El ajuste a derecho de los actos impugnados, en este caso, la procedencia de la devolución de las cantidades retenidas sobre los dividendos percibidos a consecuencia de la participación en entidades españolas, solicitada por la entidad reclamante. En particular, debe pronunciarse sobre las siguientes cuestiones:
- Régimen de tributación de las IIC residentes y no residentes.
- Las pautas básicas del análisis de la existencia de discrimanción que emanan del TJUE.
- Precisiones sobre la doctrina jurisprudencial aplicable.
- Análisis de comparabilidad sobre la base de la documentación aportada
- Neutralización de la tributación en España por la aplicación de lo dispuesto en el CDI aplicable.
TERCERO.- En primer lugar, conviene exponer la normativa interna, ya que, la diferencia de tributación invocada por la entidad reclamante resulta de comparar la que nuestro derecho establece para los dividendos obtenidos en España por IIC residentes aquí y por entidades residentes fuera de España, en este caso, en Francia.
A. El régimen de tributación de la inversión colectiva en España consiste en la práctica ausencia de tributación de las IIC residentes en España (al 1 %) que cumplan los requisitos legales, y la tributación plena por los partícipes cuando enajenen sus participaciones o acciones.
Tributación de las IIC.
Se regula en el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, de 5 de marzo de 2004 (en adelante TRLIS), para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS), para los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, que establecen un régimen especial para las entidades reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, la ley 35/2003, de 4 de noviembre (en adelante ley 35/2003 o LIIC). Se trata de un régimen que pretende impulsar la inversión colectiva, tanto para posibilitar el acceso de todo tipo de inversores -también los pequeños- a productos financieros más sofisticados o necesitados de grandes volúmenes de capital, como para mejorar los flujos de llegada de recursos a los mercados financieros, y este estímulo se consigue, en síntesis, mediante el diferimiento de la tributación de todo tipo de rentas obtenidas por la IIC hasta el momento de su llegada efectiva a los partícipes o inversores finales.
Estas entidades tributan del siguiente modo:
- La obtención de rentas (lo que incluye los dividendos) por dichas instituciones está sujeta al tipo de retención general previsto en el artículo 140.6 a) del TRLIS.
- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 28.5. b) del TRLIS (artículo 29.4 de la LIS), tributarán al tipo del 1 %, de modo que las IIC españolas obtendrán la devolución de la mayor parte de las retenciones soportadas a través de la presentación de su autoliquidación anual del Impuesto sobre Sociedades, al calcular su cuota íntegra aplicando el tipo impositivo del 1 % y descontar de ella las retenciones soportadas. Se trata de una devolución de una retención debida, de las contempladas en el artículo 31 de la LGT, que tan solo devengará intereses en su favor si la Administración tarda más de 6 meses en efectuar la devolución.
La aplicación de este tipo reducido del 1 % esta sometido a las condiciones que explicita la norma fiscal; el citado artículo 28.5. b) del TRLIS (artículo 29.4 de la LIS):
"5. Tributarán al tipo del 1 por 100:
a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 9.4.
b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 5.4."
Las IIC que no cumplan esos requisitos, tributarán al tipo impositivo general, del 25%.
Tributación de los partícipes.
La práctica ausencia de tributación en sede de la IIC se coordina con la tributación por los partícipes o socios de la IIC, diferida al momento en que perciban esas rentas, momento en el que los integran en la base imponible, sin deducción por doble imposición, tal y como se recoge en los artículos 58 del TRLIS para los partícipes que sean personas jurídicas, y en el artículo 94 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, para los que sean personas físicas.
Asimismo, están sujetas las rentas obtenidas por los partícipes no residentes, según el artículo 13.1.F.)1º de la LIRNR.
El hecho de que no se incorpora esta posterior (y futura) tributación por los partícipes como condición o requisito para que las IIC accedan al régimen de tributación al 1 % no puede ocultar que se trata de una de las dos piezas de la misma regulación (la de la inversión colectiva) y se explica por evidentes razones de técnica legislativa y seguridad jurídica: es la propia norma la que debe encargarse de establecer esa obligación en sede de quién deberá cumplirla, sin que sea razonable hacer depender el importe de la obligación presente de las IIC del cumplimiento futuro por personas diferentes.
En todo caso, al efecto de hacer posible esta tributación de los partícipes, las IIC residentes están obligadas a proporcionar información sobre las rentas que obtienen sus partícipes.
Así la disposición adicional decimotercera, (relativa a Obligaciones de información), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de otras leyes, obliga a las IIC a dar información a la Agencia Tributaria en relación con:
"(...) las operaciones sobre acciones o participaciones de dichas instituciones, incluida la información de que dispongan relativa al resultado de las operaciones de compra y venta de aquéllas."
Esta información se suministra a través del modelo 187, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IS e IRNR en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de esas acciones o participaciones (que ha sido objeto de diversas modificaciones, actualmente regulado en la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre.
Configuración de las IIC.
Los requisitos para adquirir y mantener condición de IIC fijados por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre,de Instituciones de Inversión Colectiva, y por su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, son, en esencia, los siguientes.
Su objeto y configuración orgánica lo delimita el artículo 1 de la Ley 35/2003:
"1. Son Instituciones de Inversión Colectiva (IIC, en adelante) aquellas que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.
Aquellas actividades cuyo objeto sea distinto del descrito en el párrafo anterior no tendrán el carácter de inversión colectiva. Asimismo aquellas entidades que no satisfagan los requisitos establecidos en esta ley no podrán constituirse como IIC. [1]
2. Las IIC revestirán la forma de sociedad de inversión o fondo de inversión.
3. Las IIC podrán ser de carácter financiero o no financiero, en los términos establecidos en el título III de esta ley."
Cuando se trate de fondos de inversión, estaremos, según el artículo 3.1, de la citada Ley, ante:
"patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, incluidos entre ellos otras IIC, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo, con el concurso de un depositario, y cuyo objeto es la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos."
Cuando se trate de sociedades de inversión, estaremos, según el artículo 9 de la ley 35/2003 ante IIC que adoptan la forma de sociedades anónimas y cuyo objeto social es el descrito en el artículo 1 de esta ley.
Los elementos básicos de la regulación de las IIC, serán, con carácter general, los siguientes:
1º) Es necesaria la autorización previa de la constitución de la IIC.
La constitución de fondos (art. 4) y sociedades (art.9) sólo se efectuará tras la obtención de la preceptiva autorización por la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV), entidad que también supervisa el mantenimiento de los requisitos de acceso a la actividad, y puede revocar o suspender la autorización.
La autorización (art. 10) se denegará si no se cumplen los requisitos legales y reglamentarios y, en el caso de las sociedades, si se dan los supuestos de falta de transparencia y dificultad de control del art. 10.4).
Son requisitos sustanciales, por condicionar la obtención y mantenimiento de la autorización, los del artículo 11:
"Artículo 11. requisitos de acceso y ejercicio de la actividad.
a) Constituirse como sociedad anónima o como fondo de inversión.
b) Limitar su objeto social a las actividades establecidas en esta Ley.
c) Disponer del capital social o patrimonio mínimos en el plazo y cuantía que reglamentariamente se determinen.
d) Contar con los accionistas o partícipes en el plazo y número legalmente exigible.
e) En el caso de los fondos de inversión, designar una sociedad gestora (...)
En el caso de las sociedades de inversión, si el capital social inicial mínimo no supera los 300.000 euros, designar una sociedad gestora en los términos previstos anteriormente.
f) Designar un depositario en el caso de los fondos de inversión y de las sociedades de inversión de capital variable previstas en el artículo 32 de esta Ley.
2. Tratándose de sociedades de inversión será necesario cumplir, además, los siguientes requisitos: (...)
Contar con una organización administrativa y contable, así como con procedimientos de control interno adecuados que garanticen, tanto aquéllos como éstos, la gestión correcta y prudente de la IIC, incluyendo procedimientos de gestión de riesgos, así como mecanismos de control y de seguridad en el ámbito informático y órganos y procedimientos para la prevención del blanqueo de capitales.(...) "
2º) Las IIC se someten a una supervisión permanente, que puede determinar la revocación, o suspensión, de la autorización para operar, según dispone el artículo 13, entre otros motivos, por el incumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 11, lo que confiere a estos requisitos el carácter de sustanciales, para sostener la condición de IIC y, por tanto, para poder aplicar el régimen tributario especial que lleva aparejado.
Los requisitos de información y transparencia de las IIC son los exigidos conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley y los artículos 24 y siguientes del Reglamento. Es obligatorio publicar un folleto para su difusión entre partícipes, accionistas y público en general, que incorporará como anexo los estatutos y un reglamento de gestión, un informe anual sobre el estado del patrimonio y las participaciones, otro semestral y dos trimestrales, y las cuentas anuales del fondo, que deberán ser remitidos a la CNMV.
3º) Es requisito sustancial tener un número mínimo de partícipes, si se trata de un fondo, o de accionistas,si es una sociedad. En concreto, lo que indican los artículos 5.4 de la ley y 3 del Reglamento, en el caso de los fondos de inversión, y 9.4 de la ley y 6 del reglamento, en el caso de las sociedades de inversión.
"5.4.Número de partícipes en un fondo de inversión no podrá ser inferior a 100.(...)"
"9.4 El número de accionistas de las sociedades de inversión no podrá ser inferior a 100),(...)"
En ambos casos, reglamentariamente podrá disponerse un umbral distinto, atendiendo a los distintos tipos de activos en los que la IIC materialice sus inversiones, a la naturaleza de los partícipes o accionistas o a la liquidez. Asimismo, reglamentariamente podrán establecerse requisitos adicionales de distribución del patrimonio entre partícipes o accionistas.
A este respecto, el artículo 3 del Reglamento, relativo al número de partícipes establece que:
"1. El número de partícipes de un fondo de inversión no será inferior a 100. (...)
3. No obstante, no tendrán que cumplir los requisitos mencionados en los apartados anteriores los fondos cuyos partícipes sean exclusivamente otras IIC reguladas en el artículos 54 y siguientes cuya política de inversión se basa en la inversión en ese único fondo de inversión, ni tampoco los fondos de inversión libre regulados en el artículo 73."
4º) Es requisito sustancial la tenencia de un patrimonio o capital social mínimo, que es requisito imprescindible de acceso y permanencia.
Según el artículo 46 del Reglamento de IIC, "Los fondos de inversión de carácter financiero tendrán un patrimonio mínimo de 3.000.000 euros,que deberá ser mantenido mientras estén inscritos en los registros de la CNMV",
Para las sociedades de inversión, el Reglamento de IIC establece, en su artículo 50, un "capital mínimo desembolsado de las SICAV 2.400.000 euros."
Además, se establecen requisitos sobre el objeto de las inversiones o la diversificación de riesgos, en los artículos 48 y 50 del Reglamento.
5º) Las IIC deben tener carácter abierto, permitiendo el acceso a cualquier inversor, pues, tal y como indica el artículo 1 de su ley reguladora, tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.
6º) Mención aparte merecen las denominadas "IIC de inversión libre", reguladas en el artículo 73 del citado reglamento, disponiendo que:
"A las IIC a las que se refiere este artículo les serán aplicables las reglas sobre IIC de carácter financiero contenidas en este Reglamento, con las siguientes excepciones:
a) Las acciones o participaciones de estas IIC deberán suscribirse o adquirirse mediante un desembolso mínimo inicial de 100.000 euros. La exigencia anterior no será aplicable a los partícipes que tengan la condición de clientes profesionales tal y como están definidos en el artículo 78 bis.3 de la LEY 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
(...)
c) las IIC de inversión libre tendrán como mínimo 25 accionistas o partícipes.(...)
f) La Comisión Nacional del Mercado de Valores podrá autorizar que las IIC de inversión libre establezcan periodos mínimos de permanencia para sus accionistas o partícipes. (...)
ñ) Estas IIC se inscribirán en un registro especial creado a tal efecto en la Comisión Nacional del Mercado de Valores. (...)
Asimismo, la Comisión Nacional del Mercado de Valores establecerá los requisitos específicos que han de tener las sociedades gestoras de este tipo de IIC (...)."
Puede afirmarse, por tanto, que si cumplen los requisitos esenciales vistos, con las excepciones que para ellos se fijan, accederán al mismo régimen fiscal que las demás IIC.
Por otro lado, este tipo de fondos no están armonizados, esto es, no están sujetos a la Directiva 2009/65/CE, por lo que no les serán de aplicación las modificaciones introducidas en el artículo 14 del TRLIRNR, apartado l), por la Ley 2/2010.
B.- El régimen de las IIC comunitarias armonizadas conforme a la Directiva 2009/65/CE es el siguiente.
Se regula en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), que no contempla especialidad alguna para los rendimientos obtenidos por ellas. Según su artículo 13.1.f) los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos de entidades residentes en España serán considerados rentas obtenidas en territorio español. Su cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme al artículo 24, el tipo de gravamen establecido en el artículo 25 del TRLIRNR, respetando en su caso, el límite del convenio.
En este caso, el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio, dispone en su artículo 10, relativo a la imposición de dividendos, un sistema de tributación compartida, que permite la tributación en el país de la fuente, en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 15%.
- Los dividendos percibidos están sometidos a retención, según dispone el artículo 31 del TRLINR, por lo que "no se exigirá (...;) la presentación de declaración", a tenor del artículo 28.3 LIRNR.
- No obstante, "[...] se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota". art. 16 Reglamento,.
También pueden utilizar los mecanismos generales de solicitud de devolución de ingresos indebidos o rectificación de la autoliquidación del retenedor, como después se analiza.
La Ley 2/2010 introduce, con efectos para los períodos iniciados desde el 1 de enero de 2010, un nuevo apartado l) al artículo 14.1 del TRLIRNR que establece la exención de:
"l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español."
No obstante, la obtención de dividendos por dichas instituciones sigue estando sujeta al tipo de retención general, el mismo previsto para las entidades residentes en España, ya que el artículo 31.4 TRLIRNR establece que:
"4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo. No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14".
Como después se verá, la entidad reclamante no está armonizada a lo dispuesto en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009.
C. El régimen de las IIC comunitarias no armonizadas y de las IIC no comunitarias que inviertan y obtengan rentas en nuestro país es el siguiente.
- Al igual que en el supuesto anterior, por tratarse de entidades no residentes, es aplicable el TRLIRNR, que en su artículo 13.1.f) califica los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos de entidades residentes en España como rentas obtenidas en territorio español. Su cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme al artículo 24, el tipo de gravamen establecido en el artículo 25 del TRLIRNR, respetando en su caso, el límite del convenio.
- No se contempla exención alguna para este tipo de entidades, en consecuencia, procede la aplicación del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y el Estado de residencia de la IIC. En este caso, el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio, dispone en su artículo 10, relativo a la imposición de dividendos, un sistema de tributación compartida, que permite la tributación en el país de la fuente, en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 %.
- La retención que han soportado no es un impuesto definitivo, ya que la normativa contempla mecanismos generales que permiten solicitar la devolución de la retención que se considere excesiva.
Estos mecanismos también son aplicables para solicitar devoluciones de retenciones que se considere que han infringido el principio de libertad de circulación de capitales previsto en la normativa comunitaria, por ser superiores a la tributación que soportan entidades españolas con las que se consideren objetivamente comparables.
En la tramitación de las solicitudes se puede documentar y justificar tanto la retención soportada, como el cumplimiento de los requisitos de comparabilidad que marca la jurisprudencia del TJUE, esto es, que la IIC solicitante es comparable a las IIC residentes, esto es, que cumple las condiciones básicas que se les exige a esta para aplicar el régimen fiscal especial de tributación al 1 %.
En concreto, los sujetos pasivos del IRNR no están obligados a presentar autoliquidación si han soportado retención (artículo 28.3), pero sí pueden presentar una autoliquidación para solicitar la devolución de la retención que consideren que ha sido superior a la cuota del impuesto.
Se contempla esta posibilidad de modo expreso por el articulo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio, (en adelante RIRNR) modificado por el R.D.1576/2006, de 22 de diciembre:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda."
Estas solicitudes de devolución no se ciñen a ninguna lista de motivos tasados, estando abierta a toda retención que se considere superior a la cuota que se estime procedente. Así, la O.M. HAC/3626/2003 de 23 de diciembre ó la O.M. EHA/3316 2010 de 17 de diciembre, explicitan que:
"Las declaraciones con solicitud de devolución podrán presentarse a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución, en los siguientes plazos:
(...) c) En los restantes casos, cuatro años."
Ningún impedimento normativo hay, por tanto, para que se pueda solicitar, por esta vía, la devolución de retenciones que se considera superior a la cuota del impuesto que deba ser aplicable para no incurrir en discriminación prohibida por el ordenamiento comunitario.
La interpretación administrativa, tanto de la AEAT como de los TEA, es unánime, aplicando esta vía procedimental para cualquier solicitud de devolución de retenciones que se considere que superan la cuota del impuesto. También cuando con ello se demanda, como en el presente caso, que la cuota procedente es la que se reconoce en el IS a las IIC residentes. De hecho, se han tramitado millares de solicitude de este tipo.
D.- El derecho comunitario.
El artículo 63 de la Versión Consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) establece la libertad de circulación de capitales que invoca el reclamante:
"1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo
quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países."
La libertad de circulación de capitales del artículo 63 TFUE, es corolario del principio general de no discriminación consagrado en el artículo 18 de citado TFUE: "En el ámbito de aplicación de los Tratados, y sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en los mismos, se prohibirá toda discriminación por razón de la nacionalidad."
El objetivo que persigue su preservación es evitar obstáculos o restricciones que puedan disuadir el movimiento de capitales, la inversión, hacía el país que los estableció.
No obstante, dicho precepto ha de aplicarse en conexión con el Artículo 65 del TFUE:
"65. 1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.
2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.
3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63".
El artículo 65.1 a) del TFUE permite, que los Estados apliquen normas distintas a contribuyentes que estén en situaciones diferentes, siendo su distinto lugar de residencia una situación diferencial, pero siempre que estas medidas no sean (artículo 65.3) discriminación arbitraria, ni supongan una restricción encubierta de la libertad de circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
Esta posibilidad de trato diferencial, y sus límites, ha llegado en muchas ocasiones al TJUE que, con carácter general, y en particular en las Sentencias que analizan el tema que ahora nos ocupa, analizan la compatibilidad con la norma comunitaria en tres pasos:
- Determinar si una norma incurre en diferencia de trato entre residentes y no residentes, y ello puede disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro.
- Determinar que los residentes y no residentes están en situaciones objetivamente comparables. No hay discriminación si el trato desigual obedece a situaciones distintas. Es determinante, por tanto, realizar un test o análisis de comparabilidad.
- Verificar si la discriminación está justificada por razones de interés general.
Analicemos cada uno de estas etapas por separado.
CUARTO.- Sobre la diferencia de trato fiscal entre residentes y no residentes procede hacer algunas precisiones, partiendo del objetivo que se persigue con su identificación: evitar obstáculos fiscales que puedan disuadir a las IIC de terceros estados de realizar inversiones en un España.
1.- La restricción o barrera fiscal que podría desanimar a las IIC no residentes a invertir en acciones españolas que resulta aquí relevante (que sería imputable al Estado español) sería imponerles una tributacón superior a la que se impone a entidades españolas comparables (y sólo, como después se verá, si no es eliminada por la aplicacíon del CDI, parte también del ordenamiento español).
En nuestro caso ese obstáculo se identifica como la diferencia entre la tributación que tendrían si fuesen IIC españolas (el 1 % tras la devolución de la retención que superó ese tipo impositivo) y la que asumen siendo residentes en Francia: el 15 %.
Esto obliga a hacer una matización importante: no todas las IIC españolas tienen el tipo impositivo del 1 %. Tan sólo las que cumplen los requisitos antes citados, las del artículo 28.5. b) del TRLIS, esto es, las que cumplan los requisitos allí indicados.
Las demás, tributarán al tipo impositivo general, del 25%.
Siendo esa la barrera invocada, no existe para las entidades no residentes que, si fuesen españolas, habrían tributado al 25 %.
Por tanto, bien podría negarse, ya en este primer paso del análisis, que haya barrera o desincentivo alguno a entidades extranjeras que no cumplen las condiciones que deben cumplir las IIC españolas para tributar al 1 %, que, si fuesen residentes en España, habrían tributado al 25%.
2.- No hay barreras a la libertad de circulación si a una entidad comunitaria no armonizada no se le grava más que a una IIC española comprable (que cumpla los mismos requisitos).
El término de compración es el tratamiento fiscal de las IIC españolas, no el tratamiento privilegiado (por no exigirles cumplir los mismos requisitos exigidos a las IIC españolas) ofrecido a un tipo concreto de IIC no residentes, las comunitarias armonizadas con la Directiva 2009/65 UE.
3.- Podría entenderse que la restricción o barrera es el gravamen al 15 % de los dividendos obtenidos en España previsto en el CDI suscrito por ambos países. Pero ese es mismo tipo de gravamen que soportan las IIC españolas por los dividendos obtenidos en Francia.
Es razonable pensar que si ambos países suscribieron libremente el convenio, y este venía siendo utilizado y aplicado de modo fluido y pacífico, y las inversiones se producían, será porque el propio CDI, unido a las legislaciones de ambos países, contenían los necesarios mecanismos de ajuste, de modo que no se generaban sobreimposiciones ni desimposiciones,
Asimismo, se repartía la carga tributaria entre ambos países, al aplicarse recíproca y simétricamente las soluciones acordadas en el CDI.
Se muestra, por tanto, absolutamente sustancial, ya desde este primer paso, determinar si la entidad reclamante cumple los requisitos del artículo 28.5 b) del TRLIS, y, por ello, tiene barreras fiscales para invertir en España que no tendría si fuese una IIC residente en España.
No obstante, el análisis de las circunstancias concretas que igualan o separan las características concretas de la entidad foránea a la residente cuyo tratamiento demanda se lo viene realizando el TJUE bajo la rúbrica del análisis de la objetiva comparabilidad de la entidad extranjera con las entidades españolas.
QUINTO.- El segundo paso, muy relacionado con el primero, consiste en analizar la comparabilidad con las IIC españolas de la entidad reclamante.
El análisis se hará siguiendo las siguiente premisas.
1.- Superar el test de comparabilidad es un paso previo, e imprescindible, para poder afirmar que ha existido trato discriminatorio por razón de la nacionalidad.
Ese proceso lógico es el seguido por el TJUE, que afirma que no hay discriminación si el eventual trato diferente se asienta en la existencia de diferencias objetivas entre contribuyentes. Así, por citar sólo sentencias referida a IIC, la sentencia TJUE de 10 de mayo de 2012, C-338/11 y acumulados (Santander Asset Management), o la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, C-190/12:
" 57 De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), deben distinguirse de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato que prevé afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 58 y jurisprudencia citada)".
Por tanto, es claro que sólo puede afirmarse que hay restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE, si, previamente, se ha verificado que el trato diferente lo reciben sujetos sustancialmente iguales.
2.- El TJUE siempre analiza la comparabilidad de las IIC no residentes con la normativa interna del país del pago del dividendo, nunca con las Directivas comunitarias.
Para ello, se identifica el objetivo perseguido por la norma controvertida encada pleito (siempr la interna de un país) y, cuando loshay, los requisitos adicionales establecidos por ella.
Así se aprecia, por ejemplo, en la STJUE, 8 de noviembre de 2007, C-379/05, Amurta, apartado 33. "En consecuencia, procede comprobar si, con respecto al objetivo de la normativa nacional controvertida en el procedimiento principal, las sociedades beneficiarias establecidas en los Países Bajos y las sociedades beneficiarias establecidas en otro Estado miembro se encuentran en situaciones comparables."
También en la STJUE de 10 de mayo de 2012, C-338/11 y acumulados (Santander Asset Management), en la que el TJUE identifica como única finalidad de la normativa interna francesa la eliminación de la doble imposición económica, sin que esta contenga requisitos adicionales, por lo que se considera comparable la situación de las IIC extranjeras (apartado 42) al estar en la misma situación de cara a la necesidad de evitar esa doble imposición.
Muy relevante es la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, C-190/12, la única referida a una entidad de terceros estados (EEUU) que demanda ser considerada análoga a una IIC de Polonia, en la que niega (apartado 68), que sea relevante la comparación con la normativa comunitaria, al no ser la controvertida: " (...;) una comparación entre el marco normativo que regula los fondos establecidos en un país tercero y el marco normativo uniforme aplicado en el seno de la Unión carece de pertinencia dado que aquélla no depende de la normativa aplicable controvertida en este asunto."
Mucho más clara es la Sentencia Koln-Aktienfonds Deka (156-17), de 30 de enero de 2020, del TJUE, de la que resulta que el análisis de comparabilidad que se debe superar consiste en cumplir los mismos requisitos (en términos de similitud, no de absoluta identidad) que la norma interna del país cuyo régimen se pretende aplicar exige a sus propias IIC.
No es suficiente el cumplimiento de las condiciones de armonización con las directivas comunitarias que regulan los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, la Directiva 85/611/CEE sustituida después por la Directiva 2009/65/CEE.
Esta sentencia examina, desde la óptica de la libertad de movimiento de capitales, el trato que se ha de dar en Holanda a las retenciones sobre dividendos pagados por las entidades residentes en ese país a las IIC no residentes (en este caso residentes en Alemania), dado que las retenciones practicadas a las IIC residentes (las holandesas) eran devueltas al tributar a tipo cero en la imposición sobre los beneficios, pero a condición de cumplir una serie de requisitos, en concreto, la amplitud y difusión del accionariado y la obligación de distribuir las rentas.
El punto de partida de esta sentencia es igual al de las anteriores: si los fondos de inversión holandeses obtienen la devolución de la retención los alemanes también deben obtenerla, siempre que estén en una situación comparable. La sentencia constata que el fondo de inversión alemán reclamante, KA Deka, estaba sujeto a la Directiva 85/611/CEE, pero ese dato no juega ningún papel al analizar la comparabilidad de la IIC reclamante, que versa exclusivamente sobre los requisitos exigidos por la norma holandesa (la del país que negó la devolución de las retenciones sobre dividendos) a sus propias IIC.
El análisis de comparabilidad se centra, exclusivamente, en los objetivos que persigue el régimen especial del país donde se repartieron los dividendos y se practicaron las retenciones, y de los requisitos concretos en los que se manifiestan y que exige a sus propias IIC para aplicar ese régimen tributario especial. (la negrita se añade la hacer la cita).
"43.- De ello se sigue que los Estados miembros son libres de establecer, con el fin de fomentar el recurso a entidades de inversión colectiva, un régimen fiscal especial aplicable a dichas entidades y a los dividendos recibidos por ellas, así como de definir los requisitos materiales y formales que deben respetarse para poder acogerse a ese régimen (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de octubre de 2014, van Caster, C-326/12 (TJCE 2014, 379), EU:C:2014:2269, apartado 47, y de 24 de octubre de 2018, Sauvage y Lejeune, C-602/17, EU:C:2018:856 (TJCE 2018, 244), apartado 34).
44.- Además, es inherente al principio de autonomía fiscal de los Estados miembros el hecho de que estos determinen qué pruebas son necesarias para demostrar que se cumplen los requisitos exigidos para poder acogerse a dicho régimen (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C-262/09 (TJCE 2011, 204), EU:C:2011:438, apartado 37; de 9 de octubre de 2014, van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, apartado 47, y de 24 de octubre de 2018, Sauvage y Lejeune, C-602/17, EU:C:2018:856 (TJCE 2018, 244), apartado 34)".
Así, para verificar si las IIC no residentes en Holanda son comparables a las IIC holandesas se analiza exclusivamente si cumplen los requisitos exigidos por la norma holandesa a sus IIC nacionales. Y, en coherencia con ello, la ratio decidendi de la contestación que el TJ da a las dos cuestiones prejudiciales estriba en esta cuestión. Por un lado, afirma el acomodo al derecho comunitario de la falta de devolución a una IIC no residente (Apartado 67 y conclusión final 1), que se apoye en que la IIC extranjera no ha acreditado el cumplimiento de un requisito que se exige a las IIC nacionales:
"1.- El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual se deniega a un fondo de inversión no residente, debido a que no aporta la prueba de que sus accionistas o sus partícipes satisfacen los requisitos fijados en dicha normativa, la devolución del impuesto sobre los dividendos que fue retenido sobre los dividendos percibidos de entidades establecidas en ese Estado miembro, siempre que esos requisitos no perjudiquen de hecho a los fondos de inversión no residentes y las autoridades fiscales exijan también a los fondos de inversión residentes la prueba del cumplimiento de dichos requisitos, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente."
Por otro, (Apartados 85 y conclusión final 2) concluye que no hay acomodo al derecho comunitario de la falta de devolución cuando la IIC extranjera sí ha acreditado cumplir, en su país de establecimiento, requisitos análogos a los exigidos por el país de la fuente de los dividendos a sus propias IIC:
"2.- El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual se deniega a un fondo de inversión no residente la devolución del impuesto sobre los dividendos que tuvo que pagar en ese Estado miembro, debido a que no cumple los requisitos a los que se supedita dicha devolución, es decir, por no distribuir íntegramente con carácter anual los rendimientos de sus inversiones entre sus accionistas o partícipes en el plazo de los ocho meses siguientes al cierre del ejercicio contable, cuando en su Estado miembro de establecimiento los rendimientos de las inversiones que no hayan sido repartidos se consideren distribuidos o sean gravados en la tributación personal de los accionistas o partícipes en dicho Estado miembro como si esos beneficios hubieran sido distribuidos y, a la vista del objetivo subyacente a esos requisitos, tal fondo se halle en una situación comparable a la de un fondo residente que tenga derecho a la devolución del referido impuesto, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente."
3.- La regla general de comparabilidad para las IIC residentes en otro país de la Unión Europea que no estén armonizadas con la Directiva 2009/65/CE es identificada con claridad por nuestro Tribunal Supremo: la normativa nacional. Sentencias (STS 418/2019, 27 de marzo de 2019, (recurso de casación 5405/2017), 431/2019, de 28 de marzo, 2019 (recurso de casación 5822/2017), o 594/2020, de 28 de mayo (recurso de casación 4881/2018).
Al comienzo de su FD 3º concretan dicha regla general:
"como se deduce de las numerosas sentencias del TJUE, la comparación a tener en cuenta para examinar si la restricción, o distinto trato, se justifica en los términos en que ha sido interpretado el art. 65 del TFUE, ha de hacerse en relación con la normativa nacional, esto es, si en función de la regulación que se hace en general de la tributación de las OICVM, las entidades no residentes pueden obtener las ventajas fiscales que se prevén para las residentes."
No obstante, seguramente porque esa normativa nacional ya había decidido considerar formalizada la comparabilidad para las IIC UCIT (armonizadas), y por estar ante una IIC que cumplía ese requisito, el TS no llegan a analizar los argumentos que el TSJM realizó de la acreditación de los requisitos exigidos a las IIC españolas.
En nuestro caso partimos de un hecho diferente. Estamos ante IIC no armonizadas. Que pudiendo haberse sometido a las condiciones y límite de dicha Directiva (a diferencia de las IIC de terceros estados) no lo han hecho. Han preferido operar en los mercados con un marco jurídico que les ofrezca más libertad. Por ello esa Directiva no puede ser término de comparabilidad, debiendo verificar si son homologables con la normativa que aplican las entidades españolas que, como la solicitante, también actúan sin someterse a las pautas y límites de dicha directiva.
Así resulta de modo claro de la ya citada Sentencia Koln-Aktienfonds Deka (156-17), de 30 de enero de 2020, del TJUE, que resulta que la comparabilidad entre dos IIC de países comunitarios se ha de hacer sobre el listón marcado por la normativa que el país cuya normativa fiscal interna se pretenda aplicar exige a sus IIC nacionales.
Como se ha dicho, la sentencia constata que el fondo de inversión alemán reclamante, estaba sujeto a la Directiva 85/611/CEE, pero ese dato no juega ningún papel al analizar la comparabilidad de la IIC reclamante, que versa exclusivamente sobre los requisitos exigidos por la norma holandesa (la del país que negó la devolución de las retenciones sobre dividendos) a sus propias IIC.
Por tanto, es claro que para el TJUE no es suficiente el cumplimiento de las condiciones de armonización con las directivas comunitarias que regulan los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, la Directiva 85/611/CEE sustituida después por la Directiva 2009/65/CEE, siendo el criterio relevante el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa interna del país cuya devolución se solicita a sus propias IIC.
4.- Mucho menos, por tanto, puede ser considerada como argumento de comparabilidad la eventual armonización a la Directiva 2011/61/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, ni desde el punto de vista formal, ya que el legislador español ha optado por incluir exclusivamente una exención para las entidades amparadas por la Directiva 2009/65/CE, ni desde un punto de vista material, pues existen diferencias sustanciales entre ambas directivas, entre otras:
- La finalidad, y los destinatarios, de ambas Directivas es sustancialmente distinta. La Directiva 2011/61/UE no pretende armonizar la regulación de las IIC, sino de sus entidades gestoras. Se limita a establecer requisitos comunes aplicables a la autorización y supervisión de los gestores de Fondos de Inversión Alternativos (FIA), para facilitar su comercialización, como se advierte en su exposición de motivos, que aclara que su "objetivo no es regular los FIA [...] ello supondría realizar una armonización de gran envergadura".
Mientras, la Directiva 2009/65/CE sí fija unas normas mínimas, comunes a las entidades armonizadas (UCITS), en lo relativo a su autorización, su supervisión, su estructura, su actividad y la información que deben publicar.
- Asimismo, la Directiva 2011/61/UE se aplica tanto a gestores de FIA abiertos como cerrados, mientras que la Directiva 2009/65/CE circunscribe su ámbito de aplicación a los organismos de inversión colectiva de carácter abierto (rasgo imprescindible para tener la condición de UCITS).
- Las diferencias en lo relativo a la regulación de las políticas de inversión en ambos tipos de IIC (UCITS y FIA) son evidentes, fundamentalmente porque los Fondos de Inversión Alternativa van dirigidos a inversores profesionales a diferencia de lo que sucede con los OICVM armonizados conforme a la Directiva 2009/65/CE, la cuál, al dirigirse a inversores minoristas, tiene entre sus objetivos garantizar una protección más eficaz y uniforme de los partícipes.
El nivel de exactitud y concreción en el cumplimiento de los requisitos que marca la normativa española debe guardar difícil equilibrio entre, por un lado, la necesidad de ser suficiente para asegurar que no aplican el régimen fiscal español entidades que, si fueran españolas, no lo aplicarían (ya que la libertad de circulación no implica exigir a los estados miembros tratar de forma privilegiada a entidades foráneas) y, por otro lado, evitar que la exigencia de absoluta identidad de condiciones no esenciales a entidades nacidas y regulada por la normativa de otro estado prive de eficacia a la circulación de capitales.
Por ello, debe verificarse no estamos simplemente ante una entidad con la denominación de fondo de inversión o similar, sino que la entidad foránea cumple, siquiera de modo aproximado, las características esenciales que permiten afirmar que estamos ante una entidad que gestiona la inversión de una pluralidad de partícipes (exigencia de un número mínimo), que capta en el mercado (carácter abierto), con exigencia de volúmenes mínimos de inversión y reglas que disciplinen y limiten la asunción de riesgos, y sometida a la autorización, registro y supervisión por un organismo público.
5.- Las sentencias de AN y TS que, a día de hoy, vienen estimando pretensiones de devolución de IIC no residentes no son aplicables al caso que nos ocupa, ya que, todas ellas, se refieren a IIC que han acreditado su armonización con la Directiva 2009/65/CEE (o con por su precedente, la Directiva 85/611/CEE) o porque se trataba de IIC de terceros estados que, por tal motivo, no podían formalizar dicha armonización pero han acreditado cumplir requisitos análogos.
Sin embargo, la entidad reclamante NO es una IIC de las reguladas por la Directiva 2009/65/CE.
Siendo residente en un país comunitario, y teniendo a su alcance el marco jurídico derivado de dichas Directivas, opto por operar fuera de él, lo que supone, a los efectos que aquí nos ocupan, que su compabilidad deba verificarse por comparación con las IIC españolas que también operan fuera del marco de dichas directivas, los conocidas como IIC de inversión libre, o "hedge Fouds".
Nos referimos a las siguientes sentencias del Tribunal Supremo.
A.- La STS 935/2018, de 5 de junio de 2018, recurso de casación 654/2017 (en adelante STS 935/2018), en la que se apoyan sentencias posteriores sobre IIC, cuya cuestión de interés casacional se limitaba a (la negrita la añadimos ahora):
"Primera. Determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo (...;) se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente"
El TS considera, como premisa fáctica previa, como punto de partida de su análisis, que en este pleito la Administración ya había concluido que había un diferente trato incompatible con el derecho comunitario, lo que presupondría la aceptación de la comparabilidad. Por tanto:
- No sienta jurisprudencia sobre la comparabilidad de la entidad solicitante. No versa sobre ello la cuestión casacional que se somete a su juicio, y la considera un asunto ya resuelto. En cualquier caso, no la podría sentar sobre las IIC, ya que se resuelve sobre la solicitud de devolución de una compañía aseguradora. Todas las valoraciones que hace sobre la cuestión deben entenderse obiter dicta.
- Sólo sienta jurisprudencia sobre las dos cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la doctrina que se sometieron a su juicio. Ambas se refieren al cómputo del interés de demora que se ha de girar sobre la devolución de una cuota tributaria que ya se ha decidido devolver por haber apreciado, previamente, que se calculado infringiendo el derecho comunitario.
- Por otro lado, es paradójico que esta sentencia haga afirmaciones (que son citadas en sentencias posteriores) sobre la inexistencia de mecanismos de devolución para este tipo de solicitudes de devolución (basadas en la alegación de infracción de la libertad de circulación) cuando el caso que analiza es todo lo contrario: un buen ejemplo de cómo esta vía procedimental es aplicada, tanto por la AEAT como por el TEAC, respetando, de forma estricta, la igualdad de trato procedimental entre residentes y no residentes, ya que la cuestión que le llegó al TS era la fijación de los intereses a satisfacer sobre una devolución ya ordenada por el TEAC, y ordenada por apreciar la caducidad del procedimiento de comprobación iniciado por la AEAT, es decir, aplicando escrupulosamente las consecuencias de la vía procedimental derivada de la normativa del tributo.
Así, iniciado un procedimiento para la práctica de una devolución de la normativa del tributo (artículos 121 a 124 LGT y 122 a 125 RGAT), mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulta una cantidad a devolver (Modelo 210), surge la obligación de practicar, de oficio, la devolución solicitada si, en el plazo de seis meses, no se inicia el correspondiente procedimiento de comprobación (sin perjuicio de comprobaciones ulteriores dentro del plazo de prescripción).
La misma obligación de devolver se produce si fracasa, por caducidad y otra causa (por ejemplo, la elección inadecuada del procedimiento de verificación de datos) el procedimiento de comprobación iniciado.
Y eso es lo que acordó el TEAC. En aquel caso, y en muchos otros, aplicando la norma interna reguladora del procedimiento que habría aplicado a un contribuyente residente. Sin hacer pronunciamientos sobre el fondo y, por supuesto, sin afirmar, ni expresa ni tácitamente, que nos encontrábamos ante una retención indebida por su falta de acomodo al Derecho comunitario.
B.- Las sentencias del TS 418/2019, 27 de marzo de 2019, (recurso de casación 5405/2017), 431/2019, de 28 de marzo, 2019 (recurso de casación 5822/2017), o la más reciente 594/2020, de 28 de mayo (recurso de casación 4881/2018), que resuelven casos de IIC armonizadas al contenido de la directiva comunitaria que le era aplicable.
Estas sentencias tienen mayor conexión con el caso que nos ocupa que la analizada anteriormente, ya que, a diferencia de aquella, resuelve el pleito formulado por una IIC y no por una compañía de seguros, y, sobre todo, porque el interés casacional objetivo que resuelve no se limita a la cuestión adjetiva de los intereses de demora, sino que aborda la cuestión nuclear: si a las IIC residentes en otro países de la Unión Europea se les debe aplicar el mismo régimen fiscal especial que permita tributar al 1 %.
Sin embargo, las conclusiones que alcanza el TS no pueden extrapolarse al que nos ocupa, ya que resuelven casos distintos, planteados por IIC armonizadas a las Directiva que precedió a la 2009/65/CE., y consideramos que esta circunstancia es absolutamente determinante para el fallo estimatorio, por las siguientes razones:
B.1.- Así se indica al final del FD 2º, en el que señala como una de las "bases que deben servir para dilucidar y resolver el conflicto", que las recurrentes son IIC armonizadas con la Directiva:
"En el caso enjuiciado en el presente recurso de casación, la entidad recurrente es un fondo de inversión -armonizado- constituido y autorizado de conformidad con lo previsto en la Directiva 85/611/CEE, que pretendía la armonización de los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, con la internacionalización de la inversión colectiva en el camino de hacer realidad un mercado único europeo de las IICs, estableciéndose requisitos comunes para la organización, gestión y supervisión del fondo, e imponiendo normas de funcionamiento, dejando el ejercicio de la potestad fiscal de cada Estado Miembro. Hoy es de aplicación la Directiva 2009/65/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, que sustituye a la anterior. Autorizado el fondo que reúne las características previstas en la Directiva, pueden ofrecerse al público en toda la UE."
B.2.- Las propias sentencias limitan su alcance interpretativo, al comienzo de su FD 3º, dedicado a la "resolución del caso concreto y sobre el contenido interpretativo de las cuestiones con interés casacional", al concreto caso que resuelven.
"Cabe advertir que el enjuiciamiento propuesto ha de hacerse sobre los términos en los que las partes han propuesto el debate, en función del concreto pronunciamiento judicial cuestionado, no cabe pues análisis en abstracto, ni entrar en consideraciones ajenas al concreto supuesto que nos ocupa."
B.3.- Entender que la raíz de las citadas STS de marzo de 2019 está que se refieren a IIC de la Unión Europea que han acreditado estar armonizadas a la Directiva comunitaria que regula al inversión colectiva en valores mobiliarios (en este caso a la 85/611/CEE, precedente de la 2009/65/CE), ayuda a encuadrar todos sus pronunciamientos en el marco lógico de la jurisprudencia del TJUE.
Supone que el TS tiene en cuenta como referencia de comparabilidad (criterio luego confirmado por las STS 1581/2019 de 13 de noviembre, recurso de casación 3023/2018, y 1588/2019 de 14 de noviembre que analizan las solicitudes de devolución de entidades residentes en EEUU) el elegido por el propio legislador para el mismo tipo de IIC, las europeas armonizadas, tras las modificaciones introducidas en la LIRNR por la Ley 2/2010: la acreditación de la citada armonización.
Por tanto, se esta siguiendo el proceso lógico de análisis que utiliza el TJUE: sólo tras la superación por la entidad solicitante del test de comparabilidad con las entidades cuyo régimen fiscal demanda, se aprecia que una diferencia de trato es discriminatoria (si tampoco se justifica por razones de interés general), esto es, tras descartar que la diferencia de trato obedezca a diferencias objetivas entre entidades residentes y no residentes.
A partir de esta premisa, de la previa comparabilidad entre IIC europeas armonizadas y las españolas armonizadas con las mismas Directivas, puede entenderse mejor (sin perjuicio de lo que después se dirá) que se le de relevancia a las diferencias procedimentales existentes entre los mecanismos de solicitud de devolución de las retenciones por IIC residentes y no residentes.
Lo contrario, afirmarse que hay una discriminación procedimental (por el diferente procedimiento de solicitud de devolución ofrecido por la LIRNR) antes de verificar si estamos ante un contribuyente comparable con las IIC españolas, supondría invertir el orden lógico del análisis, fijando la condena antes de hacer el juicio.
Dicho de otro modo, no analizar la comparabilidad del solicitante antes de apreciar discriminación supondría aceptar que hay una suerte de discriminación procedimental general, que tendría efectos automáticos, que se haría valer por la simple solicitud de devolución y exposición de la diferencia procedimental, desvirtuando el alcance de la figura y de su interpretación jurisprudencial, y creando importantes distorsiones, permitiendo el acceso a la tributación de las IIC a entidades que no cumplan los requisitos mínimos para considerarse como tales.
C.- Las sentencias del TS 1581/2019 de 13 de noviembre, recurso de casación 3023/2018, y 1588/2019 de 14 de noviembre, recurso de casación 1344/2018. En ellas se enjuiciaba la comparabilidad de sendas sociedades de inversión de capital variable residente en Estados Unidos, decantándose el TS por fijar como término de comparación con estas entidades el merco de las Directivas comunitarias, y no el de las normas españolas sobre IIC, ante la imposibilidad de que las entidades americanas pudiesen certificar su adaptación a una normativa de otros países: "En efecto, toda vez que la Directiva OICVM no se aplica a los fondos de inversión establecidos en países terceros, debido a que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, exigir que éstos se regulen de manera idéntica en relación con los fondos de inversión residentes privaría de toda eficacia a la libertad de circulación de capitales".
Es claro que esta imposibilidad no concurre en la reclamante. Es una entidad domiciliada en un país de la Unión Europea y, por tanto, es elección suya operar en el marco de la Directiva ya citada, lo que le proporcionaría el reconocimiento formal de la comparabilidad que el legislador español decidió a partir de 2010, o realizar su actividad como vehículo inversor operando en otro entorno jurídico, lo que, por supuesto, no le deja fuera del paraguas de la libertad de circulación de capitales y la prohibición de la discriminación por razón de su residencia, pero le obliga, como es la regla general, a acreditar que es comparable a las IIC españolas (las denominadas IIC de inversión libre) cuyo régimen fiscal demanda, como vemos en el apartado siguiente.
6.- El solicitante de la devolución de la retención debe acreditar que se cumplen los requisitos para ello. En concreto, debe acreditar que es comparable con las IIC españolas.
Así lo afirma constantemente la jurisprudencia comunitaria. El TJUE acepta que se exija acreditar a los no residentes que cumplen los requisitos de la norma que pretenden aplicar. Así, los apartados 99, de la STJUE, de 15 de septiembre de 2011, C-310/09, ó el apartado 44 de la STJUE de 30 de junio de 2011, asunto C-262/09:
"45.- En cuanto a la carga de la prueba y al grado de precisión que deben satisfacer las pruebas exigidas para obtener un crédito fiscal en relación con dividendos abonados por una sociedad de capital establecida en otro Estado miembro, ha de recordarse que el Tribunal de Justicia ha declarado ya que las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja (véase la sentencia de 10 de febrero de 2011 Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C-436/08 y C-437/08, Rec. p. I-0000, apartado 95 y jurisprudencia citada)."
Afirmación que también vemos en la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, C-190/12, referida a la tributación de IIC en Polonia:
"81 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende ciertamente que en las relaciones entre los Estados miembros de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (véanse, en este sentido, las citadas sentencias A, apartado 59, y Comisión/Portugal, apartado 46)."
O en la sentencia de 24 de octubre de 2018 (asunto C-202/17):
"34. En efecto, en primer lugar, es inherente al principio de autonomía fiscal de los Estados miembros el hecho de que estos determinen las pruebas exigidas y los requisitos materiales y formales que deben respetarse para poder beneficiarse de una ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de junio de 2011 (TJCE 2011, 204), M. y otros C-262/09 y, de 9 de octubre de 2014 (TJCE 2014, 379), Van C. C-326/12).
35. Así pues, las autoridades tributarias de los Estados miembros están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por el régimen fiscal de que se trate y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja".
Especialmente clara es la ya citada Sentencia Koln-Aktienfonds Deka (156-17), de 30 de enero de 2020, del TJUE. En ella:
Además de reiterar que esa carga corresponde al reclamante, interpreta de este modo el alcance de ello:
"63.- En el asunto principal, el órgano jurisdiccional remitente expone que KA Deka no puede satisfacer los requisitos relativos al accionariado porque el sistema de negociación de acciones elegido no le permite conocer a los titulares de las participaciones.
64.- Así pues, la imposibilidad de aportar la prueba de los requisitos relativos al accionariado no parece que resida en la complejidad intrínseca de la información requerida ni en el medio de prueba exigido, ni tampoco en la imposibilidad legal de obtener tal información debido a la aplicación de la legislación relativa a la protección de datos adoptada para transponer la Directiva 95/46 (LCEur 1995, 2977), sino que resulta del modelo de negociación de las participaciones elegido por el fondo en cuestión.
65.- Pues bien, en tales circunstancias, la falta de un flujo de información ante la que se halle un operador no es un problema que deba resolver el Estado miembro afectado..."
Asimismo, es una cuestión clara en nuestro derecho interno, a partir del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". También lo es su modulación por la jurisprudencia, que sostiene unánimemente que la carga de cada parte de probar sus pretensiones no es absoluta, debiendo flexibilizarse en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria", doctrina recogida por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que tras afirmar que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en su apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio"
De lo anterior resulta que, en el caso que nos ocupa, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
Que es el reclamante quién tiene una mayor disponibilidad y facilidad probatoria, ya que se trata de acreditar aspectos concretos de su propia actividad y de su configuración orgánica y régimen jurídico.
Es claro que lo relevante no es la mera descripción del régimen jurídico existente en el país de residencia para IIC, sino el efectivo cumplimiento del mismo por la reclamante.
Aspecto esencial de ese régimen jurídico debe ser, como ya se ha dicho, el sometimiento a la supervisión por un organismo público, por lo que parece razonable esperar que dicho organismo pueda certificar o acreditar que la entidad solicitante cumple los requisitos necesarios para considerarla IIC. Por tanto, dicha certificación será una prueba, por su facilidad y fehaciencia, será especialmente relevante.
Frente a ello, las autoridades españolas pueden acceder a los mecanismos internacionales de obtención de información, pero parece un esfuerzo de mucha mayor intensidad que el que deberían hacer los solicitantes para obtener la certificación de su órgano público de supervisión, acentuado por el elevado número de solicitudes de devolución.
7.- Tanto la normativa como de la jurisprudencia otorgan una importante relevancia a la prueba aportada a través de certificaciones emitidas por organismos oficiales. En concreto, el Reglamento (UE) 584/2010 de la Comisión, de 1 de julio de 2010, regula el certificado acreditativo de que un Organismos de Inversión Colectiva de Valores Mobiliarios se encuentra armonizado conforme a la Directiva 2009/65/CE, debiendo ajustarse formalmente a lo dispuesto en el Anexo II del mismo y cuya emisión corresponde, de acuerdo con su artículo 2, a las autoridades competentes del Estado miembro de origen:
"Artículo 2. Forma y contenido del certificado del OICVM
Las autoridades competentes del Estado miembro de origen del OICVM extenderán el certificado acreditativo de que el OICVM cumple las condiciones impuestas por la Directiva 2009/65/CE, previsto en el artículo 93, apartado 3, de dicha Directiva, con arreglo al modelo que figura en el anexo II del presente Reglamento".
La existencia de un certificado oficial también ha sido valorada positivamente por los tribunales en relación con fondos de inversión americanos o fondos de pensiones británicos.
Respecto a los fondos de inversión americanos, cabe mencionar las sentencias del Tribunal Supremo 3675/2019 y 3838/2019, de 13 y 14 de noviembre de 2019, respectivamente (números de recurso 3023/2018 y 1344/2018) en las sentencias de instancia impugnadas, sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 13193/2017 y 1603/2018 (números de recurso 561/2017 y 561/2017), de 18 de diciembre de 2017 y 26 de febrero de 2018, respectivamente, se identifica la aportación de "(...;) certificado del Departamento del Tesoro informando sobre el domicilio fiscal del fondo de inversión recurrente, así como certificado relativo a que es una sociedad de inversión de capital variable registrada y, por ello, sometida a la supervisión de la SEC;" donde figura la sujeción a la normativa del Invest Company Act de 1940, y que acreditaría "(...;) que los fondos estadounidenses tengan unas determinadas exigencias de información o transparencia o unas obligaciones de inscripción en el organismo regulador (el SEC)."
En materia de fondos de pensiones, en la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2019 (número de recurso 534/2015) también se apoya en la prueba aportada por certificados emitidos por las autoridades del país de residencia de la entidad solicitante de la devolución.
CUARTO.- Nos queda determinar la naturaleza de la entidad mercantil recurrente y su compatibilidad con los fondos de pensiones españoles [...;]
1) Unilever es un fondo de pensiones, residente en el Reino Unido, armonizado sometido con arreglo a la Directiva 2003/41/CE [...] tal y como se desprende del certificado emitido por la autoridad británica competente y a la supervisión del ente público británico encargado de supervisar los fondos de pensiones de dicho Estado, miembro de la UE ("HM Revenue & Customs"), tal como deriva del certificado emitido por la autoridad británica competente que obra en el expediente administrativo.[...;]
8.- La posibilidad de acudir a los mecanismos de intercambio de información para investigar las condiciones financieras de la actividad de los reclamantes NO supone invertir las reglas de la carga de la prueba y pasar a considerar que hacer ese tipo de requerimientos es requisito necesario antes de denegar una solicitud de devolución por considerar que no se ha acreditado suficientemente la comparabilidad del fondo solicitante con la Directiva.
Siendo carga probatoria del reclamante la acreditación de que opera en un marco normativo análogo al de las IIC españolas que cumplen los requisitos del artículo 28.5.b) TRLIS, y tratándose de información que razonablemente está al alcance de las IIC solicitantes (de forma, sin duda, más sencilla y eficaz de lo que la práctica muestra que lo son los requerimientos a otras administraciones fiscales) no parece exigible que la Administración deba sustituir su insuficiente actividad probatoria de estas acudiendo formulando sistemáticamente requerimientos de información a las autoridades extranjeras como requisito previo, antes de poder desestimar la solicitud de devolución que se considera infundada.
Sostener lo contrario supondría, por un lado, que la Administración asumiera también la carga de probar los hechos que ni invoca ni le son favorables, en contra de lo que dispone el artículo 105 de la LGT. Y no sólo en el contexto que aquí nos ocupa, sino con carácter general, dada la general capacidad de la AEAT de requerir a terceros o a otros Estados.
Por otro lado, implicaría asumir una preceptividad no contemplada en nuestra normativa, así como, la utilización masiva de mecanismos que, si bien pueden ser necesarios en determinados supuestos, no nacieron con tal vocación, provocando, en definitiva, la ineficacia de la actuación administrativa. De tener que asumir esta tarea es fácil advertir que se colapsarían los mecanismos de intercambio de información, pensados para dar respuestas puntuales y no masivas, y que los recursos usados por la Administración para la búsqueda de pruebas que interesan a los contribuyentes restaría recursos para la captación de las que si corresponden a la Administración.
9.- Ni la normativa comunitaria, ni el TJUE, imponen un concreto tipo de procedimiento para que los no residentes acrediten su comparabilidad y puedan obtener reparación de un eventual trato discriminatorio. Si se apreciase alguna diferencia de trato procedimental no atentaría contra la libertad de circulación si, según interpreta el TJUE el artículo 65 TFUE, cuando "(...;) afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general."
A esta premisa volveremos con posterioridad al tratar las cuestiones procedimentales.
SEXTO.- Partiendo de las premisas expuestas en el apartado anterior, analizamos si el reclamante ha acreditado que es una IIC comparable con las IIC residentes en España cuyo régimen tributario demanda.
En el presente caso la interesada afirma ser un fondo de inversión, residente en Francia, que no está sujeto a la Directiva 2009/65/CE (Directiva UCIT). Se trataría, según afirma, de un tipo de fondo de inversión análogo a los identificados por la normativa española como fondos de inversión libres, también conocidos como fondos de inversión alternativos.
Como ya se ha dicho, se trata de fondos que teniendo a su disposición el marco regulatorio de la citada Directiva (a diferencia de las IIC de terceros estados) han decidido actuar al margen de ella, de modo que ésta no puede ser término de comparabilidad, debiendo verificar si son homologables con la normativa que aplican las entidades españolas que, como la solicitante, también actúan sin someterse a las pautas y límites de dicha directiva.
En el derecho español este tipo de fondos está incluido en el marco regulatorio de la Ley 35/2003, ya que están expresamente citados en su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre. Este reglamento reguló, por primera vez en España una variedad de IIC denominada "IIC de inversión libre", conocidas internacionalmente como "fondos de gestión alternativa", "hedge funds", o "fondos de alto riesgo," que son IIC que se caracterizan por una gran libertad en el desarrollo de su política de inversión y una mayor flexibilidad en el cumplimiento de los requisitos de información y liquidez, con respecto al resto de las IIC.
Se dirigen a un tipo de inversor cualificado que, por su mayor experiencia y/o formación financiera, precisa de menor protección, lo que hace que no se les exija el cumplimiento de ciertos requisitos de actuación aplicables al resto de IIC. Pueden invertir en activos e instrumentos financieros derivados, cualquiera que sea la naturaleza del subyacente, respetando unos límites de endeudamiento. Su régimen aplicable, enmarcado en el general de las IIC, se desarrolla en la Circular 1/2006, de 3 de mayo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre Instituciones de Inversión Colectiva de Inversión Libre.
Del examen del expediente se desprende que consta la siguiente documentación relevante aportada por la reclamante:
- Modelos 210 del IRNR presentados.
- Copia de certificados de retenciones del banco custodio y subcustodio
- Certificado emitido por la autoridad de los mercados financieros, entidad reguladora del país, en el caso de Francia la Autorité des Marchés Financiers (AMF)
- Copia en francés del folleto
- Sentencia del Tribunal Superior Administrativo de Finlandia, de 13 de enero de 2015
- Informe de comparabilidad entre los fondos de inversión franceses no armonizados y las IIC españolas elaborado por ...
- Documento elaborado por ... titulado "Características Generales de las IIC"
- Certificado de ... Asset Management sobre capital social y número de partícipes
De la documentación aportada resulta el incumplimiento de las condiciones que deben cumplir las IIC para poder acogerse al régimen de tributación del 1 %, en atención a lo que se expone en el fundamento jurídico siguiente.
SÉPTIMO.- Como ya hemos adelantado, en la valoración de la documentación tendremos en cuenta:
Por un lado, que debe acreditar que la solicitante cumple los requisitos básicos que permitan afirmar que estamos ante una entidad que gestiona la inversión de una pluralidad de partícipes (exigencia de un número mínimo), que capta en el mercado (carácter abierto), con exigencia de volúmenes mínimos de inversión y reglas que disciplinen y limiten la asunción de riesgos, y sometida a la autorización, registro y supervisión por un organismo público, de modo que, sin exigir identidad absoluta de regulación, sí pueda verificarse que no se devuelve a IIC no residentes cantidades que no se devolverían a IIC españolas.
Por otro, que, teniendo en cuenta los principios de facilidad probatoria y cercanía a los medios de prueba, no es una carga administrativa excesiva solicitar la mencionada acreditación, ni considerar como medio de prueba más idóneo, concreto y sencillo (para ambas partes), la certificación de su órgano público de supervisión que corrobore el cumplimiento de las características esenciales citadas, como se ha visto viene considerando la normativa y la jurisprudencia que ha abordado el tema.
En el presente caso la documentación aportada pone de manifiesto que la reclamante no es una IIC comparable a las IIC españolas que pueden acogerse al régimen de tributación del 1 %, por las siguientes cuestiones:
a) El certificado del organismo regulador extranjero (la AMF) aportado se limita a señalar que la reclamante es un fondo de inversión creado en forma de Fonds d'épargne salariale, autorizado y registrado por dicho organismo, y a identificar a la sociedad gestora y al depositario del fondo, señalando que también se encuentran debidamente autorizados y registrados. El certificado no concreta ningún otro aspecto esencial del fondo ni ninguna de las concretas circunstancias que permitirían afirmar la comparabilidad de la IIC reclamente con las IIC españolas, es decir, el cumplimiento de los requisitos que estas deben cumplir para acogerse al régimen de tributación del 1 %.
El certificado aportado no solo no acredita las circunstancias que permitirían afirmar la comparabilidad, sino que, al identificar al fondo como un Fonds d'épargne salariale, hace patente que las mismas no se cumplen. En concreto, como se analizará a continuación, esta identificación supone que no se cumpla el requisito relativo a que la reclamante sea una institución de carácter abierto.
El Prospecto y Reglamento aportados son documentos que no pueden tener valor probatorio suficiente en favor del que los alega. En primer lugar porque son documentos que no están debidamente traducidos, por lo que conforme al artículo 36.1 de la Ley 30/1992 (por lo que respecta al procedimiento administrativo) y 144 de la ley de Enjuiciamiento Civil (por lo que respecta a procedimientos judiciales) ni tan siquiera podrían tener valor probatorio. Y, en segundo lugar, porque son documentos elaborados por (o a instancias de) el propio contribuyente, valor que sí tendría si su contenido hubiera sido avalado por la autoridad extranjera competente, cosa que no ha ocurrido en este caso.
Si se analizan a pesar de ello, se pone de manifiesto en los mismos lo ya señalado, que se trata de fondos no abiertos al público en general, sino únicamente a los empleados de una determinada empresa o grupo de empresas o para la propia empresa en beneficio de sus empleados, y que existen limitaciones al reembolso, propias del tipo de instrumento. Así, se indica en el artículo 14 del Reglamento (traducción libre por este TEAC) que los partícipes o sus causahabientes podrán solicitar el reembolso de la totalidad o parte de sus participaciones, en el condiciones previstas en los contratos
b) En concreto, es claro a la vista del certificado de la AMF que se incumple el requisito relativo a que la reclamante sea una institución de carácter abierto, en su doble acepción, esto es, que permita el acceso al público en general y que las participaciones de los partícipes sean reembolsadas a petición del tenedor sin especial limitación.
b.1) El hecho de que se trate de un fondo constituido bajo la forma de Fonds d'épargne salariale refleja, de entrada, que se incumple una exigencia básica del artículo 1.1 de la Ley 35/2003 de IIC, cual es que la entidad tenga carácter abierto, esto es, que se dedique a "la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos". Ello exige que se ofrezca al público en general, a cualquier inversor que cumpla las condiciones de cualificación o inversión mínima establecidas de modo genérico, sin limitarse a un conjunto predeterminado de socios o partícipes definido por otros criterios. De no concurrir esta característica se tratará de vehículos de inversión cerrados, cuya regulación estará en la Ley 22/2014, de entidades de capital-riesgo y otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado.
Se trata de fondos que, por definición, no están disponibles para el público en general, sino únicamente para los empleados de una determinada empresa o grupos de empresas en beneficio de los cuales se articula el mismo, o en su caso, para las propias empresas, que invierten en beneficio de sus trabajadores.
El régimen jurídico de los Fonds d'épargne salariale franceses se refleja claramente en el Informe de Comparabilidad aportado por la reclamante, en el que se señala abiertamente, al intentar demostrar la naturaleza colectiva de estas entidades, lo siguiente (negrita de este TEAC):
"El objeto y finalidad de los fondos de inversión objeto de análisis refleja la naturaleza colectiva de estas entidades, en tanto en cuanto se trata de vehículos de inversión basados en la reunión de una pluralidad de inversores; es decir, en la acumulación de un capital perteneciente a una pluralidad de inversores. Mientras en el caso de los FIL se trata de vehículos de inversión abiertos cuyo capital procede del público en general al que se ofrecen las participaciones, en el caso de los FCPE el capital es aportado por los empleados de una determinada empresa o grupo de empresas o por la propia empresa en beneficio de sus empleados".
De lo anterior se desprende que la naturaleza de la inversión podrá ser colectiva, pero en ningún caso considerarse abierta. Por el incumplimiento de este requisito esencial debe negarse la comparabilidad respecto de los fondos españoles de inversión libre, pretendida por la reclamante, pues dichos fondos se constituyen como vehículos abiertos, con posibilidad de ser ofrecidos al público en general.
b.2) La institución tampoco está abierta a la salida de los partícipes sin restricciones, como resulta del hecho de que los fondos de los Fonds d'épargne salariale se capten a través de planes de ahorro empresariales que no permiten a los inversores disponer de los ahorros durante un período de 5 años, salvo en determinados casos tasados.
c) Hay otros aspectos de la normativa francesa reguladora de los Fonds d'épargne salariale que también ofrecen dudas acerca de la comparabilidad alegada: el hecho de que los inversores participen en determinados aspectos de la gestión del fondo a través del Comité Supervisor, como órgano representante de la voluntad y los intereses de los partícipes dotado de facultades de supervisión de la sociedad gestora, capaz de influir en determinadas decisiones que atañen a la vida del Fonds d'épargne salariale, hecho que también se refleja en el Informe de Comparabilidad aportado por la reclamante.
d) Tampoco se ha acreditado que el fondo reclamante tenga como mínimo 25 accionistas o partícipes, requisito de cuyo carácter imprescindible no puede dudarse al ser expresamente exigido por el propio artículo 28.5.b) del TRLIS (artículo 29.4 de la LIS), en relación con lo previsto en el artículo 5.4 de la ley 35/2003 de IIC y 43 de su Reglamento de desarrollo que establece un umbral distinto en el caso de los fondos de inversión libres, cuya ausencia inicial impide acceder a la condición de IIC, y su pérdida sobrevenida supone incurrir en causa de revocación de la autorización, lo que ocasiona la pérdida del régimen de tributación.
Se aporta un Certificado de fecha 11 de enero de 2018 elaborado por la entidad gestora ... Asset Management, que se emite en hoja única, conjuntamente para varios fondos distintos. En el mismo se indica que "cada uno de los fondos (enumerados en el Apéndice siguiente) de ... Asset Management pueden tener más de 100 partícipes o accionistas y un patrimonio o capital social de 3.000.000 euros mínimo. Esta declaración es aplicable al período comprendido entre la fecha de creación de los fondos hasta la actualidad". Pues bien, más allá de tratarse de un certificado emitido por una entidad privada con un valor probatorio limitado, sorprende el hecho de que no certifique absolutamente nada, puesto que ni siquiera afirma que los fondos tengan el capital social o número de partícipes mínimo, sino que se limita a señalar que "pueden" tenerlo. El valor probatorio es, por tanto, nulo.
e) Finalmente, tampoco se ha acreditado por parte del fondo reclamante la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IIC residentes, ni el que se exige para los fondos de inversión de carácter financiero, 3.000.000 euros con carácter general, ni tampoco el que se exige a las SICAV de 2.400.000 euros, como tampoco, el desembolso inicial mínimo exigido de 50.000 euros para los fondos de inversión libres tal y como establece el Reglamento 1082/2012, de 13 de julio, de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva y la Circular 1/2006, de 3 de mayo de 2006, sobre Instituciones de Inversión Colectiva de Inversión Libre.
Debiendo realizarse idéntica valoración del certificado de ... Asset Management en relación con este extremo.
Por último, respecto de los restantes documentos aportados cabe hacer las siguientes consideraciones:
El documento de ..., descriptivo de las características generales de las instituciones de inversión colectiva, constituye una mera descripción de los requisitos establecidos en el ámbito español de los fondos de inversión, que en ningún caso prueba ni acredita el cumplimiento por la recurrente de los requisitos mínimos exigibles para considerar a la interesada como comparable con las IIC españolas o europeas, por lo que carece de valor probatorio.
El Informe de Comparabilidad aportado no solo es genérico y de parte, teniendo por tanto un valor probatorio limitado, sino que, como se ha indicado, refleja claramente el incumplimiento por el reclamante del requisito relativo a que la institución tenga carácter abierto.
Sobre la sentencia del Tribunal Superior Administrativo de Finlandia, de 13 de enero de 2015, aportada por el reclamante como soporte argumental, de la suficiencia de la prueba aportada a este TEAC sobre el cumplimiento por ella de los requisitos que justifican la aplicación a las IIC residentes del régimen especial de tributación, afirmando que al Tribunal finlandés le fue suficiente una documentación análoga, sin perjuicio de reiterar la valoración de este documento que hace el TSJM en la sentencia de 7 de julio de 2015, recurso nº 1009/2013, afirmando que no crean jurisprudencia, lo cierto es que no se pueden extraer de ella las conclusiones que encuentra el reclamante, ya que las valoraciones que realiza sobre la exigencia de similitud, y no de identidad, entre IIC residentes en Europa y en terceros estados son genéricas, y en absoluto determinan la estimación del recurso, que no se produce porque se considere acreditado que la entidad recurrente es objetivamente comparable con un IIC finlandesa, sino porque el tribunal considera que, en realidad la reclamante es de una tipología jurídica que le acerca mucho más a la sociedades de capital que a las IIC, y ocurre que dichas sociedades están exentas de tributación en Finlandia, y es esta equiparación, con una sociedad cuyos dividendos siempre están exentos, la que determina la estimación:
"Por lo tanto, a base de sus características jurídicas y funcionales, A se situaría en el terreno intermedio entre un fondo de inversión finlandés y una sociedad anónima. Independientemente de las similitudes operativas con los fondos de inversión finlandeses relativas a las actividades de inversión, debido a sus características antes mencionadas, A debe ser considerada más bien equiparable a una sociedad anónima nacional que realiza actividades de inversión/ que a un fondo de inversión. En un entorno regulador, donde los dividendos recibidos de una sociedad nacional de cotización pública, tanto por un fondo de inversión nacional como por una sociedad nacional de cotización pública, están exentos de impuestos, no estaría fundamentado equiparar a A con una unidad de activos, estipulada en el apartado 7 del Art. 3 de la Ley de impuestos sobre la renta, en la práctica muy raramente vista, cuyos dividendos recibidos son imponibles.
[...] Para la admisión del recurso tampoco es relevante que en el recurso se solicita la equiparación de A con un fondo de inversión finlandés, ya que el Tribunal Superior Administrativo considera que A es más bien equiparable con una sociedad anónima finlandesa que realiza actividades de inversión "
Como ya indicamos anteriormente:
- La comparación se ha de hacer con los requisitos concretos que marca la legislación española y no con las pautas más generales que resultan de las directivas comunitarias que han regulado la materia. Desde luego, esto es obligado con requisitos como los mencionados, cuyo carácter sustancial es claro en la normativa fiscal española y cuyo incumplimiento impediría el acceso al régimen fiscal español de las IIC residentes en nuestro país.
- El mantenimiento de la libertad de circulación de capitales no obliga a los Estados miembros a que diseñen una legislación que sea menos exigente con residentes de terceros estados de lo que es con sus propios residentes, por lo que nada obliga a interpretar dicha legislación de modo que suponga que requisitos cuyo incumplimiento impediría el acceso a un régimen Fiscal especial a IIC residentes en España no sean también exigidos a entidades de dichos terceros estados.
- Es carga probatoria del reclamante la acreditación de que opera en un marco normativo análogo al de las IIC españolas que cumplen los requisitos del artículo 28.5.b) TRLIS, y tratándose de información que razonablemente está al alcance de las IIC solicitantes no parece exigible que la Administración deba sustituir su insuficiente actividad probatoria de estas acudiendo formulando sistemáticamente requerimientos de información a las autoridades extranjeras como requisito previo, antes de poder desestimar la solicitud de devolución que se considera infundada. Sostener lo contrario supondría que la Administración asumiera también la carga de probar los hechos que ni invoca ni le son favorables, en contra de lo que dispone el citado artículo 105 de la LGT.
Por tanto, la conclusión final es que la reclamante no ha acreditado estar en situación igualdad con las IIC españolas en los aspectos que resultan relevantes para el acceso al régimen fiscal especial que demanda. En definitiva, si una IIC española se configurase como lo está el fondo reclamante, nunca tributaría al 1 %.
OCTAVO.- Si la entidad reclamante hubiese reunido las condiciones que se exigen a una IIC española para devolverle el exceso de retención sobre su cuota del 1 %, la norma española sí le ofrece mecanismos procedimentales para conseguir su devolución, sin que pueda afirmarse que la retención soportada es un impuesto definitivo.
Sobre ello deben hacerse las siguientes consideraciones:
1.- Ni la normativa comunitaria, ni el TJUE, imponen un concreto tipo de procedimiento para que los no residentes acrediten su comparabilidad y puedan obtener reparación de un eventual trato discriminatorio.
El TJUE consagra, con carácter general, el principio de "autonomía de procedimientos de los Estados miembros" (también denominado principio de autonomía institucional y procedimental).
Insistentemente el TJUE condena, obviamente, que no se ofrezca posibilidad alguna de reparación de eventuales tratos discriminatorios. Pero deja que sean las normas procesales de los países miembros las que concreten el tipo de procedimiento. Así se expresa el TJUE en sentencia de 30 de junio de 2011, asunto C-262/09 (en el mismo sentido las sentencias dictadas en los asuntos C-446/04, C-603/10, C-501/12).
"55.- A este respecto, procede recordar que, según jurisprudencia reiterada, a falta de normativa de la Unión en la materia, las modalidades procesales dirigidas a garantizar la salvaguardia de los derechos que los justiciables deducen del Derecho de la Unión se determinan por el ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro en virtud del principio de autonomía de procedimiento de los Estados miembros, a condición, sin embargo, de que esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (véanse las sentencias de 7 de enero de 2004 [ TJCE 2004, 3], Wells, C-201/02, Rec. p. I-723, apartado 67, y de 19 de septiembre de 2006 [ TJCE 2006, 260], i-21 Germany y Arcor, C-392/04 y C-422/04, Rec. p. I-8559, apartado 57)."
Criterio que vemos también en la sentencia de 24 de octubre de 2018 (asunto C-202/17):
"34. En efecto, en primer lugar, es inherente al principio de autonomía fiscal de los Estados miembros el hecho de que estos determinen las pruebas exigidas y los requisitos materiales y formales que deben respetarse para poder beneficiarse de una ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de junio de 2011 (TJCE 2011, 204), M. y otros C-262/09 y, de 9 de octubre de 2014 (TJCE 2014, 379), Van C. C-326/12)."
2.- Si se apreciase alguna diferencia de trato procedimental no atentaría contra la libertad de circulación si, según interpreta el TJUE el artículo 65 TFUE, cuando "(...;) afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general."
El TJUE sí exige que los procedimiento ofrecidos respeten los principios de equivalencia y efectividad, que el propio Tribunal describe:
"Sin embargo, de que esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (véanse las sentencias de 7 de enero de 2004 [ TJCE 2004, 3], Wells, C-201/02, Rec. p. I-723, apartado 67, y de 19 de septiembre de 2006 [ TJCE 2006, 260], i-21 Germany y Arcor, C-392/04 y C-422/04, Rec. p. I-8559, apartado 57)." (Sentencia de 30 de junio de 2011, asunto C-262/09)."
Por tanto, los procedimientos ofrecidos por la normativa interna a los no residentes no serán equivalentes si, ante situaciones similares, son menos favorables.
Como vemos, ello nos conduce a realizar un juicio o test de equivalencia de los procedimientos ofrecidos a los no residentes, que evalúe las eventuales diferencias de dichos procedimientos con los disponibles por los residentes que estén en situaciones similares, considerando también las posibles justificaciones por razones de interés general.
3.- La LIRNR proporciona un mecanismo de devolución a los no residentes equivalente al que ofrece a las IIC residentes la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
a) Porque en la normativa del IRNR sí existen las devoluciones derivadas de la mecánica del impuesto, aunque no tengan mención expresa en la norma con rango de Ley. No hay duda de que los sujetos pasivos del IRNR no están obligados a presentar autoliquidación si han soportado retención (artículo 28.3). Pero tampoco la hay de que los sujetos pasivos del IRNR sí pueden presentar una autoliquidación para solicitar la devolución de la retención que consideren que ha sido superior a la cuota del impuesto. La ausencia de obligación no supone prohibición.
Se contempla esta posibilidad de modo expreso por el articulo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio (en adelante RIRNR), modificado por el R.D.1576/2006, de 22 de diciembre:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda."
Estas solicitudes de devolución no se ciñen a ninguna lista de motivos tasados, estando abierta a toda retención que se considere superior a la cuota que se estime procedente. El modelo de autoliquidación del IRNR sin establecimiento permanente, el 210 o el 215, no contemplaban (hasta 2011) ninguna casilla específica para este tipo de devolución. Ni para otras. Es genérico.
Este carácter abierto lo explicitan las sucesivas Ordenes Ministeriales que vienen aprobando los modelos de declaración 210 y 215, que incluyen expresamente una cláusula abierta de solicitud de devolución: "En los restantes casos...;".
Así, la O.M. HAC/3626/2003 de 23 de diciembre, (BOE del 30), ó la O.M. EHA/3316 2010 de 17 de diciembre, explicitan que:
"Las declaraciones con solicitud de devolución podrán presentarse a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución, en los siguientes plazos:
(...) c) En los restantes casos, cuatro años."
Ningún impedimento normativo hay, por tanto, para que se pueda solicitar, por esta vía, la devolución de retenciones que se considera superior a la cuota del impuesto que deba ser aplicable para no incurrir en discriminación prohibida por el ordenamiento comunitario.
b) Las modificaciones introducidas en la LIRNR por la Ley 2/2010 tienen un claro valor interpretativo, aclaratorio de que los modelos 210 y 215 eran viables.
Tras esta modificación, según el Artículo 31.4.a) LIRNR, a las IIC se las sigue reteniendo como antes, al tipo de retención general para los dividendos (el del artículo 25 LIRNR o el inferior del Convenio aplicable), aunque les resulte aplicable la nueva exención del artículo 14.1.l).
Y es claro, aunque no lo indique expresamente la LIRNR, que el modo de hacer compatible esa retención con la exención del 14.1.l), es la solicitud de la devolución del exceso de la retención sobre la cuota a través de la presentación de las autoliquidaciones del IRNR con los modelos 210 ó 215.
Y no ha hecho falta modificar la LIRNR para permitir usar los modelos de autoliquidación para hacerlo posible. Porque siempre ha sido, posible, ya que el artículo 28 no obliga a declarar si ya se ingresó la retención, pero siempre ha permitido hacerlo para solicitar cualquier devolución por exceso de retención sobre la cuota.
Es decir, las modificaciones introducidas por la Ley 2/2010 aclaran que siempre fue posible usar los modelos 210 ó 215 para solicitar la devolución de cualquier exceso de la retención sobre la cuota, del mismo modo que, como se desprende de las STS de marzo de 2019, aclaran que a las IIC que acrediten su armonización con las directivas comunitarias se les debe considerar entidades comparables con las IIC españolas.
c) Porque la mecánica de la devolución es equivalente para residentes y no residentes.
El citado artículo 16 del RIRNR se remite, en bloque, a la normativa prevista para las solicitudes de devolución de contribuyentes del IRPF:
"2. Conforme a lo previsto en el artículo 3º de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Este procedimiento prevé que antes de devolver se pueda verificar el acomodo a derecho de la solicitud de devolución, a través de una liquidación provisional.
"Artículo 105. Devolución de oficio a contribuyentes obligados a declarar.
1. (...;) la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.
3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes."
El artículo 139 del TRLIS contempla idéntico mecanismo y trámite para las IIC residentes en España.
d) Porque la interpretación administrativa, tanto de la AEAT como de los TEA, es unánime, aplicando esta vía procedimental para cualquier solicitud de devolución de retenciones que se considere que superan la cuota del impuesto.
También cuando con ello se demanda, como en el presente caso, que la cuota procedente es la que se reconoce en el IS a las IIC residentes. De hecho, se han tramitado por millares.
En la tramitación de las solicitudes se ofrecen todas las posibilidades de que se documente y justifique tanto la retención soportada, como el cumplimiento de las mismas condiciones legales que nuestra normativa interna exige a las IIC residentes para aplicar el régimen fiscal especial que se demanda, esto es, la tributación al 1 %.
Cómo ya vimos, un buen ejemplo de que esta vía procedimental ya ha sido aplicada tanto por la AEAT, como por el TEAC respetando, de forma estricta, la igualdad de trato procedimental entre residentes y no residentes es el caso que llegó al Tribunal Supremo y fue resuelto con la sentencia 935/2018, de 5 de junio de 2018, recurso de casación 634/2017.
Como ya dijimos, al TS le llegó la disputa sobre la fijación de los intereses a satisfacer sobre una devolución ya ordenada por el TEAC, ordenada por apreciar la caducidad del procedimiento de comprobación iniciado por la AEAT, es decir, aplicando escrupulosamente las consecuencias de la vía procedimental derivada de la normativa del tributo.
Así, iniciado un procedimiento para la práctica de una devolución de la normativa del tributo (artículos 121 a 124 LGT y 122 a 125 RGAT), mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulta una cantidad a devolver (Modelo 210), surge la obligación de practicar, de oficio, la devolución solicitada si, en el plazo de seis meses, no se inicia el correspondiente procedimiento de comprobación (sin perjuicio de comprobaciones ulteriores dentro del plazo de prescripción).
La misma obligación de devolver se produce si fracasa, por caducidad y otra causa (por ejemplo, la elección inadecuada del procedimiento de verificación de datos) el procedimiento de comprobación iniciado.
Y eso es lo que acordó el TEAC. En aquel caso, y en muchos otros, aplicando la norma interna reguladora del procedimiento que habría aplicado a un contribuyente residente.
e) En todo caso, si se entiende que la vía ofrecida por el ordenamiento debe considerarse como una solicitud de devolución de ingresos indebidos, debe tenerse en cuenta que, más allá del distinto dies a quo de los interesas de demora, no hay ninguna diferencia significativa entre ambas vías procedimentales.
En ambas la devolución está supeditada a que se verifique que al solicitante le asiste la razón en su petición.
No debe pensarse que el mecanismo de la devolución derivado de la mecánica del impuesto es automático, o mecánico, como su denominación puede hacer pensar. En absoluto. Como vemos en el precepto reproducido, la Administración tiene la posibilidad de realizar una comprobación de la solicitud en cualquier momento. Antes y también después del transcurso del plazo de 6 meses (cuyo transcurso tan sólo tiene consecuencias en el devengo de intereses). También puede comprobar después de haber devuelto.
En ambos procedimientos, el único límite temporal para comprobar es el plazo de prescripción.
La intensidad y frecuencia del uso de esta facultad de comprobación se modula, tanto en los impuestos internos como en el IRNR, en atención al perfil de riesgo fiscal de cada tipo de contribuyente o del contenido de su declaración. En ambas vías la Administración puede requerir información y el contribuyente tiene todas las posibilidades de alegación y prueba a su disposición.
4.- El procedimiento respeta los principios de equivalencia y eficacia. La diferente frecuencia o intensidad en el control que pueda apreciarse se justifican por las diferencias objetivas entre contribuyentes, y por necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, tal y como permite el artículo 65 de TFUE.
Puede invocarse que, de facto, cuando la Administración tramita las solicitudes de devolución formuladas a través de las autoliquidaciones del IRNR presentadas a través de los Modelos 210 ó 215 hace uso de sus potestades de comprobación de forma generalizada, mientras que no inician procedimientos de comprobación con todas las autoliquidaciones presentadas por los contribuyente residentes.
Pues bien, la mayor generalización de la comprobación previa que pueda, de facto, existir, se justifica por las diferencias objetivas que tienen las IIC no residentes con las IIC españolas, y la necesidad de verificar si las entidades solicitantes han soportado la retención cuya devolución solicitan y si cumplen los mismos requisitos exigidos a las entidades españolas para aplicar el mismo régimen fiscal.
Las diferencias objetivas son obvias. Se trata de entidades que acumulan varios elementos de riesgo: son entidades no residentes en España, sin establecimiento permanente en España, en muchos casos sin personalidad jurídica propia, y cuya única conexión con nuestro país es la suscripción, a través de varios intermediarios financieros diferentes, de acciones emitidas por sociedades españolas, lo que difumina o impide que funcionen los mecanismos de cruce de datos e información.
Para las residentes hay, al menos, dos controles previos que no tienen lugar para las no residentes, que minimizan enormemente el riesgo fiscal:
- El sometimiento a los controles de la CNMV sobre el cumplimiento (inicial y periódico) de las condiciones propias de las IIC que justifican el régimen fiscal. La ausencia de al base financiera común que sí está presente en las IIC armonizadas agudiza esta necesidad de control específico de cada solicitante.
- El sencillo cruce informático de datos de las solicitudes de devolución con las declaraciones de los retenedores, que evita solicitar acreditación de la cadena de intermediarios existentes en la inversión de la IIC no residente.
NOVENO.- No obstante ser motivo suficiente para desestimar las pretensiones actoras lo concluido en los fundamentos de derecho anteriores, si, en contra de lo sostenido en los mismos, se estimase que sí se ha producido restricción de la libre circulación de capitales, debe analizarse si puede apreciarse, como resulta de varios precedentes del TJUE, que la eventual restricción se habría neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y Francia (parte del ordenamiento jurídico español), lo que habría tenido lugar si, en aplicación del mismo, la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia, de modo que ninguna sobreimposición han soportado los inversores extranjeros.
Este razonamiento procede del objetivo buscado con la protección de la libre circulación de capitales, que no es otro que la evitación de los obstáculos que suponen gravámenes impositivos mayores para los inversores no residentes (que son los casos condenados por el TJUE). Es evidente que si el normal funcionamiento de los CDI existentes ya evita, neutraliza, la diferencia del tratamiento fiscal, por deducción del gravamen en el país donde se tribute por obligación personal, no hay obstáculo alguno que evitar.
Bien al contrario, como ya decíamos, en estos casos la evitación de una obstáculo que no existe, en lugar de evitar una distorsión, la crea, al romper el reparto de la carga tributaria que acordaron los dos países firmantes del CDI en favor de uno de ellos.
Así, de producirse la deducción en el país de la residencia que comentamos, la delimitación de la parte de la tributación que España y Francia acordaron que quedara aquí (cuándo desde aquí se pagaron dividendos) no se traducirá en menor tributación del inversor, sino sino en una mayor tributación en Francia, que ya no tendrá que deducir la retención española. No se habrá eliminado una barrera fiscal, sino que se habrán cedido impuestos a otro país. Sin ninguna reciprocidad.
Conviene analizar, de forma separada, los aspectos más relevantes de esta cuestión:
1.- La jurisprudencia del TJUE contenida en las sentencias de 8 de noviembre de 2007, caso Amurta, C-379-05 (apartado 79), en la de 3 de junio de 2010, C-487/08, Comisión contra España (apartado 58) y en la sentencia de 17 de septiembre de 2015, C-10/14, C-14/14 y C-17/14 (apartado 78) admiten la posibilidad de justificar la restricción a la libre circulación de capitales por la aplicación de lo dispuesto en un CDI.
Esto es exactamente lo que afirma el TJUE en su sentencia 3 de junio de 2010, c-487/08:
"58 Respecto a este segundo punto, es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 71; Amurta, apartado 79, y Comisión/Italia, apartado 36).
59 Sin embargo, para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 37).
60 A fin de alcanzar el objetivo de neutralización, por tanto, la aplicación del método de deducción del que se vale el Reino de España debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por dicho Estado miembro fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria, de tal manera que, si los dividendos percibidos por esta sociedad resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a las sociedades residentes en España, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse al Reino de España, sino al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria que ha ejercido su potestad tributaria. (...;)
62 Por consiguiente, la diferencia de trato únicamente podrá neutralizarse si los dividendos procedentes de España se gravan suficientemente en el otro Estado miembro. Ahora bien, si dichos dividendos no son gravados, o no lo son en una medida suficiente, no podrá deducirse el importe del impuesto percibido en España o una parte de éste. En tal caso, la aplicación del convenio para evitar la doble imposición no puede compensar la diferencia de trato a que da lugar la normativa interna (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 38).
63 La anterior constatación resulta aplicable incluso cuando los convenios para evitar la doble imposición celebrados por el Reino de España no prevean que la deducción se limite a la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria ¿ calculado antes de la deducción¿ correspondiente a las rentas gravadas en España, sino que estipulen que el impuesto percibido en España se deduzca del impuesto correspondiente a tales rentas en el Estado de residencia. En efecto, si dichos dividendos no son gravados, o no lo son en una medida suficiente, no podrá deducirse la cantidad retenida en España o una parte de ésta."
Si bien en esta sentencia el Tribunal concluyó que los Convenios firmados por el Reino de España, en su mayoría, no garantizaban la deducción en tales términos porque establecen que la cantidad deducida o imputada en concepto del impuesto percibido en España no podrá exceder de la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas gravadas en España.
Igualmente la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2015, en los procedimientos entre J.B.G.T. Miljoen (C-10/14), X (C-14/14), Société Générale SA (C-17/14) y Staatssecretaris van Financiën.
Esta sentencia dedica sus apartados 75 al 90 a razonar "Sobre la justificación (de una eventual restricción) por la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición", teniendo el interés añadido para nuestro caso de que uno de los contribuyentes demandantes (el interesado en el asunto C-17/14) es un fondo de inversión francés que había obtenido dividendos de sociedades residentes en Holanda. Se indica lo siguiente:
"74. El órgano jurisdiccional remitente se interroga fundamentalmente sobre la cuestión de si una eventual restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse mediante su neutralización en virtud de una disposición del Estado miembro de residencia del contribuyente o de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre dicho Estado y el Estado miembro donde se generen los dividendos.
(...)
77 El Tribunal de Justicia ya ha declarado que un Estado miembro no puede alegar la existencia de una ventaja concedida de manera unilateral por otro Estado miembro para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado (sentencia Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, apartado 78).
78 En cambio, no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, apartado 71; Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, apartado 79, y Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 58).
79 Para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en la fuente en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 59 y jurisprudencia citada).
80 A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a fin de alcanzar el objetivo de neutralización, la aplicación del método de deducción debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por el Estado miembro donde se generan los dividendos fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia del contribuyente beneficiario de tales dividendos, de tal manera que, si estos dividendos resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a los contribuyentes residentes en el Estado miembro donde se generan, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse a este último Estado, sino al Estado de residencia del contribuyente beneficiario que ha ejercido su potestad tributaria (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 60)".
En los dos casos que analiza el TJUE concluye (apartados 81 y 82) que, por lo que se refiere a la aplicación del Convenio belga-neerlandés, la deducción por el residente belga en su país de los impuestos pagados en Holanda al recibir allí dividendos se ha debido a una medida unilateral belga, por lo que no se puede citar el citado Convenio para justificar que ha neutralizado la restricción considerada.
"Sin embargo, en el caso del fondo de inversión francés, señala (apartado 85) que "consta que la restricción alegada resulta totalmente neutralizada en virtud de la deducción íntegra en Francia del impuesto sobre los dividendos en lo que atañe a los ejercicios fiscales comprendidos entre el año 2000 y el año 2007".
Pero, al no tener tal constancia respecto del ejercicio 2008, concluye lo siguiente:
"86 A este respecto, del artículo 24, B, letra b), párrafo primero, del mencionado Convenio resulta que, en lo que atañe a los dividendos gravados por el impuesto neerlandés, la República Francesa concede a los contribuyentes residentes que hayan percibido tales rendimientos un crédito fiscal de la misma cuantía que el impuesto neerlandés. Ahora bien, teniendo en cuenta que el párrafo segundo de esa misma disposición prevé que el crédito fiscal no podrá exceder de la cuantía del impuesto que se perciba en Francia por los rendimientos de que se trata, cabe la posibilidad de que el impuesto sobre los dividendos abonado en los Países Bajos no resulte neutralizado en su totalidad, lo que no se corresponde con las exigencias derivadas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el apartado 79 de la presente sentencia. No obstante, incumbe al tribunal nacional comprobar si así sucede en el asunto de que se trata."
2.- Sólo se niega que la tributación de los partícipes sea relevante cuando el Tribunal analiza la comparabilidad entre entidades para determinar si la tributación difrente no obedece a diferecias objetivas entre ellas, pero no cuando analiza si la esa diferente tributación se compensa o neutraliza por la aplicación del CDI.
Y sólo cuando la norma nacional tampoco tuvo en cuenta la situación de los partícipes al fijar la exención o régimen especial.
En este grupo de casos, encontramos la jurisprudencia del TJUE invocada por la entidad reclamante, STJUE de 10 de mayo de 2012, C-338/11 (Santander Asset Management) que establece:
"24 Para apreciar si las situaciones son comparables el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, además de la situación de los OICVM, debe tenerse en cuenta la de los partícipes en éstos.
(...)
26 Sin embargo, no puede acogerse esta alegación...;
(...)
41 En cambio, en los litigios principales, el criterio de distinción del trato fiscal aplicable establecido por la normativa nacional controvertida no es la situación fiscal del partícipe sino únicamente el estatuto de residente o no residente del OICVM".
En sentido similar, se pronuncia la sentencia del TJUE, asunto C-190/12, de 10 de abril de 2014. (Notensé las diferencias sustanciales entre la normativa interna analizada en los casos reseñados, que supeditaba la exención a la condición de residente del OICVM y, la norma interna española, que condiciona la aplicación del régimen fiscal especial al cumplimiento de requisitos concretos, que no guardan relación con la condición de residente del vehículo inversor.)
En estos casos el TJUE no resuelve sobre la concreta cuestión analizada en este Fundamento de Derecho, esto es, en que medida puede estar previsto que la aplicación de un convenio puede neutralizar en el país de residencia la tributación soportada en el país de la fuente,"sobre la justificación (de una eventual restricción) por la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición", sino sobre una cuestión previa: si se produjo tal resrtricción por exisitir distinta traibutación para situaciones objetivas. Y es sólo para este análisis para el que concluye que debe tenerse en cuenta únicamente la tributación de la entidad de inversiones si el derecho del país de la fuente así lo hace.
Se está contestando, por tanto, a una cuestión distinta a la que ahora tratamos.
Sin embargo, también para determinar la comparabilidad entre IIC extranjeras y residentes atiende a la tributación de los partícipes cuando la norma interna del país de residencia tambón lo hace. Por ejemplo, cuando se subordina la exención fiscal de los OICVM al requisito de que todos los beneficios de esas entidades se distribuyeran a sus partícipes, el TJUE sí permite tomar en consideración el régimen fiscal de éstos a efectos de apreciar la adecuación del mismo a la libre circulación de capitales (véase sentencia de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, Rec. p. I-3747).
3.- El Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición, suscrito el 10 de octubre de 1995, prevé, en su artículo 24 apartado 1, que:
"1. En Francia, la doble imposición se evitará de la siguiente manera:
a) Las rentas que provienen de España y que pueden someterse, o sólo se someten a imposición, en este Estado conforme a las disposiciones del presente Convenio, se tienen en cuenta para el cálculo del impuesto francés cuando su beneficiario es un residente de Francia y estas rentas no están exentas del impuesto sobre sociedades en aplicación de la legislación francesa. En este caso, el impuesto español no es deducible de estas rentas pero el beneficiario tiene derecho a un crédito fiscal imputable sobre el impuesto francés...."
De esta manera, si en aplicación de este precepto del CDI con Francia la entidad reclamante o sus partícipes hubiesen podido deducir de la cuota que le corresponda en su país de residencia la totalidad de la cantidad que ha tributado en España por encima de la tributación que aquí soportan las IIC españolas, se había neutralizado el citado exceso, de modo que no habría ninguna restricción prohibida por el TFUE.
En atención a lo expuesto en el fundamento Séptimo, la carga de la acreditación de cual ha sido el trato que en Francia ha tenido la retención soportada en España, por evidentes razones de cercanía a las fuentes de prueba, corresponde a la entidad reclamante, sin que haya aportado ninguna prueba acerca de si la retención soportada en España ha sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.
4.- Prueba sobre la neutralización de la carga impositiva. En lo que a esta cuestión concierne, este TEAC, se remite a la fundamentación contenida en los votos particulares contenidos en las sentencias de la Audiencia Nacional de 9 de julio y 28 de julio, que resuelven los procedimientos nº 198/2017, nº 667/2016 y nº 682/2016 y señalan, en su Fundamento de Derecho SEXTO, lo siguiente:
"SEXTO: Prueba sobre la neutralización de la carga impositiva.
Hemos visto que la demandada ha acreditado el Derecho extranjero, en cuanto a la fiscalidad de las RICs en EEUU, territorio donde tributa la recurrente por obligación personal, y también hemos visto que es posible la deducción de la carga tributaria sufrida en España, en términos generales dado el tipo tributario que se aplica y que los dividendos percibidos forman parte de la renta de las RICs, salvo en el caso de que la RICs tenga derecho a la deducción como gasto de los dividendos repartidos, entre los que se incluyan los percibidos en España, en cuyo caso la cuestión no ha sido aclarada por la prueba practicada.
Pero toda vez que el régimen general es la tributación de las RICs, y ello, dado los tipos aplicables, hace posible la neutralización de la carga impositiva, la recurrente debe acreditar que se encuentra en el supuesto excepcional en que puede deducirse el gasto en concepto de dividendos repartidos, y que esa deducción en su configuración, le impide neutralizar la carga tributaria.
No puedo compartir el planteamiento de la mayoría en cuanto a que tal prueba corresponde a la Administración española, dado que el intercambio de información y asistencia administrativa, prevista en el Convenio, le posibilita el acceso a todos los datos fiscales de todas las personas físicas o jurídicas nacionales americanas residentes en EEUU. Esa posibilidad no se contempla en el Convenio. Es más, esa posibilidad contravendría Leyes federales (o, en su caso, españolas) sobre protección de datos.
Veamos la dicción del Convenio:
"1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar las disposiciones del presente e Convenio o del derecho interno de los Estados contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que la imposición resultante no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por el artículo 1 (Ámbito general). Las informaciones recibidas por un Estado contratante serán mantenidas secretas de igual forma que las informaciones obtenidas en base al derecho interno de ese Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la liquidación, recaudación o gestión de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán la información para estos fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a:
a) Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado contratante;
b) Suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado contratante.
c) Suministrar informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional, o un procedimiento comercial, o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público."
En el BOE de 1 de julio de 2014, se publicó el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA (Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013. Ciertamente este Acuerdo es posterior a los ejercicios que nos ocupan, pero expone muy a las claras el contenido de suministro de información que los Estados Soberanos partes del Convenio, han pactado.Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA (Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013
"ARTÍCULO 2 Obligación de obtener e intercambiar información respecto de las Cuentas sujetas a comunicación de información
1. Con sujeción a lo dispuesto en el artículo 3, cada Parte obtendrá la información que se especifica en el apartado 2 de este artículo respecto de todas las Cuentas sujetas a comunicación de información, e intercambiará anualmente dicha información con la otra Parte, de forma automática, según lo dispuesto en el artículo 27 del Convenio.
2. La información que debe obtenerse e intercambiarse consiste en:
a) En el caso de España, respecto de cada Cuenta estadounidense sujeta a comunicación de información de cada Institución financiera española obligada a comunicar información:
(1) el nombre, domicilio y NIF estadounidense de toda Persona estadounidense específica que sea Titular de dicha cuenta y, en el caso de Entidades no estadounidenses que tras la aplicación de las normas sobre diligencia debida contenidas en el Anexo I se determine que una o más de las Personas que ejercen el control son Personas estadounidenses específicas, el nombre, domicilio y NIF estadounidense (cuando corresponda) de dicha entidad y de cada una de dichas Personas estadounidenses específicas;
(2) el número de cuenta (o elemento funcional equivalente en ausencia de número de cuenta);
(3) el nombre y número identificador de la Institución financiera española obligada a comunicar información;
(4) el saldo o valor de la cuenta (incluido, en el caso de un Contrato de seguro con Valor en efectivo o de un Contrato de anualidades, el Valor en efectivo o el valor de rescate) al final del año civil considerado, o de otro periodo de referencia pertinente o, en caso de cancelación de la cuenta en dicho año, en el momento inmediatamente anterior a su cancelación;
(5) en el caso de una Cuenta de custodia:
(A) el importe bruto total en concepto de intereses, el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas, generados en relación con los activos depositados en la cuenta, pagados o debidos en la cuenta (o en relación con la cuenta) durante el año civil u otro período de referencia pertinente; y
(B) los ingresos totales brutos derivados de la enajenación o reembolso de bienes, pagados o debidos en la cuenta durante el año civil u otro período de referencia pertinente en el que la Institución financiera española obligada a comunicar información actuó como custodio, corredor, agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el Titular de la cuenta;
(6) en el caso de una Cuenta de depósito, el importe bruto total de intereses pagados o debidos en la cuenta durante el año civil u otro período de referencia pertinente; y
(7) en el caso de una cuenta no mencionada en los subapartados (5) o (6) de este apartado, el importe bruto total pagado o debido al Titular de la cuenta en relación con la misma durante el año civil u otro período de referencia pertinente, durante el que la Institución financiera española obligada a comunicar información es el deudor, incluido el importe total correspondiente a amortizaciones efectuadas al Titular de la cuenta durante el año civil u otro período de referencia pertinente."
Resulta claro que los datos que se comunican a las autoridades españolas, son los que hacen referencia a la tributación debida en el territorio del Estado que solicita tales datos (y ello se refleja en todo el contenido del Acuerdo), y esto es lógico si tenemos en cuenta que la comunicación deriva del aspecto del Convenio relativa a evitar la elusión fiscal. Pero lo que no se contempla ni en el Convenio ni en el Acuerdo, es el suministro de datos fiscales sobre el tratamiento fiscal de la renta del sujeto pasivo en el territorio donde se encuentra sujeto por obligación personal. El Convenio no autoriza a las Altas Partes firmantes, a conocer todas las circunstancias de la relación jurídico tributaria entre un Estado y sus nacionales residentes.
Por lo tanto, no es que la Administración española encuentre extremas dificultades en obtener de la Administración americana los datos relativos al tratamiento fiscal de la actora en su relación tributaria en EEUU, es que es imposible.
Sin embargo, los datos fiscales de la recurrente americana, se encuentran a su alcance, le son conocidos y puede justificarlos pues puede acceder a sus datos obrantes en la Administración tributaria americana.
Por tanto, la circunstancias de que, por reunir los requisitos puede deducir en concepto de gastos los dividendos gravados repartidos y que la deducción de dichos gastos no comprende la carga tributaria soportada en España, corresponde a la actora; primero, porque es la única parte en el proceso que puede probarlo, y, segundo, porque se trata de una excepción al régimen fiscal general que ha sido probado por la demandada en el que se permite la deducción de la carga tributaria soportada en España. Al ser un régimen especial, quien alega su concurrencia ha de probar los requisitos para su aplicación.
Esta prueba no se ha producido por la recurrente, y, por lo tanto, a mi juicio, resulta acreditado que el sistema jurídico establecido por el Convenio y la legislación americana, permite la neutralización de la carga fiscal soportada en España, y con ello, no se produce vulneración del artículo 63 del TFUE por lo que no puede anularse la retención practicada (que en realidad es un gravamen definitivo en territorio español) por este motivo."
En definitiva, la aplicación de los mecanismos previstos en el CDI para la neutralización de las retenciones soportadas en el Estado de la fuente por la reclamante debe ser tomada en consideración a la hora de analizar la tributación de la entidad no residente, ya que, si se estimase la pretensión, no se produciría dicha compensación y, en consecuencia, el efecto sería un trasvase de recursos tributarios desde el Estado de la fuente (España, que dejaría de percibir dichos recursos) al Estado de residencia (Francia, dónde aumentaría la tributación al no producirse la compensación citada), pasando a tributar la renta generada exclusivamente en el país de residencia contraviniendo, de esta forma, lo acordado por ambos Estados en el propio CDI, sin que quede garantizada la reciprocidad.
Por tanto, la tributación global de la entidad no residente y su partícipes no se vería aliviada con la devolución de las cantidades retenidas al no poder beneficiarse, en tal caso, de la neutralización aludida sometiéndose a imposición en el Estado de residencia las rentas no gravadas por el Estado de la fuente, siendo además, la aplicación del CDI, la única vía para garantizar el reparto de la tributación que ambos países acordaron en términos de reciprocidad.
En conclusión, en el presente caso no se ha acreditado por la entidad reclamante que las retenciones soportadas como consecuencia de la percepción de dividendos derivados de la participación en entidades residentes, no han sido objeto de compensación a través de la previsión legal analizada en este fundamento. Por lo tanto, este sería un motivo adicional para desestimar las alegaciones de la entidad reclamante, y su solicitud de devolución.
DÉCIMO.- Termina la reclamante, solicitando con carácter subsidiario, la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del artículo 30.1 del TRLIS a los ingresos brutos por ella percibidos, invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2013 (recurso de casación n.º 1374/2011).
Pues bien, cuando se gravan dividendos distribuidos, sea a una sociedad residente o no residente, ya sometidos a imposición como beneficio en la sociedad que los abona, existe una doble imposición económica que para las sociedades residentes desaparece totalmente (deducción por doble imposición del 100%) si tienen una participación superior al 5% mantenida durante más de un año, o tan solo se atenúa (deducción por doble imposición del 50%). Estas deducciones no se aplican a las sociedades no residentes, lo que constituye, a juicio de la reclamante, una discriminación, en ambos casos.
Esta cuestión, cuando la entidad no residente partícipe en una residente, y tenga un porcentaje de participación inferior al 5%, como es el caso, fue resuelta por resolución de este Tribunal Central de 26 de octubre de 2010 (R.G. 2456-07 y acumuladas), afirmando lo siguiente tras valorar el contenido de la sentencia del TJUE de fecha 3 de Junio de 2010, dictada en el asunto C-487/08, Comisión contra España, referida al mismo asunto pero con una sociedad matriz europea que sí tenía una participación superior al 5%:
"Por lo expuesto, y para concluir, en el supuesto ahora enjuiciado, cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanza el 5%, ocurre que la tributación en España ha sido equivalente, ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima a tributación definitiva que asume una sociedad española, incluso para ésta es un poco superior a la de aquellos, pues, la tributación final del no residente derivada de la obtención de dividendos, es primero del 18% ó del 19% pero rebajado al 15% en función del límite del Convenio hispano-Belga de doble imposición (art. 10.2.a.), mientras que la sociedad accionista española que percibe dividendos acaba tributando, una vez aplicada la deducción del 50% de la cuota del impuesto correspondiente a la base imponible constituida por los dividendos obtenidos art. 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, en general al 17,5%, 16,25%, o en el mejor de los casos del 15% (al haberse reducido el tipo impositivo al 30% a partir del 1 de enero de 2010).
Por lo que existiendo ese trato equivalente para residentes y no residentes, la normativa comunitaria ya no le exige al Estado de la fuente que distribuye los dividendos, en este caso a España, la eliminación completa de la doble imposición, pues lo prioritario es que tanto a accionistas residentes como a los no residentes que se encuentren en situaciones comparables, se de un tratamiento fiscal igualitario según apartados 52 y 64 de la sentencia estudiada, por lo que, no se ha infringido por parte del Estado Español el principio libertad de circulación de capitales y de no discriminación consagrado en el Derecho comunitario, art. 56 y 58 del Tratado de la Comunidad Europea, al no existir un diferente trato fiscal en la tributación final de los dividendos nacionales obtenidos por accionistas residentes en relación con los percibidos por accionistas no residentes."
Dicha resolución de este Tribunal Central ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 3 de octubre de 2013 en el recurso contencioso administrativo número 458/2010, sentencia que alcanza la misma conclusión, al afirmar (F.D. Cuarto, in fine):
"Por lo tanto hubiera sido necesario que la parte recurrente hubiera demostrado (cosa que no ha hecho) que una sociedad residente en España, en sus mismas condiciones, habría tributado por un importe menor en el caso de que hubiera obtenido idénticos rendimientos. Solo en ese caso, y aplicando la doctrina de la STJUE se habría producido una infracción de lo previsto en el articulo 56 CE."
A los anteriores argumentos deben añadirse el que expone el TSJM en la ya citada sentencia del 7 de julio de 2015, recurso n.º 1107/2013, ante una solicitud análoga a la aquí vista, formulada también por una IIC foránea:
"Debemos examinar ahora lo solicitado en la demanda, con carácter subsidiario, en relación a que se aplique la deducción prevista en el art. 30.1 del TRLIS a los ingresos brutos por ella percibidos, de modo que se deduzca de la cuota correspondiente a dichos ingresos el 50% de la misma (esto es, el 7,5% de los dividendos), lo que daría lugar a una devolución de un importe de 19.069,59 euros, incrementado en los correspondientes intereses de demora, ya que entiende que esa deducción es aplicable en el caso de inversores personas jurídicas residentes en España, sea cual sea su forma jurídica, para atenuar la doble imposición sobre los beneficios.
La actora entiende que, a los efectos de evitar discriminaciones y restricciones injustificadas a la libertad de circulación de capitales, dicha deducción debe reconocerse igualmente a los inversores no residentes que se encuentren en una situación comparable a dichas personas jurídicas residentes, esto es, que posean en la sociedad española que reparte el dividendo una participación inferior al 5%, pues ningún otro requisito establece la norma.
El artículo 30.1 RDL 3/2004 por el que se aprobó el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades señala:
"Artículo 30. Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna.
1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos."
Resulta claro que ese precepto se refiere a la doble imposición interna y a los dividendos y plusvalías de fuente interna, para evitar que una entidad residente que obtenga beneficios de otras entidades residentes en España tribute doblemente por los beneficios obtenidos, con lo que se establece el derecho a la aplicación de una deducción por doble imposición sobre los beneficios no distribuidos por la entidad participada, durante el tiempo de tenencia de la participación, para evitar la doble imposición en relación con la parte de la plusvalía que correspondiese a reservas que ya hubiera tributado en sede de la sociedad española participada.
Nada que ver con el supuesto que nos ocupa, ya que la entidad actora que afirma haber obtenido beneficios que provienen de los dividendos por sus inversiones en diferentes sociedades españolas no ha acreditado nada en absoluto en relación con la tributación de esos dividendos por parte de la misma o por parte de sus partícipes en EEUU, en el ejercicio de referencia, y de ahí que sin ese dato, de extrema importancia, si estamos hablando de doble imposición, sea imposible atender a los solicitado con carácter subsidiario por la actora."
Por último, debe indicarse que la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2013 (recurso de casación n.º 1374/2011) que invoca el contribuyente se refiere a un supuesto radicalmente diferente al que nos ocupa, no porque se refiera a plusvalías y no a dividendos, sino porque la sociedad matriz europea tenía una participación superior al 5%, lo que determina que su comparación sea con las entidades residentes que tienen igual participación, comparación de la que resulta un juicio diferente, ya que las entidades residentes tendrían una deducción del 100%, y no del 50%.
Por tanto deben rechazarse sus alegaciones sobre la aplicación de la referida deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del artículo 30.1 del TRLIS, a los ingresos brutos por ella percibidos, ya que al no superar su participación en la sociedad española el 5%, su tributación en España ha sido equivalente a la de las entidades residentes, ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima a la tributación definitiva que asume una sociedad española.