En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en fechas 24 de enero y 28 de febrero de 2022 que desestiman las reclamaciones interpuestas contra los recursos de reposición que confirman la inclusión de la actividad desarrollada por la entidad en el epígrafe 428.2. "Fabricación de aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas" del Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 2011 a 2014 y 2016 a 2019.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-02806-2022
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24/03/2022
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25/03/2022
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00-05885-2022
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01/03/2022
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09/03/2022
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SEGUNDO.- Consta en el expediente que el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de PROVINCIA_1 notificó a la entidad XZ S.A. (en adelante, XZ), el inicio de actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 2011 a 2014. Las mismas pusieron de manifiesto la realización de 3 actividades diferenciadas por parte de la entidad, a saber:
• Fabricación de preparados en polvo para postres, clasificada a juicio de la administración local en el epígrafe 423.9 "Elaboración de otros productos alimenticios n.c.o.p"
• Fabricación de concentrados de zumos, clasificada a juicio de la administración local en el epígrafe 428.2 "Fabricación de aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas"
• Fabricación de aromas, clasificada a juicio de la administración local en el epígrafe 253.6 "Fabricación de aceites esenciales y de sustancias aromáticas naturales y sintéticas"
No existiendo discrepancia en cuanto a las actividades de los epígrafes 423.9 y 253.6 se procedió a la firma de actas de conformidad en relación con tales clasificaciones censales. No obstante, la entidad no consideraba ajustada a derecho la clasificación de la actividad de fabricación de concentrados de zumos, en el epígrafe 428.2 por lo que se procedió a firmar el acta de disconformidad A02- ...-3 el 3 de agosto de 2015.
TERCERO.- Trascurrido el plazo previsto legalmente sin que la entidad presentara alegaciones contra la propuesta de inclusión censal en el epígrafe 428.2, el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de PROVINCIA_1 dictó el correspondiente acto censal el 28 de septiembre de 2015.
CUARTO.- Disconforme con tal inclusión censal, la entidad XZ procedió a interponer recurso de reposición que fue resuelto de forma acumulada el 4 de octubre de 2019 junto a los recursos presentados contra las liquidaciones y sanciones derivadas de las liquidaciones de los ejercicios 2011 a 2014.
QUINTO.- Contra la desestimación del recurso de reposición, y por lo que al acto de inclusión censal en el epígrafe 428.2 se refiere, la entidad procedió a interponer reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que fue registrada con número R.G.: 08/ 1725/2020.
SEXTO.- La reclamación 08/1725/2020 fue desestimada por el Tribunal Regional el 24 de enero de 2022 y contra la misma se interpuso ante este Tribunal Central recurso de alzada que ha sido registrado con número 00/5885/2022.
SÉPTIMO.- Consecuencia de las actuaciones inspectoras señaladas en el párrafo segundo de los antecedentes de hecho, en el Boletín oficial de la provincia de PROVINCIA_1 se publicaron las Matrículas correspondientes a los ejercicios 2016 a 2019 incluyendo la actividad desarrollada por la entidad XZ relativa a la fabricación de concentrados en zumos en el epígrafe 428.2 del IAE.
OCTAVO.- Contra las mismas, XZ procedió a la interposición de los correspondientes recursos de reposición, que fueron resueltos de forma acumulada por el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de PROVINCIA_1 el 15 de enero de 2020.
NOVENO.- Disconforme con la desestimación de los recursos de reposición que confirmaban la inclusión en la matrícula, en el epígrafe 428.2 de las Tarifas del impuesto, interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, que fue registrada con número R.G.: 08/6439/2020.
Dicha reclamación fue desestimada mediante resolución de fecha 28 de febrero de 2022 y notificada a la entidad el 2 de marzo de 2022.
DÉCIMO.- Nuevamente disconforme, el 24 de marzo de 2022 interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central, recurso que fue registrado con número R.G.:00/2806/2022.
Ambos recursos de alzada, solicita se anulen los actos de inclusión por los que se da de alta a la entidad en la actividad el epígrafe 428.2 del IAE, señalando que el epígrafe que corresponde a la actividad de elaboración de concentrados de zumo es el 415.2, o en su caso, el 423.9 de las Tarifas del Impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la adecuación a derecho de las resoluciones económico administrativas que confirman los actos censales de inclusión de la entidad en el epígrafe 428.2 de las Tarifas del IAE, ejercicios 2011 a 2014 y 2016 a 2019.
CUARTO.- En primer lugar, señalar no existe discrepancia entre las partes en cuanto a cuál es la actividad que realiza la entidad, reflejándose en numerosas ocasiones en el expediente por parte de la administración que la actividad es la de elaboración de concentrados de zumo que la entidad vende a terceros, siendo sus clientes los que diluyen tales extractos con agua o hielo antes de poder ser consumidos.
Siendo por tanto, la clasificación a efectos del IAE de tal actividad la que motiva la controversia entre las partes.
En este sentido, señala la entidad recurrente que la actividad de elaboración de concentrados de zumos que realiza no debe clasificarse en el epígrafe 428.2 " Fabricación de aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas", como concluye la administración, si no que le corresponde la clasificación en el epígrafe 415.2 "Extractos, zumos y otros preparados vegetales" perteneciente al Grupo 415 "Fabricación de jugos y conservas vegetales" o, en su caso, por aplicación de la Regla 8º relativa a actividades no especificadas en las Tarifas, en el epígrafe 423.9 "Elaboración de otros productos alimenticios n.c.o.p".
El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, regula el epígrafe 428.2 "Fabricación de aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas" en los siguientes términos:
Epígrafe 428.2 Fabricación de aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas.
Cuota de:
Por cada obrero: 4.844 pesetas. (29,113026 euros)
Por cada Kw: 3.954 pesetas. (23,764019 euros)
Nota: Este epígrafe comprende la fabricación de gaseosas, aguas gaseadas, soda, seltz, etc.; bebidas preparadas con zumos de frutas, a base de extractos vegetales, etc., tales como limonadas, naranjadas, colas, horchatas, así como el embotellado que se realiza conjuntamente con la fabricación.
Se incluye en este epígrafe la fabricación de productos en polvo, jarabes y concentrados y bases para la fabricación de estas bebidas.
Por su parte, el epígrafe en el que la entidad considera que debe clasificarse la actividad de fabricación de concentrados de zumos se encuentra dentro del Grupo 415 "Fabricación de jugos y conservas vegetales", que señala lo siguiente (subrayado el epígrafe pretendido por la recurrente):
Grupo 415. Fabricación de jugos y conservas vegetales.
Cuota de:
Por cada obrero: 1.739 pesetas. (10,451600 euros)
Por cada Kw: 1.077 pesetas. (6,472900 euros)
Nota: Este grupo comprende la conservación de frutas y productos hortícolas mediante envasado hermético y esterilización (incluidos platos preparados cuyo componente básico sean productos hortícolas); fabricación de pulpa y pastas de frutas; preparación de confituras, mermeladas y jaleas; fabricación de extractos y jugos vegetales; aderezo y relleno de aceitunas y fabricación de toda clase de encurtidos y conservación de productos vegetales por deshidratación, congelación y liofilización. Abarca las conservas en vinagre, aceite, salmuera, ácido acético, alcohol, etc., así como la limpieza, clasificación y envase de frutas y otros productos vegetales.
Se incluye en este grupo la elaboración de pasas y frutas secas.
A efectos meramente informativos, el sujeto pasivo declarará las actividades concretas que ejerce según la clasificación contenida en los siguientes epígrafes:
Epígrafe 415.1 Conservas vegetales.
Epígrafe 415.2 Extractos, zumos y otros preparados vegetales.
Epígrafe 415.3 Limpieza, clasificación y envase de frutas y otros productos vegetales.
El propio interesado apunta en sus alegaciones un segundo epígrafe a los efectos de clasificar la actividad en cuestión, solo para el caso de que el Tribunal no considerase de aplicación el 415.2. Se trata del epígrafe 423.9 de las Tarifas, cuya configuración es la siguiente:
Epígrafe 423.9 Elaboración de otros productos alimenticios n.c.o.p.
Cuota de:
Por cada obrero: 1.274 pesetas. (7,656894 euros)
Por cada Kw: 1.594 pesetas. (9,580133 euros)
Nota: Este epígrafe comprende la elaboración de productos alimenticios no especificados en otros epígrafes, tales como fabricación de levaduras de panificación; recogida de hielo natural; desecación y separación de la clara y yema del huevo; preparación de huevo en polvo; fabricación de helados y sorbetes que no contengan leche; preparación de platos precocinados preparados (no conservados); elaboración de patatas fritas, palomitas de maíz y similares; preparación de productos en polvo para flanes, helados, dulces de cocina, etc.
La administración incluye la actividad de XZ en el epígrafe 428.2 por aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo de la nota del epígrafe, en concreto considera que se trata de fabricación de productos en polvo, jarabes y concentrados para la fabricación de estas bebidas, refiriéndose estas bebidas a las bebidas preparadas con zumos de frutas, a base de extractos vegetales descritas en el párrafo primero de la misma nota del epígrafe.
Motiva la inclusión de la actividad de XZ en el mencionado epígrafe señalando que el output final obtenido en el proceso industrial es una bebida, y a estos efectos cita doctrina y jurisprudencia administrativa según la cual la clasificación de una actividad industrial en las Tarifas del IAE ha de hacerse en función del producto final obtenido, es decir, el producto que se ofrece en el mercado, teniendo una importancia secundaria el conjunto de fases seguidas en la obtención de aquel producto.
Tratándose en este caso el producto final de un zumo, pues con la adición de agua o hielo al concentrado de zumo fabricado por la entidad lo que se obtiene es una bebida, considera la administración que el epígrafe 428.2 "Fabricación de aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas" es el correcto pues además contempla de forma explícita la fabricación de concentrados para hacer bebidas no alcohólicas.
La entidad considera errónea la clasificación de la administración puesto que aunque el párrafo segundo de la nota del epígrafe en cuestión hace referencia a la fabricación de productos en polvo, jarabes y concentrados continúa la frase indicando que lo es para la fabricación de estas bebidas, y poniéndo el énfasis en el término fabricación indica que la no existencia de un proceso de fabricación impide la clasificación en tal epígrafe. Considera que la adición de agua que realizan sus clientes para convertir el polvo en zumo no puede considerarse fabricación de bebida, lo que le excluiría de clasificar su actividad en un epígrafe destinado a la fabricación de bebidas.
Defiende que el producto comercializado por XZ (concentrado de zumo) no forma parte de una actividad posterior de fabricación de bebidas, que no puede sostenerse que los concentrados son utilizados en el proceso de fabricación de las bebidas refrescantes incluidas en el epígrafe 428.2, puesto que no se obtiene el producto final (zumo) consecuencia de un proceso mecánico, sino por la mezcla con agua o hielo.
En su opinión, el epígrafe 428.2 resultaría de aplicación en el caso de realizarse el completo proceso de fabricación de las bebidas, cosa que no ocurre en su caso, y entiende que la nota del epígrafe lo que hace es aclarar que la actividad de fabricación de los jarabes y concentrados utilizados en el proceso de fabricación de tales bebidas (aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas) también queda incluida en el epígrafe, ya que se describe un proceso completo de fabricación de bebidas, desde la fabricación de los extractos que se utilizan en el proceso productivo hasta el embotellado de la bebida.
A juicio de este Tribunal lo señalado por el recurrente tiene sentido, el párrafo segundo de la nota del epígrafe 428.2 aclara que queda incluida en el epígrafe la actividad preparatoria de fabricación de jarabes y concentrados que posteriormente se utilizan para fabricar las bebidas a que se refiere el epígrafe, esto es, las aguas gaseosas y otras bebidas no alcohólicas.
Una interpretación diferente supondría desvincular la actividad de fabricación de bebidas de la actividad de fabricación de extractos o concentrados, y que la nota en cuestión, en lugar de funcionar como aclaratoria de las actividades incluidas en el epígrafe, funcionara como epígrafe independiente recogiendo una actividad distinta de aquella que define el epígrafe 428.2.
En cuanto a la clasificación en el epígrafe propuesto por la entidad, esto es, el 415.2 de las Tarifas del Impuesto, analizado el contenido se desprende que entre la enumeración de actividades que la nota del Grupo aclara que se incluyen en el mismo se encuentra la realizada por la entidad "fabricación de extractos y jugos vegetales" lo que permite el encuadre de lo realizado por XZ en el Grupo 415, y dentro del mismo, el epígrafe el 415.2 es el adecuado cuando lo que se fabrica son extractos, como en este caso.
En definitiva, existiendo entre las Tarifas del Impuesto el Grupo 415 en el que se incluyen las actividades de fabricación de jugos y conservas vegetales, y dentro del mismo, un epígrafe 415.2 que recoge la actividad realizada por la entidad, como es el 415.2 "Fabricación de extractos, zumos y otros preparados vegetales", considera este Tribunal que corresponde la clasificación en este epígrafe por lo que a la actividad de elaboración de concentrados de zumo se refiere, debiendo anularse las resoluciones económico administrativas que confirmaban los actos de la Diputación de PROVINCIA_1 en relación con la clasificación de la actividad de XZ en el epígrafe 428.2 de las Tarifas del Impuesto.