En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución de 24 de febrero de 2022 dictada por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares por la
que se desestima la reclamación económico-administrativa
registrada con número 07/00828/2020 interpuesta frente a la
resolución sancionadora emitida por la Administración
de Aduanas e Impuestos Especiales de Palma de Mallorca de la
Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) por la que se considera al
contribuyente responsable de la comisión de una infracción
administrativa derivada de la falta de presentación de forma
completa y correcta de las declaraciones necesarias para la práctica
de liquidaciones cuando concurre perjuicio económico.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/04/2022 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
25/03/2022 contra la resolución dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Baleares citada en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que en fecha 29 de
agosto de 2019, funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera de
la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de
Baleares, se personaron en la embarcación "MJ"
titularidad del reclamante.
Dichas actuaciones se
documentaron en diligencia en la que se dejó constancia,
entre otras circunstancias, de que el reclamante, residente en ...
(PAÍS_UE_1) era el capitán y dueño de la
embarcación, y que en relación con la misma no se
había presentado autoliquidación del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
TERCERO.- Tras realizar las comprobaciones
oportunas y sobre la base de la documentación aportada por el
interesado, la Administración de Aduanas e Impuestos
Especiales de Palma de Mallorca de la AEAT dictó, en fecha 9
de octubre de 2019, liquidación provisional por el concepto
IVA Importación.
Entendía la Administración
que la entrada en el territorio de la Unión de una
embarcación con estatuto de mercancía no perteneciente
a la Unión registrada en el estado de ESTADO_1, determinaba
la realización del hecho imponible importación
contemplado en el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
A la citada liquidación
prestó conformidad el interesado.
CUARTO.- Asimismo, en fecha 27 de diciembre de
2019, la Administración dictó comunicación de
inicio de expediente sancionador por considerar que la conducta del
interesado era constitutiva de la infracción tributaria
contemplada en el artículo 192 de la Ley General Tributaria.
QUINTO.- Transcurrido el plazo para efectuar
alegaciones sin que el contribuyente hiciese uso de su derecho, la
Administración emitió en fecha 2 de marzo de 2020,
acuerdo de imposición de sanción tributaria
confirmando lo establecido en el acuerdo de inicio.
SEXTO.- Disconforme con lo anterior, el
interesado interpuso en fecha 1 de abril de 2020 reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Baleares que fue
registrada con número 07/00828/2020.
La citada resolución tuvo
lugar en fecha 24 de febrero de 2022, desestimando las pretensiones
del interesado.
SÉPTIMO.- Nuevamente disconforme el
contribuyente interpuso en fecha 25 de marzo de 2022 el presente
recurso de alzada que fue registrado con número
00/02883/2022.
En su escrito de interposición
formula el interesado sus alegaciones, señalando en síntesis,
lo siguiente:
No se cumple el elemento
objetivo necesario para la imposición de la sanción
puesto que la Aduana no ha acreditado que haya existido una
exportación previa de la embarcación.
El reclamante actuó
realizando una interpretación razonable de la norma.
No se ha motivado
suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo en la
conducta del interesado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución sancionadora
citada en el encabezamiento es ajustada a Derecho.
TERCERO.- Señala en primer lugar el
reclamante que no se cumple el elemento objetivo necesario para la
imposición de la sanción puesto que la Aduana no ha
acreditado que haya existido una previa exportación previa de
la embarcación que determine la obligación de
presentar una declaración de importación.
En relación con esta
cuestión y dado que el interesado no ha recurrido la
liquidación de la que se deriva la sanción, se ha de
dejar constancia de que de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal
Supremo en sentencia de 23 de septiembre de 2020, rec.cas 2839/2019,
"frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse,
administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos
determinantes de su nulidad, no sólo los directamente
imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del
presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de
liquidación, que han quedado firmes por no haber sido
recurridos por el interesado."
Sentado lo anterior procede
analizar si en el caso que nos ocupa se cumple el elemento objetivo
del tipo sancionador.
Tal y como se deriva de la
resolución sancionadora la Administración consideró
que en el caso que nos ocupa el interesado había incumplido
su obligación de presentar una declaración de
importación lo que dió lugar a la imposición de
la sanción tipificada en el artículo 192.1 de la Ley
General Tributaria, cuyo tenor literal es el siguiente:
"Constituye
infracción tributaria incumplir la obligación de
presentar de forma completa y correcta las declaraciones o
documentos necesarios, incluidos los relacionados con las
obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria
pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos
que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación,
salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta
ley."
Al nacimiento de la deuda
aduanera se refiere el artículo 79 del Reglamento 952/2013,
del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, que
establece lo que sigue:
"1. Respecto de las
mercancías sujetas a derechos de importación, nacerá
una deuda aduanera de importación por incumplimiento de
alguna de las siguientes circunstancias:
a) una de las obligaciones
establecidas en la legislación aduanera relativa a la
introducción de mercancías no pertenecientes a la
Unión en su territorio aduanero, a la retirada de estas de la
vigilancia aduanera o a la circulación, transformación,
depósito, depósito temporal, importación
temporal o disposición de tales mercancías en ese
territorio.
(...)
2. El momento en que nace
la deuda aduanera será cualquiera de los siguientes: a) el
momento en que no se cumpla o deje de cumplirse la obligación
cuyo incumplimiento dé origen a la deuda aduanera."
Sentado lo anterior procede
analizar si en el caso que nos ocupa la Administración ha
probado la realización del hecho imponible importación-
Sostiene la Administración
en la notificación de la liquidación provisional lo
siguiente:
"Las circunstancias
determinantes de la procedencia de la embarcación y de la
legislación a aplicar sobre la misma, son su bandera y
registro, lo cual viene reconocido tanto en la normativa aduanera
como en los diferentes convenios internacionales. En relación
con lo anterior podemos citar el artículo 31.f) del
Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de
julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) Nº
952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de
desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código
Aduanero de la Unión (en adelante CAUDE), del que se
desprende que es el pabellón de un barco el que le confiere
su nacionalidad. Por otro lado, la Convención de Alta Mar,
firmada en Ginebra el 29 de abril de 1958 relaciona la nacionalidad
de los buques con la bandera que están autorizados a
enarbolar, lo que viene también reflejado en los mismos
términos en la Ley 27/1992 de 24 de noviembre, de Puertos y
de la Marina Mercante. El Real Decreto 1027/1989, de 28 de julio, de
Abanderamiento, Matriculación y Registro marítimo, en
línea con la anteriormente citada Convención, vincula
la legislación a aplicar en función del registro del
buque. Y por su parte, la Orden de 18 de enero de 2000, que aprueba
el Reglamento sobre el Despacho de Buques, define, en su artículo
2 a un "buque extranjero" como "aquel buque o
embarcación abanderado y registrado en el extranjero".
En el presente caso, y
teniendo en cuenta lo expuesto en los antecedentes de hecho, y a lo
señalado en el Titulo IV del Reglamento (UE) nº 952/2013
del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el
que se establece el Código Aduanero de la Unión (en
adelante CAU) se concluye que estando en el Territorio Aduanero de
la Unión (en adelante TAU) una embarcación registrada
primero en PAÍS_NO_UE_1, hasta el 31/08/2019 y a partir del
día 01/09/2019 en el Estado de ESTADO_1, a nombre de un
residente en el TAU, dicha embarcación debe declararse para
su importación, no habiéndolo solicitado el interesado
hasta la fecha, por lo que procede la regularización de la
situación fiscal y el pago del IVA a la Importación y,
por tanto, dicha mercancía debe someterse a las formalidades
previstas en las disposiciones aduaneras vigentes en materia de
importación de bienes al interior de dicho Territorio y a la
consiguiente obligación de regularizar la situación
del barco a efectos del Impuesto sobre el valor añadido.
La presente liquidación
se fundamenta en que no puede considerarse a la embarcación
MJ en situación de mercancía de retorno, (...).
En tanto que el artículo
154 CAU, señala en referencia a la pérdida del
estatuto aduanero de mercancías de la Unión: Las
mercancías de la Unión se convertirán en
mercancías no pertenecientes a ella en los siguientes casos:
a) cuando salgan del TAU,
siempre que no se apliquen las normas sobre tránsito interno;
b) cuando se incluyan en
un régimen de tránsito externo, de depósito o
de perfeccionamiento activo, siempre que la legislación
aduanera así lo establezca;
c) cuando se incluyan en
un régimen de destino final y sean posteriormente, o bien
abandonadas en beneficio del Estado, o bien destruidas, y terminen
como residuos;
d) cuando la declaración
de despacho a libre práctica sea invalidada después de
haberse efectuado el levante de las mercancías.
En este sentido, señala
el párrafo primero del artículo 203.1 del CAU en
relación a la exención de derechos de importación
para las mercancías de retorno que Previa solicitud del
interesado, quedarán exentas de derechos de importación
las mercancías no pertenecientes a la Unión que, tras
haber sido inicialmente exportadas fuera del territorio aduanero de
esta última como mercancías de la Un ión, se
reintroduzcan y declaren para su despacho a libre práctica en
dicho territorio en un plazo de tres años; en tanto que el
punto 5 del mismo artículo dispone: La exención de
derechos de importación solo se concederá en caso de
que las mercancías se devuelvan en el mismo estado en el que
fueron exportadas, añadiendo el punto 6 que La exención
de los derechos de importación se justificará mediante
la información que permita determinar que se cumplen las
condiciones para concederse dicha exención.
En el presente caso, no se
acredita el cumplimiento de las condiciones previstas en el artículo
203.1 del CAU, y también se incumplen, al menos, los
requisitos establecidas en los apartados 2º, 3º, 4º y
6º del artículo 18 RIVA, para que la mercancía
tenga la consideración de mercancía de retorno y
puedan aplicarse sobre ella las exenciones previstas en dichos
preceptos y en el artículo 63 LIVA.
Tampoco puede considerarse
que la embarcación MJ se encuentre vinculada al régimen
de importación temporal ya que, si bien el artículo
136 del CAUDE, señala que Podrán presentarse oralmente
declaraciones en aduana con vistas a la importación temporal
para las mercancías siguientes: a) los palés,
contenedores y medios de transporte el artículo 250 CAU al
referirse al Ámbito de aplicación del Régimen
de Importación Temporal dispone: 2. El régimen de
importación temporal se utilizará cuando se cumplan
las siguientes condiciones:
a) que no esté
previsto que las mercancías sufran cambio alguno, a excepción
de la depreciación normal causada por el uso que se haga de
ellas;
b) que sea posible
garantizar la identificación de las mercancías
incluidas en el régimen, excepto cuando, habida cuenta de la
naturaleza de las mercancías o del destino previsto, la
ausencia de medidas de identificación no pueda conducir a un
abuso del régimen, o, en el caso mencionado en el Art 223
CAU, cuando sea posible comprobar el cumplimiento de las condiciones
estipuladas para las mercancías equivalentes;
c) que el titular del
régimen esté establecido fuera del TAU, salvo que se
disponga lo contrario;
d) que se cumplan las
condiciones necesarias para la exención total o parcial de
derechos establecidas en la legislación aduanera.
Por su parte, el artículo
212 del CAUDE establece en su punto 3 que: Se concederá la
exención total de derechos de importación a los medios
de transporte por carretera, ferrocarril, vía marítima
o vías navegables interiores, siempre que cumplan las
condiciones siguientes:
a) que estén
matriculados fuera del TAU a nombre de una persona establecida fuera
de dicho territorio o, cuando los medios de transporte no estén
matriculados, que pertenezcan a una persona establecida fuera del
TAU;
b) que sean utilizados por
una persona establecida fuera del TAU
De lo anterior, se deduce
que tampoco se cumplen los requisitos para considerar a la
embarcación en régimen de importación temporal
ya que la residencia de su propietario se sitúa en PAÍS_UE_1,
por tanto, la introducción de la embarcación en el
territorio aduanero comunitario, siendo propiedad de un residente en
la Unión, implica la vinculación de la misma al
régimen de Importación definitiva, con el consecuente
devengo de los correspondientes derechos aduaneros y fiscales.
(...)
En relación a la
posible vinculación de la embarcación al régimen
de importación temporal, es menester recordar lo dispuesto al
respecto en los artículos 24 de la Ley del IVA en relación
con el 212 del CAUDE, ya mencionado. Según el citado artículo
24 están exentas del impuesto las entregas de bienes que se
encuentren vinculados al régimen de importación
temporal con exención total de derechos de importación,
y en el punto dos del mismo artículo se remite a la
legislación aduanera para definir el régimen y para
determinar las normas y requisitos de su vinculación y
permanencia en el mismo. Por su parte, el artículo 212.3 del
CAUDE, como ya se ha transcrito, establece que se concederá
la exención total de derechos de importación, entre
otros, a los medios de transporte destinados a la navegación
marítima cuando se cumplan los requisitos fijados en el mismo
artículo y entre dichas condiciones se exige que estén
matriculados fuera del territorio aduanero de la Comunidad a nombre
de una persona establecida fuera de dicho territorio y que sean
utilizados, por personas establecidas fuera del territorio aduanero
de la Comunidad
En conclusión,
estamos ante una embarcación con estatuto de mercancía
no perteneciente a la Unión registrada en el Estado de
ESTADO_1, no formando éste parte de la Unión Europea,
y que ha sido introducida en el TAU y cuya titularidad corresponde a
un residente en dicho territorio, por lo que le es de aplicación
la normativa Aduanera de la Unión, y en una zona en la que se
aplican las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,
de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del
impuesto sobre el Valor Añadido. No puede acogerse a la
situación de mercancía de retorno ya que no cumple el
requisito señalado en el artículo 63 LIVA (que la
reimportación de los bienes se efectúe por la misma
persona a quien la Administración autorizó la salida
de los mismos), ni las condiciones previstas en el artículo
203 CAU para ser considerada mercancía de retorno, y, al
menos, incumple los requisitos establecidas en los apartados 2º,
3º, 4º y 6º del artículo 18 RIVA, y tampoco
puede acogerse a la exención total de derechos de importación
que establecen los artículos 250 CAU y 212 CAUDE en el marco
del régimen de Importación Temporal, ya que se produce
la inobservancia de, al menos, UNO de los requisitos, que
fundamentan el régimen, concretamente la matriculación
a nombre de una persona establecida en el territorio aduanero de la
Unión, lo que determina el incumplimiento de las condiciones
del régimen de importación temporal y la consiguiente
obligación de regularizar la situación del barco a
efectos de los derechos de importación y del Impuesto sobre
el valor añadido.
La deuda aduanera se
originará, tal y como establece el artículo 79.2 bien
en el momento en que deje de cumplirse la obligación cuyo
incumplimiento da lugar al origen de la deuda aduanera, bien en el
momento en que se ha incluido la mercancía en el régimen
aduanero considerado cuando a posteriori se descubra que no se
cumplía efectivamente alguna de las condiciones establecidas
para la inclusión de dicha mercancía en el régimen.
Por tanto, considerando
que la embarcación objeto del expediente se encontraba en
España vinculada al régimen de importación
temporal, el devengo se produciría desde el momento en el que
tenemos constancia de que la misma se matricula en el Registro de
buques del Estado de ESTADO_1 a nombre de una persona establecida en
el Territorio Aduanero de la Unión, esto es la fecha de
expiración del Registro de la embarcación MJ en
PAÍS_NO_UE_1, 31/08/2019, y su registro en el Estado de
ESTADO_1, a nombre de D. Axy, residente en PAÍS_UE_1,
01/09/2019, fecha en la que se incumple lo dispuesto en los
apartados a) y b) del artículo 212.3 del CAUDE lo que tiene
como consecuencia inmediata el nacimiento de la deuda aduanera de
importación."
Como se observa, la
Administración basa la liquidación practicada en que
la embarcación del interesado no goza del estatuto de
mercancía comunitaria puesto que entiende que el pabellón
del barco es el que confiere la nacionalidad al mismo. Al gozar en
este caso la embarcación de pabellón extranjero
considera la Aduana que no cabe entender que nos encontremos ante
una mercancía con estatuto aduanero comunitario.
Frente a ello el interesado
señala que la embarcación tenía estatuto
aduanero comunitario tal y como se deriva del contrato de
fabricación suscrito por el interesado con la entidad XZ RD,
sita en PAÍS_NO_UE_2. A juicio del reclamante, puesto que en
el citado contrato se hacía constar que la embarcación
sería entregada a finales de julio de 2015, en el puerto de
RD, PAÍS_NO_UE_2, y en dicha fecha PAÍS_NO_UE_2
formaba parte del territorio de la Unión, la embarcación
debe ser considerada mercancía comunitaria.
A la obligación de
acreditar el estatuto aduanero de una mercancía se refiere el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Suez
II, asunto C-643/17, en la que se señala lo siguiente:
"42. A tenor del
artículo 37 del mismo código, las mercancías
introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad deben estar
bajo vigilancia aduanera desde su introducción. A efectos de
esta vigilancia, podrán ser objeto de controles por parte de
dichas autoridades, de conformidad con las disposiciones vigentes, y
permanecerán bajo vigilancia todo el tiempo que sea necesario
para determinar su estatuto aduanero y, en lo que se refiere a
mercancías no comunitarias, hasta que cambien de estatuto
aduanero o pasen a una zona franca o a un depósito franco, o
bien se reexporten o destruyan (sentencia de 3 de marzo de 2005,
Papismedov y otros, C-195/03, apartado 21).
43.En el apartado 22 de la
sentencia de 3 de marzo de 2005, Papismedov y otros (C-195/03), el
Tribunal de Justicia declaró que las mercancías que
llegan al territorio de la Unión están sujetas a la
vigilancia aduanera desde su introducción en dicho
territorio, tanto si esta tiene lugar regularmente como si se lleva
a cabo con infracción de los artículos 38 a 41 y 177,
párrafo primero, segundo guion, del código aduanero,
extremos estos que las autoridades de vigilancia deberán
comprobar mediante su actividad de inspección. De ello se
deduce que la circunstancia de que las mercancías se sometan
a vigilancia aduanera no está relacionada con la regularidad
de la introducción de esas mercancías en dicho
territorio.
44. Varias disposiciones
del código aduanero permiten delimitar el concepto de
«introducción irregular». En este sentido, el
artículo 202 del código aduanero define la
introducción irregular como cualquier introducción que
infrinja lo dispuesto en los artículos 38 a 41 y 177, párrafo
primero, segundo guion, del mismo código, de una mercancía
sujeta a derechos de importación, ya sea en el territorio
aduanero de la Unión, o bien en otra parte de este
territorio, cuando se encuentre en una zona franca o en un depósito
franco (sentencia de 3 de marzo de 2005, Papismedov y otros,
C-195/03, apartado 25).
45. En particular, el
Tribunal de Justicia ha declarado que constituye una introducción
irregular la importación de mercancías que no observe
las posteriores etapas previstas en el código aduanero. En
primer lugar, según el artículo 38, apartado 1, de
este código, las mercancías que se introduzcan en el
territorio aduanero de la Unión deben ser trasladadas sin
demora, bien a la aduana designada, bien a una zona franca. En
segundo lugar, con arreglo al artículo 40 del código,
cuando las mercancías lleguen a la aduana, deben ser
presentadas en esa oficina. La presentación en aduana de la
mercancía se define en el artículo 4, punto 19, del
mismo código como la comunicación a las autoridades
aduaneras, en la forma requerida, de que las mercancías están
presentes en esa oficina o en cualquier otro lugar designado o
autorizado (sentencias de 3 de marzo de 2005, Papismedov y otros,
C-195/03, apartado 26, y de 2 de abril de 2009, Elshani, C-459/07,
apartado 21).
46. Del propio texto de
las citadas disposiciones se desprende que, para que pueda
considerarse que una mercancía ha sido introducida de manera
regular en el territorio aduanero de la Unión, debe, desde su
llegada, ser trasladada a una oficina de aduana o a una zona franca
y ser presentada en aduana. La finalidad de esta última
obligación, que incumbe al responsable de la introducción
o a quien se hace cargo del transporte, es garantizar que se informe
a las autoridades aduaneras no solo de la llegada de las mercancías,
sino también de todos los datos pertinentes relativos al tipo
de artículo o de producto de que se trate, así como a
la cantidad de tales mercancías. En efecto, esta información
permitirá la identificación correcta de aquellas, con
vistas a su clasificación arancelaria y, en su caso, al
cálculo de los derechos de importación (sentencia de 2
de abril de 2009, Elshani, C-459/07, , apartado 22 y jurisprudencia
citada).
47. A este respecto, el
Tribunal de Justicia ha considerado que del tenor y de la
sistemática de los artículos 4, punto 19, 38, apartado
1, y 40 del código aduanero se desprende claramente que todas
las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la
Unión deben presentarse en aduana (sentencias de 4 de marzo
de 2004, Viluckas y Jonusas, C-238/02 y C-246/02, apartado 22, y de
2 de abril de 2009, Elshani, C-459/07, apartado 23). La introducción
irregular de mercancías se consuma desde que pasan la primera
oficina aduanera situada en el interior del territorio aduanero de
la Unión sin que hayan sido presentadas en ella (sentencia de
2 de abril de 2009, Elshani, C-459/07, apartado 25).
48. Por consiguiente, debe
considerarse que han sido objeto de introducción irregular en
ese territorio, en el sentido del artículo 202 del código
aduanero, las mercancías que, habiendo cruzado la frontera
terrestre exterior de la Unión, se encuentran en dicho
territorio más allá de la primera oficina aduanera,
sin haber sido llevadas hasta allí y sin que hayan sido
presentadas en aduana, con el resultado de que las autoridades
aduaneras no han recibido comunicación del hecho de la
introducción de esas mercancías por parte de las
personas responsables de la ejecución de esa obligación
(sentencia de 2 de abril de 2009, Elshani, C-459/07, apartado 26).
49. Además, habida
cuenta de los artículos 43 y 45 del código aduanero,
la presentación de las mercancías en aduana, prevista
en el artículo 40 de dicho código, implica la
correlativa obligación de presentar sin demora una
declaración sumaria o de cumplimentar, dentro del mismo breve
plazo, las formalidades adecuadas para dar a las mercancías
de que se trate un destino aduanero, es decir, si se solicita que se
sometan a un régimen aduanero, la obligación de
efectuar una declaración en aduana. El Tribunal de Justicia
ha declarado que ambas operaciones se efectúan, por regla
general, simultáneamente (sentencia de 3 de marzo de 2005,
Papismedov y otros, C-195/03, apartado 30).
50. De ello resulta que
una sociedad que, como Suez II, tiene en sus locales, situados en el
territorio aduanero de la Unión, mercancías compradas
a sociedades establecidas en terceros países, debe poder, en
su condición de persona interesada en las operaciones de que
se trate efectuadas en el marco de los intercambios de mercancías,
en el sentido del artículo 14 del código aduanero,
probar que dichas mercancías han sido presentadas en una
aduana de la Unión y que se presentó una declaración
sumaria en dicha aduana o que las formalidades necesarias para dar
un destino aduanero a las mercancías de que se trate se han
cumplido. Si estas obligaciones no se han cumplido, debe
considerarse que ha habido «introducción irregular en
el territorio aduanero de la Comunidad de una mercancía
sujeta a derechos de importación», en el sentido del
artículo 202, apartado 1, letra a), del código
aduanero.
51. En segundo lugar,
procede interpretar el artículo 313 del Reglamento de
aplicación en relación con las disposiciones del
código aduanero relativas al estatuto de mercancía
comunitaria y al procedimiento de despacho a libre práctica
en el territorio aduanero de la Unión de mercancías
importadas de terceros países.
52. A este respecto,
procede recordar, con carácter preliminar, que el órgano
jurisdiccional remitente señala que no se discute la entrega
de los bienes en los locales de Suez II y la recepción de las
facturas correspondientes, registradas en la contabilidad de la
empresa y emitidas por un proveedor de un tercer país.
Tampoco se discute que el cumplimiento de las formalidades de
despacho a libre práctica en una aduana de la Unión no
ha sido probado en relación con dichas mercancías.
53. No obstante, Suez II
alega que el artículo 313 del Reglamento de aplicación
se basa en el principio establecido en su primer apartado según
el cual las mercancías que se hallan en el territorio
aduanero de la Unión se considerarán mercancías
de la Unión, por lo que procede admitir, salvo prueba en
contrario, que dichas mercancías han sido presentadas en
dicho territorio, según lo previsto en el artículo 4,
apartado 7, guiones primero y tercero, del código aduanero, o
bien que han sido despachadas a libre práctica con arreglo al
segundo guion de la misma disposición y al artículo 79
del código aduanero. Se aplica esta presunción del
estatuto aduanero comunitario de mercancías como las
controvertidas en el litigio principal, salvo si las autoridades
aduaneras demuestran que tienen el estatuto de mercancías no
comunitarias.
54. Como señala la
Comisión, esta alegación no puede acogerse.
55. Por una parte,
mercancías como las controvertidas en el litigio principal,
facturadas por proveedores establecidos en terceros países a
una sociedad que opera en el territorio aduanero de la Unión,
no pueden beneficiarse del estatuto de mercancías
comunitarias si no se ha aportado la prueba de que se han sujetado a
los procedimientos de despacho a libre práctica en el
territorio aduanero de la Unión.
56. En efecto, con arreglo
al artículo 4, punto 15, letra a), y punto 16, letra a), del
código aduanero, uno de los destinos aduaneros de una
mercancía es la inclusión de las mercancías en
un régimen aduanero y uno de los regímenes aduaneros
en los que puede colocarse es el despacho a libre práctica.
Además, la definición de mercancía de la Unión
contenida en el artículo 4, punto 7, del código
aduanero atribuye tal estatuto, entre otras, a las mercancías
importadas de países o territorios que no formen parte del
territorio aduanero de la Unión y que hayan sido despachadas
a libre práctica.
57. El artículo 24
CE, aplicable en la época en que se produjeron los hechos del
litigio principal, establecía que se considerarían en
libre práctica en un Estado miembro los productos procedentes
de terceros países en relación con los cuales se han
cumplido las formalidades de importación y se han percibido
los derechos de aduana y las exacciones de efecto equivalente en ese
Estado miembro.
58. El artículo 79
del código aduanero prevé que el despacho a libre
práctica confiere el estatuto aduanero de mercancía
comunitaria a una mercancía no comunitaria. El despacho a
libre práctica implica la aplicación de las medidas de
política comercial, el cumplimiento de los demás
trámites previstos para la importación de unas
mercancías y la aplicación de los derechos legalmente
devengados.
59. Por otra parte, en lo
que atañe a la carga de la prueba del estatuto aduanero de
mercancías en circunstancias como las controvertidas en el
litigio principal, procede considerar que la presunción
establecida en el artículo 313, apartado 1, del Reglamento de
aplicación se invierte cuando la autoridad aduanera, en
ejercicio de su facultad de control, determina que se cumplen las
condiciones de determinadas excepciones o reservas previstas en esta
disposición, en particular, en el litigio principal, la
condición contemplada en el artículo 313, apartado 2,
letra a), del Reglamento de aplicación. En una situación
de este tipo, como se desprende del apartado 50 de la presente
sentencia, corresponde a la sociedad importadora probar el estatuto
comunitario de la mercancía en cuestión. En defecto de
dicha prueba, le es aplicable el artículo 202, apartado 1,
letra a), del código aduanero.
60. Como se desprende del
apartado 50 de la presente sentencia y de la lectura combinada de
los artículos 13 y 16 del código aduanero, debe
considerarse que una sociedad importadora como Suez II es una
persona interesada, en la medida en que poseía en sus locales
las mercancías en cuestión acompañadas de las
correspondientes facturas emitidas por sus proveedores de terceros
países, y debe facilitar a las autoridades aduaneras toda la
asistencia necesaria, así como todos los documentos y datos
independientemente del soporte en que figuren.
61. Como se ha señalado
en los apartados 41 a 43 de la presente sentencia, en aplicación
del artículo 4, punto 13, y del artículo 37 del código
aduanero, además de la facultad general de control que les
confiere el artículo 13 de dicho código, las
autoridades aduaneras tienen también la facultad de controlar
mercancías como las controvertidas en el litigio principal en
virtud del artículo 37 del código aduanero, para
determinar si la introducción de las mercancías en el
territorio aduanero de la Unión se ha llevado de manera
regular o ha infringido los artículos 38 a 41 y el artículo
177, apartado 1, segundo guion, de dicho código.
62. De ello resulta que,
en circunstancias como las del litigio principal, incumbe a la
empresa importadora, como Suez II, aportar la prueba del estatuto
aduanero de las mercancías de que se trate, que en su opinión
son mercancías comunitarias. Si no aporta ninguna prueba del
estatuto comunitario de las mercancías, las autoridades
aduaneras podrán concluir que dichas mercancías tienen
el estatuto de mercancías no comunitarias."
Deja claro el Tribunal de
Justicia que la carga de la prueba del estatuto aduanero de las
mercancías le corresponde al importador.
En el caso que nos ocupa al
margen del acuerdo de fabricación ninguna prueba se aporta
por el interesado que acredite el carácter comunitario de la
mercancía. Por otra parte, según manifestó el
reclamante en la diligencia extendida por los funcionarios de
vigilancia aduanera, dicha embarcación no había
tributado por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual no
sería posible, puesto que aún cuando se tratara de una
entrega exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo
25.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (que establece la exención de las
entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las
condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en
destino sean las personas comprendidas en el penúltimo
párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que
no tenga la condición de empresario o profesional) la misma
debió tributar en PAÍS_UE_1 si es que este era el
destino de la embarcación.
La falta de tributación
por el Impuesto sobre el Valor Añadido constituye un indicio
de que, aún cuando nada se dice por el interesado, la entrega
de la mercancía estuvo exenta de IVA por estar destinada a la
exportación, por lo que en el momento en el que se produjo la
salida la misma perdió el estatuto aduanero de la Unión.
En definitiva en el caso que nos
ocupa y dado que nada aporta el interesado a cerca del estatuto de
la mercancía más alla del contrato de fabricación,
deben entenderse probados los hechos que dan lugar a la imposición
de la sanción por lo que procede la desestimación de
las pretensiones del interesado en este punto.
CUARTO.- Sentado lo anterior procede ahora
analizar si la Administración ha motivado suficientemente la
concurrencia de culpabilidad en la conducta del interesado.
En relación con la concurrencia del
elemento subjetivo del ilícito tributario, debe señalarse
que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le
otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el
proceso de asimilación del régimen sancionador
administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas
marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre
otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El
elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la
imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente,
están presentes en nuestro ordenamiento jurídico
fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo
77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de
simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional,
"ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto
está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los
grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más
allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser
sancionados".
En el mismo sentido el artículo
183.1 de la actual LGT, establece:
"Son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley".
De lo expuesto se desprende que
la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los
elementos fundamentales de toda infracción administrativa y
también, por consiguiente, de toda infracción
tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando
la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por
negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar
en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado
del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico,
en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a
través de ellos, el progreso social y económico del
país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo
cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el
artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en
sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16
de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace
referencia a la circular de la Dirección General de
Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez,
se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su
conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la
ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación
tributaria".
La negligencia, por otra parte,
como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
señaladas, no exige como elemento determinante para su
apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se
reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina
expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en
la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción
como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la
intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.
Es importante traer a colación
la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de
especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando:
Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación
número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación
número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este
Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de
2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas
sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración
debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que
motivan la regularización, sino de la existencia de
culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o
insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca
en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el
acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el
Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de
ingreso no permite fundar la imposición de sanciones
tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de
cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los
supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente
para fundamentar la sanción porque el principio de presunción
de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por
exclusión.
El Tribunal Supremo ha seguido
matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos
posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de
2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión
relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así
como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se
aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.
En los supuestos objeto de las
presentes reclamaciones, la Administración actuante incorpora
al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el
ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de
aplicación de los tributos, material que permite determinar
como hechos probados los descritos anteriormente y que fundamentan
la regularización practicada.
Se justifica el concurso de culpa
en los siguientes términos:
QUINTO: Una vez
establecida la presencia del elemento objetivo en la conducta del
sancionado, no presentar la Declaración de Aduana de forma
completa dando lugar a la práctica de una liquidación
con resultado a ingresar, queda por determinar la existencia del
elemento subjetivo de la infracción.
Para ello, deben tenerse
en cuenta el juego conjunto de las circunstancias concurrentes en el
sentido de la doctrina matizada del Tribunal Supremo (Sala de lo
Contencioso Administrativo, Sección 2ª), en relación
a la motivación de la negligencia simple, plasmada en la
Sentencia de 12 julio 2010, Recurso de Casación nº
480/2007.
En el presente supuesto,
del análisis de los posibles motivos para la comisión
de la infracción descrita resulta que:
.- Tanto el CAU en sus
artículos 158, 162 y siguientes, como la Resolución de
11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la
formalización del documento único administrativo
establecen claramente los requisitos y contenido del mismo, así
como quienes son los responsables del cumplimiento de éstas
obligaciones, sin que esta normativa ofrezca dudas o lagunas
interpretativas.
.- En consecuencia, se
considera que la conducta del obligado tributario se debe a un error
vencible por su parte y por tanto pudiera haberse evitado con el
cuidado necesario por parte del mismo.
.- En este sentido la
doctrina reiterada por el Tribunal Económico-Administrativo
Central, entre otras, en Resolución de 27 de junio 2007, red.
594/2007 (Sección Vocalía 8ª) establece: "Como
resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de
este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal
Constitucional y la del Tribunal Supremo, fundamentalmente en las
Sentencias de su Sala Segunda de 1 Mar.1985 (R-1369/85) y de 29
Feb.1988 (R-1354/88) en la materia, en el sentido de que no puede
hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad
objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para
que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto
que sólo el error invencible supone una ausencia de
culpabilidad, mientas que el vencible excluye el dolo, pero no la
culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo
padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas
y de cultura del infractor. Finalmente, la negligencia, como
elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en
relación con las características propias del obligado
tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus
aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera
disponer".
Por su parte, la normativa
tributaria (art. 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria) prevé que las acciones u omisiones
tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad,
entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria
en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la conducta
probada del obligado al presentar la declaración con datos
erróneos no puede reputarse diligente en modo alguno.
El Sr. Axy debería
haber presentado una declaración de importación, sin
embargo, no lo hizo, dando lugar a que la Administración
procediera a regularizar la cuota devengada por el incumplimiento
del régimen de importación temporal.
Dado que el importador
debe conocer la normativa aduanera aplicable a las operaciones de
comercio exterior que está realizando, y que, en caso de
duda, debe informarse y buscar todas las aclaraciones posibles con
el objeto de cumplir con sus obligaciones tributarias y aduaneras ,
y teniendo en cuenta, además, que la normativa aplicable al
efecto es lo suficientemente clara, sin que quepa amparar su
conducta en una interpretación razonable de la norma, se
considera que tal conducta se debe a una falta del cuidado y
diligencia necesario por parte del operador que actúa en el
ámbito del comercio exterior que exige un especial
conocimiento del mismo. Criterio que es mantenido por Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, entre otras sentencias, en las
de fecha 11 de noviembre de 1999 y 20 de noviembre de 2008, en los
asuntos C-48/1998 y C-38/200, respectivamente.
En la conducta del Sr. Axy
acreditada en estas actuaciones concurre al menos la falta de la
diligencia exigible a un contribuyente normal, sin que sea necesario
para que exista responsabilidad y para que esa negligencia sea
sancionable que concurra el dolo o el expreso ánimo de
defraudar. Hay culpa si no se ha puesto la diligencia necesaria, y
la conducta probada del obligado al no presentar la preceptiva
declaración de importación no puede reputarse
diligente en modo alguno.
Así, las Resoluciones del TEAC del
15/6/2006 y del 19/01/2007 , entre otras, establecen que las
infracciones tributarias son sancionables aún a título
de simple negligencia, siendo la esencia de ésta el descuido,
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado
del bien jurídico protegido por la norma; "la
negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación
un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o
menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el resultado del
incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez
exige indudablemente una valoración de la conducta respecto
de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las
circunstancias concretas del caso". Valoración de la
conducta que queda debidamente expuesta y motivada en el presente
expediente sancionador.
La conducta observada no
puede considerarse efectuada con la diligencia debida a cualquier
ciudadano ni tampoco puede ampararse en una interpretación
razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por
cuanto la norma es clara y el obligado tributario la ha incumplido.
En consecuencia y
considerando que no se aprecia la concurrencia de alguna de las
causas de exclusión de responsabilidad previstas en el
artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria
entendemos que el sujeto infractor es responsable en los términos
del artículo 179.1 de la misma Ley y puede y debe ser
sancionado."
Como se observa, la
Administración estima que la conducta del interesado fue
negligente sobre la base de los siguientes argumentos:
El interesado no presentó
voluntariamente la declaración de importación.
Solamente la actuación de los funcionarios de Vigilancia
Aduanera, dio lugar a dicha actuación.
El interesado no se amparó
en una interpretación razonable de la norma.
El interesado debe conocer
el mecanismo de liquidación del Impuesto.
La normativa aplicable es
clara.
Resulta relevante a efectos de
valorar la motivación de la culpabilidad realizada por la
Administración lo dispuesto por el Tribunal Supremo en
sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec.cas 3611/2013, en la que
se manifiesta lo siguiente:
"OCTAVO.- De acuerdo
con nuestra jurisprudencia, la resolución sancionadora debe
especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el
obligado tributario ha actuado al menos por la "simple
negligencia" o culpa leve que reclama el art. 183.1 de la LGT [
Sentencia de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. Núm.
4228/2003 ), FD Cuarto]. Y en este caso, como acabamos de comprobar,
eso hacen tanto la Propuesta de resolución del expediente
sancionador como -y esto es lo relevante- el Acuerdo sancionador en
última instancia impugnado. Sucede, sin embargo, que los
hechos o circunstancias que contemplan ambas resoluciones no son
susceptibles de fundar la culpabilidad de (...) sencillamente,
porque constituyen cuatro de las circunstancias que este Tribunal
Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la
Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación
de doctrina núm. 146/2004 ), viene considerando ineficaces
por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o
culposo.
A) Así es, en
primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la
citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir
la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En
particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias
no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de
cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de
los contribuyentes " [Sentenciasde 16 de marzo de 2002 (rec.
cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.
núm.1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec.
cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta
con que la Inspección alegue genéricamente las
incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más,
resulte procedente la sanción", sino que " [e]s
preciso que, además, se especifiquen los motivos causas de
esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de
la conducta calificada de infractora " [ Sentencia de 16 de
julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el
mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas.
núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec.
cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004),
FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.
4228/2003y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec.
cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
En particular, hemos
dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la
regularización practicada por la Administración
tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación
de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero
dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni
constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es
posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar
específicamente de donde se colige la existencia de
culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también,
en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal
Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se
vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se
impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin
acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de
ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución
judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero
resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar,
siendo imprescindible una motivación específica en
torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta
se infiere' (FD 6) " [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec.
cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004),
FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas
otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.
4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo,
respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm.
1002/2003), FDQuinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm.
4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto; de 22 de octubre de 2009 (rec.
cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de
2009 (rec. cas. núm. 4212/2003),FD Octavo ; y de 9 de
diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
En suma, inferir la
existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...)
incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto
de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, desconoce las
exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de
presunción de inocencia.
B) Otro de los motivos por
los que en la Propuesta de resolución -que, en este punto,
parece asumir el Acuerdo sancionador- se aprecia la existencia de
culpabilidad precisa para sancionar es porque "el sujeto pasivo
disponía de los asesoramientos necesarios para haber
realizado correctamente la declaración del impuesto".
Pero, de acuerdo con
reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "
pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una
interpretación razonable por el simple hecho de que tenga
'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté
'asistida de profesionales jurídicos' ". Y es que, "
no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa
por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al
sujeto pasivo de la imposición (importancia económica,
clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto
y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que
ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda
Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto
modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen
sobre las normas aplicables "[Sentencias de 29 de junio de 2002
(rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre
de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.
11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm.
1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm.
4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "
no cabe de ningún modo es concluir que la actuación
del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo
exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera
más precisa, lo que no puede hacer el poder público,
sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE
[véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6
de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina
núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un
obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial
de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de
una persona jurídica, tenga grandes medios económicos,
reciba o pueda recibir el más competente de los
asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad
gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha
mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea,
puede entenderse como razonable " ( Sentencia de 26 de
septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos
pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de
octubre de 1999 (rec. cas. Núm. 1411/1995 ); de 25 de junio
de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de
2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo
; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y
5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm.
963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec.cas.
núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec.
cas. núm. 5831/2005), FD Tercero; 18 de marzo de 2010 (rec.
cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de
2010 (rec. cas. Núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de
julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D); de
18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto
; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD
Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009
), FD Tercero.
En suma, de acuerdo con
este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó
culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse
en si éste goza de una apreciable capacidad económica
o si tiene o debió tener un asesoramiento fiscal adecuado,
por lo que tampoco esta es fundamentación idónea para
cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de
presunción de inocencia.
C) El acuerdo sancionador
fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa
para sancionar en que la conducta de la obligada tributaria "tampoco
halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art.
179.2" de la LGT , y, en particular, en "no cabe ninguna
razonable interpretación de [l]as normas que ampare la
conducta del interesado", dado que "resulta clara la
normativa, que ningún margen deja a la interpretación
en contrario". Sin embargo, esta fundamentación de la
culpabilidad por exclusión -en otras palabras: se mantiene
que se es culpable si no concurre ninguna de las causas previstas en
el art. 179.2 LGT -, según la jurisprudencia de esta Sala y
Sección, tampoco resiste una valoración desde la
perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
En efecto, como hemos
señalado en multitud de pronunciamientos, la simple
afirmación de que no concurre, en particular, la causa del
actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la
LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación
efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite
aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad,
ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la
existencia de negligencia " [ Sentencia de 9 de diciembre de
2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos
parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm.
6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que
afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del
art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es
insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de
las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en
la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003
, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ),
sino también de las garantías constitucionales, entre
las que hay que destacar el principio de presunción de
inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [Sentencia de 31 de
marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
Y en ambos casos hemos
dicho que « no es suficiente para fundamentar la sanción
» porque « el principio de presunción de
inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la
Administración tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más
precisa, mediante la afirmación de que la actuación
del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la
existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha
sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de
las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas
en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras
razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis
posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene
recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la
interpretación razonable de la norma era, "en
particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice
"[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la
Administración debía entender necesariamente que el
obligado tributario había "puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que
la norma incumplida sea clara o que la interpretación
mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer
automáticamente una sanción tributaria porque es
posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado
diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas.
para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD
Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las
Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la
unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de
29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD
Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006),
FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.
5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.
4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo,
respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas.núm.
1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm.
5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm.
1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. Núms.
4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo,
Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre
de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de
octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de
23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero;
de 29 de octubre de 2009 (rec. Cas. núms. 6058/2003 y
2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de
noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18
de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo;
de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y
5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.
3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.
2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm.
290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. Núm.
2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm.
3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012- (rec. cas. núm.
904/2009), FD Cuarto].
En fin, abundando en la
misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad
de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad,
hemos subrayado que la claridad de las normas " no determina
que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente
" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.
3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas.
núm. 3334/2007 ), FD Tercero )]; que " no cabe apreciar,
sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en
que la Administración tributaria considere que la norma es
clara " [Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.
2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto
tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la
sanción", y "aquella claridad no permite, sin más,
imponer automáticamente una sanción tributaria, porque
es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado
diligentemente " [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec.
cas.núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y
Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec.
cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C); de 10 de diciembre de
2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B); de 11 de abril
de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ;
y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD
Tercero C); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011
(rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no " puede
considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de
presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los
arts. 24.2 y 25.1 de la CE, respectivamente", "afirmar que
la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes ", "
sin- que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple
negligencia en los casos en que la Administración tributaria
considere que la norma es clara " [Sentencia de 28 de junio de
2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "
incluso en el supuesto de que la norma fuese clara ", "
ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción
" [Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.
4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de
diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de
12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD
Sexto].
En definitiva, conforme a
nuestra doctrina, no cabe argumentar que (...) ha actuado
culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas
excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT ,
porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos
los supuestos en los que hay que entender que el obligado
tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó
diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para
sancionar este argumento por exclusión, como los restantes
que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios
de culpabilidad y de presunción de inocencia."
La aplicación de los
criterios expresados en la precitada sentencia en torno a la
suficiencia de la motivación de la culpabilidad, determina
que deban estimarse las pretensiones del interesado en este punto
puesto que se considera que el esfuerzo probatorio de la
culpabilidad realizado por la Inspección es insuficiente y no
alcanza a individualizar la concurrencia al menos de negligencia en
la conducta del reclamante. No basta, como señala el Alto
Tribunal con poner de manifiesto que se ha desarrollado la conducta
tipificada y que por su experiencia con los barcos debió
conocer sus obligaciones tributarias, sino que hay que ir más
allá y expresar los elementos subjetivos que ponen de
manifiesto que la conducta fue querida y destinada de forma directa
a eludir sus obligaciones tributarias.
Por lo expuesto procede estimar
las alegaciones del interesado y anular la resolución
sancionadora impugnada.