En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24/05/2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 11/05/2018 contra el Acuerdo de liquidación de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 12 de septiembre de 2014, relativa al concepto "Tarifa Exterior Común", referida a los ejercicios 2011 y 2012 por importe total de 399.083,41 euros (350.236,42 euros de cuota y 48.846,99 euros de intereses de demora).
SEGUNDO.- En fecha 27 de julio de 2011, se expidió, por la Subdirección General de Comercio Exterior, certificado de importación de productos agroalimentarios (en adelante, AGRIM) n.º ES3...6 que ampara la importación de 2.565.000 kilogramos de azúcar para refinar con suspensión de derechos y en la casilla 19 recoge un margen de tolerancia del 5%. Con base al mismo, la entidad despacha en régimen preferencial, mediante DUA 11ES...8, un total de 2.693.875 kilogramos de azúcar para refinar, utilizando el margen de tolerancia del 5%. Dicho DUA es admitido a despacho el 13 de septiembre de 2011.
TERCERO.- Posteriormente, en fecha 8 de agosto de 2011, se expidió certificado AGRIM n.º ES3...4, que ampara la importación de 30.000.000 kilogramos de azúcar para refinar con derecho de aduanas reducido (160 euros/TN), recogiéndose en la casilla 19 una tolerancia del 5%. Con base al mismo, la entidad despacha en régimen preferencial, mediante DUAs 11ES...2 y 11ES...22, un total de 31.491.760 kilogramos de azúcar para refinar, utilizando el margen de tolerancia del 5%. Dichos DUAs son admitidos a despacho el 26 de octubre de 2011 y el 4 de noviembre de 2011 respectivamente.
CUARTO.- En fecha 17 de febrero de 2014, se inicia procedimiento inspector referente a los conceptos "Derechos a la Importación, actuación de carácter general" e "IVA a la Importación, actuación de carácter parcial" relativos a los DUAs citados anteriormente, admitidos a despacho durante los ejercicios 2011 y 2012.
QUINTO.- En el curso del procedimiento, la Inspección constató que las cantidades importadas de azúcar que han sido objeto de despacho de importación con cargo al margen de tolerancia en más del 5% no reunían los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento arancelario preferencial en el marco de los contingentes arancelarios previstos en el Reglamento (CE) n.º 1234/2007 del Consejo, de 22 de octubre de 2007 por el que se crea una organización común de mercados agrícolas y se establecen disposiciones específicas para determinados productos agrícolas; en el Reglamento (CE) n.º 891/2009, de la Comisión, de 25 de septiembre de 2009, relativo a la apertura y modo de gestión de determinados contingentes arancelarios comunitarios en el sector del azúcar; en los Reglamento de Ejecución (UE) n.º 302/2011 de la Comisión, de 28 de marzo de 2011, que abre un contingente arancelario de importación excepcional de determinadas cantidades de azúcar en la campaña de comercialización 2010/11 y 589/2011, de la Comisión, de 20 de junio de 2011, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº. 302/2011, que abre un contingente arancelario de importación excepcional de determinadas cantidades de azúcar en la campaña de comercialización 2010/11; en el Reglamento (CE) n.º 376/2008 de la Comisión, de 23 de abril de 2008, por el que se establecen disposiciones comunes de aplicación del régimen de certificados de importación, de exportación y de fijación anticipada para los productos agrícolas y en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 634/2011 de la Comisión, de 29 de junio de 2001, por el que se abre una licitación permanente para las importaciones de azúcar del código NC 1701 con derechos de aduana reducidos para la campaña de comercialización 2010/11.
SEXTO.- En fecha 23 de julio de 2014 se firma el Acta de disconformidad A02-...3.
Tras la firma del Acta, el recurrente presentó, en fecha 8 de agosto de 2014 y 13 de agosto de 2014, alegaciones a la misma. En las alegaciones argumenta fundamentalmente que existe un impedimento para la recaudación a posteriori, por darse las circunstancias previstas en el artículo 220.2.b) del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (en adelante, CAC), aplicable ratione temporis.
En concreto, aduce un error en las licencias de importación, las cuales concedían un margen de tolerancia del 5% a las importaciones, aunque debería haber sido nulo, lo que implícitamente suponía una autorización para el despacho a libre práctica con aplicación de las preferencias dentro de ese margen.
SÉPTIMO.- Con fecha 12 de septiembre de 2014, se dicta Acuerdo de liquidación número 2014...1, confirmando los criterios consignados en el acta y desestimando, por tanto, las alegaciones de la interesada.
Dicho Acuerdo es notificado el mismo día 12 de septiembre de 2014.
OCTAVO.- Disconforme con lo anterior, la interesada interpone, con fecha 19 de octubre de 2014, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Reclamación que es registrada con número 28/24996/2014.
En fecha 22 de marzo de 2018, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid dicta resolución desestimando las pretensiones de la actora. Dicha resolución es notificada el 12 de abril de 2018.
Este fallo se debe a que dicho Tribunal Regional considera que no se ha acreditado el error de las autoridades al reflejar el margen de tolerancia en más del 5% y cuestiona que, dado la experiencia que posee la interesada, no pudiera haber conocido razonablemente el error cometido por las autoridades.
NOVENO.- Finalmente, la interesada interpone, con fecha 11 de mayo de 2018, ante este Tribunal Económico Administrativo Central, recurso de alzada que ha sido registrado con R.G.: 00/02748/2021. En síntesis, realiza las siguientes alegaciones:
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Indebida aplicación del artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario. La recurrente considera que existió error en las autoridades aduaneras, que actuó de buena fe y que no pudo, razonablemente, detectar el error.
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Indebida aplicación del artículo 48 del Reglamento (CE) n.º 376/2008, de 23 de abril de 2008, por el que se establecen disposiciones comunes de aplicación del régimen de certificados de importación, exportación y de fijación anticipada para los productos agrícolas.
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Indebida aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) y de las decisiones de la Comisión Europea. En este sentido, la recurrente cita una serie de sentencias del TJUE para argumentar que el error de las autoridades aduaneras no podía haberse descubierto razonablemente y que, por tanto, no procede la contracción de los derechos aduaneros a posteriori.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de marzo de 2018.
TERCERO.- En primer lugar, resulta conveniente aclarar que, de conformidad con lo señalado en el artículo 78 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (en adelante, CAC) las autoridades aduaneras pueden proceder a la revisión de las declaraciones presentadas ante la Aduana:
"1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.
2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.
3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan."
En el caso que nos ocupa las autoridades aduaneras actuando en el marco de lo dispuesto en el artículo 78 del CAC realizaron un control a posteriori de las declaraciones en aduana presentadas por la interesada durante los ejercicios 2011 y 2012.
Dicha actuación es amparada por la normativa aplicable dado que las liquidaciones practicadas en el momento del despacho aduanero tienen el carácter de provisionales.
Por otra parte, se ha de hacer hincapié en la circunstancia de que esta facultad de revisión no se encuentra supeditada a la aparición de datos nuevos pudiendo desplegarse aún cuando se hayan producido errores formales o materiales no apreciados inicialmente.
Así lo señala la sentencia dictada por la Audiencia Nacional en fecha 19 de julio de 2019 (número de recurso 584/2016), en la que tras analizar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea así como la normativa aduanera aplicable, concluye:
"En este contexto el parecer de la Sala es que la dicción del artículo 78.3 del Código Aduanero , en cuanto refiere "nuevos datos", no puede entenderse como una "conditio sine qua non", esto es, en todo caso o circunstancia.
Para la Sala, la expresión "teniendo en cuenta los nuevos datos de que disponga" debe entenderse en un contexto amplio, atendida la finalidad de la norma, de modo que no quede excluida la revisión cuando no existan nuevos datos, como en el caso sucede, bien entendido que conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia queda fuera de discusión que los términos "elementos inexactos o incompletos" deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a errores u omisiones materiales como a errores de interpretación del Derecho aplicable".
Es cierto, y así se extrae de las sentencias de referencia, que el Tribunal de Justicia refiere la expresión "teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan" -las autoridades aduaneras-, pero también lo es que propio Tribunal declara sin ambages que "el texto del artículo 78 de ese Código no contiene ninguna restricción de posibilidad de que las autoridades aduaneras repitan una revisión o un control a posteriori, a los que se refieren los apartados 1 y 2 del mismo artículo, ni de que tomen las medidas necesarias para regularizar la situación prevista en el apartado 3 de ese artículo", añadiendo que "la lógica del artículo 78 se opone a una interpretación que permita excluir en general la posibilidad de que las autoridades aduaneras lleven a cabo revisiones u otros controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para regularizar en su caso la situación", además de que, conforme resulta de reiterada jurisprudencia, las "autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori".
Estas declaraciones del Tribunal de Justicia, claras y concluyentes, permiten avalar la interpretación que antecede respecto del artículo 78 CAC, sin que ninguno de los pronunciamientos del Alto Tribunal permita considerar que éste rechace la posibilidad de contracción a posteriori cuando no existan nuevos datos, antes al contrario, lo que el Tribunal señala, y lo hace de forma reiterada, es que conforme resulta de su propia jurisprudencia las "autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori".
No obstante, esta facultad de efectuar la contracción a posteriori está limitada por lo dispuesto en el artículo 220.2.b) del CAC, que no es sino una plasmación en el ámbito aduanero de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima. De este modo, cuando se den las condiciones previstas en el citado artículo, no deberá tener lugar la contracción de los derechos de aduana.
CUARTO.- A efectos de clasificación arancelaria de las mercancías, el artículo 1 del Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura estadística arancelaria y al arancel aduanero común, dispone lo siguiente:
"1 . Se establece una nomenclatura de mercancías, en adelante denominada «nomenclatura combinada» o en forma abreviada «NC», para satisfacer al mismo tiempo las. exigencias del arancel aduanero común y de las estadísticas del comercio exterior de la Comunidad.
2 . La nomenclatura combinada incluirá:
a) la nomenclatura del sistema armonizado;
b) las subdivisiones comunitarias de dicha nomenclatura, denominadas « subpartidas NC» cuando se especifiquen los tipos de derechos correspondientes;
c) las disposiciones preliminares, las notas complementarias de secciones o de capítulos y las notas a pie de página que se refieran a las subpartidas NC.
3 . La nomenclatura combinada figura en el Anexo I. En dicho Anexo se determinan los tipos de los derechos autónomos y convencionales del arancel aduanero común, las unidades suplementarias estadísticas, así como los demás elementos necesarios."
En los asuntos controvertidos, el producto objeto de importación fue azúcar de caña en bruto sin aromatizar ni colorear para su posterior refinado, el cual se clasificó en el código 1701.11.10: "- Azúcar en bruto sin adición de aromatizante ni colorante -- De caña --- Que se destine al refinado".
Las importaciones objeto de conroversia fueron despachadas mediante los DUAs 11ES...8, 11ES...2 y 11ES...22, en el marco de los contingentes arancelarios previstos en el Reglamento (CE) 891/2009, de 25 de septiembre de 2009, relativo a la apertura y modo de gestión de determinados contingentes arancelarios comunitarios en el sector del azúcar, con aplicación de los derechos reducidos en la cuantía dispuesta en él. Según el artículo 3 del mismo:
"1. Los contingentes arancelarios se abrirán anualmente para el período comprendido entre el 1 de octubre y el 30 de septiembre.
La cantidad de productos, el número de orden y el derecho de aduana serán los establecidos en el anexo I.
(...)."
El artículo 4 establece que:
"Salvo disposición en contrario del presente Reglamento, serán aplicables las disposiciones de los Reglamentos (CE) n.º 1301/2006 y (CE) n.º 376/2008."
Y en su artículo 6 se dispone que:
"Las solicitudes de certificado de importación y los certificados de importación llevarán las indicaciones siguientes:
a) En la casilla 8, el país de origen.
En el caso del «azúcar concesiones CXL» con números de orden 09.4317, 09.4318, 09.4319 y 09.4321, y en el del «azúcar Balcanes», se podrá una cruz en la palabra «sí» en la casilla 8. Los certificados obligan a importar del país indicado.
b) En la casilla 16, un único código NC de ocho cifras.
c) En las casillas 17 y 18, la cantidad en kilogramos en peso tal cual.
d) En la casilla 20:
i. «azúcar para refinar» o «azúcar no destinado a refinar», y
ii. una de las siguientes indicaciones:
- en el caso del «azúcar concesiones CXL», una de las menciones que figuran en el anexo III, parte A;
- en el caso del «azúcar Balcanes», una de las menciones que figuran en el anexo III, parte B;
- en el caso del «azúcar importación excepcional», una de las menciones que figuran en el anexo III, parte C;
- en el caso del «azúcar importación industrial», una de las menciones que figuran en el anexo III, parte D;
iii. la campaña de comercialización de referencia.
e) En la casilla 24, el derecho de aduana correspondiente."
Por tanto, las importaciones realizadas deberían estar amparadas por los certificados de importación regulados en el Reglamento 376/2008 de la Comisión, de 23 de abril de 2008, por el que se establecen disposiciones comunes de aplicación del régimen de certificados de importación, de exportación y de fijación anticipada para los productos agrícolas y en los mismos debería figurar el contenido dispuesto en el artículo 6 arriba transcrito.
A este respecto, la Inspección considera procedente regularizar debido a lo establecido en el artículo 48 del Reglamento (CE) 376/2008, que dispone lo siguiente:
"1. Cuando la importación de un producto esté sujeta a la presentación de un certificado de importación y dicho certificado se utilice también para determinar el derecho a acogerse a un régimen preferencial, las cantidades importadas que, debido al margen de tolerancia, rebasen la cantidad indicada en el certificado de importación, no se beneficiarán del régimen preferencial.
Salvo en los casos en que una normativa sectorial prevea una redacción especial, en la casilla 24 de los certificados se incluirá una de las menciones que figuran en el anexo III, parte I.
2. Cuando el certificado contemplado en el apartado 1 se utilice además para gestionar un contingente arancelario comunitario, el período de validez de certificado no podrá exceder del período de aplicación del contingente.
3. Cuando el producto de que se trate no pueda importarse fuera del contingente o cuando la expedición de un certificado de importación para dicho producto esté sujeta a condiciones especiales, el certificado de importación no incluirá tolerancia por exceso.
En la casilla 19 del certificado se indicará la cifra cero «0».
4. Cuando la importación de un producto no esté sujeta a la presentación de un certificado de importación y este se utilice para gestionar un régimen preferencial de dicho producto, el certificado de importación no incluirá tolerancia por exceso.
En la casilla 19 del certificado se indicará la cifra cero «0».
5. La aduana que acepte la declaración de despacho a libre práctica conservará una copia del certificado o del extracto presentado para tener derecho a acogerse a un régimen preferencial. Basándose en un análisis de riesgo, se enviará al organismo expedidor que figure en el certificado una copia de, cuando menos, el 1 % de los certificados presentados, con un mínimo de dos certificados anuales por aduana, para que dicho organismo certifique su autenticidad. Lo dispuesto en el presente apartado no se aplicará a los certificados electrónicos ni a los certificados para los que esté previsto otro método de comprobación en la reglamentación comunitaria."
También hay que resaltar lo dispuesto en el considerando 33 de dicho cuerpo legal:
"Cuando un certificado de importación, aplicable a un producto agrícola, se utilice también para gestionar un contingente arancelario al que se ha concedido un derecho preferente, dicho régimen se concede a los importadores con arreglo al certificado que, en determinados casos, debe acompañarse de un documento de un tercer país. Para evitar el rebasamiento del contingente, el régimen preferente debe aplicarse hasta el límite máximo de la cantidad para la que se ha expedido el certificado. No obstante, para facilitar la operación de importación, procede admitir la tolerancia a que se refiere el artículo 7, apartado 4, precisando al mismo tiempo que la parte de la cantidad que, debido a la tolerancia, rebasa la cantidad indicada en el certificado, no puede acogerse al régimen preferente y ha de importarse con liquidación de todos los derechos."
Asimismo, en su artículo 7 se establece que:
"1.El certificado de importación o exportación autorizará y obligará, respectivamente, a importar o exportar, al amparo del certificado y, salvo en caso de fuerza mayor, durante el período de validez del mismo, la cantidad especificada del producto o mercancía de que se trate.
(...)
3. Los certificados obligarán a importar del país o del grupo de países o a exportar al país o al grupo de países indicados en el certificado, en los casos contemplados en el artículo 47 y en los casos en que dicha obligación esté prevista en la normativa comunitaria específica de cada sector de productos.
4. Cuando la cantidad importada o exportada supere en un 5 %, como máximo, la cantidad indicada en el certificado, se considerará importada o exportada al amparo de dicho documento.
5. Cuando la cantidad importada o exportada sea inferior en un 5 %, como máximo, a la cantidad indicada en el certificado, se considerará cumplida la obligación de importar o de exportar.
(...)."
QUINTO.- La recurrente considera que, de acuerdo con el apartado 3 del mismo precepto, la Administración incurre en error que posibilita la aplicación del artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario (CAC), puesto que los certificados debieron haber sido extendidos con una tolerancia del 0%, y no del 5%, como efectivamente se hizo.
Tal y como se indica en el Acuerdo de liquidación "la empresa viene a admitir en su escrito de alegaciones los motivos de fondo de la regularización que se propone en el acta, es decir, que las preferencias arancelarias no son aplicables a las cantidades importadas con cargo a los márgenes de tolerancia pero señala que el beneficio indebido que ha obtenido (de 350.236,42 euros) no sería regularizable a posteriori por existir un error en la licencia de importación y ser en consecuencia de aplicación del mencionado artículo 220, apartado 2, letra b), del Código Aduanero Comunitario."
En definitiva, la actora invoca el artículo 220.2.b) del CAC, como materialización del principio de confianza legítima, para oponerse a la recaudación a posteriori realizada por la Inspección. El citado precepto dispone lo siguiente:
"2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:
(...)
b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.
Cuando el estatuto preferencial de una mercancía se establezca sobre la base de un sistema de cooperación administrativa en el que participen las autoridades de un tercer país, se considerará que la expedición por dichas autoridades de un certificado que resulte incorrecto constituye un error que no podía ser descubierto, en el sentido del párrafo primero.
No obstante, la expedición de un certificado incorrecto no constituirá un error cuando el certificado se base en una versión de los hechos incorrecta facilitada por el exportador, salvo en el caso en que resulte evidente que las autoridades de expedición del certificado estaban enteradas, o hubieran debido estar enteradas, de que las mercancías no podían acogerse a un trato preferencial.
La buena fe del deudor podrá invocarse cuando este pueda demostrar que, durante el período de las operaciones comerciales de que se trate, realizó diligentemente gestiones para garantizar el cumplimiento de todas las condiciones del trato preferencial.
El deudor no podrá sin embargo invocar la buena fe cuando la Comisión Europea haya publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas un aviso en el que se señalen dudas fundadas en relación con la correcta aplicación del régimen preferencial por parte del país beneficiario.
(...)".
La interesada considera que se dan los 3 requisitos previstos en el artículo 220.2.b) del CAC:
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Existe un error de las autoridades aduaneras puesto que tanto ellas como la interesada han interpretado la norma de manera que el margen de tolerancia debía importarse bajo condiciones del arancel reducido, puesto que en la casilla 19 del certificado se consignaba expresamente una tolerancia del 5%. Error que no solo se da en las autoridades aduaneras españolas sino también en las de otros Estados.
-
Existe buena fe por parte de XZ que ha seguido en todo momento las disposiciones aduaneras.
-
Imposibilidad de conocer en el error, ya que al tratarse de una práctica sostenida en el tiempo, incluso un operador experto en el sector "tiene la expectativa razonable de que sus operaciones van a ser aceptadas si se mueve dentro de ese margen de tolerancia."
Este precepto, como decimos, despliega sus efectos para proteger la confianza legítima de los operadores económicos ante posibles decisiones arbitrarias de la autoridades aduaneras. Así lo reconoce el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 18 de octubre de 2007 (asunto C-173/2006, Agrover S.R.L. contra Agencia Dogane Circoscrizione Doganale di Genova), al establecer en su apartado 31 lo siguiente:
"(31) (...) ha de recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código Aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o abstenerse de recaudarlos. La confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en dicho artículo cuando sean las «propias» autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana".
Los tres requisitos que se han de observar para imposibilitar tal recaudación a posteriori, previstos en el artículo 220.2.b) son acumulativos, de tal manera que la ausencia de cualquiera de ellos impide la aplicación del mismo, posibilitando, por tanto, la recaudación a posteriori de la deuda (Sentencias del TJUE de 22 de octubre de 1987, asunto Foto-Frost, C-314/85, apartados 22 a 26, de 4 de mayo de 1993, asunto Gebrüder Weis v Haupzollamt Wuerzburg, C-292/91, apartado 15, o de 14 de mayo de 1996, asunto Faroe Seafood, C-153/94, apartados 83 y 84, entre otras).
En cuanto al primero de los requisitos, señala la interesada que la mercancía importada lo ha sido conforme a los dispuesto en el apartado 3 del artículo 48 del Reglamento (CE) 376/2008, por lo que la Administración cometió un error al señalar un límite de tolerancia del 5% en la casilla 19 del certificado puesto que en estos casos se debería haber consignado un margen de tolerancia del 0%.
En el Acuerdo de liquidación, la Administración señala que "... esta Jefatura estima de dudosa aplicación al presente caso pues una cosa es que las importaciones de azúcar efectuadas por el interesado sean importaciones de las denominadas "azúcar importación excepcional" por existir perturbaciones en los precios o que estén sujetas a un destino especial y otra cosa distinta que ello implique que la expedición del certificado de importación para dicho producto esté sujeta a condiciones especiales en el sentido del mencionado artículo 48.3".
En cualquier caso, debe tenerse presente que el hecho de que en el certificado se indique un margen de tolerancia no implica una autorización para importar las cantidades de dicho margen con preferencia arancelaria.
Es decir, aún en el hipotético caso de que las autoridades españolas hubiesen cometido un error al consignar en la casilla 19 del certificado un margen del 5% en lugar del 0%, el Reglamento (CE) n.º 376/2008 niega la posibilidad de aplicar el beneficio arancelario a las cantidades importadas, por razones operativas, al amparo de la tolerancia, tanto en el artículo 48 como en el resto del articulado.
En segundo lugar, el error debe considerarse como razonablemente "detectable por el interesado" para ello deberá analizarse la naturaleza del error, la experiencia profesional de los agentes interesados y la diligencia con la que éstos hayan actuado (véanse Sentencias TJUE de 26 de junio de 1990, asunto Deutsche Fernsprecher, C-64/89, apartado 24, de 8 de abril de 1992, asunto Beirafrio, C-371/90, apartado 21, de 16 de julio de 1992, asunto Belovo, C-187/91, apartado 17, o de 1 de abril de 1993, asunto Hewlett Packard France, C-250/91, apartado 22, entre otras).
En este sentido, considera la recurrente que la aceptación continuada de declaraciones previas, similares a las analizadas, por parte de las autoridades impidieron el conocimiento del error por parte de aquella, fundando una confianza en la actuación correcta de la misma. La Inspección, por el contrario, apela a la experiencia profesional de la importadora, así como a la claridad de la norma, para fundamentar la inexistencia de este requisito.
Sin llegar a dudar de la expectativa en la actuación ajustada a Derecho que la conducta reiterada de las autoridades aduaneras provocó en la reclamante, lo cierto es que la existencia de una confianza legítima no puede subordinarse, sin más, a la aparición de dicho factor. La percepción subjetiva del operador en función, como decimos, de su experiencia profesional y la claridad del precepto que se considera erróneamente aplicado, son los factores que pueden conducir a una situación de incertidumbre por parte del importador, en la cual la actuación administrativa pueda generar la confianza legítima de la que venimos tratando, no teniendo relevancia el hecho de que el error activo de las autoridades se haya repetido más o menos en el tiempo.
De acuerdo con la información obrante en el expediente, XZ se constituyó el 28 de febrero de 1993 y tiene por objeto social la prestación de servicios de consultoría de comercio exterior, así como la importación, exportación, compra y venta al por mayor de productos alimentarios. En el ejercicio 2011 realizó importaciones por un importe de 22.952.519 euros y en el 2012 por 3.508.151 euros. Todas ellas son de la partida 1701.
De esta manera estamos ante un agente económico profesional dedicado a operaciones de comercio exterior, que en los años objeto de litigio realizó un volumen importante de operaciones y que posee una notable experiencia.
La claridad de la normativa aplicable (artículo 48 y considerando 33 del Reglamento (CE) n.º 376/2008) al prohibir la aplicación del beneficio arancelario a la mercancía importada al amparo de la tolerancia unido a la experiencia profesional del agente y al deber de diligencia que se le exige, son elementos que se estiman suficientes para calificar el error como razonablemente detectable por el interesado.
Habiéndose incumplido, por ello, uno de los requisitos acumulativos del artículo 220.2.b) del CAC, no existe prohibición alguna para la contracción a posteriori de la deuda por la Administración.
Por tanto, ha de confirmarse la posición de la Administración y debe desestimarse la presente alegación.
SEXTO.- Finalmente, indicar que, en un caso similar al que nos ocupa, la Audiencia Nacional en su sentencia de fecha 3 de diciembre de 2018 (número de recurso 547/2017) ha señalado que (el subrayado es de este Tribunal):
"CUARTO : La parte actora considera que no es procedente la contracción a posteriori conforme a lo previsto en el art. 220.2.b CAC, ya que tanto las autoridades aduaneras como la propia actora han interpretado que el margen de tolerancia se podía beneficiar de ese arancel reducido, puesto que en la casilla correspondiente de los certificados AGRIM se ponía tolerancia del 5%, que es una regla general en el sector del azúcar. Que existe buena fe en el importador, se han observado todas las disposiciones legales.
Por su parte, a Administración aduanera manifiesta que el Reglamento CE 376/2008 permite la inclusión en los certificados del margen de tolerancia, pero el art. 48 niega la posibilidad de aplicar las preferencias arancelarias a la importación de las mercancías incluidas en dicho margen, y que era procedente la liquidación y comprobación a posteriori.
QUINTO : El art. 220.b.2 CAC, aplicable al caso que nos ocupa, dispone: 2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:
a) la decisión inicial de no contraer los derechos o de hacerlo a un nivel inferior al importe legalmente adeudado se haya adoptado sobre la base de disposiciones de carácter general posteriormente invalidadas por resolución judicial;
b) "b ) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.
Cuando el estatuto preferencial de una mercancía se establezca sobre la base de un sistema de cooperación administrativa en el que participen las autoridades de un tercer país, se considerará que la expedición por dichas autoridades de un certificado que resulte incorrecto constituye un error que no podía ser descubierto, en el sentido del párrafo primero.
No obstante, la expedición de un certificado incorrecto no constituirá un error cuando el certificado se base en una versión de los hechos incorrecta facilitada por el exportador, salvo en el caso en que resulte evidente que las autoridades de expedición del certificado estaban enteradas, o hubieran debido estar enteradas, de que las mercancías no podían acogerse a un trato preferencial.
La buena fe del deudor podrá invocarse cuando este pueda demostrar que, durante el período de las operaciones comerciales de que se trate, realizó diligentemente gestiones para garantizar el cumplimiento de todas las condiciones del trato preferencial.
El deudor no podrá sin embargo invocar la buena fe cuando la Comisión Europea haya publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas un aviso en el que se señalen dudas fundadas en relación con la correcta aplicación del régimen preferencial por parte del país beneficiario."
c) las disposiciones adoptadas según el procedimiento del Comité dispensen a las autoridades aduaneras de la contracción a posteriori de los importes de derechos que sean inferiores a un importe determinado."
Los requisitos exigidos en este precepto son acumulativos, de manera que la no concurrencia de uno de ellos hace imposible aplicarlo. Para el actor existe un evidente error en las autoridades aduaneras al concederle la autorización para la importación expresando el AGRIM una tolerancia del 5%, que es normal en el sector del azúcar, por lo que le indujeron a error y a la confianza legítima de que dicho margen de tolerancia se incluía en este sistema preferencial. Pero lo que era un error de la autoridad aduanera pudo razonablemente conocerlo el recurrente.
Este Tribunal rechaza las alegaciones del actor. Hay que partir de que se está en un sistema preferencial, en un Reglamento CE 891/2009 específico para el producto que nos ocupa, que en cuanto a cantidades de productos no especifica el supuesto de las tolerancias, por lo que debemos acudir a las reglas generales del Reglamento (CE) n.º 376/2008 de la Comisión, de 23 de abril de 2008, por el que se establecen disposiciones comunes de aplicación del régimen de certificados de importación, de exportación y de fijación anticipada para los productos agrícolas (Versión codificada).
1. Cuando la importación de un producto esté sujeta a la presentación de un certificado de importación y dicho certificado se utilice también para determinar el derecho a acogerse a un régimen preferencial, las cantidades importadas que, debido al margen de tolerancia, rebasen la cantidad indicada en el certificado de importación, no se beneficiarán del régimen preferencial.
Salvo en los casos en que una normativa sectorial prevea una redacción especial, en la casilla 24 de los certificados se incluirá una de las menciones que figuran en el anexo III, parte I.
2. Cuando el certificado contemplado en el apartado 1 se utilice además para gestionar un contingente arancelario comunitario, el período de validez de certificado no podrá exceder del período de aplicación del contingente.
3. Cuando el producto de que se trate no pueda importarse fuera del contingente o cuando la expedición de un certificado de importación para dicho producto esté sujeta a condiciones especiales, el certificado de importación no incluirá tolerancia por exceso.
En la casilla 19 del certificado se indicará la cifra cero "0".
4. Cuando la importación de un producto no esté sujeta a la presentación de un certificado de importación y este se utilice para gestionar un régimen preferencial de dicho producto, el certificado de importación no incluirá tolerancia por exceso.
En la casilla 19 del certificado se indicará la cifra cero "0".
5. La aduana que acepte la declaración de despacho a libre práctica conservará una copia del certificado o del extracto presentado para tener derecho a acogerse a un régimen preferencial.
Basándose en un análisis de riesgo, se enviará al organismo expedidor que figure en el certificado una copia de, cuando menos, el 1 % de los certificados presentados, con un mínimo de dos certificados anuales por aduana, para que dicho organismo certifique su autenticidad. Lo dispuesto en el presente apartado no se aplicará a los certificados electrónicos ni a los certificados para los que esté previsto otro método de comprobación en la reglamentación comunitaria.
6) Habida cuenta de los usos del comercio internacional de los productos o mercancías considerados, es conveniente admitir cierta tolerancia en la cantidad de productos importados o exportados con respecto a la indicada en el certificado ."
Estamos ante un contingente arancelario especial y concreto, para el que hay que pedir los certificados de importación correspondientes. Y se han emitido unos certificados en los que se preveía un margen de tolerancia del 5%, pero ese margen de tolerancia propio del sector no significa que se tenga que beneficiar del sistema preferencial, porque expresamente lo excluye el art. 48 del reglamento citado, Reglamento 376/2008 . Ese producto importado está sujeto a condiciones especiales, por ello no se puede beneficiar el margen de tolerancia del exceso. Hay que tener en cuenta que se trata de un producto que concede las preferencias en unas cantidades concretas, de manera que en los casos de que las cantidades solicitadas excedan de las cantidades máximas permitidas, la Comisión suspende la emisión de certificados, por ello ese beneficio solo puede aplicarse a las cantidades autorizadas y no al exceso o margen de tolerancia.
El precepto es claro y bastante preciso, por lo que el error de las autoridades aduaneras era fácil de conocer por parte del recurrente. Quién además, conforme al Reglamento CE 891/2009, ha tenido que demostrar que lleva cierto tiempo ejerciendo una actividad comercial en el sector del azúcar. Lo que nos conduce a una empresa dedicada a la fabricación y comercio del azúcar, con experiencia en el sector, pues lo ha tenido que demostrar, y en el comercio internacional que sabía que la importación estaba sujeta a condiciones especiales, que estaba sujeta a unos certificados y que el beneficio solo podía aplicarse a las cantidades autorizadas y no a los excesos o márgenes de tolerancia que no pueden beneficiarse del derecho aduanero del 98E/TM.
SEXTO : Alega el recurrente que no se puede sostener que tenía experiencia en el sector cuando lleva tan solo 2 años dedicado a la importación. Y alega diferentes sentencias del TJUE en las cuales se destaca que el art. 220.2.b CAC trata de proteger la confianza legítima del sujeto pasivo del tributo.
Como se ha expuesto, el recurrente tan solo puede alegar la excepción a la contracción a posteriori si se cumplen los tres requisitos de manera acumulativa. Es decir, es preciso que los derechos no se hayan percibidos como consecuencia de un error de las autoridades aduaneras. Y aquí se apoya en el contenido de los certificados que incluyen el margen de tolerancia del 5%. Pero este error pudo ser descubierto por el recurrente. El error cometido por las autoridades aduaneras no fue cometido por el deudor, pero el sujeto pasivo del tributo al obtener los certificados pudo advertir que en las cantidades sometidas a ese beneficio no se debería incluir el margen de tolerancia. Y este era un error que fácilmente pudo advertir el recurrente debido a que su experiencia profesional en el sector, su acogimiento a un sistema preferencial especial, su acreditación como un agente económico en el sector del azúcar desde hacía tiempo, exigía que pusiera toda la diligencia necesaria a la hora de examinar la documentación con la que contaba. Y en especial, debe atender al trato aduanero solicitado para la mercancía. Y no puede considerarse la existencia de confianza legítima cuando a pesar de que el certificado pueda inducir a error si el recurrente no ha examinado las circunstancias de dicho certificado.
Por lo expuesto, este Tribunal considera que el comportamiento de la actora solicitando un certificado para un producto sometido a unas preferencias concretas, no puede invocar la confianza legítima si no ha comprobado que las circunstancias reseñadas en los certificados son correctas y pudo advertir a las autoridades que el exceso, o el margen de tolerancia de las dos importaciones realizadas y que nos ocupan, no podían beneficiarse de los derechos arancelarios de 98E/TM como establecía de manera bastante clara el art. 48.3 Reglamento 376/2008.
Por todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo e imponer las costas a la parte actora."
Posición reiterada en su sentencia de 22 de febrero de 2019 (número de recurso 559/2017) donde se pronuncia en los mismos términos para resolver el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 abril 2017 relativa a la liquidación practicada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en relación con la importación azúcar clasificado en la posición 1701.11.10, en la que se aplicaba como fundamento de la regularización lo dispuesto en el artículo 48 del Reglamento 376/2008 de la Comisión.
En consecuencia procede desestimar las alegaciones presentadas por el interesado.