha propuesta de liquidación
son los siguientes:
Tratamiento de
las cesiones de vehículos por la entidad a directores y
otros empleados para uso "mixto". Tratamiento de la venta
de dichos vehículos.
Cuantificación
de la base imponible de IVA en las cesiones, a empleados de
vehículos en renting, descontándose de sus nóminas
el importe del "precio estipulado en el contrato" de
tales cesiones. La Inspección cuantifica la base imponible
en función del valor de mercado de los vehículos,
conforme al artículo 79.Cinco de la LIVA.
Deducibilidad de las cuotas de IVA
soportadas por adquisiciones varias, enumeradas en las páginas
18 y 19 del acta, que la Inspección considera no deducibles
en aplicación del artículo 96 de la LIVA.
Con fecha 7 de febrero de 2023, se dictó
acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el
acta, notificada a la entidad interesada el día 14 de febrero
de 2023. La Oficina Técnica considera procedente:
Reconocer a la
entidad el derecho a la plena deducción de las cuotas de IVA
soportado por la adquisición de los referidos vehículos.
Debe, por tanto, anularse el ajuste propuesto, relativo a la
minoración en el importe de las cuotas deducibles.
Considerar
acertada la liquidación, efectuada por la entidad, de las
cuotas devengadas con ocasión de la venta a terceros de los
citados vehículos, tomando como base imponible la totalidad
de la contraprestación acordada con los adquirentes. Debe,
consecuentemente, anularse el ajuste propuesto, relativo a la
minoración en el importe de las cuotas liquidadas por la
entidad como consecuencia de tales entregas.
Debe liquidarse el IVA que grava el
autoconsumo de servicios consistente en la cesión del uso de
los vehículos, en la parte de tal cesión que se
destina al uso particular de los empleados, que resulta
cuantificada en un 80% del total, como ha declarado la entidad y
aceptado en lo que respecta a la propuesta de liquidación
relativa a Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.
TERCERO.- Con fecha 14 de marzo de 2023, se dictó
acuerdo de liquidación A23-...81, relativo al IVA, períodos
enero/2017 a diciembre/2019, del que deriva una deuda tributaria a
ingresar por importe de 167.367,51 euros, incluidos intereses de
demora por importe de 24.277,42 euros. Dicho acuerdo de liquidación
es referente a un único ajuste, respecto del que la obligada
tributaria muestra su disconformidad, que es el tratamiento de las
cesiones del uso de vehículos a directivos y otros empleados
para uso "mixto", considerando la Inspección como
autoconsumo de servicios (artículo 12 de la Ley de IVA) la
cesión a título gratuito de vehículos a los
empleados para uso particular.
Asimismo, en fecha 14 de marzo de 2023, se dictó
liquidación en conformidad prestada en alegaciones al acta
A02-...81. Los ajustes respecto de los cuales la entidad presta su
conformidad son:
La cuantificación
de la base imponible en las cesiones de vehículos onerosas a
empleados para su uso privado, que ha de ser el valor de mercado de
las mismas.
La no deducibilidad de determinadas cuotas
de IVA soportado, por aplicación del artículo 96 de
la LIVA.
Dichos acuerdos constan notificados el día
16 de marzo de 2023.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación A23-...81 citado anteriormente, la entidad
interpuso, con fecha 14 de abril de 2023, reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, tramitada con número
de referencia R.G. 00-02956-2023.
La entidad alega, en síntesis, su
disconformidad con el tratamiento de las cesiones de uso de
vehículos a empleados para uso "mixto", ya que
considera que la cesión temporal del uso de vehículos
a sus empleados no puede ser calificada como autoconsumo de
servicios, ya que tal cesión se hace para fines propios de la
actividad de la entidad, como es la función promocional de
los vehículos, generando, así, una especial motivación
a sus trabajadores en beneficio del rendimiento de la sociedad.
Con fecha 7 de agosto de 2024, la entidad
presentó escrito de alegaciones complementarias indicando la
relevancia y similitud y, por tanto, aplicabilidad, respecto del
caso controvertido, de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de
enero de 2024 (recurso de casación 5226/2022).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- En primer lugar, este Tribunal procede
a analizar la alegada aplicabilidad, al presente caso, de la
sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2024 (recurso de
casación 5226/2022).
El objeto del recurso de casación
contencioso-administrativo es el siguiente:
"El presente recurso
versa sobre la sujeción al IVA de la cesión de
vehículos para su uso a los trabajadores de la empresa aquí
recurrida, por los que previamente se había deducido parte
del IVA soportado con ocasión de la adquisición
mediante renting de tales vehículos."
La citada sentencia del Alto Tribunal establece
lo siguiente:
"Como ya se ha dicho
en los antecedentes, en los años objeto de regularización,
Randstad adquirió a terceros vehículos en régimen
de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso
mixto, imputándosele a los trabajadores determinados importes
en concepto de retribuciones en especie sobre las que practicó
ingresos a cuenta del IRPF. La Inspección regularizó
la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho cálculo
y el efectivamente practicado por la entidad. Tal aumento fue
también considerado por la Inspección en la
regularización del IVA, incrementándose el IVA
soportado deducible del 50 por 100 al 100 por 100. Por ello,
consideró que el obligado tributario debe repercutir al
trabajador que recibe la retribución en especie, el IVA
correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los
fines particulares del trabajador, siendo la base imponible el valor
de mercado de esa cesión.
Ya hemos visto que la
sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la
contraprestación económica por la cesión a
cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la
cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente
a sus empleados constituya una prestación onerosa de
servicios.
Por todo ello, la doctrina
jurisprudencial que fijamos es la siguiente:
La cesión por el
sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100,
por aplicación de la presunción establecida en el
artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT-
a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a
título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún
pago ni deja de percibir una parte de su retribución como
contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo
no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una
operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere
deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el
renting del vehículo."
La entidad reclamante manifiesta
la aplicación del supuesto resuelto por el Tribunal Supremo
relativo a la entidad Randstad, al caso presente por su semejanza.
No obstante, este Tribunal ya
adelanta la desestimación de dicha pretensión, toda
vez que los casos aquí alegados no presentan similitud por
los siguientes motivos:
En el caso
Randstad, el objeto de regularización y que suscita interés
es determinar la sujeción al IVA de la cesión de
vehículos a empleados para uso mixto, siendo controvertido
el carácter oneroso de tal prestación. Sin embargo,
en el presente caso, tanto la Inspección como XZ
ESPAÑA, S.L. determina y acepta, respectivamente, el
carácter gratuito de la prestación de servicios, de
manera que las regularizaciones son sustancialmente muy diferentes.
En el caso
Randstad, la entidad adquiere vehículos en régimen de
renting, mientras que XZ ESPAÑA, S.L. adquiere los
vehículos en régimen de compraventa.
En el caso Randstad, los vehículos
adquiridos en régimen de renting constituyen bienes de
inversión, de manera que les resulta aplicable la presunción
de afectación prevista en el artículo 95.Tres.2ª
de la Ley de IVA, mientras que los vehículos adquiridos por
XZ ESPAÑA, S.L. son existencias a las que no resulta
aplicable un grado de afectación a la actividad empresarial,
sino que las mismas, conforme al artículo 95.Uno de la Ley
de IVA, están o no afectas a dicha actividad, sin
proporciones o grados de afectación y, en consecuencia, de
deducibilidad.
De esta manera, es evidente la ausencia de
similitud en los supuestos de hecho aquí alegados, por lo que
este TEAC solo puede negar la aplicabilidad de la doctrina
jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo al presente caso,
por tratarse de situaciones distintas que demandan tratamientos
fiscales y, en concreto, a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, diferentes.
CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe
pronunciarse en relación a la deducibilidad de las cuotas de
IVA soportadas por la entidad reclamante en la adquisición de
vehículos que, antes de proceder a su reventa posterior, son
cedidos a determinados empleados de XZ ESPAÑA, S.L. de
acuerdo con la "Política de Coches de Compañía"
desarrollada por la entidad.
La entidad reclamante dedujo la totalidad de las
cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de
vehículos, respecto de los cuales se iba a proceder a su
cesión a directivos y comerciales, para su uso tanto en la
actividad empresarial, como para su uso particular y,
posteriormente, se revenderían a terceros. Por su parte, la
Inspección, en el acuerdo de liquidación impugnado,
confirma dicha deducibilidad total, por lo que no se realiza
alegación alguna por parte de la entidad interesada ante este
TEAC.
Sin embargo, este Tribunal Central considera
conveniente realizar un análisis de la deducibilidad
practicada por la entidad y confirmada por la Administración.
En relación con la deducibilidad de cuotas
soportadas, el artículo 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, establece en su apartado Uno:
"Los sujetos pasivos
podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen
en el interior del país las que, devengadas en el mismo
territorio, hayan soportado por repercusión directa o
correspondan a las siguientes operaciones (...)".
Por su parte, el artículo 94.Uno de la Ley
del IVA relativo a las operaciones que otorgan derecho a la
deducción, señala que:
"Uno. Los sujetos
pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo
anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la
medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o
importación determinen el derecho a la deducción, se
utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las
siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se
indican a continuación:
a) Las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido".
Por su parte, el apartado Dos del artículo
99 de la Ley 37/1992, establece que:
"Las deducciones
deberán efectuarse en función del destino previsible
de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado
(...)".
En este sentido, este Tribunal Central en la
resolución de 22 de septiembre de 2015, que resuelve el
recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio R.G. 00-03393-2013, se pronuncia sobre qué se debe
entender como "destino previsible" y dispone:
"Este TEAC comparte
la interpretación propuesta por la Directora recurrente, pues
la palabra "previsible" implica antelación, lo que
es incompatible con admitir la deducción total como si no
existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos,
lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar
a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para
entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa
interpretación vaciaría de contenido el artículo
99.Dos de la LIVA, pues su aplicación en períodos
posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del
precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya
hablando de "destino previsible" sino de destino actual o
efectivo. Y bien al contrario, el artículo 99.Dos LIVA otorga
el derecho a la deducción de las cuotas deducciones
soportadas, en función del destino previsible de los bienes y
servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los
mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción
cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que
originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones
que no originan tal derecho."
La primera cuestión que se desprende del
artículo 92 de la Ley del IVA extractado es que los
empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto podrán
ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas
por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se
trata de un derecho ejercitable por el interesado y, como tal, le
corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos
exigidos para su aplicación, en este caso, que el destino
previsible a que se refiere el artículo 99.Dos sea la
realización de operaciones a las que se refiere el artículo
94.Uno, ambos de la Ley del IVA y arriba extractados.
A los efectos probatorios, dispone el artículo
105 de la LGT que, tanto en el procedimiento de gestión como
en el de resolución de reclamaciones
económico-administrativas, quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo
interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras muchas, en su
sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada
parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas
consecuencias jurídicas invoca a su favor".
En este sentido, este Tribunal entiende que los
anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha
de atribuirse a aquella parte más próxima a las
fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la
vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual
las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab
onere probandi".
Será, pues, la entidad reclamante la que,
para la obtención de la deducción solicitada, deberá
probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de
todos y cada uno de los requisitos exigidos normativamente. Para
ello, a efectos de dicha actividad probatoria, se aplicarán
los criterios contenidos en el artículo 106 de la LGT, según
el cual:
"En los
procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."
Así lo anterior, con respecto al principio
de la carga de la prueba, procede destacar la resolución para
unificación de criterio de este Tribunal Central, de fecha 22
de septiembre de 2015 (R.G. 00-03393-2013), que señala:
"El primer aspecto es
el relativo a la carga de la prueba. En esta cuestión, el
artículo 105.1 de la LGT dispone: "En los procedimientos
de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La
deducción de las cuotas soportadas es un derecho del sujeto
pasivo, cuyo ejercicio implica la existencia de determinados hechos
que deben ser probados por propio sujeto pasivo. Esto no quiere
decir que la Administración nunca tenga que probar que no se
tiene el derecho a la deducción, sino que, ante la pasividad
probatoria de un interesado, no le corresponde a la Administración
desarrollar actividad probatoria alguna, pues esa pasividad del
interesado implicará que el contribuyente no habrá
probado su derecho conforme al artículo 105 de la LGT, y la
Administración podrá actuar conforme a ello denegando
el derecho a la deducción. El deber de actividad probatoria
le corresponderá a la Administración sólo a
partir de la aportación de pruebas del interesado; en ese
caso, cuando las pruebas indicaran que el contribuyente tiene el
derecho que afirma, si la Administración sostiene lo
contrario, le corresponderá a ésta aportar otras
pruebas que desvirtúen las del sujeto pasivo."
Dicho principio general de carga de la prueba
expuesto está matizado por otros principios como el de
facilidad probatoria también referido anteriormente, que en
algunos casos hace recaer la prueba no sobre quien pretenda ejercer
un derecho, sino sobre quien tenga más fácil el acceso
a esa prueba.
Ambos principios han sido recogidos por este TEAC
en resoluciones anteriores, como la de 1 de junio de 2010 (R.G.
00-590-2010) y la de 7 de noviembre de 2011 (R.G. 00-4137-2010),
entre otras. En estas resoluciones señala este TEAC:
"(...) en la tan
citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, éste hace
descansar la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto
-la ausencia del doble ingreso del impuesto-, sobre la propia
Administración Tributaria, no ya en aplicación del
precepto que regula la distribución procesal de la carga de
la prueba entre las partes (artículo 105.1 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, según el cual, "en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo"), sino en aplicación de la reiterada
jurisprudencia que viene denominándose por la doctrina como
'Teoría de la proximidad al objeto de la prueba', según
la cual, aquella distribución de la carga de la prueba debe
atender a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad
probatoria', lo que encuentra su reflejo positivo en el artículo
217.6 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (norma ésta a
la que se remite el ordenamiento tributario, según el
artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria), donde
se recoge que, a estos efectos, "el tribunal deberá
tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que
corresponde a cada una de las partes del litigio".
La jurisprudencia a que se refiere el TEAC en las
resoluciones son las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de
febrero de 2007 (Rec. nº 2400/2002) y de 5 de marzo de 2008
(Rec. nº 3499/2002).
Así pues, aplicando el principio general
de carga de la prueba de que quien invoque el derecho a la deducción
de cuotas de IVA soportadas deberá probar los hechos
constitutivos del mismo, esto es, del "destino previsible de
los bienes y servicios adquiridos", tal carga de la prueba
le corresponde al sujeto pasivo.
En cuanto al segundo principio, el de facilidad
probatoria o proximidad al objeto de la prueba, los elementos de
prueba del destino previsible se encontrarán en poder del
sujeto pasivo, por lo que, también en virtud de este
principio, la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario.
En definitiva, ambos principios llevan a la misma
conclusión, reforzándose entre sí, por lo que
en este caso la carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo y
no a la Administración.
Una vez establecido que la carga de la prueba le
corresponde al sujeto pasivo, con respecto a la relación con
el destino previsible, la resolución de este TEAC para
unificación de criterio referida anteriormente, R.G.
00-03393-2013, de 22 de septiembre de 2015, señala:
"Sentado que la carga
de la prueba le corresponde al sujeto pasivo, surge entonces la
controversia de qué tipo de pruebas son las adecuadas,
centrándose la discusión sobre el valor de las meras
manifestaciones o afirmaciones del sujeto pasivo sobre el destino
previsible.
Conforme a lo que consta
en el expediente, el sujeto pasivo había calificado el ático
adquirido como bien de inversión, se había deducido
las cuotas soportadas y había manifestado en el procedimiento
de comprobación que el destino del ático era una
oficina de información y prestación de servicios, el
cual no llegó a ponerse en funcionamiento por las
dificultades del sector.
No es controvertido que el
sujeto pasivo se dedica a la actividad inmobiliaria: asesoramiento,
venta y alquiler.
En este punto debe
analizarse cómo encajan estas pruebas con las reglas sobre la
carga de la prueba ya expuestas y desde la óptica de probar
cuál era el destino previsible.
Como ya ha sido analizado,
en una entidad que se dedica al alquiler de bienes inmuebles, la
primera actividad previsible para un inmueble sería la
relativa a la propia de su tráfico, y una segunda posible
sería como bien de inversión, cabiendo obviamente
también la venta o incluso como bien no afecto a la
actividad.
El sujeto pasivo
manifiesta que el destino por él previsto para ese inmueble
era el de oficina, pero no existe ningún elemento objetivo
que pueda apoyar esa manifestación, pues el único
elemento objetivo relacionado con esta cuestión es la
actividad que desarrolla el interesado. Admitir la manifestación
del sujeto pasivo como suficiente supone dejar a la voluntad del
mismo el nacimiento o no del derecho a deducción, y permite
la utilización de ese mecanismo para eludir la tributación
adecuada. Además admitir la mera manifestación del
sujeto pasivo como suficiente es vaciar de contenido el artículo
105.1 de la LGT, que dispone:
"En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
No puede considerarse que
la sola manifestación del sujeto pasivo, sin otros elementos
que la apoyen, sea una prueba suficiente de un hecho que le permita
beneficiarse de un derecho a deducir cuotas soportadas. A mayor
abundamiento, en el caso analizado el único elemento objetivo
del que se dispone es la actividad del sujeto pasivo, que indicaría
precisamente que el destino previsible es el propio del tráfico
(venta y alquiler de inmuebles) y no el de oficina de venta.
Por otra parte exigir a la
Administración que aporte datos objetivos que desvirtúen
la intención manifestada, supone la violación del
principio ya expuesto de facilidad probatoria o proximidad al objeto
de la prueba. El sujeto pasivo dispone de la totalidad de los datos
objetivos y elementos de prueba. En esta situación lo
exigible es la aportación de los datos objetivos y de las
pruebas por parte del interesado que es el que dispone de ellas, y
si no las aporta no debe beneficiarse de ello.
Cuando el TEAR, dice "...
sin que la Administración haya puesto en cuestión esta
voluntad ni haya reunido un solo dato objetivo que permita
cuestionar esta finalidad", no tiene en cuenta el hecho de que
el sujeto pasivo sólo ha hecho manifestación de su
intención y no ha aportado dato alguno y no ha realizado
ninguna actividad probatoria, cuando es el sujeto pasivo quien
dispone de todos los datos y la Administración no. La postura
del TEAR supone de facto la inversión de la carga de la
prueba y a su vez no tener en cuenta que también por la
disponibilidad y facilidad probatoria le corresponde al sujeto
pasivo tal prueba, criterio sostenido por el Tribunal Supremo y este
TEAC."
A este respecto, este Tribunal se ha pronunciado
en resolución de 13 de junio de 2007 (R.G. 00-1656-2005):
"(...) la deducción
de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y
servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible,
debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios
lógicos y prudentes a la hora de practicar las
correspondientes deducciones. Ello lleva a la ineludible conclusión
de que X debió previamente justificar, mediante argumentación
fáctica o prueba de dicha circunstancia, que el destino de
los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción
no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda,
que desde el punto de vista lógico es el previsible fin al
que van destinados, sin perjuicio de realizar la ulterior
regularización de la deducción practicada al darse a
las unidades inmobiliarias un destino diferente Conforme a ese
criterio, una mera manifestación del sujeto pasivo no puede
considerarse una argumentación fáctica ni una prueba,
ni tampoco un criterio lógico y prudente, lo que implica que
esa manifestación por sí sola no puede dar lugar al
derecho a la deducción de las cuotas soportadas, siendo
exigible la aportación de datos y pruebas de carácter
objetivo para dar lugar a ese derecho.
En un sentido similar se
ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña,
que en sentencia de 24 de abril de 2008 (Rec. nº 870/2004), en
la que se refiere, entre otra doctrina, a la contenida en la
anterior resolución, señalando que:
"la entidad mercantil
recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica
o prueba de que el destino de los inmuebles adquiridos por los que
no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o
arrendamiento para uso de vivienda. Los criterios lógicos y
prudentes de previsibilidad indican, en principio, que en una
empresa cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas urbanas,
cuando los inmuebles adquiridos son viviendas su previsible fin será
el arrendamiento de viviendas exento del impuesto. El arriendo mixto
como vivienda y despacho o consulta profesional o el arriendo a
directivos de empresas, operaciones sí sujetas y no exentas,
no será lo lógico y prudente como criterio de mera
previsibilidad. La consecuencia legal de ello no puede ser sino la
sostenida por la Inspección y por la resolución
impugnada del TEAR de Cataluña: la no deducibilidad, sin
perjuicio de realizar la ulterior regularización de darse a
las unidades inmobiliarias un destino diferente al incialmente
previsible, esto es, el destino de los inmuebles a operaciones que
sí generen derecho a deducir".
En el mismo sentido,
pueden citarse las resoluciones del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha
13 de noviembre de 2014 (25/324/2011); del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala
Desconcentrada de Tenerife de fecha 25 de febrero de 2011
(38/01559/2007); o del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2011 (28/9759/2007)."
En el caso que nos ocupa, la entidad interesada
se deduce el 100% de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición
de los vehículos controvertidos, considerados éstos
los que son cedidos temporalmente a directivos y comerciales, ya que
considera que el destino previsible de los mismos es la reventa a
terceros. No obstante lo anterior, la "Política de
Coches de Compañía" implementada por la entidad y
que obra en el expediente, indica qué modelos de la marca XZ
van a ser cedidos a sus empleados (a título de ejemplo,
[…], entre otros) y dicha asignación se realiza en
función del puesto que cada uno de los empleados ostente en
la jerarquía de la entidad.
Esto es, de la intencionalidad de la entidad
puede inferirse que, si bien pasados los 12 meses establecidos como
límite de la cesión o los 15.000 kilómetros,
dichos turismos van a ser destinados a la venta a terceros, el
destino de los mismos en el momento de su adquisición es la
cesión a directivos y comerciales.
Asimismo, y de manera hipotética, en caso
de que ciertos vehículos inicialmente no tuvieran como
destino previsible la cesión a directivos y comerciales, al
ser objeto de su cesión posterior a su adquisición, XZ
ESPAÑA, S.L. debió proceder a regularizar la deducción
practicada, como prevé el artículo 99.Dos de la Ley de
IVA que indica "sin perjuicio de su rectificación
posterior si aquél fuese alterado."
Para determinar la deducibilidad de las cuotas de
IVA soportadas en la adquisición de los vehículos
objeto de controversia, es preciso analizar lo dispuesto en la
normativa respecto a las limitaciones y exclusiones del derecho a
deducir.
Así, los artículos 95 y 96 de la
Ley de IVA, señalan lo siguiente:
"Artículo
95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o
profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se
destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2.º Los bienes o
servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y
derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
(...)"
"Artículo
96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser
objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas
soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por
autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación,
reparación, mantenimiento o utilización de los bienes
y servicios que se indican a continuación y de los bienes y
servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas,
alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos
elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto
se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí,
el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la
turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos,
las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos
y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o
servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a
terceras personas.
No tendrán esta
consideración:
a) Las muestras gratuitas
y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo
7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados
exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso,
directamente o mediante transformación, a título
oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se
destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de
desplazamiento o viajes, hostelería y restauración,
salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración
de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
(...)"
A los efectos que aquí interesan, tal y
como consta en el acuerdo de liquidación impugnado y respecto
al que la entidad muestra su conformidad, la calificación de
los vehículos adquiridos por XZ ESPAÑA, S.L. es
de existencias, como puede observarse según el literal del
citado acuerdo (página 37, entre otras):
"En
cuanto a las condiciones de tales cesiones, la disponibilidad de los
vehículos para uso privado de los empleados en el tiempo en
que no desarrollan sus funciones se deriva de la documentación
aportada al respecto, y, por otra parte, es de destacar que:
1º.
Los vehículos que se ceden son de los que se encuentran en el
stock de existencias de la entidad en el momento en el que el
cesionario elige el vehículo que pretende utilizar, tal y
como consta en el documento interno denominado "Política
de Coches de Compañía" aportado por la entidad."
Por tanto, tratándose de existencias y no
siendo bienes de inversión, a efectos de la deducibilidad de
sus cuotas, no resulta de aplicación la presunción de
afectación de bienes de inversión prevista en el
artículo 95.Tres.2ª de la citada Ley. Esto es, serán
deducibles las cuotas de IVA soportadas en tanto que los vehículos,
como existencias, se dediquen a la actividad empresarial, cuestión
que no queda acreditada en el presente supuesto, pues los
trabajadores hacen uso de los vehículos cedidos por la
empresa fuera de su jornada u horario laboral y para actividades
ajenas a la actividad empresarial de la entidad, como deriva de la
prueba que obra en el expediente.
Asimismo, resulta aplicable a la cesión de
uso de los vehículos a directivos y comerciales la exclusión
prevista en el artículo 96.Uno.5º de la Ley de IVA, en
tanto que son bienes destinados a atenciones a asalariados conforme
a los criterios y condiciones de la "Política de Coches
de Compañía" desarrollada por la entidad.
Todo lo anterior nos lleva a concluir que las
cuotas de IVA soportadas en la adquisición de vehículos
que tienen como destino previsible la cesión de su uso a
determinados directivos y comerciales, de manera gratuita, cuya
afectación a la actividad empresarial no queda probada,
siendo ésta necesaria para su deducibilidad, este Tribunal
Central entiende que no son deducibles, teniendo en cuenta,
adicionalmente a lo anterior, la aplicabilidad de la exclusión
del derecho a deducir del artículo 96.Uno.5º de la Ley
de IVA.
QUINTO.- Asimismo, este Tribunal debe determinar
la conformidad a Derecho del ajuste efectuado por la Inspección
en el acuerdo impugnado consistente en el aumento de bases
imponibles de IVA devengado correspondientes a la cesión
gratuita de vehículos por parte de la entidad XZ
ESPAÑA, S.L. a sus empleados.
Como se expone en los antecedentes de hecho de la
presente resolución, la entidad cede vehículos a sus
empleados, especialmente a directivos y comerciales, para uso mixto,
esto es, para uso empresarial y para uso particular. La Inspección
considera, en el acuerdo de liquidación aquí
impugnado, que la cesión de vehículos a dichos
empleados, cesión a la que se le otorga carácter
gratuito y respecto de lo cual la entidad no muestra desavenencias,
por el tiempo que éstos lo utilizan para uso particular,
constituye autoconsumo de servicios a los efectos del artículo
12 de la Ley de IVA y, en consecuencia, deben liquidarse cuotas de
IVA en la proporción que representa el uso privado de
vehículos, que resulta cuantificada en un 80% del total en
base a la consideración como retribución en especie en
el IRPF.
Por su parte, la entidad reclamante muestra su
disconformidad con dicho tratamiento al considerar que tal cesión
se realiza para fines propios de la actividad empresarial, como es
la función promocional y que, por tanto, no se cumplen los
requisitos del artículo 12 de la Ley de IVA para entenderse
como autoconsumo de servicios.
SEXTO.- Por tanto, este Tribunal debe analizar la
consideración, que realiza la Inspección, como
autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley de IVA, de
la cesión de los vehículos a determinados empleados de
manera gratuita.
La regulación del hecho imponible
"prestaciones de servicios" se recoge en el
artículo 4 de la Ley 37/1992, que dispone en su apartado Uno:
"Uno. Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen".
El artículo 11 de la citada Ley se refiere
al concepto de prestación de servicios en los siguientes
términos:
"Uno. A los efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por
prestación de servicios toda operación sujeta al
citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria
o importación de bienes.
Dos. En particular, se
considerarán prestaciones de servicios:
(...).
3.º Las cesiones del
uso o disfrute de bienes.
(...)".
A su vez, el artículo 12 de la Ley del
Impuesto regula las operaciones asimiladas a las prestaciones de
servicios en los siguientes términos:
"Se considerarán
operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título
oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este impuesto
serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones
realizadas sin contraprestación:
1.º Las
transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo
9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o
profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2.º La aplicación
total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a
fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes
integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3.º Las demás
prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el
sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de
este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a
los de la actividad empresarial o profesional".
Los preceptos transcritos constituyen la
transposición de los artículos 2, 24 y 26 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido. En particular, dispone el citado artículo 26:
"1. Se asimilarán
a las prestaciones de servicios a título oneroso las
operaciones siguientes:
a) el uso de bienes
afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto
pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para
fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el
derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de
servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo
para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más
generalmente, para fines ajenos a su empresa.
2. Los Estados miembros
podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a
condición de que ello no sea causa de distorsión de la
competencia".
La justificación del
gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de
servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del
principio de neutralidad que debe presidir la aplicación
práctica del IVA. Se pretende que las prestaciones de
servicios a título gratuito determinen la repercusión
e ingreso del Impuesto que se hubiera devengado si la operación
hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que
el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no
hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de
contraprestación, que al menos el prestador de tales
servicios se convierta en consumidor final de la prestación
que ha realizado.
Son requisitos para que se
produzca el autoconsumo la inexistencia de contraprestación,
y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo
12 de la Ley española y el 26 de la Directiva comunitaria,
que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la
empresa.
La escueta indicación de
"fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la
consecución de objetivos y finalidades extraños a la
operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito
propósito de obtención de beneficios que anima la
práctica empresarial. En cualquier caso, se trata de un
concepto jurídico indeterminado que será necesario
analizar caso por caso, para determinar cuándo la realización
de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuando va a
pretender la consecución de fines no plenamente identificados
con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el
caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no
regularización de las operaciones corresponderá en
todo caso al sujeto pasivo. No obstante la indefinición de la
expresión considerada, también es necesario precisar
que no cabe ampararse en los fines de la empresa para otorgar
cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los
propios de la empresa, definidos como aquellos inherentes e
intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo
empresarial perdería sus notas características. Por
ello, las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que
puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras
finalidades distintas a aquellas que tengan una relación
inmediata con las propias de la empresa cedente, se incluirán
en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la
actuación de regularización correspondiente.
En los términos expuestos
se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones de 24 de
abril de 2012 (00-04948-2009) y de 12 de mayo de 2009
(00-00791-2007).
Conviene en este punto acudir a
los pronunciamientos del TJUE en la sentencia de 16 de octubre de
1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH, antes
citada, en la que se plantea el supuesto de una empresa que presta
un servicio de transporte gratuito a algunos trabajadores en
vehículos propiedad de la empresa, desde sus domicilios hasta
los distintos lugares de trabajo. La cuestión a interpretar
se centra en determinar si el transporte tenía como
contraprestación una fracción del salario del
trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal
prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun
cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa. Señala
la sentencia:
"12. De la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de
prestación de servicios realizada a título oneroso en
el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta
Directiva supone la existencia de una relación directa entre
el servicio prestado y la contraprestación recibida.
13. También es
jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y
prestaciones de servicios, la base imponible está constituida
por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha
contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es
decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor
estimado según criterios objetivos".
Tras la exposición de
diversos razonamientos, el Tribunal llega a la conclusión de
que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al
no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo
y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por
ello la prestación de servicios a título oneroso, lo
que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita,
respecto de lo que concluye el Tribunal:
"34. Por
consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el
apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que el transporte gratuito de
trabajadores, efectuado por el empresario entre sus domicilios y su
lugar de trabajo, con un vehículo afectado a la empresa
satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y,
por tanto, sirve a fines ajenos a la empresa. No obstante, esta
disposición no es aplicable cuando las necesidades de la
empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias particulares,
tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte
apropiados y los cambios de lugar de trabajo, aconsejan que el
empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo
caso esta prestación no se realiza con fines ajenos a la
empresa".
A su vez, en la sentencia del
TJUE de 20 de enero de 2005, asunto C-412/03, Hotel Scandic, se
planteó la posibilidad de calificar como autoconsumo el
suministro de comidas a empleados por un importe inferior al coste.
El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de
acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en
ausencia de contraprestación, y en el caso analizado existe
ésta, aunque sea inferior al coste, y siempre que no se trate
de una contraprestación simbólica.
Es de destacar el párrafo
22 que indica que "la circunstancia de que una actividad
económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al
de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este
concepto supone únicamente la existencia de una relación
directa entre la entrega de bienes o la prestación de
servicios y una contraprestación realmente recibida por el
sujeto pasivo". Asimismo, dispone la sentencia:
"23. Los artículos
5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva
asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no
recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El
objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad
de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta
servicios para fines privados o para los de su personal, por una
parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un
servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de
26 de septiembre de 1996, Enkler, C230/94, Rec. p. I-4517, apartado
35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein,
antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos
artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra
a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA
sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del
IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho
bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas
indebidas en relación con el consumidor final que compra el
bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de
1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes
citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y
Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el
artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la Sexta
Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal
obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los
cuales un particular debería haber pagado el IVA".
En los mismos términos se
pronuncia la reciente sentencia del TJUE de 17 de noviembre de 2022,
asunto C-607/20, GE Aircraft Engine Services Ltd, al disponer:
"25. Procede recordar
de entrada que el artículo 26, apartado 1, de la Directiva
sobre el IVA asimila a prestaciones de servicios a título
oneroso determinadas operaciones en las que el sujeto pasivo no
percibe contraprestación real alguna. El objetivo de esta
disposición es garantizar la igualdad de trato entre el
sujeto pasivo que afecta un bien o que destina sus servicios a sus
necesidades privadas o las de su personal, por un lado, y el
consumidor final que adquiere un bien o un servicio del mismo tipo,
por otro. Para alcanzar este objetivo, el artículo 26,
apartado 1, letra a), de dicha Directiva impide que un sujeto pasivo
que haya podido deducirse el IVA soportado en la compra de un bien
afectado a su empresa eluda el pago de dicho impuesto en caso de que
destine ese bien integrado en el patrimonio de la empresa a sus
necesidades privadas o las de su personal y disfrute por tanto de
ventajas indebidas frente al consumidor final que compra el bien
pagando el IVA. De igual forma, el artículo 26, apartado 1,
letra b), de la citada Directiva impide que un sujeto pasivo o los
miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del
sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber
pagado el IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de
enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03,
EU:C:2005:47, apartado 23 y jurisprudencia citada)".
Es decir, la neutralidad debe
siempre informar la aplicación del Impuesto sobre el Valor
Añadido, evitando las discriminaciones por razón de la
carga impositiva soportada en el acceso a los bienes y servicios.
Como señala el acuerdo de
liquidación impugnado, la prestación de servicios
controvertida consiste en la cesión de uso de vehículos
a favor de empleados (directivos y comerciales) para uso mixto,
tanto uso empresarial como uso particular, siendo éste último
el uso cuestionado a estos efectos.
Respecto de la primera cuestión,
no es objeto de controversia que nos encontramos ante cesiones de
uso de vehículos a título gratuito. Al respecto, se
indica en el acuerdo de liquidación (página 37):
"2. Calificación
de las cesiones efectuadas a los empleados, como gratuitas u
onerosas.
Se ha expuesto por la
Inspección actuaria en el Acta la doctrina y jurisprudencia
que lleva a determinar cuándo una cesión como la que
es objeto de la propuesta ha de ser considerada onerosa y cuándo
gratuita a efectos del IVA, de la que se deriva que, tal y como
propone la Inspección actuaria, las cesiones efectuadas por
la entidad a sus empleados deban ser calificadas como cesiones
gratuitas a efectos del IVA, no siendo este extremo discutido por
la entidad.
Por tanto, no es cuestión
controvertida la calificación, a efectos de tal tributo, de
las cesiones efectuadas como prestaciones de servicios a título
gratuito.
Por otra parte, como se ha
expuesto, a efectos de Retenciones a cuenta del IRPF, la propia
entidad expone en sus documentos internos que el porcentaje de
utilización empresarial del vehículo es del 20% del
tiempo, estando el 80% del tiempo restante a disposición del
cesionario para su uso privado.
En cuanto a las
condiciones de tales cesiones, la disponibilidad de los vehículos
para uso privado de los empleados en el tiempo en que no desarrollan
sus funciones se deriva de la documentación aportada al
respecto, y, por otra parte, es de destacar que:
1º. Los vehículos
que se ceden son de los que se encuentran en el stock de existencias
de la entidad en el momento en el que el cesionario elige el
vehículo que pretende utilizar, tal y como consta en el
documento interno denominado "Política de Coches de
Compañía" aportado por la entidad.
2º. Los vehículos
son automóviles estándar, idénticos a los que
se venden a los concesionarios, sin ninguna mención
específica, ni publicitaria ni a la marca.
3º. Los vehículos
se ceden hasta que tienen un año de antigüedad o han
superado 20.000 kilómetros de recorrido."
En cuanto a la segunda cuestión,
es decir, la realización de las cesiones de uso para fines
ajenos a los de la actividad empresarial de la entidad cedente, o,
en términos generales, para la actividad empresarial de la
entidad XZ ESPAÑA, S.L., este Tribunal debe analizar
si dicha cesión de vehículos responde a un fin propio
de la actividad empresarial, como la promoción de su
actividad, como alega la reclamante, o si, por el contrario, sirve
para satisfacer fines ajenos a dicha actividad empresarial y, en
consecuencia, cumple el citado servicio con el segundo requisito
para poder ser considerado, a efectos de IVA, como autoconsumo de
servicios.
Por una parte, la entidad alega
que dicha cesión de vehículos responde a una finalidad
promocional, sin más prueba que dicha alegación, a lo
que la Administración concluye:
"A
juicio de esta Oficina, el hecho de que los cesionarios dispongan de
un vehículo de la marca XZ y que lo usen privadamente fuera
de su horario de trabajo no implica que esta disponibilidad privada
determine una promoción de ventas del vehículo. Sería
como afirmar que cualquier propietario de un vehículo XZ
realiza tal promoción de ventas por el mero hecho de utilizar
públicamente tal vehículo. Por otra parte, los
vehículos objeto de estas cesiones en nada se diferencian de
los que son vendidos a los adquirentes finales de los mismos, por lo
que la afirmación de la entidad, a juicio de esta Oficina, no
es acertada.
(...)
En el caso planteado en el
presente expediente, la afirmación de que la pretendida
promoción de la marca que efectúan los cesionarios del
vehículo al tenerlo éste a su disposición
cuando no están trabajando para la empresa, además de
que, como se ha expuesto, no se comparte que esta promoción
exista, no justificaría que tal disponibilidad para uso
privado se considerara como inexistente a efectos de considerar que
las cesiones se realizan para "fines empresariales de la
empresa cedente", porque la utilización privada existe,
como ha quedado acreditado, tanto por las condiciones de la cesión,
como por la propia conducta de la entidad al considerar como
retribución en especie sujeta a IRPF la utilidad privada que
indudablemente recibe el cesionario al tener a su disposición
para uso plenamente privado el vehículo por el 80% del
tiempo.
En conclusión, se
considera procedente liquidar las cuotas de IVA que gravan el
autoconsumo de servicios consistente en la cesión del uso de
los vehículos, en la parte de tal cesión que se
destina al uso particular de los empleados, que resulta cuantificada
en un 80% del total, como ha declarado la entidad y aceptado en lo
que respecta a la propuesta de liquidación relativa a
Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF. "
En este sentido, este TEAC
entiende que el fin promocional alegado por la reclamante no resulta
debidamente acreditado, toda vez que el uso, por parte de ciertos
trabajadores, de los vehículos, no supone, per se, la
promoción de su marca o modelo. Es más, la cesión
de vehículos se implementa como consecuencia de la "Política
de Coches de Compañía" de la entidad, y la misma,
como consta en su dossier, no tiene como objetivo ningun fin
promocional ni publicitario de la entidad.
Sentado lo anterior, la Inspección, en el
acuerdo de liquidación impugnado, establece que dicha cesión
se enmarca fuera de los fines ajenos de la empresa y, como base de
su fundamentación, indica que la entidad prestó su
conformidad a la propuesta de
liquidación relativa a Retenciones e ingresos a cuenta del
IRPF.
En este sentido, la entidad prestó
conformidad al ajuste practicado por la Inspección de
"REGULARIZACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE
IMPUTADAS A DETERMINADOS EMPLEADOS POR LA CESIÓN DE VEHÍCULOS
AUTOMÓVILES PARA UTILIZACIÓN MIXTA (MOTIVOS LABORALES
Y FINES PARTICULARES)" determinado en el acta de disconformidad
A02-...90, relativo a Retenciones/Ingreso a cuenta Rendimientos
Trabajo/Profesional, ejercicios 2017, 2018 y 2019. Así, la
Inspección determinó como renta en especie: "La
disponibilidad de los vehículos para uso privado es una
retribución en especie derivada de la relación laboral
que presta el trabajador a la empresa y, en consecuencia, procede su
calificación como rendimiento del trabajo. De acuerdo con el
artículo 17.1 LIRPF". Y, a estos efectos, la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y de modificación parcial de
las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio, en su artículo 42, define
las rentas en especie de la siguiente manera (el subrayado es de
este Tribunal):
"Constituyen rentas
en especie la utilización, consumo u obtención, para
fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma
gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no
supongan un gasto real para quien las conceda"
Por tanto, este TEAC entiende que el hecho de que
la entidad reclamante haya aceptado que parte del uso dado a los
vehículos cedidos a los clientes era para fines particulares,
como determina la dicción literal de renta en especie a
efectos de IRPF, hace prueba bastante y suficiente de que el uso de
los citados vehículos es para uso privado o particular de los
trabajadores, también, a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, esto es, que la cesión efectuada no responde
a fines propios de la actividad empresarial y, en ningún
caso, a fines promocionales de la misma.
Procede, por tanto, considerar
que la prestación del servicio de cesión del uso de
vehículos a directivos y comerciales, con carácter
gratuito, constituye un autoconsumo de servicios, conforme al
artículo 12 de la Ley de IVA, en tanto que queda probado por
la Administración el fin o los fines ajenos a la actividad
empresarial o profesional a los que se dirigen dichos servicios
prestados.
No obstante lo anterior, la
consideración de autoconsumo de servicios de la cesión
de vehículos a los trabajadores lleva a este TEAC a
considerar la aplicación del artículo 7, apartado 7º,
de la Ley de IVA, pues este Tribunal entiende que, no teniendo el
interesado el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido,
ni total ni parcialmente y tratándose, como se ha expuesto
sobre estas líneas, de un autoconsumo de servicios de acuerdo
al artículo 12 de la Ley de IVA, dicha operación no
está sujeta al Impuesto, conforme al artículo 7.7º
de la citada Ley, por lo que no resulta conforme a Derecho la
regularización efectuada debiendo anularse el acuerdo
impugnado.