En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra
el acuerdo de liquidación por el concepto, Impuesto sobre el
Valor Añadido, IVA en adelante, ejercicios y períodos,
enero 2005 a enero 2006, dictado por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de País
Vasco de la Agencia Estatal de Administración Tributaria así
como, contra el acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador respecto al mismo concepto, ejercicios y períodos
emitido por la misma.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-02560-2019
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15/05/2019
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20/05/2019
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00-02924-2019
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28/05/2019
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07/06/2019
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SEGUNDO.- En 17 de abril de 2019, se notifica el
acuerdo de liquidación por el que se regularizaba al
interesado disminuyendo la cuantía de la devolución
solicitada.
La primera de la conclusiones obtenidas por el
órgano inspector es que las operaciones que se han analizado,
de acuerdo con los hechos descritos, han sido realizadas con la
única finalidad de obtener unos beneficios fraudulentos
basados exclusivamente en la falta de ingreso de las cuotas de IVA
en fases o etapas anteriores del proceso de comercialización,
solicitándose la devolución de un IVA que no ha sido
previamente ingresado por otras empresas de la trama.
En el acuerdo e informe se exponen tanto la
defraudación descrita como la cadena de operaciones de compra
de los productos vendidos al exterior por XZ SL, TW SA,
QR, y NP SA, que a su vez operan con tramas de fraude
en el IVA respecto de las que se ha descrito e identificado, tanto a
los participantes, como el papel que cada uno de ellos jugaba. Los
productos, aun existiendo, nunca o casi nunca son destinados a los
mercados de consumo, sino solo a circular y generar devoluciones en
su salida de España.
Se concluye que las rentabilidades efectivas
obtenidas por los participantes eran absolutamente
desproporcionadas, tanto comparadas con las cifras normales de
mercado, cuanto con relación al riesgo que asumían,
que era escaso o nulo, considerando que existen hechos, pruebas e
indicios que sustentan la defraudación en el IVA auspiciada
por XZ SL, habiendo utilizado facturas falsas proporcionadas
por los organizadores de la trama para solicitar devoluciones
indebidas del IVA.
TERCERO.- Con fecha 7 de mayo de 2019, se
notifica el acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador por las infracciones tributarias previstas en los
artículos 194 y 195 de la Ley General Tributaria.
La Dependencia Regional fundamenta, según
los hechos acaecidos, que concurren los requisitos exigidos para
imponer las sanciones tributarias recogidas en los preceptos
indicados pues, el interesado determinó improcedentemente
importes a compensar en la cuota de declaraciones futuras, declaró
incorrectamente cuotas a deducir, y solicitó indebidamente
devoluciones derivadas de la normativa del IVA.
CUARTO.- En 15 de mayo de 2019, se interpone
reclamación económico-administrativa ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC,
frente al acuerdo liquidatorio notificado.
El interesado formula alegaciones señalando
que "Tanto en el acta de disconformidad como en el acuerdo
de liquidación objeto de la presente reclamación, sólo
hay un breve párrafo mencionando el Auto del Juzgado de
Instrucción nº ... de ... en el que se acuerda el
sobreseimiento provisional y archivo respecto de los presuntos
delitos contra la Hacienda Pública".
Se indica que el Ministerio Fiscal, con fecha 4
de octubre de 2017, evacuó escrito en el que se solicitaba el
sobreseimiento de los presuntos delitos, exponiendo que XZ SL,
actuaba como distribuidora, como obligado tributario, sin que se
acreditase que estuviera inmersa en ninguna trama de fraude de IVA.
Tampoco se menciona que el propio ABOGADO DEL
ESTADO no ha formulado escrito de acusación contra XZ SL,
desistiendo en representación de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria de su recurso al auto de
sobreseimiento.
Se solicita las devoluciones del IVA por el
período enero 2005 a enero 2006, que ascienden a un importe
de 2.500.235,93 euros.
Adicionalmente, se alega la prescripción
del derecho de la Administración a comprobar las
liquidaciones de IVA de los periodos comprobados, esto es, enero
2005 a enero 2006.
El 6 de agosto de 2007 se iniciaron actuaciones
de comprobación y el 11 de diciembre se comunica al
interesado la remisión del expediente al Ministerio Fiscal,
realizada el 19 de noviembre de ese mismo año.
El 16 de octubre de 2017 se expide auto del
juzgado de sobreseimiento provisional, el 8 de noviembre de 2017
escrito del Abogado del Estado desistiendo del recurso, por lo que
adquiere firmeza del auto. El 22 de diciembre de 2017 se comunica a
la Administración dicho auto. El 19 de febrero de 2019 se
comunica al interesado la reanudación de actuaciones. El 26
de marzo de 2019 se notifica el acta de disconformidad y el 17 de
abril de 2019 el acuerdo de liquidación. Desde el 22 de
diciembre de 2017, fecha en la que se remite el expediente a la
Administración el auto de sobreseimiento, y el 19 de febrero
de 2019, fecha en la que se reanudan las actuaciones, han
transcurrido, pues, casi 14 meses.
Alega el reclamante que conforme al artículo
150.2.a) de la Ley General Tributaria, en el texto aplicable al
caso, la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal se
produce en el seno del procedimiento inspector y ello lleva consigo
que su incardinación en dicho procedimiento deba considerarse
a todos los efectos, de modo que le son aplicables las consecuencias
del incumplimiento de los plazos del procedimiento inspector en el
curso del cual se ha producido, lo que supone que perderá su
eficacia interruptora de la prescripción, si en dicho
procedimiento se excede el plazo establecido. Así se indica
por el reclamante, que alega que al reiniciarse las actuaciones
inspectoras, ya se ha producido la prescripción del derecho
de la Administración para practica la liquidación
correspondiente.
Se señala que el propio acuerdo admite la
prescripción del IVA de enero 2005, pero en la liquidación
provisional del mes de febrero de 2005 sólo se admite la
cantidad de 23.927,04 euros como cantidad a compensar al inicio del
periodo (la que se arrastra del mes de enero 2005) en vez del
importe de 447.720,68 euros que fue lo declarado por la empresa. Se
entiende que al estar prescrito el mes de enero 2005 los importes
declarados por la empresa no pueden ser objeto de comprobación
y, por tanto, se han de admitir en su totalidad.
El interesado indica que el cálculo de los
intereses de demora es erróneo en los meses de agosto a
diciembre, al no coincidir con los resultados a devolver de los
cálculos realizados por la propia Inspección. También,
que la fecha considerada para analizar la prescripción en lo
relativo al presunto delito fiscal es la de entrada del expediente
en el Ministerio Fiscal, el 19 de noviembre 2007, entendiéndose
que la fecha a tener en cuenta debería ser la comunicación
a XZ SL de la remisión al Ministerio Fiscal, esto es,
el 11 de diciembre de 2007. Asimismo, debería tomarse la
fecha del 8 de noviembre de 2017 en la que el Abogado del Estado
desiste de su recurso de apelación convirtiendo el auto de
sobreseimiento en firme como fecha de inicio del cálculo del
plazo de prescripción y no el 22 de diciembre de 2017.
QUINTO.- Ante el acuerdo sancionador, en 28 de
mayo de 2019 se interpone reclamación ante este TEAC,
reproduciendo en primer lugar idénticas alegaciones relativas
a la prescripción del objeto comprobado en el procedimiento
inspector.
En segundo lugar, se indica que en junio de 2005
la sanción efectiva propuesta es 0 euros y la resolución
final del procedimiento señala que es de 126.777,95 euros. El
interesado entiende empeorada su situación vulnerándose
el principio de prohibición de "reformatio in peius".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de los actos
impugnados.
CUARTO.- Respecto a si se encuentra prescrito o
no el derecho de la Administración para practicar la
liquidación que se discute, la Ley General Tributaria, en su
redacción original, que resulta aplicable al caso, dispone en
el artículo 150 (el subrayado es nuestro) que:
1. Las actuaciones del
procedimiento de inspección deberán concluir en el
plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al
obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá
que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.
A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y
de computar el plazo de resolución serán aplicables
las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de
esta ley.
No obstante, podrá
ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que
reglamentariamente se determinen, por otro período que no
podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan
especial complejidad. Se entenderá que concurre esta
circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o
entidad, la dispersión geográfica de sus actividades,
su tributación en régimen de consolidación
fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y
en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso
de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a
la Administración tributaria alguna de las actividades
empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación
del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados,
con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
2. La interrupción
injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación
alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo
no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará
hasta su terminación, pero producirá los siguientes
efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:
a) No se considerará
interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción
injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de
este artículo.
En estos supuestos, se
entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado tras la interrupción injustificada o la
realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de
este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario
tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos
a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las
actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al
tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras
tendrán el carácter de espontáneos a los
efectos del artículo 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo,
el carácter de espontáneos los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación
practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo
y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y
período objeto de las actuaciones inspectoras.
3. El incumplimiento del
plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este
artículo determinará que no se exijan intereses de
demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la
finalización del procedimiento.
4. Cuando se pase el
tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el
expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el
apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado
producirá los siguientes efectos respecto al plazo de
duración de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerará
como un supuesto de interrupción justificada del cómputo
del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará
como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo
con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el
supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar
por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el
apartado 1 del artículo 180 de esta ley.
5. Cuando una resolución
judicial o económico-administrativa ordene la retroacción
de las actuaciones inspectoras, éstas deberán
finalizar en el período que reste desde el momento al que se
retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al
que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis
meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se
computará desde la recepción del expediente por el
órgano competente para ejecutar la resolución.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior también se aplicará a los procedimientos
administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación
del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción
competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal
y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a
que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En
este caso, el citado plazo se computará desde la recepción
de la resolución judicial o del expediente devuelto por el
Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar
el procedimiento.
El artículo 180 de la LGT, relativo al
principio de no concurrencia de sanciones establece (el subrayado es
nuestro) que:
Artículo 180.
Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.
1. Si la Administración
tributaria estimase que la infracción pudiera ser
constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará
el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá
el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado,
y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que
quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte
sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las
actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el
Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria
de la autoridad judicial impedirá la imposición de
sanción administrativa.
De no haberse apreciado la
existencia de delito, la Administración tributaria iniciará
o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que
los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará
el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el
que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones
administrativas realizadas durante el período de suspensión
se tendrán por inexistentes.
En el presente caso, se iniciaron actuaciones de
comprobación e investigación el 6 de agosto de 2007.
Tras la notificación con fecha 11 de diciembre de 2007 al
obligado tributario de la remisión del expediente al
Ministerio Fiscal, el 22 de diciembre de 2017 la Administración
recibe el Auto dictado por el Juzgado de Instrucción nº
... de ..., por el que se acuerda el sobreseimiento provisional y
archivo respecto a los presuntos delitos contra la Hacia Pública
cometidos en 2005 y 2006 por el interesado.
El órgano inspector procede a reiniciar
las actuaciones mediante comunicación notificada el 19 de
febrero de 2019, para posteriormente, en 26 de marzo de 2019
notificar el acta de disconformidad y en 17 de abril el acuerdo de
liquidación por el que finaliza el procedimiento.
Este Tribunal Central mantenía el criterio
de que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo
180 de la LGT de 2003, aun cuando se hubiera sobrepasado el plazo
máximo de duración de las actuaciones - ya fuese con
anterioridad a la remisión de las actuaciones al Ministerio
Fiscal ya fuese con posterioridad a dicha remisión - dicha
remisión, en todo caso, no podía suponer que la
Administración viese penalizado su derecho a liquidar debido
a que, al computar el plazo de prescripción, se incluyera el
mismo el tiempo en que el expediente hubiera permanecido en sede
penal, sin que la Administración pueda actuar, al estar a
expensas de la decisión que en la jurisdicción penal
se adopte. En definitiva, si bien no debía pretenderse que
como consecuencia de la remisión de las actuaciones al
Ministerio Fiscal la Administración dispusiera a la vuelta de
un nuevo plazo íntegro de prescripción para su derecho
a liquidar el tributo (4 años), lo que sí consideraba
este Tribunal es que el tiempo en que el expediente hubiese
permanecido en la vía penal, lapso de tiempo en que la
Administración no podía realizar actuaciones al
respecto, no debía computar a efectos de la prescripción
administrativa del derecho a liquidar el tributo. Cabe citar a estos
efectos, entre otras, nuestras resoluciones de 7 de mayo de 2015 (RG
5978/2013), 6 de noviembre de 2018 (RG 8505/15) y de 2 de marzo de
2017 (RG 8/2017), esta última dictada en unificación
de criterio, habiendo sido dicho criterio confirmado por la
Audiencia Nacional en Sentencia de 25 de enero de 2018 dictada en
recurso contencioso-administrativo nº 225 / 2016,
El Tribunal Supremo a efectos de los cómputos
de plazos cuando se remite el expediente al Ministerio Fiscal en el
procedimiento inspector, se ha pronunciado en la reciente sentencia
517/2021, de 15 de abril, (RJ 1382/2019), rechazando la doctrina que
venía manteniendo este Tribunal Central sobre los efectos
suspensivos del plazo de la prescripción del derecho a
liquidar y afirmando, sobre la interpretación del artículo
180.1 de la LGT, aplicable al caso, que (el subrayado es nuestro):
(...) En la regulación
de los elementos configuradores de la deuda tributaria, entre los
que no se encuentran las sanciones tributarias, art. 58, se prevé
el plazo de prescripción, arts. 66 y ss. El art. 68.6
prevenía que "Cuando el plazo de prescripción se
hubiera interrumpido ... por la remisión del tanto de culpa a
la jurisdicción competente o la presentación de
denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una
comunicación judicial de paralización del
procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción
se iniciará de nuevo cuando la Administración
tributaria reciba la notificación de la resolución
firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la
paralización, o cuando se reciba la notificación del
Ministerio Fiscal devolviendo el expediente"; esto es, la regla
general es que se interrumpe el plazo de prescripción de
cuatro años y cuando se recibe la notificación de la
resolución firme empieza a correr de nuevo el plazo de, en su
caso, otros cuatro años, pero cuando para la regularización
y determinación de la deuda tributaria se utilice el
procedimiento de inspección, la regla se excepciona, art.
150.2, así con carácter general "La interrupción
injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación
alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo
no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará
hasta su terminación, pero producirá los siguientes
efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:
a) No se considerará
interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción
injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de
este artículo. (...)
En estos supuestos, se
entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado tras la interrupción injustificada o la
realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de
este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario
tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos
a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".
Y en los casos como el que
nos ocupa, expresamente se establece los efectos que se producen en
los supuestos de remisión del expediente a la jurisdicción
penal, 150.4:
"Cuando se pase el
tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el
expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el
apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado
producirá los siguientes efectos respecto al plazo de
duración de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerará
como un supuesto de interrupción justificada del cómputo
del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará
como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo
con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el
supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar
por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el
apartado 1 del artículo 180 de esta ley".
Esto es, se mantiene la
excepción a la regla general, y se limita sus efectos a
considerarlo un supuesto de interrupción justificado, a los
efectos de computar el plazo de duración del procedimiento
inspector, y autoriza a la ampliación del plazo para la
duración del procedimiento inspector. Nada más. (...).
Por tanto, en aplicación del criterio
fijado en la referida Sentencia del Tribunal Supremo no puede
aceptarse un efecto de suspensión del cómputo del
plazo de prescripción del derecho de la Administración
a liquidar un tributo con base en el artículo 180 de la LGT
de 2003 entre la fecha de la notificación al obligado de la
remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal y la
recepción por la Administración del Auto de
sobreseimiento provisional y archivo.
En consecuencia, y por referencia al caso que nos
ocupa, desde la recepción del auto de sobreseimiento en fecha
20 de diciembre de 2017, el órgano inspector no ha realizado
actuación alguna durante un plazo superior a seis meses,
produciéndose una interrupción injustificada del
procedimiento inspector como así se manifiesta en el propio
acuerdo. No es hasta el 19 de febrero de 2019 (1 año, 1 mes y
27 días después), cuando el órgano inspector
comunica la reanudación de actuaciones por lo que, resulta
aplicable los efectos previstos en el artículo 150.2. a) de
la LGT,
El dies a quo del plazo de prescripción
del derecho de la Administración a practicar la oportuna, en
su caso, liquidación por el IVA de enero de 2006 es el 21 de
febrero de 2006, conforme a lo dispuesto en los artículos
66.a) y 67.1 de la LGT en relación con el artículo
71.4, párrafo primero, del Reglamento del IVA, aprobado por
el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, prescribiendo el
derecho a liquidar tal concepto y período el 22 de febrero de
2010.
Desde el 6 de agosto de 2007 al 11 de diciembre
de 2007 habían transcurrido un total de 127 días (4
meses y 5 días), toda vez que desde que se notifica al
interesado la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, y
durante la sustantación del proceso penal, hasta la recepción
por parte de la Administración del auto de sobreseimiento
provisional y archivo debe considerarse como interrupción
justificada del procedimiento inspector. Restaban, por tanto, 239
días (7 meses y 23 días), una vez que la antes
referida Dependencia Regional de Inspección recibió el
citado auto del Juzgado de Instrucción, para finalizar en
plazo el procedimiento inspector iniciado. Sin embargo, desde aquel
momento hasta que se notificó la reanudación de
actuaciones por parte de la Administración transcurrieron 13
meses y 27 días.
En atención a la duración de dicha
interrupción, y considerando igualmente la fecha en que se
producen las actuaciones posteriores, en particular, la propuesta de
liquidación, de 26 de marzo de 2019, este Tribunal Central,
considera que ha prescrito el derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria mediante la liquidación
impugnada, al producirse los efectos previstos en el artículo
150.2.a) de la LGT, encontrándose prescritos los conceptos y
períodos en el momento en que se reanudan las actuaciones
inspectoras, lo que hace innecesario abordar el resto de alegaciones
y cuestiones de fondo que plantea el expediente.
QUINTO.- En cuanto al acuerdo sancionador,
anulada la liquidación procede anular la sanción que
de la misma deriva, debiendo estimarse, pues, la reclamación
00-02924-2019.