Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 17 de julio de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-02610-2022-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: LM-HS - --- ---

En Sede sesión, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo, de fecha 11 de marzo de 2022, desestimatorio de recurso de reposición, interpuesto contra resolución, de fecha 20 de enero de 2022, de devolución improcedente, emitidos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondientes al Impuesto sobre la Renta de no residentes (sin establecimiento permanente).

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  El día 30-03-2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 24-03-2022 contra acuerdo, de fecha 11 de marzo de 2022, desestimatorio de recurso de reposición, interpuesto contra resolución, de fecha 20 de enero de 2022, de devolución improcedente, emitidos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondientes al Impuesto sobre la Renta de no residentes (sin establecimiento permanente).

SEGUNDO.- Por la reclamante se presentó, en fecha 29 de enero de 2021, declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), correspondiente a renta devengada en fecha 23 de abril de 2019, declarándose rendimientos íntegros por importe de 27.789,30 euros, e identificándose como pagador a la entidad TW, NIF:…, solicitándose devolución por importe de 1.111,57 euros, como consecuencia de aplicarse un porcentaje de retención por Convenio del 15%, frente al tipo de retención del 19%.

En fecha 9 de febrero de 2021, por la entidad se presentó escrito en el que se hacía referencia a solicitud de devolución de la retención en origen española "pagado en exceso por LM-HS, un acuerdo de fideicomisos grupal de los Estados Unidos, tal como esta [sic] descrito en la Resolución de Ingresos 81-100, sobre las distribuciones de dividendos de una empresa residente en España para el año(s) 2019".

La entidad solicitaba la devolución invocando el Convenio entre España y los Estados Unidos, citando lo establecido en su artículo 10, apartados 1 y 2, señalando que ha sido sometido a una retención del 19% sobre los repartos de dividendos que ha recibido de entidades residentes en España, y que "dado que el demandante es residente de los Estados Unidos, debería haber estado sujeto a un tipo de retención española inferior, de acuerdo con el artículo 10.2.b) de la convención", solicitándose la devolución "del exceso del 4% de retención española sobre los repartos de dividendos".

Señala la entidad en su escrito que "confirmamos además que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes de LM-HS, son personas que tienen derecho a los beneficios de la Convención", así como que "confirmamos que el reclamante, LM-HS, cumple las limitaciones de los beneficios previstas en el inciso ii) del apartado d) del párrafo 2 del artículo 17".

Por parte de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, se emitió requerimiento, de fecha 30 de abril de 2021, solicitando determinada información y cuya notificación -en fecha 3 de mayo de 2021- determinó el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos.

Tras la contestación a dicho requerimiento por parte de la entidad solicitante, por la ONGT se emitió requerimiento, de fecha 26 de julio de 2021, cuya notificación -en fecha 28 de julio de 2021- determinó el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.

Tras la contestación del segundo requerimiento, por parte de la entidad solicitante de la devolución, y su contestación, por la ONGT se emitió, en fecha 18 de noviembre de 2021, comunicación de notificación de apertura de trámite de alegaciones, las cuales fueron formuladas por la entidad mediante escrito presentado en fecha 1 de diciembre de 2021.

Posteriormente, por la ONGT se dictó resolución, de fecha 20 de enero de 2022, de devolución improcedente, correspondiente al Impuesto sore la Renta de no residentes (sin establecimiento permanente), en la que se establece la siguiente motivación:

"HECHOS QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

De acuerdo con la información de que dispone la Administración se ha constatado la improcedencia de la autoliquidación presentada, por lo que no procede acceder a la devolución solicitada.

- Vista la documentación aportada en registros REGISTRO_1 y REGISTRO_2, se inició un procedimiento de comprobación limitada con la finalidad de verificar la procedencia de la devolución atendiendo a la residencia fiscal a efectos de convenio de los beneficiarios finales, con la notificación de requerimiento el 28 de julio de 2021. Se requería al interesado que aportase certificado expedido por autoridad competente que probase que los beneficiarios finales son residentes en los Estados Unidos a efectos de convenio, así como documentación que justificase los porcentajes de participación de cada uno de ellos en el trust.

El interesado presenta escrito el 02 de agosto de 2021 con número de registro REGISTRO_3 en el que confirman que LM-HS está constituido como un fideicomiso de grupo en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos'.

No habiendo aportado la documentación solicitada por la Administración, se emitió trámite de audiencia que fue notificado el 19 de noviembre de 2021. Presenta solicitud de ampliación de plazo el 24 de noviembre de 2021 mediante escrito con número de registro REGISTRO_4 y el 01 de diciembre de 2021 alegaciones en disconformidad mediante escrito con número de registro REGISTRO_5. Vista la documentación aportada se desestima en base a las siguientes consideraciones:

El certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2019 se emite a nombre de LM-HS. No aporta un certificado expedido por autoridad competente a los efectos de verificar que los beneficiarios finales del trust son residentes en los Estados Unidos a efectos de convenio con España. Se comprueba que la carta de determinación del IRS corresponde a LM-JP y no se expide a nombre de los fondos que forman parte del trust. Esta oficina gestora entiende que no ha aportado documentación que justifique los planes de pensiones que forman parte del fideicomiso, que dichos planes de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust.

- El certificado de retenciones del subcustodio español se ha expedido a nombre del trust y no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita.

No ha aportado una certificación expedida por las autoridades fiscales de EEUU para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones.

No queda por tanto acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España.

Se hace notar que consta en el expediente una autorización firmada para el reembolso de la retención fiscal a favor de QR en la que no aparece identificada la entidad que otorga el poder de representación para la presentación de solicitudes de devolución de impuestos retenidos en la fuente, documentación necesaria para la práctica de la devolución a la cuenta señalada en el modelo 210 en el supuesto de que se justificase el derecho a su obtención.

El art.105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por todo lo anterior y transcurrido en exceso el plazo para la presentación de alegaciones se acuerda la improcedencia de la devolución solicitada."

Contra la resolución de devolución improcedente, de fecha 20 de enero de 2022, notificada el día 21 de enero de 2022, en fecha 1 de febrero de 2022 se interpuso recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante acuerdo, de fecha 11 de marzo de 2022.

En dicho acuerdo desestimatorio de recurso de reposición se establece la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

UNO. Lo dispuesto en el artículo 7.1 del Real Decreto 1776/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.

Por su parte, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes establece en su artículo 7.1 que cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos (.).

Y más adelante el artículo mismo 7.1 de la Orden EHA/3316/2010 dice que "cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.

El Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 en su artículo 10, referido a los dividendos establece que:

"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, salvo que se disponga de otro modo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

(a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos el 10 por ciento de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos;

(b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos."

Por su parte, el artículo 7.2 de la Orden EHA/3316/2010 establece que "cuando se deduzcan de la cuota retenciones o ingresos a cuenta, se adjuntarán, en todo caso, los documentos justificativos de los mismos.

Por último, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"

DOS. De la documentación que obra en esta Administración y de la aportada por el recurrente se pone de manifiesto lo siguiente:

- A pesar de la reiterada petición por parte del órgano gestor de que se aportara un certificado expedido por autoridad competente a los efectos de verificar que los beneficiarios finales del trust son residentes en los Estados Unidos a efectos de convenio con España, solo consta aportada una lista de participantes y su domicilio, pero con ello no queda acreditado que los beneficiarios finales sean residentes fiscales en Estados Unidos a efectos de Convenio con España. Sólo se aporta el certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2019 emitido a nombre de LM-HS certificando que está constituido como un fideicomiso de grupo ( colectivo) en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos.

- La carta de determinación del IRS aportada corresponde a LM-JP y no se expide a nombre de los fondos que forman parte del trust. En todo caso, la carta de determinación del IRS debe expedirse a favor de cada uno de los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso que son los que tienen que cumplir los requisitos a efectos de aplicación del convenio.

A este respecto cabe señalar, que en el punto 3 a) del Memorando de entendimiento, hecho en Madrid el 14 de enero de 2013, que junto al Protocolo modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, firmado en Madrid el 22 de febrero de 199 se establece que en el caso de los Estados Unidos, "el fideicomiso colectivo al que se refiere la resolución del órgano de administración tributaria estadounidense («Internal Revenue Service») 81-100, modificada por las resoluciones 2004-67 y 2011-1, se calificará como fondo de pensiones únicamente si genera rentas principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos"

- Tampoco se ha aportado una certificación expedida por las autoridades fiscales de EEUU para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones.

- El certificado de retenciones del subcustodio español se ha expedido a nombre del trust y no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita.

- Por último, en la autorización firmada para el reembolso de la retención fiscal a favor de QR, no aparece identificada la entidad que otorga el poder de representación para la presentación de solicitudes de devolución, documentación necesaria para la práctica de la devolución a la cuenta señalada en el modelo 210 en el supuesto de que se justificase el derecho su obtención

Por todo lo anterior, este órgano de gestión considera que no se han cumplido los requisitos requeridos en la norma establecida, no habiendo aportado documentación que justifique los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso y que dichos fondos de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust, no quedando, por tanto, acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España. Por tanto,

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

TERCERO.- Contra el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, de fecha 11 de marzo de 2022, notificado el día 15 de marzo de 2022, en fecha 24 de marzo de 2022 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulándose determinadas alegaciones.

 FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho del acuerdo, de fecha 11 de marzo de 2022, desestimatorio de recurso de reposición interpuesto contra resolución de devolución improcedente, de fecha 20 de enero de 2022.

TERCERO.- Por la reclamante se presentó solicitud de devolución, por importe de 1.111,57 euros, que se corresponde con la diferencia entre el importe retenido al 19% (5.279,97 euros) -recogido en certificados de las entidades ENTIDAD_1 y ENTIDAD_2, obrantes en el expediente-, y la retención por Convenio del 15% que la reclamante estima aplicable (4.168,40 euros).

Por la reclamante se alega, entre otros extremos, que:

"3.1 El demandante, LM-HS ("el Fondo") es un subfondo de LM-JP en adelante "el Fideicomiso". El Fideicomiso se constituyó para la inversión colectiva de los activos de los planes de pensiones y de participación en los beneficios con calificación fiscal.

3.2 El fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100.

(...;)

3.5 Tal y como se ha estipulado anteriormente, confirmamos que cada inversor es un plan de jubilación cualificado fiscalmente domiciliado en Estados Unidos que se establece de acuerdo con la Sección 401(2) del Código de Rentas Internas de 1986, con sus modificaciones, o un plan gubernamental establecido de acuerdo con la Sección 414(d) y 457(b) del Código de Rentas Internas. Sin embargo, ambas clasificaciones se consideran residentes en los Estados Unidos de América en términos del acuerdo entre España y los Estados Unidos de América.

(...;)

5.1 También debemos citar, por ser relevante por las indicaciones que aporta, la existencia del Protocolo de 14 de enero de 2013 y el Memorándum de Entendimiento firmado por EEUU y España que modifica el convenio para evitar la doble imposición. Este Protocolo y el Memorándum de Entendimiento establecen específicamente otras explicaciones y aclaraciones que deben aplicarse a los artículos del Tratado .

5.2 Aclara específicamente que en España una "entidad de personas" incluiría, y se entiende que incluye :

"un patrimonio, un fideicomiso o una sociedad".

5.3 Por lo tanto, creemos que este protocolo que fue, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 14 de julio de 2014 , aclara que un grupo fiduciario califica como residente en términos del Tratado.

5.4 Confirmamos que, aunque el ordenamiento jurídico interno español no reconoce la estructura jurídica de un Trust, el Protocolo del Tratado, hace referencia y reconoce a un Trust como residente de Estados Unidos de América en términos del Tratado y, por tanto, con derecho a los beneficios del mismo. Por lo tanto, opinamos que no hay ninguna razón válida, en términos del Tratado, para que se deniegue nuestra solicitud de devolución de la retención de impuestos.

5.5 Además de lo anterior, confirmamos que el Fondo no se considera fiscalmente transparente en su país de residencia (Estados Unidos de América) y, por lo tanto, no se puede mirar a través de los fondos de pensiones subyacentes para reclamar la retención de impuestos. El Fondo, al ser un grupo fiduciario, es el beneficiario final del dividendo y es también la entidad que sufrió la retención de impuestos, por lo que la documentación esencial, como el certificado de residencia fiscal y todos los comprobantes de dividendos que lo acompañan, están a nombre del Fondo (es decir, el Fideicomiso), que se califica como residente en términos del Tratado.

(...;)

8.1.1 Confirmamos que el Fondo tiene la consideración de fondo de pensiones cualificado de los Estados Unidos, en los términos del Tratado, para el ejercicio fiscal 2019 y que procede la devolución de la retención por importe de 1,111.57 euros por los motivos expuestos."

CUARTO.- Con la finalidad de determinar la conformidad a Derecho del acuerdo impugnado, procede hacer referencia a lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) -en adelante, el Convenio-.

Procede indicar que aunque la reclamante hace referencia a Protocolo y Memorando de entendimiento, hechos el 14 de enero de 2013, que modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, dicho Protocolo y su Memorando de entendimiento fueron publicados en el BOE el 23 de octubre de 2019 -y no el 14 de julio de 2014, como afirma la reclamante- y entraron en vigor el 27 de noviembre de 2019, esto es, con posterioridad a la renta devengada a la que se refiere la reclamación, surtiendo efectos, el mencionado Protocolo -según su artículo XV- "(a) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas desde la fecha, inclusive, de la entrada en vigor del Protocolo".

De este modo, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), en su redacción vigente en el momento del devengo de la renta a la que la reclamación hace referencia.

Dicho Convenio dispone en su artículo 10 lo siguiente:

Por su parte, en cuanto al ámbito de aplicación del Convenio, establece su artículo 1.1 que "se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa", entendiéndose a efectos del Convenio -artículo 3.1.d)-, que el término "persona", "comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas".

Asimismo, el apartado 4 del Protocolo del Convenio de 22 de febrero de 1990 establece que:

Por lo que respecta al derecho a los beneficios del Convenio, en el artículo 17 del Convenio ("Limitación de Beneficios"), se establece lo siguiente:

Y en el apartado 13 del Protocolo del Convenio de 22 de febrero de 1990 se establece que:

Establece el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio -en adelante, Reglamento de IRNR-, en relación con la declaración del impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, lo siguiente:

En relación con la acreditación de las retenciones, el artículo 15.3 del Reglamento de IRNR establece lo siguiente:

Por su parte, el artículo 16 del Reglamento de IRNR dispone que:

Procede hacer referencia, asimismo, a lo dispuesto en el articulo 7.1 de la Orden ministerial EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, en le que se establece lo siguiente:

Según doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones de fechas 18 de diciembre de 2023 (R.G.: 00/133/2021) y 22 de febrero de 2024 (R.G.: 00/146/2021), la acreditación de la condición de no residente de una persona física, en aras de determinar la procedencia de la devolución solicitada con la presentación de la declaración del IRNR, mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal en otro país, no implica que la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España; pero sí supone trasladar a la Administración del país al que, conforme a la distribución de potestades del Convenio aplicable, le correspondería el gravamen en fuente (España en este caso) la carga de acreditar que a dicho contribuyente no le es reconocible la cualidad de no residente ni la consiguiente tributación por el IRNR, recabando para el mismo la condición de residente fiscal en España. En cambio, de no aportarse por el interesado el certificado de residencia fiscal, recae sobre él la carga de la prueba de acreditar la condición en cuya virtud solicita la devolución por el IRNR.

Por otro lado, debe indicarse que según el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

QUINTO.- Conforme a la regulación contenida en el CDI entre España y Estados Unidos, en la redacción vigente aquí aplicable, tal como se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, se desprende que para acceder a los beneficios del Convenio en el presente caso hay que cumplir con dos tipos de requerimientos: de una parte los previstos en el articulo 10 en relación con los ingresos por dividendos y la aplicación de tipos reducidos; y de otra, los contemplados con carácter general en el articulo 17, como limitación de beneficios (clausula LOB)

Sintéticamente expuesto, en el articulo 17.1, letra d) aquí aplicable, una persona tendrá derecho a los beneficios fiscales previstos en el CDI si es una organización exenta de impuestos y más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes tenga derecho a los beneficios del CDI.

Como veremos más adelante, pero podemos anticipar, ello se cumpliría si … fuese organización exenta de impuestos y los beneficiarios de … tuvieran también derecho a los beneficios del CDI.

En el articulo 10 de dicho CDI, se exige que los beneficiarios efectivos sean asimismo residentes del otro Estado.

SEXTO.- Tal como se describía en el Fundamento de Derecho Tercero, la reclamante manifiesta que "LM-HS ("el Fondo") es un subfondo de LM-JP en adelante "el Fideicomiso"" y que "el fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100".

Pues bien, en lineas generales, un "Group trust" 81-100 (fideicomiso grupal), es un vehículo de inversión colectiva en Estados Unidos, organizado como un Collective Investment Trust (CIT) y compuesto por los activos de planes de pensiones y jubilación calificados, que se agrupan con fines de inversión. Cada plan participante opera de forma independiente y tiene sus propias disposiciones .

La estructura típica de un Fideicomiso Grupal 81-100 suele disponer: un Fideicomiso "maestro" o "paraguas", en el nivel superior; ("upper tier") y múltiples vehículos de nivel inferior ("lower tier"), denominados "fideicomisos", "fondos", "subfondos", que ofrecen diversas estrategias de inversión. A su vez, de estos penden los "Qualifying Pension Plans". Estos planes de pensiones participantes invierten en los vehículos de nivel inferior ("lower tier") según la estrategia deseada. Cada vehículo de nivel inferior mantiene sus activos y valores separados de otros fondos establecidos bajo el acuerdo del Fideicomiso Grupal.

El Fideicomiso Grupal se establece y rige mediante una Declaración de Fideicomiso que crea un marco de términos y condiciones operativas y legales. Las descripciones de los fondos individuales se detallan en un documento conocido como declaración de fondo separado y/o directrices de inversión.

Si cumple con las exigencias del Rev Ruling 81-100, el fideicomiso grupal puede beneficiarse de exención del Impuesto Federal en Estados Unidos y se trata como un fondo de pensiones exento de impuestos en dicho país.

Según la información publicada por el IRS estadounidense la "Revenue Ruling (Rev. Rul.) 81-100 1981-1 C.B. 326, establece que los planes de jubilación calificados y las cuentas de jubilación individual (IRA) pueden agrupar sus activos de inversión en un fideicomiso grupal si se cumplen ciertas condiciones. Posteriores resoluciones fiscales añadieron los planes de las Secciones 403(b), 457(b) y 401(a)(24) del Código de Rentas Internas a la lista de planes que pueden invertir en fideicomisos grupales bajo la Rev. Rul. 81-100, y también añadieron algunos requisitos adicionales (Rev. Ruls. 2011-1 y 2004-67); Posteriormente la Rev. Rul 2014-24 la modificó nuevamente para incluir fideicomisos de ciertos planes de jubilación calificados únicamente bajo el Código de Rentas Internas para un Nuevo Puerto Rico de la Ley Núm. 1 de 31 de enero de 2011 ("Código de Puerto Rico"), y aclaró que los activos mantenidos por ciertas cuentas separadas administradas por compañías de seguros pueden invertirse en fideicomisos 81-100.

Integrando este esquema de los fideicomisos grupales con lo contenido en el Convenio de Doble Imposición analizado en el anterior fundamento de derecho, se entiende que para cumplir las exigencias del CDI a los efectos de acceder a los beneficios del Convenio y en concreto, a los aquí concernidos, ha de comprobarse no solo que esa entidad fiduciaria de pensiones sea una organización exenta de impuestos residente en los Estados Unidos sino que hay que descender a los beneficiarios o participantes subyacentes (mas de la mitad señala el articulo 17 y todos ellos según el articulo 10, ambos del Convenio analizado); por consiguiente habría de aportarse certificaciones oficiales del IRS relativas a la residencia a efectos de Convenio de aquellos beneficiarios.

Como inmediatamente se expondrá, en el presente caso únicamente se ha aportado acreditación mediante certificado del Departamento del Tesoro estadounidense respecto a "LM-HS".

SÉPTIMO.- Aplicando lo expuesto al presente expediente, por la ONGT se indica en el acuerdo impugnado, entre otros extremos, que: "Sólo se aporta el certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2019 emitido a nombre de LM-HS certificando que está constituido como un fideicomiso de grupo ( colectivo) en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos".

Asimismo, dicho acuerdo señala:

• Que la "carta de determinación del IRS" aportada corresponde a LM-JP y no se expide a nombre de los fondos que forman parte del trust.
• Que no se ha aportado certificación expedida por las autoridades fiscales de Estados Unidos "para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones".
• Que el certificado de retenciones del subcustodio español "se ha expedido a nombre del trust y no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita".

Entiende la ONGT en el acuerdo impugnado que "no se han cumplido los requisitos requeridos en la norma establecida, no habiendo aportado documentación que justifique los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso y que dichos fondos de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust, no quedando, por tanto, acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España".

La reclamante alega que LM-HS "es un subfondo de LM-JP", entidad que denomina "Fideicomiso", y respecto de la que indica que "está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100".

Refiere la reclamante en sus alegaciones los requisitos que "en virtud de la Sentencia de Ingresos 81-100 [sic]" debe cumplir un "Group Trust" para que esté cualificado según dicha normativa, esgrimiendo que "el Trust cumple con la Rev. Ruling 81-100".

Indica la reclamante que "el instrumento del Group Trust limita expresamente la participación a las cuentas de jubilación individuales que estén exentas en virtud del artículo 408(e) del Código de Rentas Internas y a los fideicomisos de pensiones y de participación en los beneficios del empleador que estén exentos en virtud del artículo 501(a) del Código, al cumplir los requisitos del artículo 401(a)".

Asimismo, refiere que adjunta "Declaración de Fideicomisos para el año de la reclamación", que según documento adjunto a la reclamación se corresponde con "DECLARACIÓN DE FIDEICOMISO PARA EL FONDO DE INVERSION COLECTIVA DE LM", según traducción "no oficial" aportada, constando en la documentación aportada en fecha 9 de febrero de 2021, documento denominado "DECLARATION OF TRUST FOR … LM-JP".

Tras hacerse referencia a artículo III de dicha declaración de fideicomiso, se alega:

"confirmamos que cada inversor es un plan de jubilación cualificado fiscalmente domiciliado en Estados Unidos que se establece de acuerdo con la Sección 401(2) del Código de Rentas Internas de 1986, con sus modificaciones, o un plan gubernamental establecido de acuerdo con la Sección 414(d) y 457(b) del Código de Rentas Internas. Sin embargo, ambas clasificaciones se consideran residentes en los Estados Unidos de América en términos del acuerdo entre España y los Estados Unidos de América."

Y se refiere que se adjunta "el certificado de residencia fiscal, que certifica que el Fondo es un group trust Rev. Ruling 81-100, que es residente en los Estados Unidos de América a efectos del Convenio sobre el Impuesto sobre la Renta entre España y los Estados Unidos, a efectos de la fiscalidad estadounidense, junto con una lista de inversores que son todos residentes en los Estados Unidos de América en términos del convenio entre España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y el Convenio ("el Convenio")".

Ahora bien, ante estas manifestaciones, este TEAC ha de hacer las siguientes observaciones:

El documento aportado denominado "DECLARACIÓN DE FIDEICOMISO PARA EL FONDO DE INVERSION COLECTIVA DE LM" (en traducción no oficial aportada) se corresponde en el esquema anteriormente expuesto, con el que regula el fideicomiso grupal maestro o paraguas.

Por otra parte, el articulo 3, "Participación", de esa Declaración del Group Trust en el que la aquí reclamante se integra, delimita quiénes son elegibles para participar en el fideicomiso, con un carácter mas amplio que el que la interesada da a entender cuando manifiesta que: "el instrumento del Group Trust limita expresamente la participación a las cuentas de jubilación individuales que estén exentas en virtud del artículo 408(e) del Código de Rentas Internas y a los fideicomisos de pensiones y de participación en los beneficios del empleador que estén exentos en virtud del artículo 501(a) del Código, al cumplir los requisitos del artículo 401(a)".

Establece el artículo 3 de dicha Declaración lo siguiente:

"ARTÍCULO 3 PARTICIPACIÓN

3.01 Elegibilidad.

La participación en el Fideicomiso se limitará a los activos de (a) los planes de pensiones y de participación en los beneficios calificados según la Sección 401(a) del Código de Rentas Internas de 1986, con sus modificaciones (el "Código"), y los fideicomisos relacionados que están exentos de impuestos según la Sección 501(a) del Código (a excepción de cualquier plan de este tipo que cubra a los individuos que trabajan por cuenta propia), (b) los planes gubernamentales definidos en el artículo 414(d) o los planes gubernamentales admisibles definidos en el artículo 457(b) del Código que proporcionan prestaciones de jubilación y que establecen de forma expresa e irrevocable en sus documentos rectores la imposibilidad de utilizar o desviar cualquier parte del corpus o de los ingresos del plan para fines distintos de la jubilación, (c) otro fondo de inversión colectiva que limite la participación a los activos de los planes identificados en las letras (a) y (b) anteriores, incluido cualquier fideicomiso de este tipo que el fiduciario mantenga y que esté destinado a ser un fideicomiso colectivo exento de impuestos según la Rev. Rul. 81-100 Rul. 81-100, (d) una cuenta separada de una compañía de seguros que limite la participación a los activos de los planes identificados en los apartados (a) y (b) anteriores, (e) planes, compañías o cuentas de la iglesia que estén excluidos de la definición de sociedad de inversión según la Sección 3(c)(14) de la Ley de Sociedades de Inversión de 1940 y (f) cualquier otro plan de pensiones, fideicomiso u otra entidad cuya inversión en el Fideicomiso no ponga en peligro la exención fiscal del Fideicomiso según la Sección 501(a) del Código, su tratamiento como "fideicomiso de grupo", tal y como se define en la Rev. Rul. 81-100 o su exención. Rul. 81-100 o su exención de los requisitos de registro de las leyes de valores federales y estatales, todo ello según determine el Fiduciario a su discreción."

Además, por este Tribunal se aprecia que el certificado de residencia fiscal obrante en el expediente, con fecha 19 de octubre de 2020, se refiere a LM-HS, TIN: (…), Tax Year: 2019, señalándose que dicha entidad es un "Rev Ruling 81-100 group trust", residente de los Estados Unidos de América, a los efectos del Convenio para evitar la doble imposición entre Estados Unidos y España, y que está exento de tributación en Estados Unidos, y que consiste exclusivamente de pensión, jubilación o acuerdos similares que están exentos de tributación en Estados Unidos.

No se menciona en el referido certificado oficial de residencia emitido por el Departamento del Tesoro la lista de inversores en el group trust, sino que ese listado, correspondiente al ejercicio 2019, consta en un escrito emitido por XZ, firmado por (…), "Executive Vice President", con mención a: "(…) Employees' Retirement System". Por su parte, con independencia de la identificación de determinado fondo participante, no se aprecia aportación de certificado que acredite su residencia a efectos de Convenio, o el derecho de dicho plan a acogerse a los beneficios del Convenio. Y menos aún de los planes de pensiones, a su vez inversores del fondo o subfondo integrado en el Group trust.

Por otro lado, en el presente supuesto destaca que consta carta de determinación del Departamento del Tesoro del IRS referida a LM-JP, y no a nombre de la entidad reclamante, LM-HS.

Recapitulando lo ya extensamente expuesto, de acuerdo con lo el artículo 17.1.d) del Convenio para evitar la doble imposición, entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, las "organizaciones exentas de impuestos" (que incluyen -según el apartado 13 del Protocolo- los fondos de pensiones, "Entidades financieras (trusts) de pensiones", entre otras) tienen derecho a los beneficios del Convenio "siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes, si los hubiere, de dicha organización tenga derecho a los beneficios del presente Convenio".

Por otro lado, de conformidad con lo establecido en el apartado 13 del Protocolo de dicho Convenio (en relación con el apartado 1.d) del articulo 17), un fondo de pensiones, una entidad fiduciaria de pensiones, o entidad similar constituida con arreglo a la legislación de un Estado contratante para proveer ayudas de jubilación, invalidez, u otra clase de beneficios laborales, "tendrá derecho a los beneficios del Convenio si la organización patrocinadora de dicho fondo, entidad fiduciaria, o entidad, tiene derecho a los beneficios del Convenio con arreglo al artículo 17".

Y, a tenor del articulo 10, la limitación prevista se aplica si el beneficiario efectivo del dividendo es residente en ese Estado (Estados Unidos).

En conclusión, aunque consta certificado de residencia fiscal correspondiente a la entidad LM-HS, no consta acreditación, mediante documento emitido por las autoridades fiscales de Estados Unidos, que identifique a a los beneficiarios del group-trust, ni acreditación de que dichos de dichos beneficiarios tengan derecho a los beneficios del Convenio entre España y Estados Unidos, procediendo la desestimación de la reclamación formulada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.