En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución de fecha 8 de noviembre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas número 08/4950/2016, 08/10415/2016 y 08/10416/2016 interpuestas contra:
• Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 15 de diciembre de 2015 por la Inspección Territorial de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña, por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2011 y 2012, cuantía total 371.279,50 euros, mayor importe 190.954,77 euros.
• Acuerdo de Resolución de Procedimiento sancionador derivado de la liquidación practicada, dictado en fecha 11 de julio de 2016 por la Inspección Territorial de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña, por el Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2011, cuantía 115.925,31 euros.
• Acuerdo de Resolución de Procedimiento sancionador derivado de la liquidación practicada, dictado en fecha 11 de julio de 2016 por la Inspección Territorial de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña, por el Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2012, cuantía 128.255,80 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso debe destacarse lo siguiente:
En fecha 3 de octubre de 2013 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2009 a 2012, e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2011 y 2012, con alcance general.
En fecha 25 de junio de 2015 se instruyó, por lo que ahora interesa, Acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 2011 y 2012, en la que la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sede Barcelona, consideró que el valor de las participaciones de la entidad XZ SL de las que era titular e reclamante, y que había declarado exento en su totalidad por importes respectivos de 41.034.239,54 euros (2011) y 43.152.181,24 euros (2012), debía ser modificado, considerándose no exentos 34.504.496,56 euros (2011) y 34.942.415,52 euros (2012) por aplicación del último párrafo del art. 4.Ocho Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, que establece que la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
La referida Acta fue confirmada en todos sus términos por el Acuerdo de Liquidación dictado por la Inspección Territorial de la Agencia Tributaria de Cataluña, al tratarse de un impuesto transferido a la Comunidad Autónoma, notificado en fecha 28/12/2015.
En cuanto a los expedientes sancionadores, el instructor calificó de grave con ocultación la conducta del recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de las regularizaciones practicadas, sancionándolas con multa proporcional del 75% de las cuotas defraudadas. Los respectivos Acuerdos sancionadores fueron notificados en fecha 18 de julio de 2016.
SEGUNDO.- Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fueron estimadas parcialmente mediante Resolución de fecha 8 de noviembre de 2018, notificada el 1 de marzo de 2019.
En concreto, el TEAR de Cataluña desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación, confirmando la regularización practicada, y estimó parcialmente las reclamaciones contra los acuerdos sancionadores, considerando acreditada la culpabilidad del recurrente, pero ordenando su sustitución por otros en los que las infracciones fueran calificadas como leves, al entender que no concurría ocultación en la conducta sancionada.
TERCERO.- Contra la Resolución del TEAR el interesado interpuso RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 29 de marzo de 2019 (fecha de entrada en TEAC, 29/05/2019). La reclamación se tramita con número 00/2689/2019.
En su recurso, solicita se anule la Resolución impugnada por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:
• Error en los balances utilizados para la determinación de la exención: debería haberse utilizado los de 2011 y 2012 en vez de los de 2010 y 2011.
• La estimación de activo no afecto realizada por la Inspección no responde a criterios económicos ni conceptuales razonables.
• Discrepancias con la Inspección en la consideración de elementos afectos, en particular de la tesorería.
• Improcedencia de la sanción por interpretación razonable de la norma y falta de motivación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, debe ser anulada.
En concreto, se trataría de determinar la legalidad de los actos impugnados en los siguientes aspectos: 1) si los balances utilizados por la Inspección a los efectos del art. 4.Ocho.Dos LIP son los exigidos por tal precepto; 2) si la cuantificación del importe exento es correcta y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
Como señala el TEAR, nada se alega respecto de la regularización de bienes y derechos no declarados (dinero, vehículos, joyas y embarcaciones), procediendo la confirmación de la liquidación en tal punto.
TERCERO.- Dispone el art. 4 Ocho Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP):
"Estarán exentos de este Impuesto:
...;
Ocho...
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
"a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades".
La norma reglamentaria a que se refiere es el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, y en concreto, en lo que afecta a este asunto, su artículo 6, que establece:
"1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.
Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Por remisión igualmente, el art. 16.Uno LIP dispone:
"Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto".
Del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c), esta última en sus tres primeros párrafos. Y de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En cuanto al acceso a la exención, en el supuesto planteado en el presente expediente, entendiendo cumplidos los requisitos previstos en las letras b) y c) en la entidad holding XZ SL, lo que la Inspección se plantea es si concurre el requisito previsto en la letra a), es decir, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o, por el contrario, realiza una actividad económica.
A los exclusivos efectos de determinar si la entidad gestiona o no un patrimonio mobiliario o inmobiliario y en concreto para "determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos", el precepto mencionado establece que no se computen determinados valores y elementos patrimoniales. Entre tales valores se encontrarían aquellos cuyo precio de adquisición no exceda del importe de los beneficios no distribuidos de la entidad en los términos que fija la Ley, entre los que no se hallarían principalmente, tal y como interpreta la Dirección General de Tributos (véase por ejemplo la consulta V0177-99) los depósitos líquidos en cuentas bancarias. En consecuencia, el importe líquido mantenido en tesorería por las entidades operativas participadas habrá de considerarse "no afecto" para la consideración o no de estas entidades como gestoras de un patrimonio, mientras que las inversiones financieras adquiridas con los beneficios no distribuidos obtenidos por el ejercicio de su actividad se podrán no computar como "no afecto", con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez últimos años anteriores, siempre y cuando se cumplan el resto de los requisitos establecidos.
Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial, tal y como se prevé en el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999. Estos preceptos remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al IRPF.
Tratándose de participaciones en entidades, y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, según el artículo 6.3 del Real Decreto pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,artículo 29.1c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos. Ahora bien, para la apreciación puntual de esa necesariedad será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que ésta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, lo que tendrá lugar en su caso en el seno de las correspondientes actuaciones de comprobación e inspección.
CUARTO.- En el presente caso las circunstancias del expediente a considerar son las siguientes:
1º.- Don Axy era titular en los ejercicios objeto de comprobación del 99,0269% del capital de la entidad XZ SL, NIF ..., sociedad de tipo holding sin desarrollo de actividad económica, estando constituida la mayor parte de su activo por inversiones financieras y participaciones de otras entidades.
En el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2011 y 2012 declaró su participación en la referida entidad como totalmente exenta (art. 4.Ocho.Dos Ley 19/1991 de 6 de junio, en adelante LIP), valorándola en 20.517.436,94 euros en 2011 (declarando ante la Inspección que el valor correcto era de 41.034.239,54 euros) y 43.152.181,24 euros en 2012.
La Inspección consideró que sí era de aplicación la exención pero parcialmente, y así elevó dicha valoración en función del valor teórico contable de la entidad (43.576.237,17 euros en 2011 y 46.951.748,04 euros en 2012) y declaró que únicamente el 20,04% en 2011 y el 25,03% en 2012 estaba exento, incorporando a la base imponible 34.504.496,56 euros en 2011 y 34.942.415,52 euros en 2012, dado que tal era el resultado de aplicar al valor teórico de la participación (un 99,0269%) resultante de los balances de 2011 y 2012 los porcentajes (79,96% y 74,97%) de activo no afecto a actividades económicas respecto del total.
2º.- La composición del activo de XZ SL era la siguiente:
A) D. Axy y su familia a través de XZ SL (50%), y D. Bts y su familia mediante TW SL (50%), eran propietarios de:
- QR SL: Entidad holding de segundo nivel, con participaciones en:
• NP SL (75%): Propietaria de TT SL (100%) cuyo único activo era la participación de un 89% en la entidad ... (...)
• LM SA (75%)
• JK SAU (100%): propietaria de la entidad ... SA.
• GH SL (100%)
• DD SL (100%)
- EE SL: entidad holding de segundo nivel que era propietaria (100%) de EE SL. Ésta participaba a su vez en JJ (33,33%) y MM SL (57%).
B) Al margen de ello, XZ SL era titular también del 100% de las participaciones de NN SA y PP SL; también junto con TW SL, poseían además, cada una, participaciones en las dos siguientes sociedades: QQ SL (31,37%) y RR SL (49,99%).
Por último, XZ SL era propietaria de inmuebles cedidos a sus socios y uno alquilado pero sin contar con personal ni local para la gestión del alquiler, así como otros activos no afectos a actividad alguna.
3º.- Tras analizar la composición del activo de la entidad, la Inspección consideró que a la participación del reclamante en XZ SL le era de aplicación la exención del art. 4.Ocho. Dos LIP porque su activo afecto a actividades económicas calculado a tales efectos excedía del 50% del total, dado que según indica la Inspección:
"De esta primera aproximación a la composición del activo de XZ S.L. en los dos años considerados, resulta que se encuentra integrado de forma ampliamente mayoritaria por valores, inversiones financieras en general y tesorería. Sin embargo, de los valores de que es titular, tan sólo 18.117.366,95 euros en 2011 y 18.239.698,60 euros en 2012 corresponden a participaciones en entidades de las que cuenta con al menos el 5% de los derechos de voto y que se poseen con el fin de dirigir y gestionar dichas carteras...es evidente que la suma de estos valores no alcanza en ninguno de los dos ejercicios considerados el 50 por 100 del total activo de la entidad (43.771.572,52 euros en 2011 y 47.025.337,76 euros en 2012), de suerte que prima facie no puede considerarse que se trate a estos efectos de una sociedad activa o no patrimonial.
En efecto, la mayor parte de elementos del activo de XZ son fundamentalmente inversiones financieras que no pueden reputarse de control (así, las participaciones en sociedades cotizadas, en NN, y los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios tales como obligaciones, bonos, títulos de deuda o fondos de inversión), cuya valoración asciende a un total de 21.139.057,73 euros, en 2011 y de 23.572.147,03 euros, en 2012.
A ello hay que añadirle otros activos valorados en 3.902.618,00 euros, en 2011 y 4.089.705,03 euros, en 2012 correspondientes a inmuebles, obras de arte, vehículos, etc. Y también 390.684,07 euros, en el año 2011 y 948.405,97 euros en el año 2012 que constituyen la tesorería de la sociedad. En cuanto a los bienes inmuebles, sin perjuicio de su posterior análisis, en algunos casos tienen un uso familiar, y por tanto la Ley los considera siempre no afectos aun cuando la entidad desarrollara efectivamente una actividad.
No obstante lo anterior, la norma estipula también que a los efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, tampoco se computarán como tales (como valores o elementos no afectos a actividades económicas) aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, en el propio año y en los 10 años anteriores. Ahora bien, se exige que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, y siempre a estos efectos, se les asimilan los dividendos que procedan de las entidades participadas, si los ingresos obtenidos por éstas proceden, al menos en el 90%, de la realización de actividades económicas".
Y como los dividendos distribuidos (sobre todo por QR SL) en el periodo citado procedentes de actividades económicas eran de 23.110.437,84 euros en 2011 y 26.095.437,84 euros en 2012, ello implicaba que el resto del activo de la sociedad, aunque no estuviera afecto, no suponía en ningún caso más del 50% del total, por lo cual las participaciones de la entidad XZ SL, cumpliéndose los restantes requisitos de porcentaje de participación y de retribuciones por el efectivo ejercicio de funciones de dirección social, tenían derecho a gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
4º.- Por tanto, la regularización practicada por la Inspección, y de la que discrepa el reclamante, atañe a la cuantía de la exención. Dicha regularización se justificaba en que la exención de las participaciones en el IP era aplicable a los bienes y derechos sólo en la medida en que estuvieran afectos a la actividad económica. Siendo por tanto cosas distintas el derecho a la exención de las participaciones y el importe o cuantía exento, que sólo debía ser del 100% de su valor cuando los activos afectos significasen el 100% del patrimonio neto de la entidad. (DGT CV 01/04/2011, CV 28/09/2011).
En los Fundamentos de Derecho posteriores se analizará la referida regularización, y las alegaciones efectuadas por el reclamante exponiendo su desacuerdo.
QUINTO.- La primera alegación de la parte actora, que ya fue realizada ante el TEAR y desestimada por éste, se refiere a los balances que entiende se debió tomar como referencia para la valoración de las participaciones de XZ a los efectos de la aplicación de la exención.
Considera que, dado que el art. 16 LIP indica que dicha valoración se realizará por el "valor teórico resultante del último balance aprobado", en su caso concreto los balances de referencia serían los cerrados a 31/12/2010 y 31/12/2011, para la valoración respectiva de las participaciones a efectos del IP 2011 y 2012, y no los cerrados a 31 de diciembre de estos años, como ha hecho la Inspección.
A este respecto señala que conoce la Sentencia del Tribunal Supremo de 12/02/2013, rec 10/2011, de la que se infiere el criterio aplicado por la Inspección. Pero considera que no es aplicable a su caso concreto, pues el supuestos que se examina en el recurso es un asunto excepcional.
Pero, como ya dijo el TEAR en la Resolución impugnada, no puede estimarse esta alegación. Interpretar la expresión contenida en el art. 16.Uno LIP "la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado" como el último aprobado hasta el último día del plazo voluntario para presentar la autoliquidación en vez de a la fecha de devengo no es interpretación contra legem. Ni parece que la STS de 12/02/2013 exija condiciones de absoluta excepcionalidad para aplicar esa interpretación. Se dice en la Sentencia:
"Es por eso que, en tesis divergente de la acordada en la instancia y en aplicación de un criterio favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, consideramos que la expresión "el último balance aprobado" ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aun cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley establecido el gravamen".
Pero es que, además, esta doctrina ya ha sido reiterada por el Alto Tribunal en Sentencia de 14/02/2013 (rec 65/2011), en la que dicha excepcionalidad no consta que concurra ni sea tenida en cuenta en su resolución, y en la que se sienta el siguiente criterio:
"La valoración de los títulos representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados debe efectuarse, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley del Impuesto, determinando el valor teórico de los mismos de acuerdo con el "último balance aprobado". Si bien el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio es el 31 de diciembre de cada año, el "último balance aprobado" para determinar el valor teórico puede ser posterior. En aplicación de un criterio favorable a un mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, se considera que la expresión "el último balance aprobado" ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aún cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta, por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley ha establecido el gravamen".
Debiendo señalarse, asimismo, que la Dirección General de Tributos ha asumido la interpretación jurisprudencial modificando su anterior doctrina. Así, en Consulta nº V5434-16 de 23 Diciembre 2016 señala lo siguiente:
"Esta Dirección General ha venido sosteniendo, por considerarlo coherente con la naturaleza del impuesto patrimonial, que ese balance aprobado lo hubiera sido con anterioridad al devengo.
Sin embargo, las SS. del Tribunal Supremo de 12 de febrero y 14 de febrero de 2013, en atención a un criterio "favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo" interpretan que ha de tomarse como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para la presentación de la autoliquidación por el impuesto, de modo que "si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aun cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta...;"
Como no puede ser de otra forma, el criterio jurisprudencial ha de ser aplicable si, como reconoce el Tribunal, dentro del plazo de autoliquidación del Impuesto se aprueba un nuevo balance, aunque sea con posterioridad al devengo del 31 de diciembre. Parece lógico entender que, de no ser así, se tome en consideración el último cerrado y aprobado antes de dicha fecha".
En consecuencia, se desestima la alegación realizada, y en el presente caso, para el IP de 2011 y 2012, se considera que los balances de la participada de tales ejercicios cerrados a 31 de diciembre y aprobados respectivamente en fechas 29/06/2012 y 28/06/2013 (antes por tanto del fin del plazo voluntario de declaración del IP) son los más ajustados al valor del patrimonio a la fecha del devengo en aquel Impuesto.
SEXTO.- En lo que se refiere a las cuestiones relativas a los concretos activos afectos a actividades económicas, la Inspección ha efectuado, tanto en la entidad participada directamente (XZ SL) como en los sucesivos niveles de participadas, una distinción entre activos afectos a actividades económicas y los que no lo están, excluyendo aquéllos (básicamente activos de entidades inactivas y activos consistentes en tesorería e inversiones financieras temporales) sobre los que no se ha acreditado tal tipo de afectación a actividades económicas.
Hay que recordar que la calificación de un elemento patrimonial como afecto se efectúa conforme a las reglas del art. 29 de la Ley 35/2006 del IRPF, salvo en lo que atañe a los activos representativos de la participación en fondos propios o de la cesión de capitales a terceros, que, en su caso, pueden considerarse afectos a la actividad mientras que en el IRPF no se consideran elementos patrimoniales afectos: el inciso final del apartado c) del artículo 29.1 resulta expresamente excepcionado por el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, cuando advierte que tales elementos patrimoniales, "en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica". Así, según el art, 29 LIRPF se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
"a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".
Como se ve, la norma no establece presunción alguna de afectación de los bienes a la actividad, debiéndose estar en cada caso a las pruebas aportadas.
En este sentido, hay que tener en cuenta que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no define tampoco el concepto de necesidad, ni establece cuándo se puede entender que los bienes y derechos son necesarios para el desarrollo de la actividad, remitiéndose a la LIRPF, en la que, como se ha visto, se indica que lo serán también cualesquiera otros elementos patrimoniales que fueran necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
Esta indefinición ha provocado discusiones doctrinales para elaborar una definición que se aproxime al significado de activo necesario. Aunque un sector de la doctrina interpreta el concepto de necesidad como aquello que resulta imprescindible y esencial para la propia actividad, una gran parte se decanta por considerar que esta necesidad se ha de interpretar como aquello que sea adecuado y conveniente para obtener los rendimientos perseguidos por la actividad, respetando siempre la libertad de organización y el margen subjetivo de decisión del empresario o profesional.
Partiendo de estas premisas, la Inspección ha considerado que aquellos elementos patrimoniales que no resultan necesarios para la obtención de los rendimientos de la actividad, no se computan para el cálculo de la exención, de modo que se someterán a tributación. Entre ellos se cuentan:
1- Bienes de carácter personal: la Ley señala específicamente como bienes no afectos aquellos destinados exclusivamente al uso personal o familiar del sujeto pasivo. Adicionalmente, tampoco se entienden afectos elementos tales como obras de arte, vehículos automóviles, y otros bienes de carácter suntuario.
Así, por ejemplo, se han excluido tres bienes inmuebles situados en ... destinados al uso propio, una vivienda en ... alquilada por XZ SL al ex-cuñado del socio mayoritario, vehículos, etc. También se ha considerado procedente la exclusión de la afectación de activos por la mera intención, lo que es aplicable respecto de las entidades MM SL (solar adquirido en 2006 y con el que no consta actuación de tipo alguno desde 2008) e EE SL (propietaria de dos viviendas en ... desde 2004 y que en 2014 se alega que no se habían conseguido vender, sin justificar gestión alguna y constando consumos que acreditan su uso).
2- Tesorería y las inversiones financieras: para su consideración como bienes afectos a la actividad, habida cuenta del tenor de la norma, que admite en su caso la posibilidad de afectación (artículo 6 del RD 1704/1999 y su remisión al art. 29 LIRPF), y de acuerdo con la doctrina de la DGT, se han seguido las siguientes pautas:
En los casos de entidades inactivas o bien que no desarrollan ninguna actividad económica propiamente dicha (como son las propias entidades patrimoniales o holding), nunca pueden considerarse afectos los saldos de caja y las inversiones financieras por falta del presupuesto previo, esto es, que exista actividad económica a la que afectar los bienes. Son:
Sociedades inactivas, de las que el valor de la participación no puede gozar de exención:
• JJ SL
• DD SL
• RR SL
• QQ SL
Sociedades holding, que no desarrollan por sí mismas actividad económica:
• TT SL
• EE
• y la propia XZ SL
En este sentido, se desestima la interpretación que efectúa el reclamante según la cual, por el hecho de interponer entre él y las participadas una holding, aquéllas (sobre todo QR SL y EE SL y sus activos) acreditan la exención al 100%. Ello no es así según consolidada jurisprudencia (STS 21/05/2013, casación nº 2689/2011 y 03/06/2013, casación nº 2289/2011) y doctrina del TEAC (RRTEAC de 3 de diciembre de 2009, RG 6421/2008, 24 de noviembre de 2009, RG 6422/2008, 4 de abril de 2015, RG 974/2012 y 2 de julio de 2015, RG 2185/2012, entre otras), declarando la última citada:
"No puede, por tanto, admitirse la interpretación del reclamante. Si la interposición de una mercantil permite alcanzar la exención del total de la participación, pese a que la sociedad en cuestión no tiene la totalidad de sus activos afectos a la actividad económica... se está desvirtuando la finalidad perseguida por aquella exención, que pretende extender su ámbito tan solo a los bienes productivos, puestos a trabajar...".
Respecto a las compañías con actividad económica, en el Impuesto sobre el Patrimonio, igual que sucede en el IRPF, la regla general es la no afectación de la tesorería y las inversiones financieras, sin perjuicio de que -ahí reside la particularidad- en su caso pueda acreditarse lo contrario.
A este respecto, por parte de la Inspección se intentó verificar en cada caso si la tesorería se había aplicado a la actividad mediante el examen de la contabilidad (libro Mayor), pero no se aportó justificación suficiente por parte del interesado manifestando que entendía que toda la tesorería estaba afecta. Ello impidió a los órganos de la Inspección comprobar la realidad de la invocada afectación total de la tesorería a las distintas actividades desarrolladas, así como analizar y tomar en la consideración debida las circunstancias y peculiaridades eventualmente concurrentes en cada una de las sociedades (evolución temporal a lo largo de los ejercicios, posibles estacionalidades en los pagos, flujos, velocidad de cobros y pagos, etc.).
Ante esa situación, la Inspección optó por acudir a los denominados ratios de solvencia o equilibrio financiero a corto plazo, sin perjuicio de atender en ciertos casos al sector de actividad de cada sociedad, en la medida que pudieran existir actividades que no requiriesen per se contar con tesorería.
De los tres ratios generalmente manejados (de liquidez, de tesorería y de disponibilidad), el índice que se consideró más adecuado es el denominado ratio de disponibilidad, que es la magnitud resultado de poner en relación el disponible (tesorería y otros medios líquidos equivalentes) con el pasivo exigible a corto plazo o pasivo corriente. Al no tener en consideración las demás partidas integrantes del activo circulante (clientes, existencias, etc.), esta relación es la que se estimó más ajustada al propósito perseguido en este caso concreto.
El valor comúnmente aceptado entre los profesionales de la auditoría y del análisis financiero y de balances se sitúa alrededor de 0,3. Es pacífica la opinión de que los excesos sobre el valor medio suponen un comportamiento económico calificable de irracional, en el sentido de que ponen de manifiesto que la empresa tiene en el balance activos líquidos ineficientes en términos de rentabilidad y que, en última instancia, a la vista de su falta de necesidad para el desarrollo de la actividad, deberían estar en manos de sus accionistas. Por ello, la existencia de recursos ociosos o improductivos puede asimilarse sin dificultad a la falta de afectación.
En todo caso, aquellos saldos de la tesorería e inversiones a corto plazo que se hallaban por debajo de la ratio fueron considerados afectos.
En cuanto a las inversiones financieras no disponibles (esto es, a largo plazo), con carácter general se aplicó por la Inspección la regla de no afectación, atendiendo también en algún caso al criterio de su proporcionalidad o volumen en relación con el total activo societario, criterio que resulta acorde con los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (p.ej., en contestación a consulta V2129/07, de 8 de octubre).
Por último, hay que recordar que en ningún caso se pueden considerar exentas las participaciones en instituciones de inversión colectiva, tal como establece el artículo 5.1 del RD 1704/1999, y han confirmado tanto en sede administrativa este TEAC (res. 2185/2012, de 02/07/2015) como en sede judicial el Tribunal Supremo en Sentencias de 21 de mayo y 3 de junio de 2013.
Se indica en la Resolución 2185/2012, de 02/07/2015:
"La norma tiene por finalidad no someter a gravamen en el Impuesto sobre el Patrimonio el patrimonio productivo del sujeto pasivo, declarando la exención del patrimonio afecto a actividades productivas desarrolladas por personas físicas sujeto pasivo del impuesto. Y la norma (artículo 5 del RD 1704/1999) deja muy claro que esta exención en ningún caso va a resultar aplicable a las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, ya sea la participación directa o indirecta. Constatada pues la finalidad de las operaciones, este Tribunal no puede admitir este tipo de situaciones de "abuso de la norma" en las que mediante la realización de una serie de actos, todos ellos negocios válidos y reales pero realizados con una finalidad distinta de la que les es propia, como es en este caso la constitución de las sociedades interpuestas llegue a construirse un entramado o un estructura patrimonial artificiosa cuya única finalidad responde a la de pretender beneficiarse de una exención que por definición no resulta aplicable. En este mismo sentido, el Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de abril de 2009".
De ahí que se hayan considerado no afectos las inversiones financieras a largo plazo así como las efectuadas en NN.
Con base en los anteriores criterios, por la Inspección se expone de forma detallada tanto en el informe que acompaña al Acta de disconformidad como en el Acuerdo de Liquidación, las tablas en las que, aplicando el cociente establecido por la Ley, se determina el porcentaje de exención que resulta de aplicación a efectos del Impuesto a cada uno de los paquetes de participaciones, y finalmente, a los títulos que el Sr. xy ostenta de la entidad XZ SL durante los años 2011 y 2012, que son en definitiva los que se incluyen en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio. A continuación de la tabla de cada entidad, se relacionan los bienes que en cada caso no se han considerado afectos y el motivo o razón para ello.
Este Tribunal Central considera correctos, en principio, los ajustes realizados por la Inspección. Si bien es cierto que no se pueden amparar bajo el paraguas de una empresa familiar bienes que forman parte del patrimonio puramente personal del empresario, entendemos que, cuando como consecuencia de los beneficios que ha venido obteniendo una sociedad en el ejercicio de su actividad económica, se ha generado un excedente de tesorería, no se debería penalizar a priori la tenencia de esa tesorería impidiendo la aplicación de la exención y la bonificación de la empresa en su integridad.
En este sentido cabe traer a colación la Resolución 2155/2012 de 12/03/2015, de este Tribunal Central, en la que, en relación con el art. 20.2.c de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se sienta la siguiente doctrina en relación con unos determinados activos, las cuentas bancarias:
"No puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse "elementos patrimoniales afectos a una actividad económica". A efectos de analizar la "afectación" de las cuentas corrientes, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente "necesarios" para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si sirven para sus fines. La exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal".
Así, respecto a la tesorería propiamente dicha, no se puede concluir que todas las cuentas corrientes bancarias hubieran de quedar excluidas del concepto de "elementos patrimoniales afectos a una actividad económica". Habría que valorar en cada caso si se trataba de una tesorería necesaria para llevar a cabo la actividad, o si por el contrario, se trataba de una tesorería ociosa.
Un determinado saldo de tesorería y, en su caso, un posible exceso puntual, puede traer causa de la estructura y naturaleza de los distintos negocios, de las necesidades de inversión en capital fijo y circulante, de los períodos medios de pago y cobro a proveedores y clientes, de la capacidad de acceso a los mercados financieros. También, del sector económico al que pertenece la empresa, de la importancia de mostrar una imagen de solvencia en mercados competitivos que permita acceder a determinados proveedores, de la existencia de descuentos, etc.
En este sentido, este Tribunal considera que no puede ponerse en duda que determinados saldos de tesorería sean necesarios, al menos parcialmente, para el desarrollo de la actividad económica, sin exigirse que la afectación de esa tesorería a la actividad sea real y efectiva en todo momento, y considerándose suficiente la mera disponibilidad o susceptibilidad de uso. Así, para defender la necesidad de esta tesorería será preciso analizar, en primer lugar, toda la información interna de la que pueda disponer la empresa, tal como la información económico-contable sobre las distintas magnitudes financieras y de negocio que expliquen un determinado nivel de tesorería, los compromisos contractuales, las exigencias de proveedores y de entidades financieras de mantener niveles mínimos de solvencia, etc. También puede ser relevante para demostrar la necesidad futura de los saldos de tesorería actuales contar con planes de inversión aprobados por los órganos de gobierno o dirección correspondientes en los que se contemplen futuras necesidades para afrontar nuevas inversiones, así como toda aquella documentación que acredite la existencia de riesgos o incertidumbres que puedan provocar la salida futura de recursos económicos.
Y todo ello es lo que, a juicio de este Tribunal, ha realizado la Inspección, considerando afecta a la actividad una parte de la tesorería calculada en base a la aplicación de una ratio de disponibilidad, por lo que se considera correcta la regularización practicada.
SÉPTIMO.- En relación con las alegaciones que la parte actora efectúa, hay que comenzar señalando en primer lugar que no realiza ninguna sobre la regularización de determinados bienes y elementos patrimoniales no declarados (relojes de lujo, un automóvil ..., una embarcación, una motocicleta ..., y dos cuentas bancarias), por importes totales respectivos de 333.574,99 euros (2011) y 327.464,59 euros (2012), por lo que se confirma la liquidación en este punto por estimarse ajustada a Derecho.
En segundo lugar, y sobre el importe de la exención que en su caso correspondería aplicar al valor de sus participaciones en la entidad XZ SL, y que la Inspección limita a 8.647.700,24 euros en 2011, y 11.666.115,24 euros en 2012, incorporando por tanto a la Base imponible las cantidades de 34.504.496,56 euros en 2011 y 34.942.415,52 euros en 2012, el propio reclamante, reconociendo que en el activo de la entidad se incluyen bienes que por su propia naturaleza no estarían afectos a actividad económica, y que, por tanto, el valor de las participaciones no podría beneficiarse de la exención en la proporción de dichos bienes, propone (págs. 9 y 10 del recurso) la siguiente estimación de activos afectos y no afectos:
a) Para 2011
Valor afecto: 19.097.295,04 euros
Valor no afecto 24.478.942,13 euros
b) Para 2012
Valor afecto: 19.122.836,24 euros
Valor no afecto 27.828.911,80 euros
Por lo que, en suma, la discrepancia con la Inspección alcanzaría a la diferencia entre 34.504.496,56 y 24.478.942,13 en 2011 (10.025.554,43 euros), y 34.942.415,52 y 27.828.911,80 en 2012 (7.113.503,72 euros), que el reclamante considera que sí debe considerarse exenta en la medida en que corresponde a excedentes de Tesorería o inversiones en sede de las filiales que desarrollan directamente operativa industrial y por tanto están plenamente afectas a la actividad económica. Añadiendo que los excedentes de tesorería que pudieran existir en sede de las sociedades filiales industriales se han distribuido, vía dividendos, a las sociedades holding, que son las que, en su caso, disponen de los recursos presuntamente excedentarios. Y que el que se considere como activo no afecto la tesorería o saldo de inversiones de que se dispone en sociedades filiales que desarrollan una actividad industrial evidente, con riesgo financiero y económico de toda índole vinculado a circunstancias diversas e imprevisibles, significa desconocer de forma palmaria la realidad empresarial y financiera, generando como consecuencia inmediata un sobrecoste fiscal que va más allá de cualquier interpretación aceptable de la normativa tributaria.
Se alega también su disconformidad con la opinión de la Inspección respecto a que las sociedades holding no desarrollan actividad económica y por ello no pueden considerarse afectos sus saldos de caja e inversiones financieras. Se indica al respecto que esa afirmación supone desconocer la normativa vigente del Impuesto sobre Sociedades.
Pero este Tribunal Central cree necesario recordar que, para que los valores poseídos por una sociedad holding, que por definición son las que tienen en su activo participaciones mayoritarias en otras entidades, puedan no computarse como no afectos, las propias sociedades participadas deben cumplir el requisito de no tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En otras palabras, cuando se analiza la posibilidad de aplicar la exención en el IP a una sociedad holding, debe analizarse la composición del patrimonio no solo de la sociedad holding, sino también de las sociedades participadas hasta el último escalón de la estructura societaria.
Y, en lo que se refiere a los saldos de caja e inversiones financieras de la sociedad holding, serán de aplicación las reglas generales establecidas para determinar el ámbito o alcance objetivo de la exención, y en concreto, cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial. El artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999, como ya hemos dicho, remiten al IRPF para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica, conforme señala el artículo 29.1.de la Ley 35/2006. Será pues preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que ésta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad. Lo que, en el caso de las sociedades holding, por su propia naturaleza, llevará a concluir que los posibles saldos de caja y las inversiones financieras a largo plazo no constituyen elementos afectos a la actividad económica, dado que la finalidad de la entidad es simplemente la mera tenencia de participaciones.
Por lo que, en consecuencia, se desestima esta alegación.
Del mismo modo que se desestima otra alegación genérica que se realiza señalando la discrepancia con la Inspección respecto a las limitaciones a la exención plena derivadas del activo de las filiales, con la que simplemente pone de manifiesto la necesidad de tesorería en las empresas productivas, extremo que este Tribunal Central no niega, pero que no le impide considerar correcta la regularización realizada en la medida en que la Inspección ha estimado en un porcentaje razonable las necesidades de tesorería como elemento afecto a la actividad económica.
Por último, se efectúan por la parte actora una serie de alegaciones a supuestos concretos de determinadas sociedades en las que participa XZ, señalando su discrepancia.
Estas alegaciones ya fueron realizadas ante la Inspección y ante el TEAR, y ambos órganos dan cumplida respuesta a las mismas, que este Tribunal Central comparte.
En concreto, en el Acuerdo de la Inspección se indica tras analizar la composición del activo de la sociedad XZ (en catalán en el original, la traducción es de este Tribunal):
"Queda claro que el importe computable de las inversiones financieras en partes vinculadas no supone el 50% del activo total, y de este importe, sólo una parte se considera afecta.
En lo que se refiere al resto de activos, las inversiones financieras y los activos líquidos, no ha quedado acreditado en el procedimiento su afectación a las actividades desarrolladas por las sociedades del grupo; así como los activos destinados al uso personal del obligado tributario y su grupo de parentesco, identificados por los órganos de la Inspección, son activos que, por su propia naturaleza, no están afectos a la actividad económica desarrollada".
Por su parte, en la Resolución del TEAR se analizan pormenorizadamente las alegaciones a los supuestos concretos, sin que sea necesario reproducir los argumentos del Tribunal para evitar reiteraciones innecesarias.
Ello no obstante, se considera necesario hacer una referencia específica a la participación en la sociedad NP SL, en la que XZ participa a través de QR SL, y que es una sociedad que desarrolla la actividad de fabricación de estructuras metálicas. En este caso se ha considerado por la Inspección no afectas a actividades económicas una imposición a largo plazo en ... y cierta tesorería. Se alega por la parte que dicha imposición a largo plazo (1.432.631,96 euros en 2011 y 1.489.022,26 euros en 2012) se hallaba pignorada como garantía de un aval prestado por ... por un Acta extendida por la AEAT, la cual finalmente fue anulada por el TEAR de Cataluña. Y que el resto de la tesorería fue utilizado para la construcción de una nueva factoría en la población ....
Este Tribunal Central, como ya hizo el TEAR, considera que no resultan acreditadas las alegaciones de la parte actora: no se ha aportado prueba de que la imposición a largo plazo tenga relación con el aval ni coinciden los importes (la suspensión de la deuda con la AEAT era por 1.330.796,76 euros). Y en cuanto a la tesorería, se ha considerado afecta a la actividad por importe de 365.532,84 euros en 2011 y 330.189,65 euros en 2012, cantidad que se estima suficiente, en proporción al activo neto, para hacer frente a las necesidades ordinarias de la actividad económica desarrollada.
Se confirma por todo lo expuesto el Acuerdo de liquidación impugnado.
OCTAVO.- En cuanto a las sanciones impuestas, la Inspección consideró constitutiva de infracción tributaria la conducta del interesado, calificándola de grave con ocultación por la derivada de las cuotas dejadas de ingresar, y sancionándola con multa proporcional del 75% de la cantidad dejada de ingresar, por importe de 115.925,31 euros en 2011, y 128.255,80 euros en 2012.
La Inspección fundamenta la culpabilidad del recurrente indicando (en catalán en el original, la traducción es de este Tribunal):
"Esta Inspección considera que existe el elemento subjetivo de culpabilidad en el presente caso dado que concurren las siguientes circunstancias:
- Respecto a la titularidad de acciones y participaciones en entidades: El obligado tributario declara exenta del importe total de los valores representativos de su participación en los fondos propios de entidades societarias. Los órganos de inspección expresan de forma minuciosa y concisa los hechos que concurren en las sociedades, en las que participa directa e indirectamente, y que acreditan el incumplimiento de las condiciones establecidas en la norma para tener la consideración de exentos; concretamente, se analiza, empresa por empresa, las cuales configuran el holding de sociedades, los activos que no están afectos y, en consecuencia, el valor de su participación que no está exenta.
No estamos frente a unas presunciones de las que la inspección trata de obtener unos hechos, sino que los activos que se acreditan en el procedimiento como no afectos responden a:
Inversiones financieras que no pueden reputarse de control, son participaciones en NN y valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, tales como obligaciones y fondos de inversión, fundamentalmente.
Inmuebles dedicados al uso personal, joyas, obras de arte y vehículos.
-Respecto a la omisión de bienes de su patrimonio en la declaración del impuesto, todos ellos objetos de lujo, el propio obligado tributario ha dado su conformidad en cuanto a que forman parte de su patrimonio, así consta en la diligencia núm. 27 de fecha 03/06/2015; No obstante esta manifestación, el obligado tributario, en la firma del acta, manifiesta su disconformidad a todos los elementos de la obligación tributaria regularizados.
En consecuencia, la extrema claridad de la norma aplicada por los órganos inspectores, y teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes considerados no afectos a la actividad de las sociedades participadas y de los bienes omitidos por el obligado tributario, no ofrece margen para la aparición de lagunas interpretativas. No se puede ignorar el contenido de una disposición aunque tenga carácter reglamentario, en cuanto a los requisitos necesarios para aplicar la exención; de igual forma, no se puede ignorar las normas reguladoras, y la doctrina que la completa, cuando no ofrezcan dudas, porque, esta situación puede determinar un abuso en la aplicación de la norma, además interesada, para que de esta forma deriva un menor deuda tributaria. El obligado tributario deja de declarar parte de las inversiones financieras y bienes inmuebles utilizando las sociedades en las que participa y, además, no incluye en la base imponible del impuesto bienes calificados, en su mayoría de lujo, en vehículos, embarcaciones y joyas, supuestos respecto a los que no se puede alegar desconocimiento o error, en consecuencia la conducta hay que calificarla de voluntaria o al menos, su conducta supone la omisión del mínimo deber de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El obligado tributario no efectuó ninguna acción encaminada a reparar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública ocasiona la comisión de los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector; así pues, se estima que la conducta del obligado tributaria fue voluntaria, por lo que se aprecia el concurso de dolo y de culpa en su conducta a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de LGT".
Por su parte, el TEAR estimó parcialmente las reclamaciones contra los acuerdos sancionadores, considerando acreditada la culpabilidad del recurrente, pero ordenando su sustitución por otros en los que las infracciones fueran calificadas como leves, al entender que no concurría ocultación en la conducta sancionada.
Por la parte actora se alega la falta de culpabilidad por interpretación razonable de la norma, así como la insuficiencia de motivación de la sanción.
Este Tribunal Central considera que la conducta del reclamante sí es constitutiva de infracción tributaria. Al menos concurre en la misma la mínima negligencia que exige la norma, y sobre la que el Tribunal Supremo afirma: "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
No puede entenderse que la conducta del reclamante pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma. Al respecto, el Tribunal Supremo ha señalado en sentencia de 10 de septiembre de 2009:
"Es de recordar que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes."
El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de tal forma que la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07/12/1994).
Lo cierto es que esa mínima culpa o negligencia sí es imputable al interesado. Como debidamente motiva la Inspección, y confirma el TEAR, su conducta se ha caracterizado por la falta de interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El dolo como forma de culpabilidad -o de acción infractora desde la explicación finalista del delito- consiste en el conocimiento e intención de una conducta contraria a la norma fiscal, conducta que se asume conscientemente, no bastando en el ámbito tributario con la mera intención de reducir la deuda fiscal, puesto que es perfectamente lícita la economía de opción. Lo determinante de la culpabilidad es la conciencia y la voluntad de una conducta infractora, o bien omitir negligentemente las obligaciones tributarias, acaso pretextando una interpretación manifiestamente irrazonable.
No puede admitirse, a la vista de la motivación que arriba se ha trascrito, que no se haya realizado un tratamiento individualizado de la conducta objeto de reproche sancionador, cumpliendo ampliamente su contenido las finalidades a que el requisito de la motivación está llamado.
Así, pocas son las necesidades de motivación respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad respecto de la omisión de declaración de parte del hecho imponible (vehículos, joyas, embarcaciones, dinero).
En cuanto a la aplicación indiscriminada de la exención sobre el total del valor de la participación controvertida (recordemos que el reclamante declaró exento en total 41.034.239,54 euros en 2011 y 43.152.181,24 euros en 2012), cuando era patente, y de la propias alegaciones de la parte así resulta, que un gran porcentaje de su activo estaba compuesto por elementos improductivos (puesto que él mismo reconoce que el valor de los elementos no afectos ascendería a 24.478.942,13 euros en 2011, y 27.828.911,80 euros en 2012), constituye una conducta que no puede calificarse sino como negligente, en el sentido de que mediante la misma, aquejada de una importante dejadez en el cumplimiento de las normas, agravado por tratarse del acogimiento expreso a un beneficio fiscal de una cuantía muy relevante, se obtuvo un resultado lesivo previsible y evitable, conjunto que a nuestro juicio acredita merecidamente la respuesta punitiva dada.
Como se indica en el Acuerdo impugnado, el reclamante no puede invocar desconocimiento de su obligación ni que en su proceder haya actuado interpretando razonablemente las normas, cuando claramente eludió su obligación de declarar bienes que debían ser incluidos en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.
Así, el Acuerdo sancionador contiene una detallada descripción de los hechos sancionables y el análisis individualizado de las causas por las que aprecia la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, por lo que el recurrente podrá discrepar de las conclusiones alcanzadas por la Inspección, pero no puede alegar desconocimiento de las razones por las que se le sanciona. Todo ello sin perjuicio de que, como dice el TEAR, la infracción deba calificarse como leve al no apreciarse la existencia de ocultación
Procede por tanto desestimar las pretensiones del recurrente y confirmar la resolución recurrida.