En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 12/04/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/04/2024 contra el acuerdo de imposición de sanción, referencia A51 REFERENCIA_1, derivado del acuerdo de liquidación dictado por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de 2017 a 2019, referencia A23-REFERENCIA_2 dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de Madrid de la AEAT, resultando un importe total de las sanciones 3.842.133,34 euros.
SEGUNDO.- La cuantía de la presente reclamación, a efectos de su tramitación y resolución por este TEAC, asciende a 2.156.551,79 euros y corresponde a la sanción impuesta de mayor importe, que es la derivada de entender cometida la infracción tipificada en el artículo 196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT).
TERCERO.- Con fecha 06/06/2022 procedió a iniciarse en relación a la entidad XZ SLU con NIF ... (en adelante, obligado tributario) un procedimiento inspector de alcance general que abarcaba el Impuesto sobre Sociedades (IS) correspondiente a los períodos 2017 a 2019, ambos incluidos.
Dichas actuaciones se desarrollaron con el obligado tributario en su condición de sucesor de la entidad disuelta y liquidada QR con NIF … .
Dicho procedimiento finalizó con el acuerdo de liquidación, con referencia A23 - REFERENCIA_2, por el que se regulariza la situación tributaria en relación a los períodos comprobados, notificado el 27/04/2023.
La regularización de la situación tributaria del obligado en relación a los períodos comprobados resultó de los siguientes ajustes practicados por la Inspección:
1º) Minoración de las bases imponibles negativas (BIN´s) declaradas por QR en los períodos 2017 y 2018 e imputadas a los socios.
Resulta, tras dichas actuaciones de investigación y comprobación, que la base imponible comprobada de la AIE era de -1.284.939,19 euros para el período 2017 (frente a los -6.676.318,67 euros consignados en la declaración presentada por la AIE), lo que determina la práctica por la Inspección de un ajuste, en esa BIN declarada para ese ejercicio, de 5.391.379,48 euros.
Respecto a la base imponible declarada para el IS 2018, que fue de -7.474.839,37 euros, se determina, fruto de las actuaciones inspectoras, que la comprobada sería de -1.683.847,81 euros, por lo que se practica un ajuste positivo de 5.790.991,56 euros.
El motivo de la regularización es la apreciación de simulación en el importe facturado a la AIE por la entidad XP SL durante los periodos comprobados, en el marco de un proyecto investigador ejecutado por ésta para aquella, admitiéndose sólo la deducción de los que se concluye como importes reales de gasto derivado del proyecto en el que efectivamente se había incurrido (que se concluye en 957.631,70 euros durante el ejercicio 2017 y en 1.130.533,30 euros en el ejercicio 2018).
2º) Minoración de la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (deducción I+D+IT) declarada por la AIE en sus declaraciones correspondientes al IS 2017 y de 2018, e, igualmente, imputadas a los socios.
Sólo se admite, como tal base de esa deducción de I+D, el importe de los gastos reales tenidos en el marco del proyecto de I+D en cuestión, esto es, el importe del gasto efectivamente incurrido en cada ejercicio (que, fruto de la comprobación, se fija en 957.631,70 euros y 1.130.533,30 euros, respectivamente, para cada uno de los ejercicios señalados), por lo que se practica un ajuste (negativo) en las correspondientes bases de deducción de 5.382.368,30 euros, en 2017, y de 5.769.466,70 euros, en 2018.
3º) Por último, en relación a la base imponible declarada para el IS 2019, que fue de -3.778,39 euros (la escritura de disolución de la AIE se otorgó en marzo de 2019) se determina, fruto de las actuaciones inspectoras, que la base imponible comprobada era de -192.018,31 euros, por considerarse deducibles, como gastos del ejercicio, ciertos gastos adicionales contabilizados pero no declarados, como una factura emitida por Banco Santander de 115.000,00 euros más IVA, correspondiente a una comisión de coordinación adicional a la comisión de estructuración facturada en ejercicios anteriores, así como por ciertas facturas de proveedores (GH por asesoramiento en la estructura, auditoría, certificadora, etc.). Por ello, se practica un ajuste (negativo) en la base imponible de dicho período de - 188.239,92 euros.
CUARTO.- Como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en ese procedimiento inspector, que finalizó con el acuerdo de liquidación con referencia A23-REFERENCIA_2, se procedió a tramitar un expediente sancionador, con referencia referencia A51-REFERENCIA_1, iniciado con fecha 25/09/2023, considerando que existían indicios de comisión de infracciones tributarias.
Dicho procedimiento finaliza con la imposición a XZ SLU (...), sujeto infractor, de las siguientes sanciones:
- sanción por la comisión, en el período 2017, de la infracción tipificada en el artículo 196 de la LGT, consistente en imputar incorrectamente bases imponibles a los socios de la AIE, calificándola como grave, y resultando de un importe de 2.156.551,79 euros
- sanción por la comisión, en el período 2017, de la infracción tipificada en el artículo 197 de la LGT, consistente en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas como una AIE, calificándola como grave, y resultando de un importe de 1.685.581,55 euros.
Es decir, la sanción total que se impone a la entidad tenida por infractora es de 3.842.133,34 euros.
El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se notifica con fecha 14/03/2024.
QUINTO.- Asimismo y como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector referenciado, procedió a tramitarse un expediente sancionador referencia A51-REFERENCIA_3, iniciado con fecha 25/09/2023.
Dicho procedimiento finaliza con la imposición a XP SL sujeto infractor, de las siguientes sanciones:
- sanción por la comisión, en el período 2018, de la infracción tipificada en el artículo 197 de la LGT, consistente en imputar incorrectamente bases imponibles a los socios de la AIE, calificándola como grave, y resultando de un importe de 2.316.396,62 euros.
- sanción por la comisión, en el período 2019, de la infracción tipificada en el artículo 197 de la LGT, consistente en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas como una AIE, calificándola como grave, y resultando de un importe de 1.425.387,50 euros.
Es decir, la sanción total que se impone a la entidad tenida por infractora es de 3.741.784,12 euros.
El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se notifica con fecha 14/03/2024.
SEXTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación referenciado en el ANTECEDENTE DE HECHO TERCERO de la presente resolución, procedió el obligado tributario a impugnarlo, interponiendo, con fecha 17/05/2023, reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid.
Dicha reclamación es desglosada en las reclamaciones económico administrativas nº RG 28-07555-2023 por el ejercicio 2017, nº RG 28-17626-2023 por el ejercicio 2018 y Nº RG 28-17627-2023 por el ejercicio 2019.
El TEAR dicta resolución con fecha 27/11/2023 confirmando el acuerdo de liquidación en todos sus extremos.
La resolución del TEAR se notifica con fecha 11/12/2023 y contra la misma se interpuso recurso de alzada ante este TEAC, que se ha tramitado bajo el número RG 00-01786-2024 y que se ha resuelto, por esta misma Sala, el pasado 21/10/2024.
SÉPTIMO.- Asimismo, XZ SLU, en calidad de sucesor de QR, procedió con fecha 11/04/2024 a impugnar el acuerdo de imposición de sanción referencia A51-REFERENCIA_1, identificado en el ANTECEDENTE DE HECHO CUARTO interponiendo reclamación económico administrativa, esta vez, directamente ante este TEAC.
La reclamación interpuesta se registra bajo el número RG 00-02830-2024.
XZ SLU, en calidad de sucesor de XP SL ..., también procedió con fecha 11/04/2024 a impugnar ante, este TEAC, el acuerdo de imposición de sanción con referencia A51- REFERENCIA_3 identificado en el ANTECEDENTE DE HECHOQUINTO. Es una reclamacón económico administrativa que se tramita bajo el número RG 00-02837-2024, y que se resuelve por esta misma Sala en el día de la fecha.
OCTAVO.- Con fecha 13-06-2024 se han formulado alegaciones contra el acuerdo sancionador objeto de la presente reclamación RG 02830-2024, alegaciones con base a las cuales solicita su anulación.
Estas alegaciones son, en síntesis, las siguientes:
1ª) Ausencia del elemento objetivo de la sanción: inexistencia de conducta infractora por la improcedencia de la regularización de la que trae causa la sanción.
2º) Ausencia del elemento objetivo de la sanción: improcedente aplicación de los artículos 196 y 197 de la LGT, que tipifican una conducta distinta de la regularizada en el Acuerdo de liquidación.
3º) Ausencia del elemento subjetivo de la sanción: ausencia de dolo o culpa en la actuación de la AIE.
4º) El acuerdo sancionador es contrario al principio de proporcionalidad.
NOVENO.- En el escrito de interposición de la reclamación se solicita la acumulación de la presente reclamación al recurso RG-001786-2024, interpuesto contra la resolución del TEAR que confirma la liquidación de la que la presente sanción trae causa y a la reclamación RG 00-02837-2024, interpuesta contra el acuerdo sancionador referencia A51- REFERENCIA_3.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si la resolución recurrida es conforme a derecho.
TERCERO.- En primer lugar, procede a pronunciarse este TEAC sobre la solicitud de acumulación de la presente reclamación con el Recurso de alzada RG-001786-2024, que tiene como objeto la resolución del TEAR de Madrid RG 28-07555-2023 y acumuladas que ha confirmado el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-REFERENCIA_2 dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de Madrid de la AEAT por el concepto Impuesto sobre Sociedades períodos 2017, 2018 y 2019.
Considera este TEAC que si bien la presente reclamación se ha interpuesto contra la sanción que trae causa en la deuda tributaria confirmada por la resolución del TEAR referenciada, no nos encontramos ante el supuesto de acumulación obligatoria previsto en el artículo 230.d) de la LGT por cuanto nos encontramos ante instancias revisoras distintas: reclamación económico administrativa, por un lado, planteada aquí contra la sanción (en única instancia) y recurso de alzada, por otro, impugnando, en segunda instancia, la resolución del TEAR que ha confirmado, en primera instancia, la liquidación practicada por el IS de 2017 a 2019.
En consecuencia, no procede dicha acumulación, sin perjuicio de que, esta misma Sala, resuelva ambos expedientes, puesto que dicho recurso de alzada, tramitado con RG 1786/2024 se ha resuelto el pasado 21/10/2024.
Tampoco procede, a juicio de este TEAC, la acumulación de la presente reclamación a la RG 00-02837-2024 por cuanto los supuestos que se plantean no se encontrarían dentro de los casos de acumulación obligatoria previstos en el artículo 230 de la LGT. Así, si bien ambas reclamaciones han sido interpuestas por el mismo interesado, como se expone en ANTECEDENTES, derivan de expedientes sancionadores distintos.
Ello sin perjuicio de que, en el mismo día de la fecha, este TEAC, en esta misma Sala, resuelva también dicha reclamación.
CUARTO.- Se examina, en primer lugar, la alegación referida a la improcedencia de las sanciones impuestas como consecuencia de la improcedencia de la liquidación en la que traen causa.
Conviene recordar, aunque ya lo hemos señalado, que este TEAC, el 21/10/2024, ha fallado el recurso de alzada tramitado con RG 00-001786-2024, promovido por la misma entidad aquí reclamante, contra la resolución del TEAR que, a su vez, confirmó esa liquidación del IS de 2017 de la que deriva el presente acuerdo sancionador, declarando plenamente conforme a derecho esa resolución del TEAR y, con ello, confirmando, también íntegramente, esa regularización practicada, resolución a la que nos remitimos en este punto.
Así, cabe decir, por ello, que hemos confirmado que imputaron incorrectamente bases imponibles negativas a los socios de la AIE en el IS de 2017 de 5.391.379,48 euros y que, asimismo, se imputaron también incorrectamente, en ese ejercicio, a sus socios, bases de deducciones de I+D (superiores a las procedentes), exceso cuyo importe es de 5.382.368,30 euros.
En consecuencia, una vez confirmada por este TEAC, en la resolución del recurso RG 00-001786-2024 la regularización cuya improcedencia ahora se alega, se desestima esta alegación.
QUINTO.- Asimismo, y en relación al propio elemento objetivo de las infracciones apreciadas, considera el obligado tributario que las conductas realizadas no serían subsumibles en las infracciones tipificadas en los artículos 196 y 197 LGT, por los que se le ha sancionado. Se afirma, en concreto, que:
"el Acuerdo de liquidación del que trae causa la sanción impugnada no pone de manifiesto una no imputación o una imputación incorrecta a los socios de la AIE de la base imponible de la AIE o de la base de la deducción (que es la conducta que tipifican los mencionados preceptos) sino, en su caso, una incorrecta determinación de aquellas".
" la infracción tipificada en el artículo 196.1 de la LGT (y, por su similar redacción, también la del artículo 197.1 de la LGT) solo resultaría de aplicación cuando sea correcta la situación tributaria de la AIE y, sin embargo, no se hayan imputado (o se hayan imputado incorrectamente) las bases imponibles (o las bases de las deducciones) que fueron correctamente determinadas. Es decir, los artículos 196 y 197 de la LGT, con los que se sanciona a su representada, se refieren a supuestos en los que, una vez determinada la base imponible o las deducciones, estas se imputan incorrectamente o no se imputan. Por tanto, si el criterio de la Inspección es que la AIE habría determinado incorrectamente su base imponible negativa y la base de la deducción, no pueden ser de aplicación los artículos 196 y 197 de la LGT, que tipifican otro tipo de conductas".
Este TEAC sin embargo, no comparte el razonamiento del obligado tributario, y procede a aplicar el criterio sentado en nuestra Resolución dictada con fecha 30/10/2023 (RG 00-10039-2022) según el cual cabe apreciar la infracción del artículo 196 LGT (imputar incorrectamente, por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, bases imponibles o resultados a los socios o miembros) cuando lo que se ha regularizado es propiamente la base imponible de la entidad sometida a un régimen de imputación de rentas que ésta había calculado incorrectamente.
En esa resolución se acoge un CAMBIO DE CRITERIO, modificándose el criterio recogido en la resolución de fecha 23/01/2023 (RG 1024-2020), en base a lo recogido en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 26 de abril de 2023 (rec. 758/2020) que, igualmente, cambió su inicial criterio mantenido en la sentencia de 23 de noviembre de 2022 (rec. 551/2020).
Se señala en esa resolución de este TEAC de 30/10/2023 (RG 10039/2022):
La tipicidad de la conducta sancionada se recoge en el artículo 196 LGT en los siguientes términos:
«1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 ó 193 de esta ley.
La infracción prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por ciento.»
En el presente caso, UTE "X" imputó, incorrectamente como ya hemos concluido, a sus socios una base imponible negativa de 664.765,40 euros, cuando lo procedente, de acuerdo con la normativa del impuesto, hubiese sido imputarles una base imponible positiva de 522.921,98 euros. Este comportamiento tiene como causa el incorrecto cálculo, por parte de la UTE, de su base imponible, al no aplicar de forma correcta en su autoliquidación la regla de limitación a la deducibilidad de los gastos financieros.
Por lo tanto, en la medida en que se han imputado incorrectamente las cantidades que resultaban procedentes a sus socios residentes en territorio español, se incurre en la conducta tipificada en el artículo 196 LGT, concurriendo el elemento objetivo de la infracción tributaria.
En contra de este razonamiento, la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de noviembre de 2022 (recurso n.º 551/2020) interpretó esta infracción del artículo 196 LGT sosteniendo que, cuando la regularización consistía en corregir la base imponible de la UTE, que había sido incorrectamente calculada en su autoliquidación, no debía apreciarse la comisión de esta infracción del artículo 196 LGT, ya que el comportamiento antijurídico se producía a la hora de determinar la base imponible por la UTE, pero no en el momento de imputar dicha base imponible a sus socios. En concreto, la sentencia razona:
<<Sin embargo, la conducta concreta por la que se ha sancionado al contribuyente ha consistido en la deducción de unos gastos ficticios facturados por los subcontratistas (como se comprueba en la p. 29 del acuerdo sancionador), la deducción improcedente de los gastos generales o de compensación a la UTE a partir de 2011 (p. 30), los gastos por suplidos del personal (p. 32) y la deducción improcedente de gastos de relaciones públicas, viajes y operaciones con terceros (p. 32).
Pues bien, en todos estos casos nos encontramos en el momento de la determinación de la base imponible, no en el de la imputación a los socios o miembros de la UTE.
Esta diferenciación conceptual, a la vista de la redacción del tipo del artículo. 196 de la LGT y de las exigencias impuestas por los principios en materia sancionadora anteriormente aludidos, resulta relevante y así ha venido a declararlo esta Sala en el precedente constituido por la sentencia de 6 de marzo de 2019 (ROJ: SAN 792/2019, FJ 4), que se expresa así:
"En cuanto a la tipificación de la infracción, ya hemos señalado que el artículo 196 de la LGT, tipifica como infracción imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.
(...) La deducción del gasto " Farmacia" y el ajuste extracontable de las contribuciones empresariales a seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, no responden a imputación de bases imponibles o resultados entre socios, sino a determinación de la base imponible, por lo que no es de aplicación el artículo 196 de la LGT>>.
Es criterio fue asumido por este TEAC en resolución de 23-01-2023 (RG 1024/2020) señalando que:
Así las cosas, teniendo en cuenta que la regularización practicada a la UTE ha consistido en:
- Rechazar la deducibilidad de los gastos derivados de contratos de prestaciones de servicios suscritos y
- Rechazar la deducibilidad de los gastos derivados de primas de seguros satisfechos por UTE "Y"
no cabrá sino aplicar al caso el criterio de la Audiencia Nacional expuesto concluyendo que las regularizaciones practicadas "no responden a imputación de bases imponibles o resultados entre socios, sino a determinación de la base imponible, por lo que no es de aplicación el artículo 196 de la LGT"
Deberá por tanto anularse la sanción impuesta.
Ahora bien, sirva señalar que la Audiencia Nacional ha rectificado expresamente este criterio en el FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO de su sentencia de fecha 26 de abril de 2023 (recurso n.º 758/2020), aplicando el mismo razonamiento que venía recogiendo de manera reiterada la doctrina de este TEAC al disponer (el subrayado y negrita es nuestro):
B.- El art 196.1 de la LGT dispone que: "Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisiónde las infracciones de los arts 191 , 192 y 193 LGT ". Añade la norma que la infracción es calificada como grave y, en lo que ahora nos interesa, que " en el supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos".
C.- Es cierto que, en un pronunciamiento reciente, la SAN (2ª) de 23 de noviembre de 2022 (Rec. 551/2020) -recurrida en casación- analiza un supuesto similar al de autos, razonando que " en todos estos casos nos encontramos en el momento de la determinación de la base imponible, no en el de la imputación a los socios o miembros de la UTE", estimando el recurso en un supuesto en el que la BI no está correctamente calculada. Esta sentencia, básicamente, se fundamenta en el precedente contenido en la SAN (2ª) de 6 de marzo de 2019 (Rec. 325/2016), que si bien razona que no concurre el elemento de la culpabilidad, afirma que no es menos cierto que añade que " la deducción del gasto "Farmacia" y el ajuste extracontable de las contribuciones empresariales a seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, no responden a imputación de bases imponibles o resultados entre sino a determinación de la base imponible, por lo que no es de aplicación el artículo 196 de la LGT ". Tiene razón la Abogacía del Estado al afirmar que lo sostenido en esta última sentencia es un obiter dicta, pero lo sostenido en la primera de las sentencias reseñadas no lo es.
D.- Sin ignorar los precedentes anteriores, la Sala, que puede matizar o modificar el criterio siempre que lo motive, entiende que resulta más acertada la interpretación sostenida por la Administración por las siguientes razones:
1.- Como hemos explicado al final el motivo de discrepancia se centra en la interpretación de la expresión "imputar incorrectamente ....bases imponibles o resultados a los socios o miembros". Para la demandante esta expresión comprende sólo los supuestos en los que, con independencia de cómo se calcule la base imponible, se imputa a los socios un porcentaje distinto; mientras que para la Administración comprendería no solo los supuestos en los que se impute un porcentaje distinto, sino también aquellos en los que la BI se encuentra mal calculada y por ello "incorrectamente imputada".
2.-Las entidades en régimen de imputación de rentas tienen unas reglas sancionadores especiales contenidas en los arts. 196 y 197 de la LGT.
Los regímenes de imputación que existen en la actualidad son los de las Agrupaciones de Interés Económico(AIES) y el de las Uniones Temporales de Empresa (UTE).
De la lectura completa del art 196 de la LGT, puesta en relación con la regulación del régimen especial se infiere que las UTE pueden tener socios residentes o no residentes. Como estas entidades si tributan por el IS en la parte de la base que es imputable a socios o miembros no residentes, la falta de declaración correcta por esa parte o fracción de las BIs imputables a estos (a los no residentes) supondrá una infracción ordinaria que podrá sancionarse conforme a lo establecido en los arts. 191, 192 y 193, pero no por el art. 196 de la LGT.
Por el contrario, cuando se trate de socios residentes, estos, a quienes la UTE ha imputado una BI incorrecta, en principio, no podrán ser sancionados, pues no cometen infracción alguna, ya que nos les corresponde a estos imputar correcta o incorrectamente, sino declarar correctamente lo que las UTE les haya imputado. Este punto es esencial a la hora de interpretar el alcance del art 196 LGT, repárese en que, en aplicación del principio de personalidad de la pena, no puede sancionarse a los miembros que se limitan a declarar correctamente lo que las UTE les haya imputado, teniendo la UTE su propio órgano de gerencia o administración - art. 8.d) dela Ley 18/1982- La culpabilidad por el erróneo cálculo es exigible a la UTE, pues no puede concurrir en quien se limita a declarar lo imputado.
Pues bien, precisamente por ello, porque no puede sancionarse a los integrantes de la UTE que se han limitado a declarar lo imputado, es precisa una norma que habilite específicamente para la imposición de la sanción- arts. 196 y 197 LGT- y de aquí, también, que una conducta como la analizada deba ser sancionada, pues de interpretarse la norma como pretende la recurrente, no cabría sancionar a los integrantes de la UTE que han declarado correctamente conforme a lo que la UTE les imputó y tampoco podría sancionarse a la UTE, lo que no tiene sentido, quedando impune la configuración incorrecta de la BI.
En resumen, la acepción "incorrectamente" imputadas no puede ser interpretada en el sentido propuesto por la recurrente de que sólo se refiere solo a la incorrección del porcentaje imputado a cada UTE, sino que, lejos de ello, comprende todos los supuestos en los que la UTE ha imputado "incorrectamente" una BI, tanto por imputar un porcentaje incorrectamente como por imputar una BI inferior.
Por lo demás, el tipo del art 195, sencillamente, no es de aplicación, pues se refiere a la determinación -declaraciones falsas- o acreditación -pruebas falsas- de partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, lo que no se corresponde con el supuesto de autos.
El motivo se desestima.»
En conclusión, en el presente caso, cabe concluir que, a la vista de lo resuelto por este TEAC sobre el fondo de la regularización practicada a cargo de la UTE, sí concurre el tipo infractor tipificado en el artículo 196 LGT, ya que dicha UTE calculó incorrectamente su base imponible del periodo, IS de 2016, lo que conllevó que, a su vez, imputase a sus socios residentes en territorio español una base imponible incorrecta, inferior a la procedente. Y ello porque, de acuerdo con lo expuesto, la infracción del artículo 196 LGT se configura de tal forma que su elemento objetivo permite incluir todos los supuestos en los que la UTE imputa incorrectamente la base imponible a sus socios, también por haberla calculado o determinado de forma incorrecta.
Ello supone que este TEAC entienda procedente rectificar el criterio expuesto en la citada Resolución de 23/01/2023 (RG 1024/2020) y concluir, al hilo de lo que ha establecido la AN en su criterio más reciente, que la conducta aquí regularizada sí es sancionable en virtud del artículo 196 LGT"
Lógicamente, este mismo criterio ha de aplicarse respecto de la infracción tipificada en el artículo 197.1 LGT, imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas como es una AIE.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones del interesado, confirmando en relación las infracciones sancionadas la existencia del elemento objetivo y, por tanto, el acuerdo sancionador recurrido en relación a este punto.
SEXTO.- En cuanto al elemento subjetivo - la culpabilidad que ha de apreciarse en la conducta de la entidad para poder considerarla como infractora - es también preceptivo para poder afirmar la conformidad a derecho de una y otra sanción.
Debe partirse de que este elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, y así resulta de lo establecido en la LGT y concretamente, en sus artículos 178, 179 y 183.1.
Así, la culpabilidad, como la tipicidad, se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente aún cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.
Debe hacerse referencia al criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, que recoge la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.
El artículo 183 LGT reconoce que se consideran infracciones tributarias aquellas tipificadas como tales con cualquier grado de negligencia:
"Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica."
Tal y como dispone el artículo transcrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia.
Alega el obligado tributario, en síntesis, que no cabe apreciar en la conducta de la AIE ningún dolo, ni ningún ánimo elusorio o de ocultación, pues todas las operaciones se encuentran debidamente documentadas -algunas, se afirma- incluso, elevadas a público. Asimismo se han emitido y pagado las correspondientes facturas con un precio cierto acordado entre partes independientes y han intervenido diferentes terceros en las distintas fases de ejecución del Proyecto (entre ellos, el propio Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades), que en ningún momento han manifestado discrepancias con las operaciones realizadas. Es más, se alega, incluso existe una regularización previa en relación al IVA de esas mismas operaciones (IVA 2017 con número de referencia 2017...6A) en la que se acepta la devolución del IVA soportado.
Resultando que, en, relación a la culpabilidad, en el acuerdo recurrido se concluye lo siguiente:
"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como dolosa en todo caso, ya que ha quedado plenamente acreditado que estamos ante una operación cuidadosamente diseñada tanto por la AIE como por el SPONSOR con el único fin de incrementar de manera artificial y fraudulenta las bases imponibles y la deducción de I+D que se atribuyen a los socios. Este hecho es fundamental como elemento probatorio del dolo que concurre en la conducta realizada, que no es sino el resultado de una trama diseñada de forma consciente para defraudar a la Hacienda pública
Las AIEs se rigen por un régimen especial que se aparta de lo que es el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, cuya aplicación exige un conocimiento específico de la normativa tributaria, un especial entendimiento de dichas reglas, de toda la operativa, implicaciones y consecuencias.
La realidad ha sido que el SPONSOR para la realización del proyecto ha incurrido en unos gastos
reales que difieren con mucho del presupuesto inicial contemplado desde el principio de la operación. Este presupuesto estimado no ha sido en ningún momento corroborado ni enjuiciado por el SPONSOR a la vista de los costes reales en los que ha incurrido. Muy al contrario, ha facturado conforme al mismo a sabiendas de que se trata de un presupuesto de gastos estimados, calculadamente inflado, con la intención de generar unos créditos fiscales irreales a favor de los socios.
Se trata de un proyecto de I+D con unos costes reales de 957.631,70 euros en 2017 y en 2018 de 2.088.165,00 euros por los que se ha facturado en total 13.240.000,00 euros. Estamos ante una desviación de 11.151.835,00 euros respecto de los costes efectivamente incurridos en el proyecto.
La partida de personal, según IMV, el coste presupuestado y facturado, corresponde a la participación de 32 personas, con 43.377 horas aplicadas al proyecto en ambas anualidades (2017 y 2018).
Siendo el número de personas, perfiles de ingeniería, horas por cada perfil y horas totales idénticos en ambas anualidades, el coste presupuestado y facturado en cada anualidad es significativamente distinto, 4.294.250,13 euros en 2017 y 2.482.000,00 euros en 2018, diferencia que no responde a ninguna razón objetiva.
Si comparamos el presupuesto con la ejecución podemos observar una diferencia significativa en todas las variables.
En la anualidad 2017, el número de trabajadores no son 32 sino 26, las horas empleadas son 14.512,88 en lugar de 43.377 y el coste efectivamente incurrido es de 425.410,20 euros en lugar de 4.294.250,13 euros.
En definitiva, en 2017, el SPONSOR ha facturado por personal afecto al proyecto la cantidad de 4.294.250,13 euros, que multiplica por diez el coste efectivamente incurrido por el mismo, que asciende a 425.410,20 euros.
En la partida de colaboradores externos, en la anualidad 2017 ha facturado la cantidad de 2.045.749,87 euros, que multiplica por cuatro el coste efectivamente incurrido, que asciende a 532.221,50 euros. Adicionalmente, hay empresas que en el IMV ex post figuran como subcontratistas que no han intervenido en el proyecto (como es el caso de ..., ... y ...), mientras que otras que sí han intervenido no aparecen en el IMV.
Adicionalmente, el SPONSOR factura 20.000,00 euros por la licencia de uso no exclusivo de los conocimientos licenciados. En la medida en que la AIE no realiza materialmente la I+D, careciendo de medios materiales y personales, sino que encarga al SPONSOR su realización, que es titular de la licencia o el know how y finalmente hará suyos los resultados del proyecto, su existencia responde al único propósito de ampliar artificialmente la base imponible negativa a imputar a los inversores, sin que correspondan a una prestación real de servicios.
Las desviaciones que presentan todas las partidas presupuestadas y facturadas respecto al coste incurrido son tan significativas, que difícilmente cabe inferir que las mismas sean fruto de un error involuntario, ni el obligado tributario ha dado ninguna razón de tipo técnico que explique las referidas desviaciones. En este sentido, en la visita realizada en las instalaciones del SPONSOR el 15/07/2022, en la que comparecieron, además del representante autorizado, el director financiero y el director técnico del proyecto, los comparecientes, como explicación de las desviaciones entre los importes facturados y los costes incurridos, manifiestan que lo facturado es el valor del mercado del conjunto del proyecto.
Aun admitiendo la posibilidad remota de que dicha desviación fuese fruto de un error de cálculo, lo que de ninguna manera es fruto de un error de cálculo es facturar con base al presupuesto en lugar de hacerlo con base al coste incurrido, pues a lo largo de la ejecución del proyecto el SPONSOR es plenamente consciente que el coste en el que incurre es muy inferior, por lo que debería haber ajustado su facturación, cosa que no ha ocurrido. Este hecho es claramente indicador de que desde el principio de la operación se ha acordado una facturación irreal, muy alejada de los costes reales, con la única intención de crear bases imponibles negativas y deducciones infladas que poder imputar a los socios. Se ha inflado la facturación de forma consciente y deliberada con el objetivo de alcanzar dicho fin.
Asimismo, es relevante el hecho de que el SPONSOR ya ha desarrollado con anterioridad numerosos proyectos de I+D, como titular de la actividad, es decir, el SPONSOR, tanto a nivel individual, como a nivel del grupo al que pertenece (GRUPO Z), tiene experiencia en la evaluación económica de proyectos.
En el esquema de estructuración de deducciones de I+D a través de una AIE resulta esencial la intervención de la entidad certificadora acreditada por la ENAC, a los efectos de la obtención de los IMV ex ante y ex post.
La obtención de los IMV facilita a la entidad estructuradora de la operación (en este caso, el BANCO_1) la captación de inversores, ofreciendo una seguridad a los mismos en cuanto a la calificación del proyecto como I+D.
La información de detalle de los costes del proyecto que se incluye en el informe técnico conclusivo emitido por la entidad certificadora (EQA), que también figura en el IMV ex post, es preparada por el ejecutor material del proyecto (SPONSOR) con la colaboración de la entidad consultora (...). Esta información de detalle no es objeto de auditoría contable, la cual se realiza con base a los importes facturados, que es lo que la entidad certificadora valida como coste incurrido.
En este contexto, el SPONSOR puede inflar las cifras del presupuesto y su consiguiente facturación, cosa q hace, así como realizar una descripción de medios utilizados que no se corresponde con la realidad, con cierta impunidad, a sabiendas de que la entidad certificadora no realiza una auditoría contable de los costes efectivamente incurridos por el mismo, lo que no habría ocurrido en el caso de que el proyecto se hubiese acometido directamente por el mismo. En definitiva, se coloca en el IMV ex post (informe sobre el contenido y ejecución del proyecto y la coherencia de los gastos ya incurridos en el mismo) una información económica del proyecto, que ha sido validada por la entidad certificadora, pero que poco tiene que ver con la realidad de lo acontecido.
Estamos ante una operación en la que a pesar de haber "supuestamente" mecanismos de control, tales como los informes IMV o la participación de entidades certificadoras, entre otras, tal control no se ha producido ya que siempre se ha trabajado con la información dada por el propio SPONSOR, la cual nunca ha sido analizada ni cuestionada.
Por lo expuesto, es evidente que el gasto estimado de I+D y la consiguiente facturación se ha sobredimensionado de manera voluntaria, con el fin de que la financiación que facilitan los inversores (calculada sobre el coste presupuestado) cubra la totalidad del coste efectivamente incurrido en el proyecto, que asciende 957.631,30 euros (en la anualidad 2017) y además obtener un beneficio de 877.368,30 euros.
|
|
2017
|
|
Gastos presupuestado
|
6.340.000,00
|
|
Financiación obtenida de inversores (I)
|
1.835.000,00
|
|
Coste efectivo proyecto (margen 10% no incluido) (II)
|
957.631,70
|
|
Beneficio obtenido (III)= (I) -(II)
|
877.368,30
|
De esta manera, se desvirtúa totalmente la finalidad perseguida con la estructuración de deducciones de I+D a través de una AIE, que no es otra que la obtención de financiación de los inversores (en torno al 30% del proyecto) a cambio de renunciar a aplicar las deducciones de I+D a las que habría tenido derecho el SPONSOR, de forma que el importe recibido de los inversores sería equivalente a lo que habría conseguido mediante la monetización de las deducciones, de haberlas aplicado directamente.
Por otra parte, el dinero que ponen los inversores para pagar los gastos de estructura y los servicios de I+D, lo recuperan en su totalidad de la Hacienda Pública, a través de la materialización de unos créditos fiscales por BINs y deducciones de I+D que están artificiosamente determinados, obteniendo un notable rentabilidad, ganan 4.047.370,03 euros, que representa un 71,73% del importe invertido en la AIE en las anualidades 2016 a 2018, siendo la Hacienda Pública la que finalmente financia la totalidad de los importes percibidos por el SPONSOR, lo ganado por los inversores, y lo cobrado por BANCO_1 como comisión de estructuración ( 964.000,00 euros) y demás intervinientes en la operación.
A la vista de lo acontecido, es evidente que se ha procedido de manera deliberada y consensuada entre la AIE y el SPONSOR a simular una parte muy significativa del coste incurrido en la actividad de I+D, mediante la emisión de unas facturas por gastos de I+D ajustadas a un presupuesto que está manifiestamente sobredimensionado, y cuyo importe no refleja el coste real de los recursos empleados en la actividad de I+D.
La facturación simulada traslada a la AIE y, por extensión, a los inversores, unas BINs y unas bases de deducción que no se corresponden con los recursos que se han utilizado efectivamente en la actividad de I+D, y cuya materialización por los inversores, en sus declaraciones tributarias, permite a estos minorar sus cuotas impositivas en una cuantía muy significativa, con un grave perjuicio para la Hacienda Pública
Una parte de la facturación simulada se financia ficticiamente por el propio SPONSOR y otra parte por los inversores:
|
|
2017
|
|
|
|
|
Total facturación simulada
|
5.382.368,30
|
|
|
|
|
Financiada ficticiamente por el SPONSOR
|
4.505.000,00
|
|
|
|
|
Financiada por los inversores
|
877.368,30
|
|
|
|
|
Total Financiación
|
5.382.368,30
|
La parte financiada ficticiamente por el SPONSOR, 4.505.000,00 euros, que es el importe al que ascienden las tres primeras facturas recibidas por gastos I+D, no ha supuesto ningún pago por parte de los inversores al SPONSOR, ni ha tenido ninguna incidencia en el resultado contable y, por ende, en la base imponible de este último, en el conjunto de los ejercicios 2017 y 2018, pero ha permitido a los inversores materializar unos créditos fiscales por BINs y deducción I+D, que no se corresponden con los recursos que se han utilizado efectivamente en la actividad de I+D.
Dicha facturación se financia mediante el dinero que el propio SPONSOR pone a disposición de la AIE en virtud del contrato de crédito, lo que se traduce en que este último, cada vez que emite una de las facturas, le entrega a la AIE una suma de dinero igual al importe de la misma (IVA no incluido) y paralelamente la AIE le entrega al SPONSOR la misma cantidad, es decir, hay un flujo circular de dinero, que no supone realmente ninguna variación de la tesorería del SPONSOR ni de la AIE, simplemente hay una reclasificación del crédito de la cuenta de clientes a crédito financiero, es decir, lo que acontece es que el SPONSOR no ha cobrado a la AIE parte de su facturación simulada, concretamente la cantidad de 4.505.000,00 euros (ejercicio 2017).
En la parte de la facturación simulada financiada ficticiamente por el SPONSOR, se aprecia no solo que se ha simulado el importe facturado, sino que además se ha simulado absolutamente el pago de las facturas. Veamos:
1º. El propio SPONSOR concede un crédito por 11.127.000,00 euros a la AIE con fecha 05/07/2016.
2º. Dicho importe de 11.127.000,00 euros se utiliza por la AIE para pagar parte de las facturas por I+D que le emite el propio SPONSOR. En concreto, en el 2017 se utilizan para ello 4.505.000,00 euros.
Como ya se ha expuesto anteriormente, estamos ante un simple movimiento circular del dinero que sale del SPONSOR vía préstamo, llega a la AIE y ésta lo devuelve al propio SPONSOR en un breve plazo de tiempo como pago de las facturas emitidas por el SPONSOR. Por tanto, si bien el dinero acaba estando en las manos del SPONSOR, formalmente la AIE mantiene una deuda (el crédito) con el SPONSOR.
3º. Desde la génesis de la operación se asume que dicho crédito nunca se va a cobrar. En el mismo momento en que se concede el crédito (05/07/2016) el propio SPONSOR firma los dos contratos de opción:
- Una opción de compra por la que el SPONSOR adquiere el derecho a comprar las participaciones de la AIE de los inversores por el precio de 1 euro. Por tanto, el SPONSOR factura el proyecto de I+D por un total de 15.330.000,00 euros, pero previamente establece que adquirirá la AIE (y, con ello, su proyecto de I+D) pagando un euro, pero asumiendo el pasivo de 11.127.000,00 euros con el mismo y que, al carecer la AIE de otros activos, será impagado.
- Una opción de venta que se ejercerá por la AIE si el SPONSOR no ha ejercido la opción anterior. Mediante esta opción, la AIE tiene el derecho a vender los resultados de la investigación al propio SPONSOR por la suma de varios importes, incluyendo el
pasivo por importe de 11.127.000,00 euros. En este caso, el propio SPONSOR habría tenido que pagar a la AIE el importe de 11.127.000,00 euros (junto a otros importes adicionales) para que esta cancelara la deuda con él mismo.
Por tanto, desde el momento en que se concede el crédito y se firman los contratos de opción de compra y venta está claro que dicho crédito concedido nunca se va a devolver. En este caso el único objeto de dicho crédito es inflar el precio de las facturas de venta que permitan maximizar el beneficio fiscal que declaran los inversores. Para ello, el crédito da una apariencia de realidad al pago de las facturas creando un flujo circular de efectivo entre el SPONSOR y la AIE.
El SPONSOR ejercita la opción de compra y, por tanto, adquiere dicha AIE el 12/03/2019, en cuyo patrimonio existe un pasivo por 11.127.000,00 euros con el propio SPONSOR adquirente. De hecho, llama la atención que el SPONSOR podría no haber ejercido la opción de compra, en cuyo caso la propia AIE hubiera ejercido la opción de venta del resultado de la investigación (cláusula de opción de venta). En este caso, el SPONSOR tendría que haber pagado a la AIE, entre otras cuantías, el importe de 11.127.000,00 euros. Obviamente, los socios de la AIE habrían ejercido la opción de venta para cobrar esos importes y anular esa deuda.
Pues bien, lo expuesto permite concluir que en 2017, por el importe de 4.505.000,00 euros, no solo se ha simulado el importe facturado, sino que también se ha simulado el pago de dichas facturas por la AIE al SPONSOR. Todo ello es una prueba irrefutable de que el sujeto infractor era plenamente consciente de lo que hacía y de que lo que hacía estaba mal.
Vistas las operaciones en su conjunto, el SPONSOR y la AIE ya habían pactado que dicho importe no se iba a cobrar desde la génesis de la operación (documentalmente en julio de 2016, lo que se materializa posteriormente).
Para calificar la operación de crédito no podemos olvidar la definición de préstamo contenida en el Código Civil (entre otros, artículos 1.740 o 1.753), donde el prestatario tiene como obligación esencial la devolución del importe recibido. En este caso, los pactos entre las partes simulan dicho contrato de préstamo, pero realmente lo que diseñan es un flujo circular de dinero por el que el Sponsor entrega un importe que le vuelve al poco tiempo, inflando el importe de las facturas que le emite a la AIE. Según se ha explicado, ya en julio de 2016 se había pactado que no se devolviera el préstamo concedido por el SPONSOR a la AIE.
En este sentido cabe destacar que la AIE tan solo puede obtener financiación por lo que le aporten los inversores financieros, ya que en ningún momento quiere vender u obtener ningún beneficio por el resultado de la investigación que, según lo que se ha pactado en julio de 2016, se quedará en el SPONSOR mediante el ejercicio de las opciones. Por tanto, el SPONSOR está haciendo una investigación con costes de 957.631,70 euros en 2017 y 1.130.533,30 euros en 2018, cuyo resultado será finalmente utilizado por él.
Si bien la estructura de utilizar la AIE para que los inversores puedan utilizar los créditos fiscales es legítima (según se especifica por la Dirección General de Tributos), lo que no resulta lícito en el ordenamiento jurídico es simular el pago de las facturas emitidas, sirviéndose como pantalla de la apariencia de unos cobros de esas facturas mediante flujos circulares de dinero entre compradores y vendedores con la única finalidad de inflar el importe de las facturas.
Es indudable que el pretendido contrato de préstamo no puede definirse como tal, ya que:
- Es un importe que se entrega por el SPONSOR a la AIE, pero que vuelve inmediatamente mediante el pago de las facturas.
- No existe la más mínima intención para las partes del contrato de devolver el importe de dicho préstamo y así está previsto desde el diseño de la operación.
La parte de la facturación simulada financiada por los inversores, que asciende a 877.368,30 euros, sí ha supuesto un pago por parte de los mismos al SPONSOR y correlativamente una entrada de dinero para éste, cantidad que sí ha tenido incidencia en el resultado contable y, por ende, en la base imponible de este último, representando el beneficio obtenido por el SPONSOR en la operación, pero dicho cuantía, al igual que la parte de la facturación simulada no cobrada, no se corresponde con los recursos que se han utilizado efectivamente en la actividad de I+D. Es decir, dicha cuantía no retribuye la actividad de I+D desarrollada realmente por el SPONSOR, por lo que se aprecia simulación relativa, ya que se ha simulado el pago de unas facturas por la participación en un proyecto de I+D cuando realmente se está retribuyendo al SPONSOR por su participación en la creación y generación de estos créditos fiscales ficticios.
Todo lo expuesto hasta ahora pone de manifiesto una premeditación, una preparación y un diseño doloso de una operación encaminada a inflar artificialmente las bases imponibles negativas y las deducciones a imputar a los socios de la AIE.
El sujeto infractor fue en todo momento conocedor de estas circunstancias, a pesar de lo cual procedió a la comisión de las infracciones sancionadas.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales".
Coincide este TEAC con la conclusión alcanzada por la Inspección en el acuerdo sancionador que se impugna, apreciando, en la conducta del obligado tributario -imputando a los socios bases imponibles y deducciones improcedentes- culpa suficiente tras considerar acreditado que nos encontramos ante una operación diseñada tanto por la AIE como por el SPONSOR con el fin esencial de incrementar, de manera artificial y fraudulenta, las BIN´s y la deducción de I+D a atribuir a los socios y partícipes de la AIE.
Así, dichas magnitudes (la BIN de la AIE para el IS de 2017 y la base de deducción de I+D para ese mismo ejercicio) se han determinado de acuerdo a unos gastos irreales, fijados en un presupuesto para el proyecto de I+D encargado por la AIE calculadamente inflado, algo que ha quedado sobradamente acreditado, a juicio de este TEAC, por la Inspección en el marco de su labor comprobadora.
Se alega que dicho gasto se encuentra documentado en las correspondientes facturas y en contratos, algunos elevados a público; sin embargo, ello no es suficiente para desvirtuar las conclusiones de la Inspección que ha afirmado, de forma sólidamente fundamentada, que el obligado tributario actuó de manera fraudulenta, en los términos que se detallan en el acuerdo que se analizó por este TEAC en el recurso de alzada RG 1786/2024.
Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 18/03/2008 en el recurso de unificación de doctrina 35/2004:
"El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable. La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles"..... Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada".
En cuanto a la validación, por parte de una entidad certificadora, del coste del proyecto declarado como circunstancia que a estos efectos demostraría la ausencia de ánimo de engaño, como subraya la Inspección en el acuerdo sancionador, la entidad certificadora validó como coste del proyecto las facturas presentadas, las cuales se considera acreditado por este TEAC que estaban artificialmente infladas.
Tampoco constituye una circunstancia exoneradora, como se alega, el que las operaciones se realizaran entre sujetos independientes y no entre sujetos vinculados, pues existen sobrados indicios, puestos de manifiesto por la Inspección, de que esta facturación inflada se realizó con la connivencia entre el emisor de las facturas y la AIE.
Por último, en cuanto a la alegada existencia de una resolución previa dictada en un procedimiento de comprobación limitada que según consta en el Expediente recibido por este TEAC, es el procedimiento de comprobación limitada referencia dictado en relación al IVA 2017 , como se concluye por este TEAC en la resolución del recurso de alzada RG 00-01876-2024, ya referida, que se dicta en la misma fecha de hoy, las actuaciones a que hace referencia el obligado tributario, realizadas en un procedimiento de comprobación limitada en relación al IVA 2017 eran unas actuaciones de alcance parcial. Por lo no suponen impedimento, o un acto de naturaleza vinculante, para que en un procedimiento de inspección posterior,en el que se realizan actuaciones distintas de las especificadas en la resolución que se dicta, pueda comprobarse, como se ha hecho, la realidad de esas operaciones registradas. Simulación que, por lo que aquí interesa, denota una conducta claramente culpable.
Por todo ello, procede se procede a confirmar la resolución recurrida en este punto.
SÉPTIMO.- Por último, salega que el acuerdo sancionador recurrido sería contrario al principio de proporcionalidad.
A su modo de ver, la sanción que constituye el objeto de la presente reclamación no debería prosperar por cuanto que, tanto aisladamente como en conjunto con el resto de sanciones que la misma Dependencia Regional de Inspección ha propuesto imponer a su representada, da lugar a un resultado a todas luces desproporcionado y a que el reproche sancionador se encuentre muy por encima de los límites que permite el derecho administrativo sancionador como manifestación del ius puniendi del Estado.
En particular, se hace referencia al acuerdo sancionador modelo A07-REFERENCIA_4 que, se alega, se ha aportado junto con el escrito de alegaciones, aunque no se aporta. No obstante este TEAC ha podido consultar el mencionado acuerdo A07-REFERENCIA_4 ya que es objeto de la reclamación RG 00-04516-2024, interpuesta ante este TEAC, pendiente de resolución.
En primer lugar, conviene precisar que es acerca de la conformidad a derecho de la sanción referencia A51-REFERENCIA_1, y no otra, sobre la que debe pronunciarse este TEAC en la resolución de la presente reclamación.
A continuación, a la hora de analizar esta alegada vulneración del principio de proporcionalidad, ha de tenerse en cuenta lo que recoge el artículo 178 de la LGT estableciendo que:
"la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia ... ".
En el presente caso, entiende este TEAC, difícilmente puede predicarse vulneración del principio de proporcionalidad cuando las sanciones impuestas han sido las expresamente previstas en la norma en los términos concretos expuestos en la misma. Así, tanto en relación a la infracción prevista en el artículo 196 de la LGT como en la prevista en el artículo 197 LGT la Inspección se limita a aplicar a la base de la sanción la multa proporcional del 40 y 75 por ciento estipulada en los mencionados preceptos.
En el caso que nos ocupa, por tanto, las sanciones a aplicar en el caso de confirmarse la existencia de actuación punible imputable al interesado no puede ser otras, toda vez que la norma no prevé para las infracciones cometidas varias sanciones posibles, ni tampoco establece un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria. Por ello, ninguna posibilidad de actuación tiene el órgano administrativo actuante para adaptar la sanción en base a la mayor o menor gravedad, en su caso, apreciada, encontrándonos ante sanciones perfectamente regladas, no modificables mediante su graduación al alza o a la baja.
En otras palabras, en la medida en que la LGT establece, para cada conducta ilícita, una sanción específica, concreta y determinada, a la hora de imponer la sanción no deja margen cuantitativo alguno para la modificación de la misma por parte del órgano competente para sancionar.
Por lo que se desestiman las alegaciones del interesado también en este punto.
En base a todo lo anterior, el acuerdo sancionador ha de subsistir, no pudiendo por tanto aceptarse las pretensiones de anulación de la parte reclamante.