En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 29 de marzo de 2021, por el que se deniega la solicitud de condonación por motivos de equidad presentada por la interesada en relación con la liquidación practicada por el concepto de Tarifa Exterior Comunidad, ejercicio 2008.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/04/2021 contra el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 29 de marzo de 2021, citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que en fecha 19 de febrero de 2008 la interesada presentó ante las autoridades aduaneras solicitud de autorización del régimen de perfeccionamiento activo para el producto denominado "azúcar bruto de caña".
Pretendía la entidad, acogiéndose a dicho régimen, importar azúcares crudos con el fin de mantener su mercado de exportación de azúcar refinado al no ser posible la adquisición de este tipo de azúcares en la Comunidad.
El producto de importación a incluir en el régimen, de acuerdo con la solicitud de la interesada (casilla 7 de la solicitud) era 50.000 TM de azúcar de caña en bruto, del código de la nomenclatura combinada 1701.11.90.
Por su parte, el producto compensador a obtener (casilla 8 de la solicitud) era azúcar en blanco refinado (98,7 kg. de producto compensador por cada 100 kg de producto de importación según el Anexo I de la solicitud) y melazas procedentes del refinado (1,26 kg. De producto compensador por cada 100 kg según el Anexo I).
En relación a la naturaleza de las operaciones de perfeccionamiento, en la casilla 9 de la citada solicitud se indica: "refinado de azúcares en bruto para la obtención de azúcares blancos refinados". Según el anexo II de su solicitud dicho refinado se realizaría en las fábricas de Azucarera Ebro de Guadalete, en Jerez de la Frontera (Cádiz) y de La Rinconada, en San José de la Rinconada (Sevilla).
Finalmente la interesada, en la misma instancia, solicitó la autorización del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia, así como el uso de la modalidad de exportación anticipada.
TERCERO.- Una vez obtenida la autorización de la Subdirección General de Política Arancelaria, la entidad optó por la utilización del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia, importando azúcar bruto de caña que refinó y vendió en la Comunidad en forma de azúcar blanco, y exportando azúcar blanco refinado adquirido en dicho estado como producto equivalente.
CUARTO.- En fecha 16 de octubre de 2008 la entidad recibió un requerimiento de la Subdirección General de Política Arancelaria en la que se indagaba a cerca de la ejecución del régimen de perfeccionamiento activo por parte de la interesada.
Dicho organismo se dirigió igualmente al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT a quien expresó sus dudas sobre el criterio adoptado por la entidad para la finalización del régimen, respondiendo éste que la operativa podía regularizarse.
Finalmente y tras un intercambio de escritos entre la interesada y los distintos organismos, la Aduana de Control acordó en fecha 18 de febrero de 2009 a declarar ultimado el régimen de perfeccionamiento activo y a devolver las garantías prestadas.
QUINTO.- En fecha 14 de diciembre de 2010 se inicia por parte de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de la AEAT, procedimiento de comprobación a posteriori dirigido a verificar la correcta ultimación del régimen de perfeccionamiento activo.
Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 17 de abril de 2012 se dictaron por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid sendas liquidaciones por los conceptos "Tarifa Exterior Comunidad" y "Exacciones Agrícolas", ejercicio 2008.
Consideraba la Administración que se habían incumplido las condiciones del régimen de perfeccionamiento activo autorizado puesto que la interesada no había realizado importaciones de azúcar crudo para su posterior refino y exportación sino que había utilizado la modalidad de compensación por equivalencia sin cumplir los requisitos fijados para ello, importando azúcar crudo, que se refinó y vendió en la Comunidad, y exportado azúcar refinado adquirido en dicho estado sin previa transformación a petición de la interesada.
Dicho proceder suponía no solo el incumplimiento de las condiciones del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad estricta, sino también de aquellas a las que quedaba sujeta el régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia al adquirir el producto compensador totalmente terminado sin que se llevasen acabo actividades de refinado del producto en nombre y por cuenta de la entidad.
Consecuencia de lo anterior era que la interesada no podía acogerse al privilegio fiscal de la suspensión de derechos arancelarios siendo exigibles tanto los derechos de aduanas como las exacciones agrícolas correspondientes a las operaciones citadas.
SEXTO.- Disconforme con lo anterior, la entidad interpuso en fecha 7 de mayo de 2012 las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, entre otras causas que la actuación de la Administración había vulnerado la doctrina de los actos propios así como el principio de confianza legítima.
La resolución de las citadas reclamaciones tuvo lugar en fecha 22 de septiembre de 2015, estimando las pretensiones de la interesada por considerar que la actuación de la Administración había vulnerado el citado principio.
SÉPTIMO.- No conforme con esta resolución, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT instó el procedimiento especial de declaración de lesividad de actos favorables a los interesados a efectos de poder promover la anulación de aquella en la vía contencioso-administrativa.
La citada resolución fue declarada lesiva para el interés público por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, de 22 de mayo de 2016, promoviéndose por la Abogacía del Estado el correspondiente recurso contencioso-administrativo en fecha 14 de julio de 2016.
OCTAVO.- En fecha ... de 2019, la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por el Abogado del Estado y acordando la anulación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 22 de septiembre de 2015.
NOVENO.- La citada sentencia fue recurrida en casación por la interesada siendo inadmitida la misma por el Tribunal Supremo por considerar que no concurría interés casacional.
DÉCIMO.- A la vista de lo anterior, y una vez firme la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, la Administración requirió, mediante escrito de fecha 9 de octubre de 2020, el pago de las deudas aduaneras derivadas de las liquidaciones practicadas en el año 2012.
DÉCIMO PRIMERO.- En fecha 19 de octubre de 2020 la entidad presentó ante la Administración sendas solicitudes de condonación por motivos de equidad al considerar que en el presente supuesto se daban las condiciones establecidas al efecto en el artículo 239 del Código Aduanero Comunitario.
Las citadas solicitudes fueron objeto de resolución en fecha 29 de marzo de 2021 denegándose la condonación solicitada por entender que no concurrían los requisitos establecidos para ello.
DÉCIMO SEGUNDO.- Disconforme con lo anterior la interesada interpuso la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/02861/2021.
Efectuada la puesta de manifiesto del expediente se formularon las correspondientes alegaciones haciendo constar lo siguiente:
-
La negativa de las autoridades aduanera a remitir el expediente de condonación a la Comisión vulnera los derechos de la interesada al configurarse la condonación por el Derecho de la Unión como un auténtico derecho subjetivo.
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Concurre en el presente supuesto una situación especial que debe dar lugar a la condonación de la deuda por motivos de equidad en la medida en que la actuación de la interesada no puede calificarse como fraudulenta o negligente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de la AEAT se encuentra ajustado a Derecho.
En particular se trata de determinar si procede la condonación de la deuda aduanera por motivos de equidad.
TERCERO.- Como cuestión previa a la resolución de esta alegación cabe plantearse bajo qué normativa ha de analizarse la cuestión planteada.
Como se ha señalado en los antecedentes de hecho la regularización practicada por la Inspección alcanzaba a las operaciones incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo durante el ejercicio 2008, es decir, antes de la entrada en vigor del Reglamento (UE) 952/2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU) que tuvo lugar en fecha 1 de mayo de 2016 y se derogó el Reglamento (CEE) 2913/92, de 12 de octubre, del Consejo por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en adelante CAC).
En relación con esta cuestión y dado que el CAU no prevé régimen transitorio alguno, se ha de proceder de acuerdo con los criterios proporcionados en esta materia por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, (en adelante TJUE).
A este respecto, se ha de dejar constancia de que el TJUE ha señalado de forma reiterada, que las normas procesales se han de aplicar a todos los procedimientos ya iniciados en el momento de la entrada en vigor de la nueva normativa, no siendo en cambio, aplicables a los mismos las normas que revistan carácter sustantivo.
Así se reconoce, en particular, en la sentencia Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión, de 6 de julio de 1993 dictada en los asuntos acumulados C-121/91 y C-122/91, De Haan, de 7 de septiembre de 1999, asunto C-61/98 e Ilumitrónica, de 14 de noviembre de 2002, asunto C-251/00.
Aborda esta última sentencia una cuestión similar a la que ahora se estudia, al pronunciarse sobre qué normativa se ha de aplicar a efectos de apreciar si procede la no contracción de la deuda aduanera en aquellos supuestos en los que se ha producido un cambio normativo.
Señala la citada sentencia lo siguiente:
"Observaciones preliminares
27. En la medida en que el órgano jurisdiccional remitente señala que el objeto de dichas cuestiones es la interpretación del artículo 201, apartado 3, del CAC, se ha de recordar que este precepto constituye una disposición nueva en relación con el régimen precedente y que no puede aplicarse a una importación efectuada con anterioridad a su entrada en vigor (sentencia de 17 de julio de 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, Rec. p. I-4209, apartado 25).
28. Pues bien, éste es precisamente el caso de la importación controvertida en el procedimiento principal, que fue objeto de una declaración el 20 de julio de 1992, mientras que el CAC sólo es aplicable, de conformidad con su artículo 253, párrafo segundo, desde el 1 de enero de 1994.
29. Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, en general, las normas de procedimiento son aplicables a todos los litigios pendientes en el momento en que entran en vigor, a diferencia de las normas sustantivas, que habitualmente se interpretan en el sentido de que no afectan a las situaciones existentes con anterioridad a su entrada en vigor [véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1993, CT Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión, asuntos acumulados C-121/91 y C-122/91, Rec. p. I-3873, apartado 22, y de 7 de septiembre de 1999, De Haan, C-61/98, Rec. p. I-5003, apartado 13].
30. En consecuencia, por lo que respecta al litigio principal, procede referirse, por una parte, a las normas sustantivas contenidas en la regulación precedente a la aplicación del CAC y, por otra, a las normas de procedimiento que contiene este último."
En términos similares se pronuncia el TJUE en su sentencia de 23 de febrero de 2006, Belgische Staat contra Molenbergnatie NV, asunto C-201/04, en relación con el pago de la deuda aduanera, cuando señala lo siguiente:
"25. Mediante la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta acerca de la aplicación en el tiempo de las disposiciones de los artículos 217 a 232 del Código aduanero, que forman parte del capítulo 3 del título VII del citado Código y que se refieren al cobro del importe de la deuda aduanera, habida cuenta de que, a tenor de su artículo 253, párrafo primero, el Código aduanero es aplicable a partir del 1 de enero de 1994.
26. Mediante la tercera cuestión, dicho órgano jurisdiccional pide al Tribunal de Justicia que precise las consecuencias que se derivan de no haber respetado el plazo fijado por el artículo 221, apartado 3, del Código aduanero.
27. Con carácter preliminar, a la vista de la motivación de la resolución de remisión procede precisar, como señala el Abogado General en el punto 47 de sus conclusiones, que la primera cuestión, a pesar de que su redacción se refiere globalmente a los artículos 217 a 232 del Código aduanero, afecta principalmente al artículo 221 de dicho Código, puesto que el órgano jurisdiccional remitente pregunta más en concreto si éste artículo se aplica a una deuda aduanera nacida antes del 1 de enero de 1994 y cuyo cobro ha sido instado después de esa fecha y antes de la entrada en vigor del Reglamento nº 2700/2000.
28. Por lo tanto, procede tratar conjuntamente las cuestiones primera y tercera, habida cuenta del nexo que las vincula en relación con el análisis de los efectos del artículo 221 del Código aduanero que ambas requieren.
29. En cuanto a la primera cuestión, el Gobierno belga estima que los artículos citados constituyen únicamente normas materiales y, por consiguiente, no son aplicables a las deudas aduaneras nacidas antes del 1 de enero de 1994.
30. La Comisión de las Comunidades Europeas y el comisionista, al amparo de la sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de noviembre de 1981, Salumi y otros (212/80 a 217/80, Rec. p. 2735), apartado 9, consideran que esos mismos artículos, que incluyen normas tanto materiales como de procedimiento, no pueden considerarse aisladamente en lo que atañe a sus efectos en el tiempo, ya que forman un todo indisociable. No obstante, sus conclusiones difieren.
Así, la Comisión estima que las disposiciones del Reglamento nº 1697/79 son las únicas que deben aplicarse al cobro a posteriori de una deuda aduanera nacida antes del 1 de enero de 1994 y cuyo cobro no se ha instado hasta después de esa fecha. Por su parte, el comisionista sostiene la tesis de la aplicación de los artículos 217 a 232 del Código aduanero al cobro de esa deuda.
31. Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, se considera que en general las normas de procedimiento son aplicables a todos los litigios pendientes en el momento en que entran en vigor, a diferencia de las normas sustantivas, que habitualmente se interpretan en el sentido de que no afectan a las situaciones existentes con anterioridad a su entrada en vigor [véanse, en particular, las sentencias Salumi y otros, antes citadas, apartado 9; de 6 de julio de 1993, CT Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión, C- 121/91 y C-122/91, Rec. p. I-3873, apartado 22; de 7 de septiembre de 1999, De Haan, C- 61/98, Rec. p. I-5003, apartado 13, y de 14 de noviembre de 2002, Illumitrónica, C-251/00, Rec. p. I-10433, apartado 29].
32. En el apartado 11 de la sentencia Salumi y otros, antes citada, el Tribunal de Justicia, como excepción a la norma de interpretación antes recordada, estimó que el Reglamento nº 1697/79, que tenía por objeto el establecimiento de una normativa general del cobro a posteriori de los derechos de aduana, contenía normas tanto de procedimiento como sustantivas que forman un todo indisociable cuyas disposiciones particulares no podían considerarse aisladamente en lo que atañe a su efecto en el tiempo. Como el Abogado General destaca en los puntos 42 a 46 de sus conclusiones, dicha excepción encontraba su justificación en la sustitución de los regímenes nacionales preexistentes por un régimen comunitario nuevo, con el objetivo de conseguir una aplicación coherente y uniforme de la normativa comunitaria así establecida en materia aduanera.
33. En el caso de autos, en la medida en que la cuestión planteada versa exclusivamente sobre la aplicación en el tiempo del Código aduanero, cuyo objeto es retomar, modificando determinados aspectos, la normativa comunitaria preexistente aplicable en el ámbito del Derecho aduanero, en particular los Reglamentos nº 1697/79 y nº 1854/89, anteriormente en vigor, no es aplicable la citada excepción al principio de interpretación recordado en el apartado 31 de la presente sentencia.
34. Por lo tanto, debe distinguirse entre las normas materiales y las normas de procedimiento. En consecuencia, corresponderá al órgano jurisdiccional remitente, en relación con los hechos a los que se refieren las deudas aduaneras que se produjeron antes de la entrada en vigor del Código aduanero, referirse, por una parte, a las normas sustantivas contenidas en la normativa anterior a esa fecha y, por otra, a las normas de procedimiento contenidas en el Código aduanero (véanse, en este sentido, las sentencias De Haan, antes citada, apartado 14, y de 13 de marzo de 2003, Países Bajos/Comisión, C-156/00, Rec. p. I-2527, apartados 35 y 36).
35. En la medida en que la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente se refiere principalmente al artículo 221 del Código aduanero, procede en este punto pronunciarse sobre la naturaleza de las disposiciones que forman parte de dicho artículo a la vista de la distinción entre normas materiales y normas de procedimiento.
36. Consta que los apartados 1 y 2 del citado artículo establecen normas puramente procedimentales.
37. El alcance y, por lo tanto, la naturaleza de la norma establecida en el artículo 221, apartado 3, es objeto específicamente de la tercera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente. Así, éste se pregunta sobre los efectos de una comunicación tardía del importe de los derechos al deudor, es decir, tras la expiración del plazo de tres años previsto en esta disposición, que, en esencia, ha retomado la que figuraba en el artículo 2, apartado 1, del Reglamento nº 1697/79 (véase, en este sentido, la sentencia Países Bajos/Comisión, antes citada, apartado 6).
38. A este respecto, el Gobierno belga, el comisionista y la Comisión sostienen que la comunicación del importe de los derechos al deudor tras la expiración del plazo de tres años, con independencia de que se hiciera al amparo del Código aduanero o de otros textos aplicables anteriormente, supone la imposibilidad de que pueda hacerse efectivo el cobro de la deuda. A su juicio, tal imposibilidad no puede, sin embargo, producir la extinción de la deuda.
39. Es indiscutible que la expiración del plazo de tres años previsto en el artículo 221, apartado 3, del Código aduanero para que las autoridades comuniquen al deudor el importe de la deuda aduanera se opone al derecho de esas autoridades de proceder al cobro de dicha deuda, a no ser que haya sido imposible determinar el importe exacto de los derechos legalmente adeudados por causa de un acto perseguible judicialmente. No obstante, la disposición de que se trata establece una norma que regula la propia deuda aduanera y, por lo tanto, una norma de prescripción de ésta.
40. Por otra parte, el artículo 233 del Código aduanero precisa que la enumeración de las distintas causas de extinción de la deuda aduanera que figura en las letras a) a d) de este artículo se efectúa sin perjuicio, en particular, de las disposiciones relativas a la prescripción de la deuda aduanera (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de noviembre de 2002, SPKR, C-112/01, Rec. p. I-10655, apartados 30 y 31).
41. Por consiguiente, procede considerar que esa disposición establece una norma sustantiva, en la medida en que, en el momento de la expiración del plazo establecido en el artículo 221, apartado 3, del Código aduanero, la deuda prescribe y, por lo tanto, se extingue.
42. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, hay que responder a las cuestiones primera y tercera del modo que se expone a continuación:
Las normas de procedimiento que figuran en los artículos 217 a 232 del Código aduanero son las únicas aplicables al cobro, instado después del 1 de enero de 1994, de una deuda aduanera nacida antes de esa fecha.
En el momento en que expira el plazo fijado en el artículo 221, apartado 3, del Código aduanero, prescribe la acción para la recaudación de la deuda aduanera, salvo lo dispuesto en la excepción prevista en ese mismo artículo, lo que equivale a la prescripción de la propia deuda y, por lo tanto, a su extinción. A la vista de la norma así establecida, el artículo 221, apartado 3, debe considerarse, al contrario que los apartados 1 y 2 de ese mismo artículo, como una disposición sustantiva y no puede, por consiguiente, aplicarse al cobro de una deuda aduanera nacida antes del 1 de enero de 1994. Cuando la deuda aduanera ha nacido antes del 1 de enero de 1994, dicha deuda sólo puede regirse por las normas sobre prescripción vigentes en esa fecha, aun cuando el procedimiento de cobro de la deuda se iniciase después del 1 de enero de 1994".
En definitiva, y de acuerdo con lo señalado por el TJUE, para la determinación de qué normativa se ha de aplicar en cada caso concreto, habrá de observarse lo que se pretende aplicar es una norma de procedimiento o una norma sustantiva.
Del texto de la citada sentencia se deriva que el TJUE considera que las condiciones para analizar si procede la no contracción de la deuda aduanera son las fijadas por la normativa vigente en el momento de la realización de las importaciones, sin que pueda aplicarse retroactivamente lo señalado en la normativa posterior.
Entiende así que las normas que regulan las condiciones para la no contracción de la deuda o la condonación/devolución de la misma son normas de carácter sustantivo que no pueden aplicarse con carácter retroactivo.
Lo anterior determina que en el caso que nos ocupa, haya de analizarse la procedencia de la condonación/devolución solicitada a la luz de lo dispuesto en el Reglamento 2913/1992, de 12 de octubre, del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, al ser la norma en vigor en el momento de las operaciones regularizadas por la Inspección, sin perjuicio de que de acuerdo con la jurisprudencia citada, proceda la aplicación de las normas procedimentales establecidas por el CAU.
Criterio este que constituye doctrina de este Tribunal contenida en sus resoluciones 00/01036/2014/50/IE, de 28 de marzo de 2019 y 00/04457/2017 y acumuladas, de 20 de febrero de 2019.
CUARTO.- Sostiene en primer lugar la interesada que en el caso que nos ocupa se cumplen los requisitos para la condonación de la deuda aduanera por motivos de equidad por lo que la Administración debió suspender el procedimiento y remitir el expediente a la Comisión Europea, organismo que ostenta la competencia para decidir sobre esta cuestión, entre otros casos, cuando el importe adeudado supera los 500.000 euros.
A juicio de la reclamante, la negativa de las autoridades españolas a remitir el expediente a la Comisión supone la vulneración de un auténtico derecho subjetivo reconocido a los operadores por el Derecho de la Unión, puesto que la condonación goza de sustantividad propia respecto de la existencia de la deuda aduanera, siendo una figura independiente de la misma.
A la condonación por motivos de equidad se refiere el artículo 239 del Código Aduanero Comunitario, señalando lo siguiente:
"1. Se podrá proceder a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación en situaciones especiales, distintas de las contempladas en los artículos 236, 237 y 238:
- que se determinarán según el procedimiento del Comité;
- que resulten de circunstancias que no impliquen ni maniobra ni manifiesta negligencia por parte del interesado. Las situaciones en las que se podrá aplicar esta disposición y las modalidades de procedimiento que se seguirán a tal fin se definirán según el procedimiento del Comité. La devolución o la condonación podrán supeditarse a condiciones especiales."
Por su parte, el Reglamento 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Comunitario (en adelante DACA), señala en su artículo 899, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Cuando la autoridad aduanera de decisión, a la que se haya presentado la solicitud de devolución o de condonación mencionada en el apartado 2 del artículo 239 del Código, compruebe que:
- los motivos invocados en apoyo de dicha solicitud corresponden a una de las situaciones descritas en los artículos 900 a 903 y que éstas no entrañan ni maniobra ni negligencia manifiesta por parte del interesado, concederá la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación de que se trate;
- los motivos invocados en apoyo de dicha solicitud corresponden a alguna de las situaciones descritas en el artículo 904, no concederá la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación de que se trate.
2. En los demás casos, excepto en aquellos en que el expediente deba ser sometido a la Comisión de conformidad con el artículo 905, la propia autoridad aduanera de decisión decidirá conceder la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación cuando las circunstancias del caso constituyan una situación particular derivada de circunstancias que no impliquen ni maniobra ni negligencia manifiesta por parte del interesado.
Cuando sea de aplicación el segundo guion del apartado 2 del artículo 905, las autoridades aduaneras sólo podrán adoptar la decisión de autorización de la devolución o la condonación de los derechos en cuestión al término del procedimiento ya iniciado de conformidad con los artículos 906 a 909."
De acuerdo con el citado precepto las autoridades aduaneras ostentan la competencia para adoptar la decisión de condonación salvo en aquellos supuestos en los que proceda someter el expediente a la Comisión, en los que será este órgano quien adopte la decisión relativa a la deuda aduanera.
A los supuestos de obligada remisión a la Comisión del expediente de condonación basado en motivos de equidad, se refiere el artículo 905 de las DACA, señalando lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"1. Cuando la solicitud de devolución o de condonación contemplada en el apartado 2 del artículo 239 del código esté fundamentada en motivos que puedan justificar que se trata de una situación especial resultante de circunstancias que no supongan negligencia manifiesta o maniobra por parte del interesado, el Estado miembro al que pertenezca la autoridad aduanera de decisión transmitirá el caso a la Comisión para que se resuelva de acuerdo con el procedimiento previsto en los artículos 906 a 909:
- si dicha autoridad considera que la situación particular resulta del incumplimiento por parte de la Comisión de sus obligaciones, o
- si las circunstancias del caso están vinculadas a los resultados de una investigación comunitaria efectuada de acuerdo con las disposiciones del Reglamento (CE) no 515/97, o efectuada sobre la base de cualquier otra disposición comunitaria o acuerdo celebrado por la Comunidad con determinados países o grupos de países, en que esté prevista la posibilidad de proceder a tales investigaciones comunitarias, o
- si el importe que afecta al interesado como consecuencia de una misma situación particular y referido, en su caso, a varias operaciones de importación o exportación, es superior o igual a 500.000 euros"
Semejante regulación contempla, asimismo, el actual Código Aduanero de la Unión cuyo artículo 116 establece lo que sigue:
"Si la autoridad aduanera considera que debe concederse la devolución o condonación sobre la base del artículo 119 o del artículo 120, el Estado miembro interesado transmitirá el caso a la Comisión para que esta resuelva en cualquiera de los supuestos siguientes:
a) cuando la autoridad aduanera considere que las circunstancias especiales son consecuencia de un incumplimiento de sus obligaciones por parte de la Comisión;
b) cuando las autoridades aduaneras consideren que la Comisión ha cometido un error con arreglo al artículo 119;
c) cuando las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación de la Unión efectuada al amparo del Reglamento (CE) no 515/97 del Consejo, de 13 de marzo de 1997, relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre estas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria, o sobre la base de cualquier otro acto legislativo de la Unión o de un acuerdo celebrado por la Unión con países o grupos de países, en el que se prevea la posibilidad de proceder a este tipo de investigaciones de la Unión;
d) cuando el importe del que deba responder el interesado por una o más operaciones de importación o exportación sea igual o superior a 500 000 euros como consecuencia de un error o de circunstancias especiales."
De la lectura de los preceptos anteriormente reproducidos resulta que las autoridades aduaneras solamente estarán obligadas a remitir el expediente a la Comisión cuando consideren que concurren las circunstancias para la condonación de la deuda, en caso contrario, esto es, cuando se entienda que no procede aquella no pesará sobre las mismas obligación alguna de remisión.
Es relevante a estos efectos lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión en su sentencia Conseil général de la Vienne, de 22 de junio de 2006, asunto C-419/04, que si bien hace referencia a la condonación por error de las autoridades aduaneras fija criterios relacionados con la remisión del expediente a la Comisión que resultan de aplicación igualmente a los supuestos de condonación por motivos de equidad.
Señala la citada sentencia, lo que sigue:
"29. (...) mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 871 del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que obliga a las autoridades aduaneras nacionales a remitir el asunto a la Comisión para que ésta lo resuelva cuando, en algún momento del procedimiento de recaudación o del procedimiento de condonación de una deuda aduanera, dichas autoridades hayan manifestado algunas dudas en cuanto a la no contracción de derechos de aduana no percibidos por haberse abstenido el importador de buena fe de declarar unos cánones que deberían haberse incluido en el valor en aduana de las mercancías importadas, y hayan anunciado su intención de dirigirse a la Comisión.
(...)
39. Del texto del artículo 871 del Reglamento de aplicación, en relación con el artículo 869 de dicho Reglamento, se desprende que, en un procedimiento de recaudación de derechos no percibidos cuyo importe alcance el nivel de 50.000 euros, si las autoridades aduaneras nacionales están convencidas de que no se cumplen dichos requisitos, deben proceder directamente a la recaudación.
40. Se desprende asimismo de las citadas disposiciones que, cuando se alcanza dicho nivel de 50.000 euros, las autoridades aduaneras no pueden operar solas sino que están obligadas a someter el asunto a la Comisión y actuar en concertación con ella en dos supuestos, a saber, si consideran que concurren dichos requisitos en las circunstancias del caso o si albergan dudas en cuanto al alcance de los criterios establecidos en el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero comunitario con respecto al asunto de que se trate. Lo mismo puede afirmarse en relación con el procedimiento de condonación de derechos de aduana entablado por el interesado en virtud del artículo 236 de dicho Código, en relación con el artículo 220, apartado 2, letra b), de éste.
41. En el supuesto de que se someta el asunto a la Comisión, el procedimiento que regula el Reglamento de aplicación concluye con una decisión en la que se declara si la situación examinada permite no proceder a la contracción a posteriori de los derechos controvertidos o conceder su condonación. En ese procedimiento, se garantiza efectivamente el derecho a ser oído de las personas afectadas y, en virtud del artículo 873 del Reglamento de aplicación, la Comisión resuelve tras consultar a un grupo de expertos formado por representantes de todos los Estados miembros.
42. Como ha puntualizado el Tribunal de Justicia en relación con el artículo 5 del Reglamento nº 1697/79, el objetivo de atribuir una facultad de decisión a la Comisión en materia de recaudación a posteriori de derechos de aduana es garantizar la aplicación uniforme del Derecho comunitario. Ésta corre peligro en los supuestos en que se acepta la petición de abstenerse de efectuar la recaudación a posteriori, puesto que, como probablemente no se interpondrá ningún recurso judicial, se corre el riesgo de que la apreciación en que pueda basarse el Estado miembro para adoptar una decisión favorable eluda el control que permite garantizar la aplicación uniforme de los requisitos que establece la legislación comunitaria. En cambio, no sucede lo mismo cuando las autoridades nacionales realizan la recaudación, sea cual sea el importe de que se trate. En tal caso cabe que el interesado impugne dicha decisión ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Por consiguiente, la uniformidad del Derecho comunitario podrá ser garantizada por el Tribunal de Justicia en el marco del procedimiento prejudicial (sentencias de 26 de junio de 1990, Deutsche Fernsprecher, C-64/89, Rec. p. I.535, apartado 13; de 27 de junio de 1991, Mecanarte, C-48/89, Rec. p. I.277, apartado 33, y Faroe Seafood y otros, antes citada, apartado 34).
43. De ello se deduce que, en relación con el segundo de los supuestos, es decir, el caso en que las autoridades aduaneras albergan dudas, éstas sólo están obligadas a remitir el asunto a la Comisión cuando las dudas se refieran al alcance de los criterios establecidos en el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero comunitario, con respecto al asunto de que se trate, y únicamente a causa de la existencia de tales dudas. En cambio, si posteriormente se disiparan esas dudas, incluso después de haber manifestado su intención de acudir a la Comisión, las autoridades aduaneras nacionales ya no estarían obligadas a remitir el asunto a dicha institución y deberían, actuando por su cuenta, proceder a la recaudación o denegar la condonación.
44. En todo caso, cuando las dudas de las autoridades aduaneras nacionales recaigan sobre una cuestión que no sea la del alcance de los criterios establecidos en el artículo 220, apartado 2, letra b), de dicho Código con respecto al asunto de que se trate, como la posibilidad de no contraer a posteriori derechos de aduana no percibidos resultantes de que un importador no haya declarado cánones que deberían haberse incluido en el valor en aduana de las mercancías importadas, aun cuando ese importador sea de buena fe, no se aplica el artículo 871 del Reglamento de aplicación y, por lo tanto, dichas autoridades no están obligadas a remitir el asunto a la Comisión para que ésta resuelva.
45. En efecto, dado que la buena fe del deudor es sólo uno de los requisitos que necesariamente deben cumplirse para que pueda considerarse la no contracción a posteriori de derechos de aduana, por sí sola no puede obligar a las autoridades aduaneras nacionales a someter el asunto a la Comisión, en virtud del artículo 871 del Reglamento de aplicación.
46. En consecuencia, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 871 del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que, en un procedimiento de recaudación o en un procedimiento de condonación de derechos de aduana no percibidos, las autoridades aduaneras nacionales no están obligadas a remitir el asunto a la Comisión para que ésta resuelva cuando se hayan disipado las dudas que hubieran albergado en cuanto al alcance de los criterios establecidos en el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero comunitario, en relación con el caso de que se trate, incluso después de haber manifestado su intención de acudir a la Comisión, ni tampoco cuando las dudas albergadas recaigan sobre la contracción a posteriori de derechos de aduana no percibidos resultantes de que el importador de buena fe no hubiera declarado algunos cánones que deberían haberse incluido en el valor en aduana de las mercancías importadas."
Deja claro el TJUE que la remisión de la solicitud de condonación a la Comisión solamente será obligatoria en aquellos supuestos en los que las autoridades aduaneras entiendan que procede la condonación de la deuda, no existiendo tal obligación de remisión en caso contrario.
En el caso que nos ocupa, la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, ha considerado que no se daban las condiciones para la condonación de la deuda por motivos de equidad por entender que la interesada no se encontraba en una situación especial con respecto a otros operadores, por lo que su decisión de no remitir el expediente a la Comisión resulta adecuada a la norma y no supone la vulneración de ningún derecho de la administrada.
Se ha de tener en cuenta que el objetivo que se persigue otorgando a la Comisión, en determinados casos, la facultad de decidir sobre la condonación de la deuda aduanera es garantizar la aplicación uniforme del derecho de la Unión por lo que la remisión de los expedientes solamente tiene sentido en aquellos supuestos en los que las autoridades aduaneras consideran que si procede la condonación de la deuda.
Como señala el TJUE en la precitada sentencia, si las autoridades aduaneras ostentaran en todos los casos competencias unilaterales de condonación, la uniformidad del derecho de la Unión podría verse comprometida puesto que, cuando la decisión a adoptar fuese favorable al interesado esta no sería sometida a un pronunciamiento judicial posterior.
Dicha uniformidad queda indemne, en cambio, en los casos de denegación de la condonación solicitada puesto que, si la Aduana considera que no cabe la aquella y recauda el importe de los derechos, la decisión será sometida por la interesada al juicio de los correspondientes órganos jurisdiccionales.
Teniendo en cuenta lo anterior se ha de concluir que en el presente supuesto la Administración procedió conforme a Derecho al no remitir el expediente a la Comisión puesto que a su juicio no se cumplían las condiciones establecidas por la normativa aduanera para la condonación de la deuda por motivos de equidad.
Procede, en consecuencia desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.
QUINTO.- Fijado lo anterior procede entrar a valorar las cuestiones de fondo planteadas por la interesada.
En primer lugar se ha de analizar si en el presente supuesto concurren requisitos para la condonación/devolución de la deuda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239 del CAC.
El análisis de esta cuestión requiere dejar claro, en primer lugar, que las autoridades aduaneras están facultadas para la revisión de las declaraciones presentadas ante la Aduana. Esta facultad es reconocida en el artículo 78 del Código Aduanero Comunitario (actual artículo 48 del Código Aduanero de la Unión), a cuyo tenor:
"1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.
2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.
3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan".
Se ha de hacer hincapié en la circunstancia de que esta facultad de revisión no se encuentra supeditada a la aparición de datos nuevos pudiendo desplegarse aún cuando se hayan producido errores formales o materiales no apreciados inicialmente.
Así lo señala la sentencia dictada por la Audiencia Nacional en fecha ... de 2019 (rec. .../2016), en la que tras analizar la jurisprudencia del TJUE así como la normativa aduanera aplicable, concluye:
"En este contexto el parecer de la Sala es que la dicción del artículo 78.3 del Código Aduanero, en cuanto refiere "nuevos datos", no puede entenderse como una "conditio sine qua non", esto es, en todo caso o circunstancia.
Para la Sala, la expresión "teniendo en cuenta los nuevos datos de que disponga" debe entenderse en un contexto amplio, atendida la finalidad de la norma, de modo que no quede excluida la revisión cuando no existan nuevos datos, como en el caso sucede, bien entendido que conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia queda fuera de discusión que los términos "elementos inexactos o incompletos" deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a errores u omisiones materiales como a errores de interpretación del Derecho aplicable".
Es cierto, y así se extrae de las sentencias de referencia, que el Tribunal de Justicia refiere la expresión "teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan" -las autoridades aduaneras-, pero también lo es que propio Tribunal declara sin ambages que "el texto del artículo 78 de ese Código no contiene ninguna restricción de posibilidad de que las autoridades aduaneras repitan una revisión o un control a posteriori, a los que se refieren los apartados 1 y 2 del mismo artículo, ni de que tomen las medidas necesarias para regularizar la situación prevista en el apartado 3 de ese artículo", añadiendo que "la lógica del artículo 78 se opone a una interpretación que permita excluir en general la posibilidad de que las autoridades aduaneras lleven a cabo revisiones u otros controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para regularizar en su caso la situación", además de que, conforme resulta de reiterada jurisprudencia, las "autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori".
Estas declaraciones del Tribunal de Justicia, claras y concluyentes, permiten avalar la interpretación que antecede respecto del artículo 78 CAC, sin que ninguno de los pronunciamientos del Alto Tribunal permita considerar que éste rechace la posibilidad de contracción a posteriori cuando no existan nuevos datos, antes al contrario, lo que el Tribunal señala, y lo hace de forma reiterada, es que conforme resulta de su propia jurisprudencia las "autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori".
Realizada esta precisión procede entrar a valorar si en el caso que nos ocupa se cumplen las condiciones fijadas en la norma para la concesión de la condonación por motivos de equidad.
Conviene a estos efectos recordar el tenor literal del artículo 239 del CAC. Señala el citado precepto, lo siguiente:
"1. Se podrá proceder a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación en situaciones especiales, distintas de las contempladas en los artículos 236, 237 y 238:
- que se determinarán según el procedimiento del Comité;
- que resulten de circunstancias que no impliquen ni maniobra ni manifiesta negligencia por parte del interesado. Las situaciones en las que se podrá aplicar esta disposición y las modalidades de procedimiento que se seguirán a tal fin se definirán según el procedimiento del Comité. La devolución o la condonación podrán supeditarse a condiciones especiales. (...)."
Por su parte, el artículo 899 de las DACA, señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Cuando la autoridad aduanera de decisión, a la que se haya presentado la solicitud de devolución o de condonación mencionada en el apartado 2 del artículo 239 del Código, compruebe que:
- los motivos invocados en apoyo de dicha solicitud corresponden a una de las situaciones descritas en los artículos 900 a 903 y que éstas no entrañan ni maniobra ni negligencia manifiesta por parte del interesado, concederá la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación de que se trate;
- los motivos invocados en apoyo de dicha solicitud corresponden a alguna de las situaciones descritas en el artículo 904, no concederá la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación de que se trate.
En los demás casos, excepto en aquellos en que el expediente deba ser sometido a la Comisión de conformidad con el artículo 905, la propia autoridad aduanera de decisión decidirá conceder la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación cuando las circunstancias del caso constituyan una situación particular derivada de circunstancias que no impliquen ni maniobra ni negligencia manifiesta por parte del interesado".
Son, por tanto, dos los requisitos que se han de cumplir para que proceda el reconocimiento del derecho a la condonación por motivos de equidad, la existencia de una situación especial y la ausencia de maniobra o negligencia manifiesta por parte del interesado. Dichos requisitos son además acumulativos de tal modo que basta con que se incumpla uno de ellos para que se deniegue el derecho a la condonación. Así lo señala el Tribunal de Primera Instancia en sentencia Gondrand Frères/Comisión, de 21 de septiembre de 2004, asunto T-104/02, en la que se señala lo siguiente:
"Del tenor literal del artículo 905 del Reglamento de aplicación se desprende que la devolución de los derechos de importación está supeditada a la concurrencia de dos requisitos acumulativos; en primer lugar, la existencia de una situación especial y, en segundo lugar, la falta de negligencia manifiesta y de intento de fraude por parte del interesado. En consecuencia, basta con que no se cumpla uno de los dos requisitos para que deba denegarse la devolución de los derechos (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 18 de enero de 2000, Mehibas Dordtselaan/Comisión, T-290/97, Rec. p. II-15, apartado 87)."
Este mismo criterio se refleja en jurisprudencia más reciente como la contenida en la sentencia Bolton Alimentari, de 17 de febrero de 2011, asunto C-494/09, en la que se señala:
"59. (...) procede señalar que, con arreglo al artículo 239, apartado 1, del Código aduanero, en relación con el artículo 899, apartado 2, párrafo primero, del Reglamento de aplicación, pueden devolverse derechos de importación cuando las circunstancias del caso concreto constituyen una situación especial que resulta de circunstancias que no suponen ni maniobra ni negligencia manifiesta de la parte del interesado.
60. Con arreglo a reiterada jurisprudencia, tal situación especial presupone que el deudor se halle en una situación excepcional con relación a los demás operadores que ejercen la misma actividad (véase, en este sentido, la sentencia C.A.S./Comisión, antes citada, apartado 82 y jurisprudencia citada)."
En el presente supuesto los motivos invocados en la solicitud de condonación no se corresponden con ninguna de las situaciones descritas en los artículos 900 a 903 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Comunitario, por lo que habrá que observar, bajo la luz de los criterios dados por el Tribunal de Justicia de la Unión, si la reclamante se encuentra en una situación especial a efectos de lo dispuesto en el artículo 239 del Código Aduanero Comunitario.
De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria existe una situación particular cuando, de las circunstancias del caso concreto, resulta que el deudor se encuentra en una situación excepcional en relación con los otros operadores que ejercen la misma actividad, de tal modo que, en ausencia de estas circunstancias, dicho deudor no habría sufrido el perjuicio vinculado a la contracción de derechos.
Así lo establece la sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Coopérative agricole d´approvisionnement des Avirons, (asunto C-58/86), en la que se señala lo siguiente:
"22.Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 13 del Reglamento 1430/79 constituye "una cláusula general de equidad destinada a abarcar otras situaciones distintas de aquéllas que con mayor frecuencia se apreciaban en la práctica y que, en el momento de adoptarse el Reglamento, podían ser objeto de un régimen especial" (sentencia de 15 de diciembre de 1983, Papierfabrik, 283/82, Rec.1983, p.4219, y sentencia de 15 de mayo de 1986, Orysomyli, 160/84, Rec. 1986, 9.1633). Este artículo está destinado a ser aplicado cuando las circunstancias características de la relación entre el operador económico y la administración, son tales, que no es justo imponer a dicho operador un perjuicio que normalmente no habría sufrido. (...)"
Considera la interesada que en el caso que nos ocupa la deuda aduanera ha nacido en circunstancias especiales que deben dar lugar a la condonación de la deuda por motivos de equidad.
Argumenta a estos efectos que el incumplimiento de las condiciones del régimen de perfeccionamiento activo se produjo como consecuencia de la complejidad de la norma aplicable.
Manifiesta así que la finalización del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia no fue realizada conforme a lo dispuesto en el anexo 74 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Comunitario pues dicho anexo era de imposible cumplimiento puesto que fijaba como producto equivalente al azúcar bruto en caña, el azúcar bruto de remolacha, producto del que no existía mercado en la Comunidad Europea.
A las disposiciones aplicables al funcionamiento del régimen de perfeccionamiento, en su modalidad de compensación por equivalencia se refería el artículo 541 de las DACA señalando lo siguiente:
"1. La autorización indicará si se pueden utilizar en las operaciones de perfeccionamiento las mercancías equivalentes contempladas en la letra e) del apartado 2 del artículo 114 del Código que se clasifiquen en el mismo código de 8 cifras de la nomenclatura combinada, tengan la misma calidad comercial y las mismas características técnicas que las mercancías de importación, y determinará las condiciones de esa utilización.
2. Se podrá admitir que las mercancías equivalentes se encuentren en una fase de fabricación más avanzada que las mercancías de importación siempre que, salvo en casos excepcionales, la parte esencial de la operación de perfeccionamiento de esas mercancías equivalentes se lleve a cabo en la empresa del titular o en aquélla en que dicha operación se efectúe por cuenta de éste.
3. Las disposiciones particulares establecidas en el anexo 74 se aplicarán a las mercancías mencionadas en él."
Por su parte el citado anexo 74, bajo el título "disposiciones particulares relativas a las mercancías equivalentes", establecía en relación con el azúcar, lo siguiente:
"(...)
3. Azúcar
Se admitirá el recurso a la utilización de mercancías equivalentes entre el azúcar bruto en caña clasificado en el código NC 1701 11 90 y el azúcar bruto de remolacha clasificado en el código NC 1701 12 90, siempre que el producto compensador sea azúcar blanco clasificado en el NC 1701 99 10."
De acuerdo con lo expresado, la aplicación del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia, requería en el caso del azúcar, la adquisición de azúcar bruto de remolacha para su exportación, tras el sometimiento a las operaciones de perfeccionamiento, en forma de azúcar blanco (producto compensador).
No obstante, la entidad no adquirió, para la finalización del régimen, azúcar bruto de remolacha sino que directamente adquirió azúcar blanco ya refinado procedente de remolacha azucarera. Es decir, omitió la interesada la realización de las operaciones de perfeccionamiento a las que queda sujeto el régimen, incumpliendo en consecuencia las condiciones del mismo.
Se ha de tener en cuenta que si bien el precitado artículo 547 de las DACA prevé la posibilidad de que las mercancías equivalentes se encuentren en una fase de fabricación más avanzada que las mercancías importadas, fija, sin embargo, una limitación importante al exigir que la mayor parte de las operaciones de perfeccionamiento de las mercancías equivalentes se realicen por el titular del régimen o por cuenta de la misma.
Queda claro, por tanto ,que la entidad incumplió las condiciones del régimen pues en ningún caso realizó las actuaciones de transformación requeridas.
El argumento de la entidad de que la norma comunitaria era de imposible cumplimiento no puede servir de base para legitimar una interpretación libre del contenido del régimen pues en cualquier caso la interesada pudo cumplir el mismo en la modalidad estricta, esto es importación de azúcar bruto de caña para su refinado y posterior exportación en forma de azúcar blanco.
La posición de la interesada no puede por tanto verse amparada bajo el paraguas de una interpretación razonable de la norma, puesto que la misma supone desconocer las reglas del régimen de perfeccionamiento activo en la modalidad de compensación por equivalencia que no permite en ningún caso adquirir directamente, y sin llevar a cabo ninguna operación de perfeccionamiento, el denominado producto compensador.
Se ha de tener en cuenta que la aplicación del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia se configura como una opción a la que puede acudirse en determinados supuestos por los operadores económicos, pero cuya aplicación no se configura como obligatoria.
Por tanto cuando la entidad, al entender que no se podía cumplir lo fijado en la normativa aplicable por no existir en la Comunidad un mercado de azúcar bruto de remolacha, procedió a interpretar libremente la norma, adquiriendo y exportando azúcar blanco refinado sin que se llevase a cabo ninguna operación de perfeccionamiento, asumió conscientemente un riesgo, puesto que a nadie escapa que dicha interpretación contraría el espíritu del régimen económico de perfeccionamiento activo contemplado en la normativa aduanera.
Hay que tener presente que la entidad pudo finalizar sus operaciones sin someterse a riesgo alguno utilizando el régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad estricta, pues ninguna limitación encontró para ello, ni física ni normativa.
Es cierto que los operadores pueden elegir libremente como llevar a cabo sus operaciones dentro del marco normativo establecido, pero no lo es menos que antes de llevar a cabo dichas operaciones tendrán que examinar los riesgos que se asumen al llevar a cabo las mismas.
En el presente supuesto no considera este Tribunal que la norma que dio lugar al incumplimiento fuese compleja puesto que dejaba claro cual era la mercancía equivalente al azúcar bruto en caña y cual era el producto compensador que se debía exportar para concluir el régimen.
El operador sabía perfectamente como debía proceder, sin embargo se alejó de lo preceptuado por la norma asumiendo un riesgo que derivó en la situación actual. Dicho riesgo fue aceptado de forma voluntaria y sin que conste la existencia de una consulta previa a las autoridades aduaneras. No fue sino cuando la Administración manifestó sus dudas a cerca de la regularidad de la operación cuando la interesada solicitó información de cómo se había de proceder en este asunto, lo que deja claro que previamente no se había comunicado a la Administración la existencia de dudas por parte de la entidad sobre como proceder para la finalización del régimen en la modalidad de compensación por equivalencia.
Por otra parte se ha dejar claro que la solución que encontró el legislador europeo para corregir la situación establecida por la norma distó mucho de la aplicada por el interesado puesto que como no podía ser de otra forma se respetó el espíritu del régimen de perfeccionamiento activo y se fijó como mercancía equivalente la remolacha azucarera, esto es, un producto que se puede someter a operaciones de perfeccionamiento para la obtención del producto compensador que no es otro que el azúcar blanco.
De acuerdo con lo expuesto, no cabe duda que la interpretación realizada por el operador no puede considerarse razonable pues obvia el elemento fundamental del régimen que no es otro que someter a las mercancías consideradas equivalentes a una actividad de perfeccionamiento. No cabe por tanto entender que la equivalencia pueda entenderse referida a los productos terminados sino que en todo caso se ha de referir a productos brutos.
No puede aceptarse que la complejidad de la norma situara al interesada en una posición especial puesto que fue ella misma interpretando la norma por su cuenta y riesgo, quien se situó en dicha posición. Por otra parte la norma aplicada era la misma para todos los operadores por lo que no puede considerarse que la misma coloque a la interesada en una situación especial respecto al resto de operadores dado que todo aquel que desease aplicar el régimen de perfeccionamiento activo en las condiciones fijadas en el anexo 74 se encontraría en la misma posición que la reclamante.
En definitiva, la norma a aplicar para finalizar el régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia no era compleja sino de difícil ejecución atendiendo a la situación del mercado comunitario, por lo que no puede considerarse que nos encontremos ante una situación de especial complejidad en la que esté justificada la concesión de la condonación de la deuda nacida por incumplimiento de las condiciones del régimen.
No podemos perder de vista que la condonación por razones de equidad está destinada a ser aplicada cuando las circunstancias características de la relación entre el operador económico y la Administración, son tales, que no es justo imponer a dicho operador un perjuicio que normalmente no habría sufrido, lo cual no puede considerarse cumplido en el caso que nos ocupa pues no fue la actuación de la Administración la que dio lugar al incumplimiento del régimen sino que fue la propia interesada quien interpretando la norma libremente y sin consultar previamente a la Aduana dio lugar a la situación actual.
Como señala el TJUE en su sentencia Gondrand Frères/Comisión, de 21 de septiembre de 2004, dictada en el asunto T-104/02 (el subrayado es de este Tribunal):
"24. Este Tribunal de Primera Instancia señala que el artículo 239 del Código aduanero constituye una «cláusula general de equidad». La finalidad de esta disposición y del artículo 905 del Reglamento de aplicación es cubrir una situación excepcional en la que se encuentra el operador económico interesado con relación a los demás operadores que ejercen la misma actividad (véanse, en este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 25 de febrero de 1999, Trans-Ex-Import, C 86/97, Rec. p. I-1041, apartado 18, y de 7 de septiembre de 1999, De Haan, C-61/98, Rec. p. I 5003, apartado 52). La cláusula de equidad y el artículo 905 del Reglamento de aplicación han de aplicarse, en particular, cuando las circunstancias que caracterizan la relación entre el operador económico interesado y la Administración son tales que no es justo irrogar a dicho operador un perjuicio que normalmente no habría sufrido (sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 19 de febrero de 1988, Eyckeler & Malt/Comisión, T-42/96, Rec. p. II-401, apartado 132). La devolución o la condonación de derechos de importación o de derechos de exportación, que sólo pueden concederse cuando concurran determinados requisitos y en los casos previstos específicamente en las disposiciones antes citadas, constituyen una excepción al régimen normal de las importaciones y de las exportaciones (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de 13 de marzo de 2003, Países Bajos/Comisión, C-156/00, Rec. p. I-2525, apartado 91).
25. Del tenor literal del artículo 905 del Reglamento de aplicación se desprende que la devolución de los derechos de importación está supeditada a la concurrencia de dos requisitos acumulativos; en primer lugar, la existencia de una situación especial y, en segundo lugar, la falta de negligencia manifiesta y de intento de fraude por parte del interesado. En consecuencia, basta con que no se cumpla uno de los dos requisitos para que deba denegarse la devolución de los derechos (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 18 de enero de 2000, Mehibas Dordtselaan/Comisión, T-290/97, Rec. p. II-15, apartado 87).
(...)
58. Procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que existen elementos «que pueden constituir una situación especial resultante de circunstancias que no supongan negligencia manifiesta o intento de fraude por parte del interesado», en el sentido de la disposición citada, cuando, a la luz del objetivo de equidad que sirve de base al artículo 239 del Código aduanero, se comprueba la existencia de elementos que pueden colocar al solicitante en una situación excepcional en relación con los demás operadores económicos que ejercen la misma actividad (sentencia Trans-Ex-Import, antes citada, apartado 22, y sentencia del Tribunal de Justicia de 27 de septiembre de 2001, Bacardi, C-253/99, Rec. p. I-6493, apartado 56).
59. Por lo que atañe a la alegación de la demandante según la cual el artículo 1, apartado 3, del Reglamento nº 3319/94 plantea dificultades de interpretación (véanse, en particular, los apartados 32 a 35 supra), y que numerosos operadores y administraciones aduaneras en los Estados miembros han interpretado erróneamente esta disposición, este Tribunal de Primera Instancia considera que el tenor literal de ésta no presenta una dificultad notable.
Aun suponiendo acreditadas las supuestas dificultades de interpretación del artículo 1, apartado 3, del Reglamento nº 3319/94, invocadas por la demandante, éstas no pueden justificar la existencia de circunstancias que creen una situación especial para la demandante. En efecto, tales dificultades afectan de la misma forma a todos los operadores económicos que importan mezcla de urea y de nitrato de amonio en disolución originaria de Polonia, y no colocan a la demandante en una situación excepcional en relación con otros muchos operadores económicos."
Finalmente, se ha de resaltar que en este caso, el incumplimiento de las condiciones del régimen se produce no solo por el incumplimiento de lo dispuesto en el anexo 74 sino porque la adquisición del producto compensador totalmente transformado se realizó a empresas que no estaban incluidas en la autorización del régimen.
Es relevante en este punto lo señalado por la Audiencia Nacional en su sentencia de ... de 2019:
"Plantea la actora que en su criterio el régimen de compensación por equivalencia, ex Anexo 74, apartado 3, del Reglamento 2454/93 -modificado por el Reglamento de Ejecución UE/1063/2013-, consistía en que una vez importado el producto bruto -azúcar bruto de caña-, podría adquirirse el producto terminado -azúcar blanco y después exportarlo sin necesidad de haber adquirido azúcar bruto de remolacha para su elaboración en el seno de la Unión Europea, y añade que cuando se produjeron los hechos era imposible adquirir en la Unión Europea azúcar bruto de remolacha para utilizarlo como producto compensador, y de ahí que para aplicar la compensación por equivalencia, régimen que había solicitado, existiera una imposibilidad fáctica insalvable.
Obra en las actuaciones carta de XZ, S.A., de 18 de diciembre de 2009, dirigida a la SG de Política Arancelaria, informando sobre los fabricantes a los que XT -empresa matriz- ha comprado el azúcar blanco producido a partir de mercancía equivalente (azúcar bruto de remolacha).
Consta también carta de la recurrente de 14 de enero de 2019, dirigida igualmente a la SG de Política Arancelaria, exponiendo que, en su criterio, es factible la exportación del producto compensador -azúcar blanco refinado- fabricado a partir de mercancía equivalente -azúcar bruto de remolacha- en otro Estado miembro.
La Sala no puede compartir este planteamiento porque en el formulario complementario de la solicitud la actora describió como mercancía equivalente "azúcar bruto de remolacha", y de este producto, que se entiende que es el autorizado, debería obtener azúcar blanco refinado, operativa que debe hacer por su cuenta, debiendo efectuarse la transformación por empresas autorizadas. Sin embargo, el producto compensador se fabrica en PAÍS_1_UE y PAÍS_2_UE por empresas no incluidas en la autorización y se obtiene totalmente transformado.
No puede considerarse que, en aplicación de dicho precepto, la compensación se produzca respecto del producto terminado y no del producto en bruto. No consta en las actuaciones que XZ, S.A., efectuara operaciones de transformación o perfeccionamiento para obtener el producto a exportar, pues el producto compensador se adquiere ya transformado, cuando, según la autorización, es el titular de la misma o por su cuenta quien debe proceder a la operativa de transformación. El azúcar refinado debe obtenerse a partir del azúcar crudo de remolacha. Por lo demás, la Sala estima que no caben interpretaciones que conduzcan al absurdo, como sería solicitar una autorización que el propio interesado considera de imposible cumplimiento."
En definitiva, en el caso que nos ocupa, no puede considerarse justificado por la interesada que la complejidad de la norma motivase el incumplimiento de las condiciones del régimen dando lugar a una situación especial digna de protección a través de la condonación de la deuda aduanera, por lo que procede desestimar sus alegaciones en este punto.
SEXTO.- Considera asimismo la interesada que existe otra circunstancia que justificaría la condonación de la deuda, y es el hecho de que aún cuando la ejecución del régimen no fue ortodoxa, se transformó todo el azúcar importado y se exportó toda la cuantía fijada por la norma de producto compensandor.
Manifiesta en este sentido que su proceder no ha amenazado ni los intereses financieros de la Unión ni los objetivos del régimen, preservando los intereses de los productores europeos de azúcar.
El régimen de perfeccionamiento activo es un régimen especial mediante el cual, las mercancías no pertenecientes a la Unión pueden ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Unión en una o más operaciones de transformación sin que dichas mercancías, estén sujetas a derechos de importación ni a otro tipo de medidas. La sujeción de las mercancías a este régimen solamente se autorizará cuando se cumplan las condiciones fijadas al efecto por la normativa aplicable entre las que se encuentran las denominadas condiciones económicas, que tienen por objeto garantizar que la aplicación del régimen no perjudique los intereses de los productores de la Unión.
Nos encontramos por tanto, ante un régimen sometido a autorización cuyo cumplimiento queda sujeto a controles estrictos por parte de las autoridades aduaneras, controles que persiguen garantizar el correcto funcionamiento del régimen evitando situaciones indeseables que puedan perjudicar los intereses de los productores de la Unión.
Es relevante a estos efectos lo dispuesto por el TJUE en su sentencia Combinova, de 8 de octubre de 2020, dictada en el asunto C-476/19, en la que en relación con las obligaciones a las que quedan sujetos los titulares del régimen de perfeccionamiento activo, señala lo siguiente:
"38. Ciertamente, el Tribunal de Justicia consideró, por lo que se refiere al régimen de perfeccionamiento activo previsto por el Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario -que ha sido reemplazado por el código aduanero-, que, habida cuenta de que ese régimen suponía riesgos evidentes para la correcta aplicación de la normativa aduanera de la Unión y la percepción de los derechos correspondientes, sus beneficiarios estaban obligados al estricto cumplimiento de las obligaciones que derivan de él y que, del mismo modo, debía procederse a una interpretación estricta de las consecuencias para esos beneficiarios en caso de que no respetasen sus obligaciones. El Tribunal de Justicia dedujo de lo anterior que el incumplimiento de la obligación de presentar el estado de liquidación en el plazo estipulado originaba una deuda aduanera que se refería todas las mercancías de importación que se hubieren de liquidar, incluidas las reexportadas fuera del territorio de la Unión Europea (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, apartados 41 y 48."
De acuerdo con lo señalado por el TJUE los titulares del régimen de perfeccionamiento activo están obligados al estricto cumplimiento de las obligaciones que derivan de el, de modo debe procederse a una interpretación estricta de las consecuencias para esos beneficiarios en caso de que no respetasen sus obligaciones.
En el presente supuesto no puede considerarse que la actuación de la interesada, incumpliendo las obligaciones del régimen de perfeccionamiento activo, sea un mero incumplimiento formal que no afecte al contenido material del mismo por lo que no puede ampararse la condonación de la deuda en la circunstancia de que ningún perjuicio económico se generó a la Comunidad ni a los productores comunitarios.
No hemos de olvidar que tal y como se ha señalado en el fundamento de derecho anterior si bien la interesada exportó azúcar blanco para la finalización del régimen de perfeccionamiento activo incumplió a sabiendas uno de los requisitos esenciales del mismo, la realización de las operaciones de perfeccionamiento que en ningún caso fueron realizadas por el mismo o por su cuenta. Todo ello sin olvidar que la transformación fue realizada por entidades que no estaban incluidas en la autorización de perfeccionamiento, tal y como reconoce la propia interesada en su escrito de alegaciones. Señala al respecto la página 17 del citado escrito:"Sí, ese azúcar no fue transformado por cuenta de la Sociedad ni los fabricantes estaban incluidos en la autorización, pero está claro que ese azúcar procede de las remolachas azucareras europeas (...;)."
Asimismo, no puede entenderse equiparable la situación planteada con la contemplada en la Decisión REM 17/00, de la Comisión de 8 de mayo de 2001, alegada por la interesada.
En el caso analizado por el organismo europeo, si bien la liquidación se practicó por el incumplimiento de las condiciones del régimen de perfeccionamiento activo, la situación de partida fue totalmente distinta. En el mismo, la entidad solicitante de la condonación, pese a no contar con la autorización del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia (si ostentaba autorización de régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad estricta), llevó a cabo la operación de transformación requerida utilizando para ello una mercancía equivalente.
Las circunstancias tenidas en cuenta por la Comisión para la condonación de la deuda no son por tanto extrapolables al presente supuesto en el que si bien la entidad contaba con la autorización de perfeccionamiento no llevó a cabo la transformación requerida, desconociendo los elementos esenciales del régimen de perfeccionamiento activo.
Por otra parte, de acuerdo con la Decisión REM 17/00, la entidad solicitante a penas tenía experiencia en la utilización de este tipo de regímenes aduaneros mientras que en el presente supuesto en que la entidad goza de dilatada experiencia en la materia.
Igual conclusión puede extraerse en relación con lo señalado en la Decisión REM 04/01, de 22 de octubre de 2011, invocada por la interesada, puesto que, al igual que ocurría en el supuesto contemplado en la Decisión REM 17/00, la condonación se reconoce porque, aunque a posteriori, se cumplieron las condiciones a las que quedaba supeditada la importación (se trataba de importación de mercancías sujetas a licencia, que se aportaban a posteriori y no en el momento del despacho), cuestión que no puede alegarse en nuestro supuesto en el que las condiciones del régimen no se cumplieron.
Finalmente, tampoco cabe extrapolar al caso que nos ocupa lo indicado por la Comisión en su Decisión REM 24/01, de 27 de junio de 2002, puesto que si bien se plantea un supuesto de nacimiento de la deuda aduanera por incumplimiento del régimen de perfeccionamiento activo, en esencia el derecho a la condonación se reconoce, porque aún cuando la solicitante no gozaba de autorización para realización de operaciones de perfeccionamiento por cuenta propia aquellas se llevaron a cabo de acuerdo con las condiciones del régimen de tal modo que si hubiera ostentado autorización para ello no se habría producido la exigencia de los derechos de aduana.
En el supuesto que ahora nos ocupa y como se ha señalado de forma reiterada, la interesada si disponía de autorización sin embargo el régimen no se cumplió por lo que no cabe aplicar a esta situación el remedio utilizado por la Comisión en las Decisiones REM invocadas por la interesada, que se basa en reconocer el derecho a la condonación cuando a pesar de no contar con las autorizaciones requeridas por el régimen aduanero de que se trate, se han cumplido sin embargo las condiciones del mismo.
Por otra parte si se tratase, como parece insinuar la interesada,de un incumplimiento sin consecuencias reales para el funcionamiento del régimen el mismo se encontraría contemplado en los artículos 900 a 903 de las DACA. No siendo así no pueden considerarse las alegaciones de la interesada por lo que procede desestimar sus alegaciones en este punto.
SÉPTIMO.- Señala asimismo la interesada que el comportamiento errático de las autoridades aduaneras ha contribuido a la confusión y ha impedido a la sociedad organizar sus asuntos aduaneros de otro modo.
Hace referencia la interesada al error cometido por la Aduana de Control acordando, a pesar de las dudas suscitadas por la operativa desarrollada por la interesada, la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo y la devolución de las garantías aportadas.
En primer lugar se ha de reiterar como se ha señalado en los fundamentos de derecho anteriores que la condonación por la concurrencia de una situación especial constituye una cláusula general de equidad destinada, en especial, a cubrir las situaciones excepcionales que, de por sí, no se puedan subsumir en ninguno de los supuestos previstos en los artículos 900 a 904 de las DACA.
Existen circunstancias que pueden constituir una situación especial cuando, a la luz del objetivo de equidad que sirve de base al artículo 239 del Código aduanero, se comprueba la existencia de elementos que pueden colocar al solicitante en una situación excepcional en relación con los demás operadores económicos que ejercen la misma actividad, de modo que no sería justo imponer a dicho operador un perjuicio que normalmente no habría sufrido.
Para determinar si ciertas circunstancias constituyen una situación especial, se ha de ponderar por un lado, el interés de la Comunidad en asegurarse de la observancia de las disposiciones aduaneras y, por otro lado, el interés del operador de buena fe en no soportar perjuicios que superen el riesgo comercial ordinario.
En el caso que nos ocupa considera la interesada que el comportamiento de la Administración ultimando el régimen de perfeccionamiento activo y devolviendo la garantía la posicionó en una situación especial subsumible en lo dispuesto en el artículo 239 del CAC.
Tal y como se puso de manifiesto en el proceso litigioso seguido contra la liquidación girada por la Administración, esta última cometió efectivamente un error al ultimar el régimen de perfeccionamiento activo y devolver las garantías aportadas por la interesada, no obstante, dicho error fue motivado a su vez por la conducta desarrollada por la interesada.
Es relevante a estos efectos lo señalado por la Audiencia Nacional en su sentencia de ... de 2019, en el recurso seguido frente al acuerdo de liquidación del que trae causa la presente petición de condonación de la deuda.
Señala la citada sentencia lo siguiente:
"En primer término, porque la actora no ha observado todas las disposiciones establecidas en la normativa vigente en relación con la declaración en aduana. Es claro que XZ, S.A., no se atuvo a los términos de la solicitud de autorización del Régimen de Perfeccionamiento Activo. Como señala el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que se impugna, "resulta claro que en la operativa material del interesado no se observó ninguna de las condiciones declaradas en la solicitud inicial del régimen, entiende este Tribunal que, además, de manera negligente". Ya se ha explicado más atrás esta cuestión sin que sean precisas ulteriores consideraciones.
En segundo lugar, porque el error padecido por las autoridades aduaneras razonablemente era conocido por XZ, S.A., empresa profesional del sector que no era la primera vez que solicitaba el régimen, y así se extrae de las propias manifestaciones de la interesada : "... nuestra sociedad ha solicitado autorizaciones de perfeccionamiento activo durante los dos últimos años..."(carta dirigida por la actora al Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, Secretaría General de Comercio Exterior, de 14 de enero de 2009). Cabe señalar que en la solicitud de autorización de Régimen de Perfeccionamiento Activo de 19 de febrero de 2008, XZ, S.A., exponía que "Como compañía líder en el comercio internacional de azúcar...".
No puede ignorar la actora el oficio que con fecha 23 de enero de 2009, anterior a la fecha de devolución de las garantías, le dirigió la Subdirectora General de Política Arancelaria y de Instrumentos de Defensa Comercial, poniéndole de manifiesto, en contestación a su escrito de 14 de enero anterior, los siguientes extremos:
a) si se hubiera indicado que el producto compensador se fabricaba en otro Estado miembro se habría aplicado el procedimiento de autorización única;
b) los productos compensadores resultantes de las operaciones de perfeccionamiento deben estar fabricados por el titular de la autorización o por los operadores que se indiquen en ella, no pudiéndose exportar un producto fabricado por un operador distinto de los autorizados, aunque el producto sea idéntico y
c) la compensación por equivalencia se aplica a las mercancías que se van a incluir en el régimen, no a los productos compensadores.
Tampoco puede ignorar el oficio de la Subdirección General de Política Arancelaria y de Instrumentos de Defensa Comercial de 4 de diciembre de 2008, indicándole que había "exportado un producto compensador fabricado el PAÍS_1_UE y PAÍS_2_UE sin estar incluidos en la autorización de perfeccionamiento activo dichos fabricantes" y que tenía que regularizar la operativa realizada.
Como señala el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que se impugna, criterio que la Sala comparte, "Su modo de ejecución real -XZ, SA.- sin embargo, se aparta considerablemente de dicha intención inicial, hasta el punto de realizar operaciones que no encajan en modo alguno en ninguna las modalidades del régimen. Esta negligencia e inobservancia de las disposiciones en relación al régimen de perfeccionamiento son las que motivan la confusión entre los distintos órganos administrativos, que finalizan en la declaración de ultimación de la aduana de control".
No puede considerarse por tanto en este caso que, en palabras del Tribunal de Justicia, el error no haya podido ser descubierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena fe.
Finalmente, parece claro que los derechos se perciben a consecuencia de un error de las autoridades aduaneras, y a este respecto ya se dice en los acuerdos de liquidación que "Debe darse por cierta la tesis del interesado de que la Aduana de Control, en el momento en que procedió a devolver las garantías, conocía la forma en que el interesado estaba ejecutando el RPA".
Sin embargo, sí puede razonablemente considerarse que el error también venía motivado por la confusión creada entre lo que se había solicitado en la autorización y lo que verdaderamente estaba sucediendo.
De hecho, fueron las autoridades aduaneras PAÍS_3_UE las que en el curso de las actuaciones solicitaron información sobre cómo se pretendía utilizar en PAÍS_3_UE la autorización del régimen de perfeccionamiento activo -oficio del Subdirector General de Política Arancelaria de 27 de octubre de 2008-, circunstancia que, como señala el Presidente del Tribunal Económico Administrativo Central en informe de 16 de marzo de 2016, "motivó posteriormente el envío de consultas y petición de órdenes de actuación por parte de la aduana de control al departamento de Aduanas e Impuestos Especiales". Y si bien en escrito de la Subdirección de Gestión Aduanera del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 9 de febrero de 2009 con destino a la aduana de control se hacía constar que "... este Departamento mantiene el criterio manifestado en su escrito de fecha 18 de noviembre, de que el azúcar exportado para ultimar el régimen tiene que haber sido obtenido al amparo del mismo... le pongo de relieve que sólo pueden ultimar el régimen de perfeccionamiento activo las exportaciones de productos compensadores obtenidos por los operadores/fabricantes reconocidos en la autorización del régimen", también lo es que la Aduana de control acordó la devolución de las garantías los días 18 de febrero, 15 de abril y 5 de mayo de 2009, considerando, en consecuencia, que el régimen de perfeccionamiento activo se había ultimado correctamente.
En suma, pues, la Sala estima que la recurrente no puede ampararse en el principio de confianza legítima, en cuanto que son las autoridades aduaneras las que en virtud de sus actos propios le han generado dicha confianza, pues ni se atuvo en su operativa a ninguna de las condiciones declaradas en su solicitud ni puede razonablemente considerarse que no tuviera conocimiento del error en que estaban incurriendo, y en el que a la postre incurrieron, las autoridades aduaneras".
Tal y como pone de manifiesto la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, el error que en su día cometió la Administración vino motivado por la actuación desarrollada por la interesada quien si bien solicitó autorización para la utilización del régimen de perfeccionamiento activo sin hacer referencia alguna a la existencia de dificultades en la aplicación de la norma, decidió ultimar el mismo realizando una interpretación errónea y no justificada del concepto de mercancía equivalente.
En definitiva se considera que la actuación de la Administración, si bien errónea no situó a la interesada en una posición excepcional que justifique la condonación de la deuda.
OCTAVO.- Por otra parte sostiene la reclamante que la exigencia de la deuda aduanera vía recurso de lesividad sitúa a la misma en una situación especial respecto de sus competidores europeos.
A juicio de la interesada,la exigencia de la deuda tras declarar lesiva una decisión administrativa favorable al interesado, va más allá de los límites que establece el Código Aduanero y la sitúa en una posición especial respecto a los operadores de otros Estados miembros cuya legislación no contempla este tipo de recursos.
Regula el CAC el sistema de recursos en su artículo 243, señalando lo siguiente:
"1. Toda persona que estime que una decisión de las autoridades aduaneras relativa a la aplicación de la normativa aduanera lesiona sus derechos tendrá derecho a recurrir contra la misma, siempre y cuando ésta le afecte directa e individualmente.
Tendrá asimismo derecho a recurrir la persona que haya solicitado una decisión relativa a la aplicación de la normativa aduanera a las autoridades aduaneras, pero que no haya conseguido que éstas se pronuncien sobre dicha solicitud en el plazo contemplado en el apartado 2 del artículo 6.
El recurso deberá presentarse ante las autoridades del Estado miembro en que se haya adoptado o solicitado la decisión.
2. El derecho de recurso podrá ejercerse:
a) en una primera fase, ante las autoridades aduaneras designadas al efecto por los Estados miembros;
b) en una segunda fase, ante una autoridad independiente que podrá ser una autoridad judicial o un órgano especializado equivalente, con arreglo a las disposiciones vigentes en el Estado miembro."
Por su parte los artículo 8 y 9 de la misma norma hacen referencia a la anulación y revocación de las decisiones favorables a los interesados, señalando lo siguiente:
"Artículo 8
1. Las decisiones favorables a los interesados se anularán cuando se hayan adoptado sobre la base de elementos inexactos o incompletos y siempre que:
- el solicitante conociera o debiera razonablemente conocer dicho carácter inexacto o incompleto, y que -la citada decisión no hubiera podido adoptarse sobre la base de elementos exactos y completos.
2. La anulación de la decisión se comunicará a los destinatarios de dicha decisión.
3. La anulación surtirá efecto en la fecha de adopción de la decisión anulada.
Artículo 9
1. Una decisión favorable al interesado, quedará revocada o modificada cuando, en casos distintos de los previstos en el artículo 8, no se hubieren cumplido o dejaren de cumplirse una o varias de las condiciones para su adopción.
2. Las decisiones favorables al interesado podrán ser revocadas cuando su destinatario no cumpla las obligaciones que le incumban, en su caso, en el marco de dicha decisión.
3. La revocación o modificación de la decisión será comunicada al destinatario de la misma.
4. La revocación o modificación de la decisión surtirá efecto en la fecha de su comunicación. No obstante, en casos excepcionales y en la medida en que así lo exijan intereses legítimos del destinatario de la decisión, las autoridades aduaneras podrán aplazar la fecha en que surta efecto dicha revocación o modificación."
Regula por tanto el Código Aduanero Comunitario tanto la posibilidad de recurrir en aquellos casos en los que las autoridades aduaneras hayan adoptado una decisión desfavorable a los interesados como la de revocar o anular decisiones favorables a los mismos. No contempla, sin embargo, el procedimiento que se ha de seguir tanto en uno como en otro caso.
Señala a estos efectos el artículo 245 del CAC, lo que sigue:
"Las disposiciones relativas a la implantación del procedimiento de recurso serán adoptadas por los Estados miembros."
Se produce por tanto una remisión a la normativa nacional de cada uno de los Estados miembros que estarán obligados a adoptar disposiciones que garanticen el derecho al recurso.
A esta cuestión se ha referido en numerosas ocasiones el TJUE, entre otras, en su sentencia Global Trans Lodzhistik, de 13 de marzo de 2014, asuntos acumulados C-29/13 y C-30/13, en la que al respecto establece lo siguiente:
"33. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a falta de normativa de la Unión en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada uno de los Estados miembros designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los contribuyentes, a condición, sin embargo, de que esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse, en particular, las sentencias de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C-262/09, Rec. p. I-5669, apartado 55, y de 18 de octubre de 2012, Pelati, C-603/10, apartado 23)."
En nuestro ordenamiento jurídico el sistema de recursos aparece recogido en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siendo uno de ellos el de la declaración de lesividad de actos favorables a los interesados.
Señala el artículo 218 de la citada norma bajo la rúbrica "declaración de lesividad" lo siguiente:
"1. Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones.
La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.
2. La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento.
3. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.
4. En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al Ministro de Hacienda."
Como se observa la declaración de lesividad es un recurso especial que tiene por objeto permitir a la Administración la impugnación en la vía contencioso-administrativa de una resolución favorable al interesado que se considera contraria al ordenamiento jurídico.
Este sistema (declaración de lesividad y posterior impugnación judicial) tiene por objeto salvaguardar los intereses de los administrados puesto que la Administración, en ningún caso, podrá por si sola anular resoluciones que sean favorables a los interesados, debiendo acudir para ello a un proceso contradictorio que se sustanciará en la vía judicial contencioso-administrativa.
Ha de recordarse que en todo caso pesa sobre los Estados miembros el deber de aplicar el Derecho de la Unión de forma correcta, debiendo eliminarse aquellos actos que sean contrarios o vulneren el mismo.
Siendo así no puede considerarse que este procedimiento de recursos sea contrario a lo dispuesto en el Código Aduanero puesto que este no contempla ningún tipo de procedimiento a seguir para la anulación o revocación de decisiones favorables al interesado.
Las limitaciones que deben respetarse en el régimen de recursos establecidos en la normativa de los Estados miembros son aquellas que ha establecido el TJUE y que tienen por objeto garantizar los principios de efectividad y equivalencia.
Señala al efecto el TJUE en su sentencia SmithKline Beecham,de 19 de enero de 2005, asunto C-206/03, lo siguiente:
"51. Ha de señalarse que, según reiterada jurisprudencia, en virtud del principio de cooperación leal previsto en el artículo 10 CE, los Estados miembros están obligados a eliminar las consecuencias ilícitas de una violación del Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias de 16 de diciembre de 1960, Humblet, 6/60, Rec. pp. 1125 y ss., especialmente p. 1146, y de 19 de noviembre de 1991, Francovich y otros, asuntos acumulados C-6/90 y C-9/90, Rec. p. I-5357, apartado 36). Dicha obligación incumbe a cada órgano del Estado miembro de que se trate en el marco de sus competencias (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 1990, Alemania/Comisión, C-8/88, Rec. p. I-2321, apartado 13).
52. Consiguientemente, corresponde a las autoridades competentes y a los órganos jurisdiccionales de un Estado miembro adoptar, en el marco de sus competencias, todas las medidas necesarias, generales o particulares, con el fin de subsanar la incompatibilidad de una información arancelaria vinculante incorrecta. En concreto, la anulación de la información arancelaria vinculante incorrecta y la adopción de una nueva información compatible con el Derecho comunitario constituyen tales medidas particulares.
53. En este contexto, la determinación de la regulación procesal aplicable se rige por los artículos 243 a 246 del Código aduanero comunitario y, con carácter subsidiario, en virtud del artículo 245 del Código y del principio de autonomía procesal de los Estados miembros, por el ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, a condición, sin embargo, de que esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 14 de diciembre de 1995, Peterbroeck, C-312/93, Rec. p. I-4599, apartado 12, y de 16 de mayo de 2000, Preston y otros, C-78/98, Rec. p. I-3201, apartado 31)."
Como señala la precitada sentencia los Estados miembros deberán eliminar las consecuencias ilícitas de una violación del Derecho Comunitario, previendo mecanismos que permitan dicha remoción, de tal modo que se garantice la correcta aplicación del citado Derecho y se respete en todo caso el derecho al recurso de los administrados.
A juicio de este Tribunal la regulación establecida por la normativa española para la impugnación de las decisiones favorables a los interesados respeta los límites establecidos en el Derecho de la Unión, puesto que está presidida por los principios de equivalencia (se aplica por igual en el caso de tributos nacionales) y efectividad (la anulación de la decisión se realiza en un proceso contradictorio en el que el interesado puede ejercer sus derechos de defensa).
En consecuencia, y en contra de lo señalado por la reclamante no puede entenderse que el mecanismo establecido por la normativa nacional sitúe a la interesada en una situación especial que justifique la condonación de la deuda.
Por otra parte, tampoco resulta probado que en otros Estados miembros no se permita la anulación de las resoluciones favorables a los interesados cuando las mismas sean contrarias al ordenamiento jurídico, en concreto a lo dispuesto en el Derecho de la Unión.
Finalmente se ha de dejar constancia de que el propio TJUE ha admitido la posibilidad de la revocación con carácter retroactivo de los actos administrativos ilegales, siempre que dicha revocación no suponga una vulneración del principio de confianza legítima.
Señala el TJUE en su sentencia Conserve Italia/Comisión, de 24 de enero de 2002, asunto C-500/99, lo siguiente:
"90. En cualquier caso, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la administración puede revocar, con carácter retroactivo, un acto administrativo favorable que adolece de una ilegalidad, siempre y cuando no infrinja ni el principio de seguridad jurídica ni el de protección de la confianza legítima (sentencias de 12 de julio de 1957, Algera y otros/Asamblea Común de la CECA, asuntos acumulados 7/56 y 3/57 a 7/57, Rec. pp. 81 y ss., especialmente p. 116; de 3 de marzo de 1982, Alpha Steel/Comisión, 14/81, Rec. p. 749, apartados 10 a 12; de 26 de febrero de 1987, Consorzio Cooperative d'Abruzzo/Comisión, 15/85, Rec. p. 1005, apartados 12 a 17, y de 17 de abril de 1997, De Compte/Parlamento, C-90/95 P, Rec. p. I-1999, apartado 35). Tal posibilidad, admitida cuando el beneficiario del acto no haya contribuido a su ilegalidad, existe con mayor motivo cuando, como en el presente caso, la ilegalidad tiene su origen en el comportamiento de este último."
Como ya puso de manifiesto la Audiencia Nacional en la sentencia en que se anuló la resolución favorable dictada por este Tribunal Económico-Administrativo en el presente caso, no puede apreciarse la existencia de confianza legítima digna de protección puesto que el error cometido por las autoridades aduaneras ultimando el régimen de perfeccionamiento activo y devolviendo las garantías pudo ser conocido razonablemente por la administrada quien colaboró activamente en el mismo.
En definitiva, procede desestimar las alegaciones de la interesada en este punto sin que se pueda considerar que el sistema de recursos establecido en nuestra normativa interna sea contrario al Derecho de la Unión y sitúe a la misma en una posición especial digna de protección mediante el derecho a la condonación por motivos de equidad.
NOVENO.- Finalmente, sostiene la entidad que nunca se le achacó por la Administración engaño ni negligencia grave, lo que deja abierta la vía de la condonación.
Considera a estos efectos que la Administración consideró que su conducta estaba presidida por la buena fe pues no le impuso sanción por la comisión de una infracción administrativa. Asimismo sostiene que en el acuerdo de denegación de la condonación que ahora se impugna no se ha justificado que la negligencia en la que pudo incurrir en su conducta fuese manifiesta.
De acuerdo con el artículo 239 del CAC, se podrá proceder a la devolución o a la condonación de los derechos de importación en situaciones especiales, que resulten de circunstancias que no impliquen ni maniobra ni manifiesta negligencia por parte del interesado.
A la negligencia se ha referido el TJUE en numerosas ocasiones, resulta ya lejana en el tiempo la sentencia Söhl & Söhlke, de 11 de noviembre de 1999, asunto C-48/98, que no obstante resulta ilustrativa a efectos de definir el concepto de "negligencia manifiesta".
Señala la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal):
"51. Por lo que se refiere a la segunda parte de la séptima cuestión, procede recordar, en primer lugar, que, como resulta de los apartados 46 a 49 de la presente sentencia, el artículo 239, apartado 1, segundo guion, del Código Aduanero y las demás disposiciones del Código Aduanero o del Reglamento de aplicación objeto de la presente sentencia remiten al mismo concepto de «negligencia manifiesta».
52. Procede destacar, a continuación, que la devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación, que sólo pueden concederse conforme a determinados requisitos y en los casos previstos específicamente, constituyen una excepción al régimen normal de las importaciones y de las exportaciones y, en consecuencia, que las disposiciones que prevén tal devolución o tal condonación deben interpretarse en sentido estricto. Puesto que la falta de «negligencia manifiesta» es una condición sine qua non para poder exigir una devolución o una condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación, dicho concepto debe interpretarse de forma que se limite el número de casos de devolución o de condonación sea limitado.
53. Por último, debe recordarse que el Código Aduanero reunió las disposiciones del Derecho aduanero dispersas hasta entonces en una multitud de Reglamentos y Directivas comunitarios. En aquel momento, el artículo 13 del Reglamento (CEE) nº 1430/79 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de exportación (DO L 175, p. 1; EE 02/06, p. 36), fue incorporado esencialmente en el artículo 239 del Código Aduanero. Por tanto, también debe aplicarse al segundo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al primero.
54. Pues bien, según la sentencia de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France (C-250/91, Rec. p. I-1819, apartado 46), el artículo 13 del Reglamento nº 1430/79 y el artículo 5, apartado 2, del Reglamento (CEE) nº 1697/79 del Consejo, de 24 de julio de 1979, referente a la recaudación a posteriori de los derechos de importación o de los derechos de exportación que no hayan sido exigidos al deudor por mercancías declaradas en un régimen aduanero que suponga la obligación de pagar tales derechos (DO L 197, p. 1; EE 02/06, p. 54), persiguen el mismo fin, es decir, limitar el pago a posteriori de los derechos de importación o de exportación en los casos en que dicho pago está justificado y es compatible con un principio fundamental, como es el principio de la confianza legítima. De aquí se desprende que los requisitos a los que está sujeta la aplicación de dichos artículos, es decir, para el artículo 13 del Reglamento nº 1430/79, la falta de culpa o de negligencia manifiesta por parte del interesado y, para el artículo 5, apartado 2, del Reglamento nº 1697/79, la falta de error de las autoridades aduaneras que pudiera ser conocido razonablemente por el deudor, deben interpretarse del mismo modo.
55. Además, en la sentencia de 26 de junio de 1990, Deutsche Fernsprecher (C-64/89, Rec. p. I-2535, apartado 19), con relación al artículo 5, apartado 2, del Reglamento nº 1697/79, el Tribunal de Justicia consideró que, para apreciar si un error cometido por la autoridad aduanera podía ser conocido por el operador económico, debía tenerse en cuenta, en particular, la naturaleza concreta del error, la experiencia profesional y la diligencia del operador.
56. Por analogía con dichos criterios, procede considerar que, para apreciar si existe «negligencia manifiesta», en el sentido del artículo 239, apartado 1, segundo guión, del Código Aduanero, debe tenerse en cuenta, en particular, la complejidad de las disposiciones cuyo incumplimiento ha originado la deuda aduanera, así como la experiencia profesional y la diligencia del operador.
57. En cuanto a la experiencia profesional del operador, procede determinar si se trata o no de un operador económico cuya actividad profesional consiste, fundamentalmente, en efectuar operaciones de importación y de exportación, y si tenía ya una cierta experiencia en el ejercicio de dichas actividades.
58. Por lo que se refiere a la diligencia del operador, es preciso subrayar que incumbe a éste, cuando tenga dudas sobre la aplicación exacta de disposiciones cuyo incumplimiento puede originar una deuda aduanera, informarse y buscar todas las aclaraciones posibles para no infringir las disposiciones analizadas.
59. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar, conforme a estos criterios de apreciación, si existe o no negligencia manifiesta por parte del operador económico.
60. En consecuencia, procede responder a la segunda parte de la séptima cuestión que, para apreciar si existe «negligencia manifiesta», en el sentido del artículo 239, apartado 1, segundo guion, del Código Aduanero, debe tenerse en cuenta, en particular, la complejidad de las disposiciones cuyo incumplimiento ha originado la deuda aduanera, la experiencia profesional y la diligencia del operador. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, conforme a estos criterios, existe o no negligencia manifiesta por parte de un operador económico."
En conclusión y de acuerdo con lo dispuesto en el TJUE para apreciar si en un caso concreto ha existido o no negligencia manifiesta por parte del operador se tendrá que tener en cuenta la complejidad de las disposiciones cuyo incumplimiento ha originado la deuda aduanera, la experiencia profesional y la diligencia del operador.
En el caso que nos ocupa ya se ha justificado que la norma a aplicar no revestía complejidad dado que se limitaba a identificar como mercancía equivalente al azúcar bruto de caña el azúcar bruto de remolacha, fijándose como producto compensador el azúcar blanco refinado.
Dicha norma en sí no difería de las demás establecidas para la aplicación del régimen de perfeccionamiento activo en su modalidad de compensación por equivalencia, por lo que en principio no revestía mayor dificultad. No obstante la ejecución de la norma resultaba imposible a juicio del operador puesto que no existía en la Comunidad mercado de remolacha azucarera. En esta tesitura la interesada en lugar de expresar sus dudas a las autoridades aduaneras al respecto, procedió a interpretar libremente la norma desconociendo los principios inspiradores y de funcionamiento del régimen de perfeccionamiento activo.
Nótese que de acuerdo con la descripción de los hechos que realiza la propia interesada en sus alegaciones, fue la Aduana PAÍS_3_UE la que tuvo dudas de la ejecución del régimen realizada por la entidad, dudas que fueron trasladadas a la Subdirección General de Política Arancelaria y que dieron lugar a la situación que ahora se analiza.
Es decir, en ningún momento la interesada comunicó a la aduana española como estaba realizando la ultimación del régimen ni acaso la existencia de dudas sobre la norma a aplicar. Esto pone de manifiesto a juicio de este tribunal que la actuación de la reclamante no fue ni mucho menos diligente.
Por otra parte se ha de destacar que la peticionaria tenía en el momento de solicitar la operación de perfeccionamiento activo una dilatada experiencia en la materia, siendo uno de los operadores que habitualmente utiliza los regímenes aduaneros económicos. Así lo señalaba la propia interesada en la solicitud de autorización de régimen de perfeccionamiento activo, de 19 de febrero de 2008, en la que se señalaba que "como compañía líder en el comercio internacional de azúcar (...)".
Teniendo en cuenta lo anterior no puede considerarse que la actuación de la interesada no fuese negligente en el sentido expresado por el TJUE en la medida en que contribuyó activamente en la situación generada y en la comisión del error por parte de las autoridades aduaneras, solicitando una autorización que posteriormente ejecutó sin sujeción a las normas del régimen y sin haber comunicado a aquellas la existencia de dudas sobre el modo de aplicar lo dispuesto en el anexo 74 de las DACA.
Además no puede escudarse la interesada en la circunstancia de que en en ningún momento se le impusiera una sanción por la supuesta comisión de una infracción administrativa puesto que los parámetros para apreciar la negligencia en uno y otro caso son distintos. Como señala el TJUE en la sentencia reproducida anteriormente la devolución o condonación de la deuda constituyen una situación excepcional que implica la apreciación restrictiva de los supuestos en los que procede, debiendo asimismo interpretarse de forma estricta el concepto de negligencia manifiesta.
En lo que respecta a la falta de motivación por parte de la Administración de la existencia de una negligencia manifiesta cabe señalar que la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid ha recogido en su acuerdo de forma detallada tanto los hechos como los motivos por los que se considera que la conducta de la interesada fue negligente por lo que no cabe acoger la alegación de la interesada en este punto. La Administración expone como la conducta de la interesada fue determinante para el incumplimiento del régimen así como para la comisión del error por parte de las autoridades aduaneras, apoyándose en la jurisprudencia del TJUE y rebatiendo todas las alegaciones formuladas por la interesada.
Finalmente, no puede acogerse lo señalado por la reclamante respecto a la interpretación independiente que deber realizarse de lo dispuesto en los artículos 220.2.b) y 239 del CAC, en relación con el error detectable de las autoridades aduaneras y la negligencia manifiesta, puesto que como ya se ha hecho constar, el TJUE señala que los criterios que han de presidir la interpretación de ambos preceptos deben ser coincidentes.
Es relevante a estos efectos reproducir lo señalado por el TJUE en su sentencia Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading, de 20 de noviembre de 2008, asunto C-375/07, en la que en relación con esta cuestión se indica lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"57.Con carácter previo, procede constatar que los procedimientos previstos en los artículos 220 y 239 del Código aduanero persiguen el mismo fin, es decir, limitar el pago a posteriori de los derechos de importación o de exportación en los casos en que dicho pago está justificado y es compatible con un principio fundamental, como es el principio de protección de la confianza legítima (véanse las sentencias de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, Rec. p. I-1819, apartado 46, y Söhl & Söhlke, antes citada, apartado 54).
58. De aquí se desprende que los requisitos a los que está sujeta la aplicación de dichos artículos, a saber, en particular, para el artículo 239, apartado 1, segundo guion, del Código aduanero, la falta de negligencia manifiesta por parte del interesado y, para el artículo 220 del mismo Código, la falta de error alguno de las autoridades aduaneras que pudiera ser conocido razonablemente por el deudor, deben interpretarse del mismo modo (véase, en este sentido, la sentencia, Söhl & Söhlke, antes citada, apartado 54).
59. Por consiguiente, como ha declarado con anterioridad el Tribunal de Justicia, para determinar si un operador incurrió en «negligencia manifiesta», en el sentido del artículo 239, apartado 1, segundo guion, del Código aduanero, es preciso aplicar, por analogía, los criterios utilizados en el artículo 220 del Código aduanero para apreciar si un error cometido por la autoridad aduanera podía ser conocido por el operador económico (véanse las sentencias Söhl & Söhlke, antes citada, apartados 55 y 56, y de 13 de marzo de 2003, Países Bajos/Comisión, C-156/00, Rec. p. I-2527, apartado 92).
60. En el marco de los procedimientos establecidos en los artículos 871 y 905 del Reglamento de aplicación, cuando las autoridades aduaneras consideren que se reúnen las condiciones previstas en los artículos 220, apartado 2, letra b), y 239, apartado 1, segundo guion, respectivamente, del Código aduanero, dichas autoridades o el Estado miembro del que dependen, remitirán el caso a la Comisión para que decida si dichas condiciones se han cumplido realmente, salvo en los supuestos previstos en los artículos 869 y 899 de dicho Reglamento."
Se ha de dejar constancia, además, de que la interpretación que realiza la interesada sobre lo dispuesto en esta misma sentencia con respecto al carácter vinculante de lo dispuesto por los órganos jurisdiccionales en lo relativo al carácter detectable del error cometido por las autoridades aduaneras, no se ajusta a lo dispuesto por el TJUE.
A juicio la interesada, el tenor de la sentencia del TJUE implica que lo dispuesto por la Audiencia Nacional respecto al carácter detectable del error, en su sentencia de ... de 219, no pueda ser tenido en cuenta por la Administración a la hora de apreciar o no la existencia de negligencia en su conducta.
Extrae la interesada sus conclusiones de los siguientes fundamentos de Derecho:
"64. No obstante, cuando la Comisión conoce de una solicitud de condonación de derechos de importación, en el sentido del artículo 239 del Código aduanero, presentada por un Estado miembro, y ésta ya ha adoptado una decisión que contiene apreciaciones de Derecho o de hecho en un supuesto particular de operaciones de importación, con arreglo al artículo 249 CE, estas apreciaciones se imponen a todos los órganos del Estado miembro destinatario de dicha decisión, incluidos los órganos jurisdiccionales que deban apreciar el mismo supuesto a la luz del artículo 220 de dicho Código (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de septiembre de 1998, Sportgoods, C-413/96, Rec. p. I-5285, apartado 41).
65. En consecuencia, los requisitos vinculados a la aplicación uniforme del Derecho comunitario requieren que, para las mismas operaciones de importación de un operador, una decisión de la Comisión en la que se pronuncia sobre la existencia de una «negligencia manifiesta» de dicho operador no puede verse obstaculizada por una decisión posterior de un juez nacional sobre el «carácter detectable», por parte de este mismo operador, del error de las autoridades aduaneras nacionales.
66.De este modo, cuando los órganos jurisdiccionales nacionales, como el Gerechtshof te Amsterdam en el caso de autos, que deciden sobre un recurso contra la resolución de recaudación a posteriori de derechos de importación, tienen conocimiento durante el procedimiento de que la Comisión está apreciando el asunto con arreglo a los artículos 220 o 239 del Código aduanero, deben evitar adoptar decisiones que sean incompatibles con la decisión que la Comisión se proponga tomar en cumplimiento de dichos artículos (véanse, por analogía, las sentencias de 28 de febrero de 1991, Delimitis, C-234/89, Rec. p. I-935, apartado 47, y de , Masterfoods y HB, C-344/98, Rec. p. I-11369, apartado 51). Esto implica que el órgano jurisdiccional remitente, que no puede sustituir la apreciación de la Comisión por la suya propia, suspenda el procedimiento a la espera de la decisión de la Comisión (véase, en este sentido, la sentencia de , De Haan, C-61/98, Rec. p. I-5003, apartado 48)."
Pues bien, de la lectura de la precitada sentencia resulta que lo que señala el TJUE es que cuando la Comisión conoce de una solicitud de condonación de derechos de importación, en el sentido del artículo 239 del Código aduanero, presentada por un Estado miembro, y ésta ya ha adoptado una decisión que contiene apreciaciones de Derecho o de hecho en un supuesto particular de operaciones de importación, con arreglo al artículo 249 CE, estas apreciaciones se imponen a todos los órganos del Estado miembro destinatario de dicha decisión, incluidos los órganos jurisdiccionales que deban apreciar el mismo supuesto a la luz del artículo 220 de dicho Código.
Es decir, que las decisiones adoptadas por la Comisión en aplicación del artículo 239, y en particular en relación con la concurrencia o no de negligencia en la conducta de la interesada vinculan a los órganos jurisdiccionales que no pueden apartarse de las mismas, en aras de una interpretación uniforme del Derecho de la Unión, en los procedimientos de que conozcan en relación con la posible aplicación del artículo 220.2.b) del CAC.
Es claro, por tanto, que si bien ambos procedimientos, el de condonación por motivos de equidad y de no contracción, son independientes, la interpretación de los criterios de aplicación deben ser únicos y en consecuencia, lo señalado por la Audiencia Nacional respecto del carácter detectable del error por parte del interesado debe ser tenido en cuenta por la Administración a la hora de analizar si la conducta del operador fue negligente.
En definitiva y por lo expuesto procede apreciar que la conducta de la interesada fue negligente por lo que procede denegar la condonación solicita y confirmar el acuerdo impugnado.