En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se han visto las presentes reclamaciones
económico - administrativas acumuladas contra el acuerdo de
liquidación derivado del acta de disconformidad A02 ...2
y la resolución sancionadora en el procedimiento sancionador
...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 27/09/2018 se notifica acuerdo de
liquidación derivado del acta de disconformidad A02 ...2
en el marco de unas actuaciones inspectoras iniciadas el 24/04/2018
mediante notificación de comunicación de inicio a la
obligada tributaria, en relación a la herencia del causante,
fallecido el 13/07/2010. El 16/01/2015 se otorga ante notario acta
de protocolización de testamento ológrafo. La deuda
tributaria a ingresar asciende a 328.356,95 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 18/12/2018 se notifica a la
obligada tributaria acuerdo de la Oficina Técnica de
imposición de sanción en el procedimiento sancionador
con número de referencia ... La cuantía de la misma
asciende a 219.358,7 euros.
En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F.
Inter.
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F.
Entra.
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00-02710-2019
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05/10/2018
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13/02/2019
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00-04734-2019
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21/12/2018
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22/03/2019
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La primera de ellas se interpone contra el
acuerdo de liquidación anteriormente referenciado y la
segunda contra la resolución sancionadora mencionada. La
reclamante, en síntesis, alega:
El devengo del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produjo el 13/07/2010,
fecha de fallecimiento del causante.
Atendiendo a la
fecha de devengo aducida, prescripción del derecho a
liquidar de la Administración Tributaria autonómica.
Respecto a la sanción se reitera en
las alegaciones formuladas en la reclamación económico
- administrativa interpuesta contra la liquidación de la que
deriva.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son conformes a Derecho.
CUARTO.- La principal controversia a examinar en
el presente caso reside en determinar cuándo acontece el
devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Respecto a esta
cuestión, el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone:
"1. En las
adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el
impuesto se devengará el día del fallecimiento del
causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración
de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del
Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en
vida del causante como consecuencia de contratos y pactos
sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se
cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones
lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará
el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición
de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de
una condición, un término, un fideicomiso o cualquier
otra limitación, se entenderá siempre realizada el día
en que dichas limitaciones desaparezcan."
El artículo 47, incardinado en la sección
primera del Capítulo VIII del Real Decreto 1629/1991, de 8 de
noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, establece:
"1. En las
adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de
cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios
de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del
asegurado, el Impuesto se devengará el día del
fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera
firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme
al artículo 196 del Código Civil.
2. En las adquisiciones
por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos
e «ínter vivos», el impuesto se devengará
el día en que se cause el acto o contrato, entendiéndose
por tal, cuando se trate de la adquisición de cantidades por
el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de
sobrevivencia del contratante o del asegurado, aquel en que la
primera o única cantidad a percibir sea exigible por el
beneficiario.
3. Toda adquisición
de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la
concurrencia de una condición, un término, un
fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá
siempre realizada el día en que dichas limitaciones
desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el
valor de los bienes y los tipos de gravamen."
En el caso que aquí nos ocupa el
fallecimiento del causante acontece el 13/07/2010 mientras que con
fecha 16/01/2015 se otorga ante notario acta de protocolización
de testamento ológrafo. La LISD no regula explícitamente
el devengo de la adquisición mortis causa de bienes y
derechos cuando el testador emplea dicho acto jurídico, el
testamento ológrafo, para disponer para después de su
muerte de sus bienes y derechos.
El artículo 7.2 de la LGT señala:
"2. Tendrán
carácter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo y los preceptos del derecho común."
Por tanto, cabe acudir al Código Civil, en
el cual el artículo 678 dispone en relación al
testamento ológrafo:
"Se llama ológrafo
el testamento cuando el testador lo escribe por sí mismo en
la forma y con los requisitos que se determinan en el artículo
688."
Por su parte, el artículo 688 del CC
establece:
"El testamento
ológrafo solo podrá otorgarse por personas mayores de
edad.
Para que sea válido
este testamento deberá estar escrito todo él y firmado
por el testador, con expresión del año, mes y día
en que se otorgue.
Si contuviese palabras
tachadas, enmendadas o entre renglones, las salvará el
testador bajo su firma.
Los extranjeros podrán
otorgar testamento ológrafo en su propio idioma."
Dicho testamento requiere, de acuerdo a los
artículos 691 y 692 del CC, de su adveración y
protocolización ante notario; a efectos de que los
interesados puedan ejercer sus derechos en el juicio que
corresponda. Todos estos aspectos pueden generar controversia en
relación con la fecha de nacimiento de la obligación
tributaria, la cual incide en este caso en las obligaciones formales
de presentación de declaración o autoliquidación
del impuesto y también en los elementos configuradores de la
obligación tributaria principal. En este punto cabe a traer a
colación la resolución del TEAC 00/03110/2016 de
18/06/2019 que, en un supuesto similar al aquí presente,
señala:
"A diferencia del
testamento otorgado en documento público que goza de
presunción de validez, el testamento ológrafo necesita
para su plena eficacia de la necesaria declaración judicial a
través del procedimiento de adveración y
protocolización del testamento, procedimiento regulado en los
artículos 689 a 693 del Código Civil y 61 a 63 de la
Ley del Notariado, declarándose en el primero de los
preceptos citados de forma clara y terminante que sin dicha
formalidad el testamento ológrafo no es válido.
Tal y como ha quedado
expuesto en Antecedentes en este caso se han producidos dos
procedimientos distintos: Un expediente de jurisdicción
voluntario dirigido a la adveración y protocolización
de testamento ológrafo que se inicia el día 22 de
enero de 2008 y finaliza el día 11 de noviembre de 2008,
mediante Auto de la Audiencia Provincial de Córdoba y un
segundo procedimiento que se inició con la interposición
el 17 de noviembre de 2009 de demanda de juicio ordinario frente a
las personas designadas herederas en el testamento abierto que dio
lugar al procedimiento ordinario 2146/2009 del Juzgado de Primera
Instancia nº 7 de Córdoba, que dictó sentencia
desestimatoria el 2 de junio de 2011, contra la cual se interpuso
recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Córdoba,
que dictó el 1 de marzo de 2012 sentencia favorable a la
pretensión del demandante, declarando la validez del
testamento ológrafo y declarándose la firmeza de la
sentencia el 18 de junio de 2012.
Respecto al primer
procedimiento este Tribunal considera que no cabe incluirlo en
ninguno de los supuestos previstos en el art 69 del Reglamento del
Impuesto al carecer de naturaleza litigiosa conforme al apartado 5
según el cual "no se considerarán cuestiones
litigiosas...las actuaciones de jurisdicción voluntaria,
cuando no adquieran carácter contencioso."
En dicho sentido se
pronunció la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid de 17 de Junio de 2011: "la protocolización del
testamento ológrafo no implica cuestión litigiosa en
el sentido expuesto por el precepto antes citado ni tampoco se trata
de un juicio voluntario de testamentaría al no tener el
objeto ni la finalidad del mismo (liquidación y división
del caudal hereditario), debiendo en su caso entenderse incluido en
el apartado 5 del precepto, por lo que no cabe apreciar que debieran
haberse interrumpido los plazos previstos para la presentación
de documentos y declaraciones."
Ahora bien, el hecho de
que el procedimiento de solicitud de protocolización, dada su
falta de naturaleza litigiosa, no quepa incluirlo en los supuestos
previstos en el art 69 del reglamento del impuesto, no supone que la
Administración esté facultada para la inmediata
exigencia del tributo al designado en el testamento ológrafo
aún no debidamente adverado y protocolizado. Así,
determinada jurisprudencia se ha ocupado de precisar los efectos
jurídicos que dicho procedimiento producía en la
obligación tributaria, precisando que la exigibilidad del
tributo no puede surgir hasta que quede declarada la validez de la
institución hereditaria realizada en testamento ológrafo.
Así, la Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de Abril de 2001
en un supuesto de liquidación derivada de un testamento
ológrafo que anuló un recargo por extemporaneidad por
los siguientes razonamientos: "TERCERO: En relación con
la cuestión planteada se ha de entender que aunque con
carácter general la presentación de documentos o
declaración tributaria se computa desde la fecha del
fallecimiento del causante, que es el momento de devengo del
impuesto, en el presente caso tal formulación general
contenida en los referidos artículos 216 y 217 del referido
acuerdo de la Diputación Foral, ha de atemperarse en atención
a específica naturaleza del testamento ológrafo de
donde dimana la institución de heredero fuente de la
adquisición hereditaria objeto del acto tributario impugnado
en esta «litis».
Ha de comenzar, así,
por afirmarse que el testamento ológrafo es un supuesto
especialísimo no contemplado en las normas fiscales. Por
ende, si bien se hace con carácter general referencia al
fallecimiento del causante como cómputo del «dies a
quo» para la presentación de la declaración, ha
de estar a la verdadera naturaleza jurídica del hecho
imponible, conforme se desprende del artículo 28.2 de la Ley
General Tributaria, para desprender de ello los efectos jurídicos
a que hubiere lugar. Con arreglo a ello ha de considerarse en el
presente caso, que la adquisición hereditaria origen del
tributo cuya liquidación ha sido impugnada, tiene como causa
el referido testamento ológrafo realizado por la causante.
Pues bien, este testamento, sólo es válido una vez que
es protocolizado, tras las actuaciones judiciales seguidas ante el
Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador,
debiendo presentarse a tal efecto el testamento, para obtener la
referida protocolización, dentro del plazo de cinco años
del fallecimiento del causante (así se desprende literalmente
del artículo 689 del CC).
De esta forma para que el
testamento ológrafo tenga validez y pueda producir efectos
jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según
el procedimiento señalado en los artículos 690 a 693
del Código Civil.
Con la Sentencia del
Tribunal Supremo de 14 de enero de 1914, y la más reciente de
18 de junio de 1994, solo la protocolización judicial a
través del procedimiento establecido en los artículos
691 y 692 del CC, en la que se declara que el instrumento en
cuestión es testamento, vincula «ab initio» a los
interesados sin perjuicio de impugnación en vía
declarativa, según el artículo 693 del propio Código.
Por lo tanto no cabe en
ningún momento precedente a la protocolización tener
por válidamente existente el testamento, y mal puede
entenderse adquirida la capacidad económica objeto de
gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es
posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada
protocolización judicial del testamento.
No es por lo tanto posible
retrotraer la declaración del hecho tributario a un momento
en que se carecía de título válido, ni tan
siquiera para entender instituido heredero al recurrente.
De esta forma, sólo
tras la referida protocolización del testamento ológrafo,
lo que fue acordado por resolución judicial de 2 de diciembre
de 1994, y realizado efectivamente por acta notarial de 7 de abril
de 1995, puede entenderse que surge como tal válidamente el
testamento ológrafo, siendo éste la única fecha
que puede referirse a los efectos de fijar el «dies a quo»
de la presentación de la declaración tributaria.... ".
De forma similar se
manifiesta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid
de 10 de Octubre de 2008: "Si se realiza una interpretación
integrada de las normas tributarias y de las normas civiles resulta
claro que el testamento ológrafo en sí mismo no era
formalmente válido hasta que por el Juez no se entendió
justificada su identidad y ordenó su protocolización
notarial y ésta se efectuó de forma efectiva, ya que
sin esos requisitos esenciales que van más allá de una
mera formalización del testamento, éste no podía
desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían
no podían suceder al causante en la posesión de los
bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento
y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno
desde el punto de vista sucesorio.
Ello implica que si la
protocolización del testamento, una vez aprobado por Auto del
Juez del Juzgado de Primera Instancia número 5 de Madrid el
25 de julio de 2000, no se produce hasta el 12 de septiembre de 2000
deba entenderse que a esa fecha haya que estar a efectos del cómputo
de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación y
que si ésta se practicó el día 11 de diciembre
de 2000 ello se hizo dentro de plazo y no era procedente el recargo
aplicado."
La consecuencia de todo lo
anterior es que si bien no es aplicable el art 69 del Reglamento al
supuesto en concreto, pues este precepto contempla siempre la
posibilidad de practicar liquidación, en el caso del
procedimiento de solicitud de protocolización de testamento
ológrafo, queda en suspenso la determinación de la
obligación tributaria, hasta que quede válidamente
declarada la condición de heredero."
De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la
obligación tributaria en cuestión si no se da
cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código
Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial,
efectuándose de forma efectiva para que los herederos que
aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al
causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en
el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis
causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título
sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización
del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma
efectiva otorgándose el acta de protocolización ante
notario.
QUINTO.- En segundo lugar y en relación a
la prescripción, la resolución del TEAC reseñada
también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del
plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y
por ende del plazo de prescripción en los supuestos de
adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante
testamento ológrafo. Su fundamento jurídico quinto
indica:
"Cabe ahora
preguntarse si el segundo de los procedimientos descritos podría
entenderse incluido en los supuestos del art. 69 del Reglamento del
Impuesto, toda vez que, a diferencia del procedimiento anterior,
éste tiene evidente naturaleza litigiosa.
En concreto debe
analizarse si podría incluirse en el tercer supuesto del
precepto reglamentario, según el cual habiéndose
iniciado el procedimiento después de expirado el plazo
voluntario de declaración, la Administración debería
haber requerido la presentación de la liquidación,
aunque ésta quede suspendida posteriormente hasta que caiga
resolución definitiva.
A tales efectos conviene
señalar que los supuestos que se contemplan en dicho
Reglamento, son siempre referidas supuestos en los que existen
herederos ya instituidos, refiriéndose en la mayor parte de
los casos a litigios relativos a los bienes, valoración de
los mismos a efectos de partición, o determinación y
cómputo del caudal hereditario o de las porciones
hereditarias, legados deudas etc, o, incluso en ocasiones puede ser
objeto de conflicto la condición de herederos en alguno de
ellos, conflictos todos ellos que pueden dar lugar a los distintos
supuestos de suspensión, bien de la practica de la
liquidación o bien de la exigencia de la misma cuando ya se
ha practicado.
Por el contrario, en el
supuesto de testamento ológrafo, solo existe en principio un
llamamiento potencial consignado en un documento carente de validez
hasta que exista el cumplimiento de lo establecido en el art 689 del
Código civil, de ahí que no exista un verdadero
instituido que pueda ostentar la condición de heredero y por
tanto de obligado tributario, por lo que no puede hablarse de la
existencia de una obligación tributaria exigible hasta que no
exista una definición de la parte obligada en dicha relación
jurídica.
Es consecuencia de lo
anterior que el derecho a exigir el tributo no podrá surgir
hasta la declaración judicial de heredero y solo a partir de
ese momento cabe hablar del inicio del plazo voluntario de
declaración, y, transcurrido éste, cabría
hablar del inicio del plazo de prescripción del derecho a
liquidar y a exigir el tributo. No se trata por tanto de un supuesto
de suspensión de liquidación (la suspensión
implica que hay una liquidación que podría exigirse)
pero en este caso no hay liquidación que suspender porque no
puede exigirse hasta que se defina la persona del deudor. Es por
ello, que se trata, como motiva el Tribunal Regional, de un supuesto
previsto en el art 4 del Texto Refundido de una limitación en
la determinación de la obligación tributaria que hasta
que queda resuelta no podrá practicarse la liquidación
y exigirse al designado obligado tributario.
Por tanto, habiéndose
declarado su condición de heredero por Sentencia de la
Audiencia Provincial de Córdoba de 1 de marzo de 2012 y
declarándose la firmeza de la sentencia el 18 de junio de
2012, es entonces cuando se abren los correspondientes plazos de
declaración en vía voluntaria, y finalizada ésta,
se inicie a su vez el plazo de prescripción a que se refiere
el art. 66 de la LGT.
En consecuencia, la
liquidación dictada con fecha de 8 de enero de 2014 que aquí
se impugna se produce cuando no había todavía
transcurrido el plazo de prescripción debiéndose
desestimar las alegaciones expuestas."
A la luz de lo señalado, se habrían
iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no
habría prescrito el derecho de la Administración
Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una
retroacción del hecho imponible a un momento en que el
testamento ológrafo no era formalmente válido, como
consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos
688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada
judicialmente su protocolización notarial y realizada la
misma sí se entiende producida la adquisición
hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de
declaración o autoliquidación del impuesto y
consecuentemente con la finalización de dicho plazo
reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del
artículo 67.1 de la LGT.
En conclusión, procede desestimar la
alegación relativa a la prescripción y confirmar como
ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO.- Este Tribunal debe pronunciarse también
sobre la conformidad a Derecho de la resolución sancionadora
impugnada, respecto de la cual únicamente se reiteran las
alegaciones de la reclamación económico -
administrativa interpuesta contra la deuda tributaria de la que
deriva.
Todo acuerdo de imposición de sanción
debe motivar con suficiencia la concurrencia de un doble elemento:
objetivo y subjetivo. El primero de ellos está
intrínsecamente relacionado con el principio de tipicidad que
preside nuestro derecho administrativo sancionador. En el presente
caso se incardina la conducta de la obligada tributaria en la
infracción tributaria contemplada en el artículo 191
de la LGT, que dispone:
"1. Constituye
infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de
la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de
esta ley.
También constituye
infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de
la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes
derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave
o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción
será la cuantía no ingresada en la autoliquidación
como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción
tributaria será leve cuando la base de la sanción sea
inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista
ocultación.
La infracción no
será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de
la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan
utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,
aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de
la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado
de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresos a cuenta.
La sanción por
infracción leve consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción
será grave cuando la base de la sanción sea superior a
3.000 euros y exista ocultación.
La infracción
también será grave, cualquiera que sea la cuantía
de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan
utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,
sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de
la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por
ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado
de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no
ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados,
representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del
importe de la base de la sanción.
La utilización de
medios fraudulentos determinará que la infracción sea
calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por
infracción grave consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción
será muy grave cuando se hubieran utilizado medios
fraudulentos.
La infracción
también será muy grave, aunque no se hubieran
utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar
cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y
los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un
porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la
sanción.
La sanción por
infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
5. Cuando el obligado
tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y
como consecuencia de la regularización practicada procediera
la imposición de una sanción de las reguladas en este
artículo, se entenderá que la cuantía no
ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución
obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido
ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico
es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no
será sancionable la infracción a la que se refiere el
artículo 193 de esta ley, consistente en obtener
indebidamente una devolución.
6. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá
infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o
pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el
mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada
con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el
apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación
de los recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo.
Lo previsto en este
apartado no será aplicable cuando la autoliquidación
presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos
impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un
requerimiento de la Administración tributaria."
La concurrencia de dicho elemento se motiva con
suficiencia por la Administración Tributaria autonómica
ya que ha producido un perjuicio económico a la Hacienda
Pública como consecuencia de haber dejado de ingresar dentro
del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la
correcta autoliquidación del tributo; puesto que la obligada
tributaria autoliquidó el impuesto sin ingresar cantidad
alguna al declarar que había acontecido la prescripción
del derecho a liquidar.
Por otra parte, el artículo 183 de la LGT
dispone:
"1. Son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones
tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
3. Las infracciones y
sanciones en materia de contrabando se regirán por su
normativa específica."
A la hora de motivar la existencia del elemento
subjetivo, respecto del cual nada se alega en la interposición
de la reclamación económico - administrativa por la
obligada tributaria, es necesario que se acredite la concurrencia de
dolo o culposidad con negligencia. En el caso que aquí nos
ocupa la Subdirección General de Inspección de
Tributos de la Comunidad de Madrid motiva con exhaustividad el
elemento de negligencia en la actuación de la reclamante y en
sus relaciones con la Administración Tributaria, ya que se
produce una omisión de la diligencia debida en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias; manifestándose
en la no presentación de una autoliquidación completa,
correcta y veraz en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones con ocasión del fallecimiento del causante y de la
adquisición mortis causa de bienes y derechos a través
de la adveración y protocolización del testamento
ológrafo.
Por tanto, se confirma como ajustada a Derecho la
resolución sancionadora objeto de impugnación.