En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones económico-administrativas que se
resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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Fecha Interposición
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Fecha Entrada
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00-02572-2022
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25/03/2022
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29/03/2022
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00-02571-2022
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25/03/2022
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29/03/2022
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Las citadas reclamaciones se interponen contra
los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de Madrid
(Agencia Estatal de Administración Tributaria):
- Acuerdo de liquidación derivado de acta
de disconformidad A02-...52, relativa al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2015, 2016 y 2017.
- Acuerdo de liquidación derivado de acta
de disconformidad A02-...51 , relativa al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2017, 2018 y 2019.
SEGUNDO.- En relación con la entidad RADIO
TELEVISIÓN MADRID SA (en adelante, RTVM), el 8 de noviembre
de 2019 se inician actuaciones de comprobación e
investigación por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Madrid. Las actuaciones se
desarrollan con la citada entidad como sucesora de ENTE PÚBLICO
RADIO TELEVISIÓN MADRID (en adelante, EPRTVM). EPRTVM es
asimismo sociedad dominante del grupo IVA .../07, en el que se
integran como sociedades dependientes TELEVISIÓN AUTONOMÍA
MADRID SA (en adelante, TVAM) y RADIO AUTONOMÍA MADRID SA (en
adelante, RAM). Las actuaciones inspectoras, de carácter
general, se refieren al Impuesto sobre el Valor Añadido,
periodos 10/2015 a 02/2017.
Como consecuencia de las actuaciones realizadas,
el 21 de julio de 2021 se formaliza acta de disconformidad
A02-...14. El 1 de octubre de 2021 se dicta acuerdo por el que se
ordena completar el expediente, según lo previsto en el
artículo 157.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Completadas las actuaciones, el 16 de diciembre
de 2021 se formaliza acta de disconformidad A02-...52. El acuerdo de
liquidación se dicta el 24 de febrero de 2022, y del mismo
resulta una deuda tributaria de 18.870.357,01 euros. La
regularización se basa en los hechos y fundamentos jurídicos
que se exponen a continuación de forma resumida.
La entidad EPRTVM se crea por Ley 13/1984, de
creación, organización y control parlamentario del
Ente público de Radio-Televisión Madrid, como una
entidad de Derecho público, con personalidad jurídica
propia, para la gestión del servicio público de
radiodifusión y televisión en la Comunidad de Madrid,
que ostenta la titularidad de la entidad, y sujeta al Derecho
privado en sus relaciones jurídicas externas. La ley
establece que cada uno de los servicios públicos de
radiodifusión y televisión será gestionado
mercantilmente por una empresa pública en forma de sociedad
anónima, cuyo capital ha de ser suscrito íntegramente
por la Comunidad de Madrid a través de EPRTVM. La
financiación de la entidad y de sus sociedades dependientes
se realiza mediante subvenciones consignadas en los Presupuestos
Generales de la Comunidad de Madrid y según los casos,
mediante la comercialización y venta de sus productos y la
participación en el mercado de la publicidad.
La Ley 13/1984 fue derogada por la Ley 8/2015, de
Radio Televisión Madrid, por la que se constituye la empresa
pública RTVM como gestor del servicio público de
comunicación audiovisual de la Comunidad de Madrid,
disolviéndose EPRTVM y sus sociedades. Se encuentra
totalmente participada por la Comunidad de Madrid, y su financiación
se basa en un sistema mixto, a través de la percepción
de las compensaciones por el cumplimiento de la misión de
servicio público, consignadas en los presupuestos de la
Comunidad de Madrid, y a través de los ingresos que deriven
del ejercicio de su actividad comercial tales como la
comercialización de sus productos, el arrendamiento o cesión
de sus activos, los servicios que preste a terceros, la
participación en el mercado de la publicidad u otro tipo de
aportaciones. Se prevé asimismo la suscripción de
contratos-programa por periodos de tres años entre la entidad
y la Comunidad de Madrid, en los que se concretan objetivos,
contenidos de servicio público, porcentajes de géneros
de programación, aportaciones con cargo a los Presupuestos de
la Comunidad, mecanismos de control de la ejecución, entre
otros aspectos.
En virtud de escritura pública de 7 de
febrero de 2017 se produce la fusión de RTVM, RAM y TVAM,
mediante la absorción por parte de RTVM de ambas sociedades.
Las últimas autoliquidaciones presentadas por EPRTVM y las
sociedades dependientes corresponden al periodo 02/2017, iniciando
la presentación de autoliquidaciones RTVM desde el periodo
03/2017.
La actividad principal del grupo formado por
EPRTVM, RAM y TVAM, consiste en la prestación del servicio
público de radiodifusión y televisión,
actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido,
conforme a la jurisprudencia comunitaria (sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea de 16 de septiembre de 2021,
C-21/20, Balgarska natsionalna televizia) y la doctrina (resolución
del Tribunal Central de 20 de octubre de 2021, 00/00360/2018). Junto
con esta actividad, presta servicios de publicidad, comerciales y de
venta de producción propia, sujetos y no exentos del
impuesto. En sus autoliquidaciones, EPRTVM ha declarado
exclusivamente bases imponibles de IVA devengado correspondientes a
las actividades sujetas, y ha deducido la totalidad de las cuotas
soportadas.
Se considera en el acuerdo de liquidación
que EPRTVM tiene naturaleza dual, al desarrollar actividades sujetas
y no sujetas al impuesto, lo que determina, conforme a la normativa
aplicable (artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992) y a la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(sentencias de 16 de septiembre de 2021, C-21/20, de 13 de marzo de
2008, C-437/06, Securenta, y de 8 de mayo de 2019, C-566/17) y
nacional, que deban distinguirse tres niveles de deducción:
las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a las actividades
sujetas son deducibles en su totalidad, las soportadas en
adquisiciones destinadas a la actividad no sujeta no son deducibles
en ninguna cuantía, y las soportadas en adquisiciones
destinadas a su utilización común en ambos tipos de
actividad son deducibles conforme a un criterio de reparto que
refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es
realmente imputable a cada tipo de actividad, con el fin de
garantizar que la deducción solo se efectúe respecto
de la parte del IVA proporcional a la cuantía correspondiente
a las operaciones con derecho a deducción, todo ello teniendo
en cuenta la finalidad y la estructura de la Directiva dentro del
respeto del principio de proporcionalidad.
El criterio de reparto determinado por la
Inspección, conforme a la jurisprudencia citada y a lo
dispuesto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, consiste
en la relación de los ingresos obtenidos en el desarrollo de
las actividades sujetas que generan el derecho a la deducción
respecto al total de los ingresos, resultando porcentajes del 19% en
2015 y del 18% en 2016. No se admite el propuesto por la entidad,
consistente en la relación entre las horas de emisión
de programas culturales y educativos y las horas totales de
programación, basado en la calificación o no de los
programas como servicio público. En la medida en que no se
identifican cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a
actividades sujetas y no sujetas, los porcentajes citados se aplican
a la totalidad de las cuotas soportadas, minorando por tanto la
deducción practicada por la entidad.
El acuerdo de liquidación se notifica a la
entidad el 28 de febrero de 2022.
TERCERO.- El 7 de julio de 2020 se inician
respecto de RTVM actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre
el Valor Añadido, periodos 03/2017 a 12/2019.
El 16 de diciembre de 2021 se formaliza acta de
disconformidad A02-...51. El acuerdo de liquidación se dicta
el 24 de febrero de 2022 y del mismo resulta una deuda tributaria de
18.335.381,48 euros. La regularización se basa en hechos y
fundamentos jurídicos esencialmente coincidentes con los
descritos para la regularización del impuesto de EPRTVM en el
fundamento de derecho anterior.
El acuerdo de liquidación se notifica a la
entidad el 28 de febrero de 2022.
CUARTO.- Disconforme con los acuerdos de
liquidación descritos en los antecedentes de hecho
anteriores, el 25 de marzo de 2022 la entidad RTVM interpone
reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Formalizado el trámite de puesta de
manifiesto del expediente, el 17 de junio de 2022 la entidad formula
las siguientes alegaciones:
- El carácter económico de la
actividad realizada por la entidad ha sido expresamente reconocido
por el legislador. Existe una única actividad comercial o
mercantil de radio y televisión, sujeta al impuesto.
- Subsidiariamente, el criterio de reparto del
IVA soportado propuesto por la entidad es razonable y atiende a la
naturaleza de su actividad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- Como resulta de los antecedentes de
hecho de la presente resolución, la regularización
impugnada consiste en la minoración de la deducción de
cuotas soportadas practicada por la entidad, derivada de su
consideración como ente dual que realiza operaciones sujetas
y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, determinante
de la limitación de su derecho a deducir.
A partir de las alegaciones formuladas por la
entidad, la cuestión a analizar se centra en la condición
de sujeto pasivo dual de la reclamante, así como, en su caso,
en la determinación del criterio de deducción
aplicable.
Conviene en primer lugar hacer referencia
nuevamente a la condición de entidad de Derecho público
de EPRTVM, creada por Ley 13/1984, para la gestión del
servicio público de radiodifusión y televisión
en la Comunidad de Madrid, que se lleva a cabo a través dos
empresas públicas en forma de sociedad anónima, RAM y
TVAM, y cuya financiación se realiza mediante subvenciones
consignadas en los Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid,
así como por la comercialización y venta de sus
productos y la participación en el mercado de la publicidad.
La gestión del servicio público de radiodifusión
y televisión se atribuye posteriormente a RTVM, empresa
pública de la Comunidad de Madrid constituida por Ley 8/2015,
cuya financiación se basa en un sistema mixto, a través
de la percepción de las compensaciones por el cumplimiento de
la misión de servicio público, consignadas en los
presupuestos de la Comunidad de Madrid, y a través de los
ingresos que deriven del ejercicio de su actividad comercial, tales
como la comercialización de sus productos, el arrendamiento o
cesión de sus activos, los servicios que preste a terceros, o
la participación en el mercado de la publicidad.
Los acuerdos de liquidación impugnados han
considerado que tanto EPRTVM como RTVM realizan una actividad no
sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, consistente en la
prestación del servicio público de radiodifusión
y televisión, junto con actividades sujetas, como la
prestación de servicios de publicidad, comerciales y la venta
de producción propia, lo que determina su condición de
ente dual.
A efectos de decidir sobre la cuestión
planteada, nos basaremos en la doctrina de este Tribunal Central,
contenida, entre otras, en resoluciones de 20 de octubre de 2021,
00/00360/2018 y 00/00364/2018.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la sujeción
al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen (apartado 1), entendiéndose realizadas en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas
de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades
mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o
profesional (apartado 2, letra a). Esta sujeción al IVA se
produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en
la actividad empresarial o profesional o en cada operación en
particular (apartado 3).
Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 se
reputan empresarios o profesionales, a los efectos de la Ley del
IVA, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (apartado
uno, letra b); siendo actividades empresariales o profesionales las
que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios.
Como se establece en el artículo 4 de la
Ley del Impuesto, la sujeción al IVA se produce con
independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad.
Así se ha manifestado también el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE)
en la sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor,
(apartado 40), al considerar sujetos pasivos a quienes realicen con
carácter independiente alguna actividad económica,
cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad; e
incluso afirma (apartado 39) que no parece posible cuestionar el
vínculo directo existente entre una prestación de
servicios y la contrapartida recibida por el hecho de que la
actividad tenga por objeto la ejecución de una obligación
constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado.
También ha señalado el TJUE en la
sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér
Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér
Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, que el
concepto de actividad económica tiene carácter
objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y
resultados de las operaciones de que se trate, sino también
de la modalidad de financiación por la que opte el operador
en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas
(apartado 38).
Asimismo, la sentencia del TJUE de 22 de febrero
de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás
Településszolgáltatási Nonprofit Kft,
analiza las condiciones que debe reunir una actividad consistente en
la realización por parte de una sociedad de determinados
cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre
esta sociedad y un municipio para ser considerada prestación
de servicios a título oneroso sujeta al IVA, ofreciendo el
Tribunal criterios interpretativos, como la naturaleza permanente y
continua de las prestaciones y de la compensación satisfecha
por el municipio como contrapartida de las mismas (apartado 36), la
consideración de que la circunstancia de que dicha
compensación se fije en su caso, no en función de
prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base
anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta
sociedad, no afecta en sí al carácter directo del
vínculo existente entre la prestación de servicios
llevada a cabo y la contrapartida recibida (apartado 37), como
tampoco tiene efecto en dicho vínculo la circunstancia de que
la realización de los cometidos públicos en cuestión
venga impuesta al municipio por una norma jurídica (apartado
39).
En las referidas sentencias (así como en
doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto
de actividad económica, estableciendo como condición
esencial para la calificación de una actividad como
prestación de servicios a título oneroso la existencia
de una relación directa entre la prestación y la
contrapartida recibida por el prestador, relación directa que
queda acreditada cuando entre el prestador y el destinatario existe
una relación jurídica en cuyo marco se intercambian
prestaciones recíprocas y la retribución percibida por
el prestador constituye el contravalor efectivo del servicio
prestado.
La doctrina del vínculo directo entre
prestación y contrapartida recibida por el prestador se
encuentra asimismo recogida en la reciente sentencia del TJUE de 16
de septiembre de 2021, asunto C-21/20, en la que se cuestiona la
calificación como prestación de servicios a título
oneroso del servicio de comunicación audiovisual prestado a
usuarios de televisión pública por parte de Balgarska
natsionalna televizia (en adelante, BNT), financiado mediante
subvenciones estatales y sin que los usuarios tengan que pagar
ninguna tarifa por la difusión de los programas.
Como se expone en los apartados 14 y siguientes
de la sentencia, BNT es una persona jurídica, prestador
público nacional de servicios de comunicación
audiovisual a todos los ciudadanos búlgaros, cuya actividad
se financia mediante una subvención con cargo al presupuesto
estatal, destinada a la preparación, creación y
difusión de emisiones nacionales y regionales, cuyo importe
se determina sobre la base de un tanto alzado reglamentario por hora
de programación, aprobado en Consejo de Ministros. Además,
BNT recibe subvenciones con objetivos predeterminados, destinadas a
la adquisición y renovación en profundidad de los
activos inmovilizados. Por otra parte, la actividad de BNT se
financia también con ingresos propios procedentes de la
publicidad y de los patrocinadores, ingresos procedentes de
actividades complementarias relacionadas con la actividad
televisiva, donaciones y legados, intereses y otros ingresos
relacionados con la actividad televisiva.
Es claro el paralelismo con el caso que
analizamos en la presente resolución; EPRTVM es una entidad
de derecho público creada mediante ley autonómica, que
tiene atribuida la gestión del servicio autonómico de
radio y televisión, que lleva a cabo a través de la
creación de empresas públicas y cuya financiación
se obtiene de los fondos consignados en los presupuestos de la
Comunidad Autónoma y de la comercialización y venta de
sus productos y de su participación en el mercado
publicitario. Por su parte, RTVM es una empresa pública
creada por ley, financiada mediante un sistema mixto, a través
de la percepción de las compensaciones por el cumplimiento de
la misión de servicio público, consignadas en los
presupuestos de la Comunidad de Madrid, y a través de los
ingresos que deriven del ejercicio de su actividad comercial, tales
como la comercialización de sus productos, el arrendamiento o
cesión de sus activos, los servicios que preste a terceros, o
la participación en el mercado de la publicidad.
La cuestión prejudicial relativa a la
calificación del servicio de comunicación audiovisual
prestado por BNT como prestación de servicios a título
oneroso es analizada en la sentencia en los siguientes términos:
"30. A este respecto,
procede recordar que, con arreglo al artículo 2, apartado 1,
letra c), de la Directiva del IVA, que define el ámbito de
aplicación del IVA, estarán sujetas a dicho impuesto
las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en
el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe
como tal.
31. Una prestación
de servicios solo se realiza «a título oneroso»,
en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa
la prestación y su destinatario una relación jurídica
en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable
prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo
directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido
(véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de
1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120,
apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas,
C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018,
MEO-Serviços de Comunicações e Multimédia,
C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39).
32. En lo relativo a los
servicios de comunicación audiovisual prestados por un
proveedor público nacional a los telespectadores, que son
financiados por el Estado mediante una subvención y que no
dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe
relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos
telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones
recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo
directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y
esa subvención (véase, por analogía, la
sentencia de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15,
EU:C:2016:470, apartado 23).
33. En efecto, procede
señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación
de dichos servicios, el citado proveedor y los citados
telespectadores no están vinculados mediante una relación
contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado
un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico
libremente acordado por una parte con respecto a la otra. Asimismo,
el acceso de los propios telespectadores a los servicios de
comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es
libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a
todos los telespectadores potenciales.
34. A continuación,
ha de observarse que la subvención, al igual que la actividad
subvencionada, están organizadas sobre la base de la ley. La
concesión de la subvención, destinada a financiar, de
manera general, las actividades del proveedor público
nacional, consistentes en la preparación, la creación
y la difusión de emisiones nacionales y regionales y que se
determina tomando como referencia una cantidad reglamentaria a tanto
alzado por hora de programación, es independiente del uso
efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de
comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso
del número concreto de telespectadores para cada programa.
35. Además, en
cuanto atañe a las dudas del órgano jurisdiccional
remitente basadas en el paralelismo que puede establecerse entre la
situación controvertida en el litigio principal y la que dio
lugar a la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or
(C-151/13, EU:C:2014:185), ha de señalarse que ambas
situaciones no son comparables.
36. El asunto que dio
lugar a esa sentencia versaba sobre el carácter imponible de
una «suma a tanto alzado por cuidados» que una caja
nacional del seguro de enfermedad abonaba a establecimientos de
alojamiento para personas mayores dependientes para la prestación
de servicios de asistencia a sus residentes y cuyo cálculo
tenía en cuenta, en particular, el número de
residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de
dependencia. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró
que existía una relación directa entre las
prestaciones de servicios realizadas por dichos establecimientos a
sus residentes y la contraprestación recibida, a saber, la
«suma a tanto alzado por cuidados», de modo que tal pago
a tanto alzado constituía la contrapartida de las
prestaciones de cuidados realizadas a título oneroso por uno
de dichos establecimientos a favor de sus residentes y, por ello,
estaba comprendida en el ámbito de aplicación del IVA.
A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que el que
el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se
trataba no fuera la caja nacional del seguro de enfermedad que abona
la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el
vínculo directo existente entre la prestación de
servicios efectuada y la contrapartida recibida (sentencia de 27 de
marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, apartado 35).
37. Pues bien, en el caso
de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención
procedente de su presupuesto para financiar servicios de
comunicación audiovisual, y los telespectadores, que
disfrutan de estos servicios, una relación análoga a
la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En
efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente
sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden
estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores
potenciales. Además, el importe de la subvención de
que se trata se determina en función de un tanto alzado
reglamentario por hora de programación y sin tomar en
absoluto en consideración la identidad y el número de
usuarios del servicio prestado.
38. Por último, no
puede extraerse ninguna conclusión diferente del artículo
25, letra c), de la Directiva del IVA. Ciertamente, en virtud de esa
disposición, una prestación de servicios puede
consistir, entre otras, en la realización de un servicio en
virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en
su nombre o en los términos previstos por la ley. No
obstante, como ha señalado el Abogado General en los puntos
35 y 36 de sus conclusiones, esta disposición, que se limita
a precisar que una prestación de servicios «puede»
revestir tal forma, no puede servir de base para que queden sujetas
al IVA prestaciones de servicios que no se realicen a título
oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c),
de dicha Directiva.
39. Habida cuenta de todas
las consideraciones anteriores, procede responder a la primera
cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1,
letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido
de que la actividad de un proveedor público nacional de
televisión que consiste en prestar a los telespectadores
servicios de comunicación audiovisual, que es financiada por
el Estado por medio de una subvención y que no da lugar al
pago por parte de los telespectadores de ninguna tasa por la
difusión televisiva no constituye una prestación de
servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa
disposición".
Vemos que el TJUE, en su sentencia de 16 de
septiembre de 2021, se centra en la prestación de servicios
de televisión por parte del proveedor público nacional
búlgaro BNT cuyo destinatario es el conjunto indeterminado de
telespectadores potenciales, concluyendo que no existe relación
jurídica alguna entre dicho proveedor y los telespectadores
(no existe relación contractual o negocio jurídico) en
cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni
tampoco existe ningún vínculo directo entre estos
servicios de comunicación audiovisual y la subvención
estatal concedida para su financiación, que consiste en una
cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación,
independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de
los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la
identidad o incluso del número concreto de telespectadores
para cada programa.
En la sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016,
Ceský rozhlas, C-11/15, citada en la de 16 de septiembre de
2021, se plantea la calificación como prestación de
servicios a título oneroso del servicio público de
radiodifusión prestado por una sociedad creada por ley
estatal, cuya actividad se financia por medio de una tasa
radiofónica exigible a propietarios o usuarios de receptores
de radio en determinadas condiciones, con independencia de que los
servicios prestados por el operador público de radio sean
utilizados o no. Concluye el TJUE que entre el prestador del
servicio de radiodifusión pública controvertido y las
personas sujetas a la tasa radiofónica no existe ninguna
relación jurídica en cuyo marco se intercambien
prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún
vínculo directo entre el servicio de radiodifusión
pública y la tasa. En cuanto a la alegación del
Gobierno checo respecto a la existencia de una relación
jurídica triangular, señala el TJUE:
"29. Esta
interpretación no se desvirtúa por la alegación
del Gobierno checo de que la situación controvertida en el
litigio principal tiene la particularidad de implicar una relación
jurídica triangular, en el marco de la cual el Estado checo
confía a Ceský rozhlas una misión de interés
general, consistente en la prestación de un servicio de
radiodifusión pública, y le garantiza una retribución
a través de una tasa impuesta por la ley a los destinatarios
del servicio.
30. A este respecto, basta
con señalar que, aun suponiendo que exista tal relación
jurídica triangular, no sólo no existe ningún
vínculo directo entre el servicio de radiodifusión
pública prestado por Ceský rozhlas y la tasa, tal y
como se ha señalado en el apartado 23 de la presente
sentencia, sino que dicha tasa, como se desprende de sus
características, descritas en el apartado 25 de la presente
sentencia, no constituye el pago de un precio por ese servicio".
Los criterios determinados por el TJUE en la
sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20 deben
aplicarse al caso que analizamos, dada la coincidencia esencial en
cuanto a hechos y circunstancias planteados, por lo que debemos
concluir que la actividad de prestación de servicios de
televisión y de radio por parte de EPRTVM y de RTVM,
proveedores públicos de ámbito autonómico,
destinados al público con carácter general, financiada
por la Comunidad de Madrid por medio de subvenciones, sin que los
usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no
constituye una prestación de servicios a título
oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Paralelamente, ambas entidades realizan
actividades de publicidad y de comercialización y venta de
sus productos, sujetas al impuesto. Solo cabe concluir, conforme a
lo expuesto, el carácter dual de las entidades, una vez
acreditada la realización de la actividad no sujeta de
prestación de servicios de televisión y de radio,
junto con las actividades sujetas de publicidad, comercialización
y venta de productos.
En sus alegaciones, la entidad RTVM, en relación
con su condición de sujeto pasivo dual, manifiesta que los
numerosos cambios en la redacción del artículo 7.8.º
han generado inseguridad jurídica en su aplicación,
por lo que considera relevante incidir en que la modificación
introducida por la Ley 28/2014, vigente entre el 1 de enero de 2015
y el 9 de noviembre de 2017, pretendía aclarar que la
actividad comercial o mercantil de radio y televisión
desarrollada por entidades del sector público estaba en todo
caso sujeta al impuesto, entendiéndose como tal actividad la
que generara o fuera susceptible de generar ingresos de publicidad
no provenientes del sector público. De lo anterior deduce
que, estando sujeta en general su actividad, a excepción de
limitadas emisiones de carácter estricta o eminentemente
institucional, como la cesión de espacios electorales o
similares, al margen de cualquier explotación comercial, aún
tratándose de un ente dual, las cuotas serían
deducibles prácticamente en su totalidad, de conformidad con
el artículo 93 de la Ley del Impuesto. Añade que la
Inspección realiza una división artificiosa al señalar
la existencia de dos actividades diferenciadas, y destaca el
carácter económico de su actividad, así como la
improcedencia de identificar actividad no sujeta con actividad no
generadora del derecho a deducir, pues cuando el desarrollo de la
actividad no sujeta es necesario para la actividad sujeta, nada
impide la deducción de cuotas soportadas en adquisiciones
destinadas a la actividad no sujeta. En este sentido, considera que
las emisiones de radio y televisión en abierto son
prestaciones estrictamente necesarias para la obtención de
ingresos derivados de la explotación comercial del medio que
las emite. Finalmente, indica que el importe de la deducción
no depende de las subvenciones percibidas, ni del volumen de
beneficio o pérdida, sino de la propia naturaleza de las
operaciones realizadas.
Parece pretender la reclamante que se considere
la existencia de una única actividad económica, que
consistiría, según sus manifestaciones, en una
actividad comercial o mercantil de radio y televisión, sujeta
al impuesto conforme al artículo 7.8.ºl') de la Ley
37/1992.
El citado precepto excluye de la no sujeción
al impuesto prevista para las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas
sin contraprestación o mediante contraprestación de
naturaleza tributaria, aquellas que las Administraciones, entes,
organismos y entidades del sector público realicen en el
ejercicio de las actividades comerciales o mercantiles de los Entes
públicos de radio y televisión, incluidas las
relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
A juicio de este Tribunal, del literal del
precepto no se desprende la exclusión de la no sujeción
de la actividad de radiodifusión y televisión
realizada por entes públicos, sino solo la de las actividades
comerciales y mercantiles que realicen dichos entes. Por el
contrario, entendemos que del citado artículo resulta la
diferenciación de las actividades mercantiles de los entes
públicos de radio y televisión respecto de su
actividad de prestación de servicios de radio y televisión,
no sujeta al impuesto.
No comparte, por tanto, este Tribunal, la
afirmación de la reclamante relativa a la división
artificiosa de la actividad por parte de la Inspección,
división que por otra parte resulta de las propias leyes de
creación de las entidades, en las que se distingue entre la
actividad de gestión del servicio público de radio y
televisión y la actividad comercial, ni tampoco su
manifestación en cuanto a que las emisiones de radio y
televisión en abierto son prestaciones estrictamente
necesarias para la obtención de ingresos derivados de la
explotación comercial del medio que las emite. No conviene
olvidar que el fundamento de la creación de las entidades
afectadas por la regularización y su objeto es la gestión
de servicios de televisión y radiodifusión, actividad
financiada esencialmente mediante subvenciones que no constituyen
contrapartida de dicha actividad, estando excluida del ámbito
del IVA, sin perjuicio de la obtención de financiación
adicional mediante la realización de una actividad comercial
o publicitaria, de forma que no cabe entender que la actividad de
prestación de servicios de radio y televisión sea una
actividad subordinada a la actividad publicitaria o comercial, que
simplemente contribuya a su realización.
El carácter dual de los entes públicos
de radio y televisión ha sido confirmado por el Tribunal
Supremo en la reciente sentencia de 12 de febrero de 2024, recurso
de casación número 1887/2022, que señala en su
fundamento de derecho tercero, relativo al criterio interpretativo
de la Sala:
"Con carácter
general, los entes públicos de radio y televisión
realizan dos tipos de actividades, y en este caso, no es una
excepción:
(i) una actividad
principal consistente en la prestación del servicio público
de radio y televisión no sujeta a IVA, dado que es una
actividad de interés general, un servicio público que
se realiza con sujeción a la normativa correspondiente,
efectuado mediante gestión directa y sin contraprestación
alguna por parte de los destinatarios del servicio (la colectividad,
en general).
(ii) la comercialización
y venta de sus productos y la prestación de servicios de
publicidad, actividades de naturaleza económica o comercial,
sujetas en todo caso al IVA.
En consecuencia, tales
entidades tienen una naturaleza dual."
Respecto a la cuestión con interés
casacional planteada en dicho recurso, consistente en:
[...] " Determinar, a
la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la UniónEuropea
de 16 de septiembre de 2021 (Asunto C-21/20 ), y también de
las de 22 de junio de 2016 ( Asunto C-11/15) y 27 de marzo de 2014
(Asunto C151/13 ), si las subvenciones recibidas por las sociedades
que prestan servicios de radiodifusión pública tienen
naturaleza de contraprestación y, por consiguiente, se
estaría ante una actividad sujeta y no exenta del IVA o, por
el contrario, carece de esa índole contraprestacional, no
siendo por ello onerosa tal actividad, y, por ende, la misma no
estaría sujeta al impuesto y los importes para su
financiación no deberían formar parte de la base
imponible de este gravamen."
El Alto Tribunal, siguiendo el criterio de la
referida sentencia del TJUE, responde del siguiente modo:
"Las subvenciones
recibidas por las sociedades que prestan servicios de radiodifusión
pública no tienen naturaleza de contraprestación, no
siendo por ello onerosa tal actividad y, por ende, no está
sujeta al IVA, y los importes que reciben de la Junta de Castilla-la
Mancha a través del Ente Público de Radio-Televisión
de Castilla-La Mancha para su financiación, no forman parte
de la base imponible del IVA."
QUINTO.- A partir de la conclusión
alcanzada en el fundamento de derecho anterior, en cuanto a la
realización por parte de las entidades EPRTVM y RTVM de la
actividad de prestación de servicios de televisión y
de radio, no sujeta al impuesto, junto con las actividades sujetas
de publicidad, comercialización y venta de productos,
corresponde determinar el alcance de su derecho a deducir el IVA
soportado.
Acudimos a lo señalado al respecto por el
TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021:
"48. A este respecto,
ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del
Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir
del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los
bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio
fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido
por la legislación de la Unión. Como el Tribunal de
Justicia ha subrayado en numerosas ocasiones, este derecho forma
parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse
[véanse, en ese sentido, las sentencias de 15 de septiembre
de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartados 26 y 37 y
jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del
derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado
32].
49. En efecto, el régimen
de deducciones instituido por Directiva del IVA tiene por objeto
liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o
pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común
del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con
respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a
condición de que dichas actividades estén a su vez, en
principio, sujetas al IVA [sentencias de 10 de noviembre de 2016,
Bastová, C-432/15, EU:C:2016:855, apartado 42 y
jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del
derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado
33].
50. Por ello, en primer
lugar, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se
desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción,
es necesario, por una parte, que el interesado sea «sujeto
pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra, que los
bienes o servicios invocados como base de este derecho sean
utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias
operaciones gravadas y que los bienes sean entregados o los
servicios prestados por otro sujeto pasivo (sentencia de 5 de julio
de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, apartado 26
y jurisprudencia citada, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor,
Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18,
EU:C:2019:559, apartado 23).
51. En cambio, cuando los
bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo
tengan relación con operaciones exentas o que no estén
comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no
podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el
impuesto soportado (véanse, en ese sentido, las sentencias de
14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate
Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 30, y de 3 de julio
de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of
Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 24).
52. De esta jurisprudencia
se desprende que lo que justifica la deducción del IVA
soportado es la utilización de los bienes y servicios
adquiridos para las operaciones imponibles. En otras palabras, el
modo de financiación de tales adquisiciones, ya sea mediante
ingresos procedentes de actividades económicas o subvenciones
obtenidas del presupuesto del Estado, carece de pertinencia para la
determinación del derecho a la deducción.
53. En segundo lugar, en
la medida en que un sujeto pasivo utilice los bienes y servicios
adquiridos anteriormente indistintamente para operaciones que dan
derecho a deducción y para operaciones no comprendidas en el
ámbito de aplicación del IVA, ha de añadirse
también que de los artículos 173 a 175 de la Directiva
del IVA se desprende que, en principio, el cálculo de la
prorrata de deducción para determinar el importe del IVA
deducible se reserva a los bienes y servicios utilizados por un
sujeto pasivo para efectuar tanto operaciones económicas con
derecho a deducción como operaciones económicas que no
confieran tal derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias
de 14 de diciembre de 2016, Mercedes Benz Italia, C-378/15,
EU:C:2016:950, apartado 34, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo,
C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 57), como es el caso de las
operaciones exentas (véase, en ese sentido, la sentencia de
29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 73).
54. En cambio, como el IVA
soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no
conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a
actividades que, habida cuenta de su carácter no económico,
no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación
de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia
de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado
30), tales actividades deben excluirse del cálculo de la
prorrata de deducción contemplado en los artículos 173
a 175 de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la
sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01,EU:C:2004:243,
apartado 54 y jurisprudencia citada).
55. A este respecto, de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la
determinación de los métodos y de los criterios de
reparto del IVA soportado entre actividades económicas y
actividades no económicas pertenece al ámbito de la
facultad de apreciación de los Estados miembros. En el
ejercicio de dicha facultad, estos deben tener en cuenta la
finalidad y la estructura de esta Directiva y, con ese objeto,
establecer un método de cálculo que refleje
objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente
imputable a cada una de esas dos actividades (sentencias de 6 de
septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557,
apartado 42, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17,
EU:C:2018:595, apartado 58), con el fin de garantizar que la
deducción solo se efectúe respecto de la parte del IVA
proporcional a la cuantía correspondiente a las operaciones
con derecho a deducción (véanse , en ese sentido, las
sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06,
EU:C:2008:166, apartado 37, y de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom,
C-42/19, EU:C:2020:913, apartado 47).
56. En el ejercicio de
esta facultad de apreciación, los Estados miembros están
autorizados para aplicar cualquier criterio de reparto adecuado,
como un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la
operación, sin estar obligados a limitarse a un solo método
particular (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de
marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 38).
57. Habida cuenta de todas
las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales tercera y cuarta que el artículo 168 de la
Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el
proveedor público nacional de televisión está
facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes
y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades que
generan derecho a deducción y no está facultado para
deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios
utilizados para las necesidades de sus actividades no comprendidas
en el ámbito de aplicación del IVA. Corresponde a los
Estados miembros determinar los métodos y los criterios de
reparto de las cuotas del IVA soportado entre operaciones sujetas al
impuesto y operaciones que no están comprendidas en el ámbito
de aplicación del IVA, teniendo en cuenta la finalidad y la
estructura de esta Directiva dentro del respeto del principio de
proporcionalidad".
Conviene asimismo destacar las indicaciones del
TJUE en sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, cuya
segunda cuestión plantea si "en el supuesto de que la
deducción del IVA soportado sólo sea admisible en la
medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan
imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas
soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda
a la naturaleza de la inversión o, en el supuesto de
aplicación por analogía del artículo 17,
apartado 5, de la Sexta Directiva, que atienda a la naturaleza de la
operación". La cuestión es atendida por el
TJUE en los siguientes términos:
"33. A fin de
responder a esta cuestión, procede señalar que las
disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan
por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los
Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de
las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes
gastos sean atribuibles a actividades económicas o a
actividades no económicas. En efecto, como ha observado la
Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17,
apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado
por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas,
realizando un reparto entre las actividades económicas,
gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades
económicas, exentas, que no conllevan tal derecho.
34. En estas
circunstancias, y a fin de que los sujetos pasivos puedan efectuar
los cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros
establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin,
respetando los principios en que se basa el sistema común de
IVA.
35. Sobre este particular,
el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en los supuestos en que
la Sexta Directiva no incluye las indicaciones necesarias para tales
cálculos numéricos, los Estados miembros deben ejercer
la citada facultad teniendo en cuenta la finalidad y la estructura
de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de
14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado
28).
36. En particular, y como
señaló el Abogado General en el punto 47 de sus
conclusiones, las medidas que los Estados miembros han de adoptar a
este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en
el que se basa el sistema común del IVA.
37. Por consiguiente, los
Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de
modo que se garantice que la deducción se realice únicamente
por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las
operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto,
deben velar porque el cálculo de la prorrata entre
actividades económicas y actividades no económicas
refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es
realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
38. Hay que añadir
que, en el ejercicio de la citada facultad, los Estados miembros
están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio
de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien
un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o
bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a
limitarse a uno solo de estos métodos.
39. Por tanto, procede
responder a la segunda cuestión que la determinación
de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas
soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades
no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está
comprendida dentro de la facultad de apreciación de los
Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben
tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva
y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo
que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es
realmente imputable a cada una de esas dos actividades".
Conforme a lo expuesto, las cuotas soportadas en
adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en prestaciones
de servicios sujetas y no exentas (prestaciones de servicios de
publicidad, comercialización y venta de productos) serán
deducibles en su totalidad, mientras que las que correspondan a
adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en operaciones
no incluidas en el ámbito del impuesto (prestación de
servicios de televisión y de radio) no serán
deducibles en ninguna cuantía.
En cuanto a las adquisiciones que se destinen
conjuntamente a ambos tipos de actividades, deberá
establecerse un criterio de reparto que refleje objetivamente la
parte de las adquisiciones y las correspondientes cuotas soportadas
que sean realmente imputables a cada uno de los tipos de actividad,
económica y no económica, determinando conforme al
mismo el importe de las cuotas deducibles.
Las reglas de deducción para entes duales
se recogen en el apartado Cinco del artículo 93 de la Ley
37/1992, que, en la redacción vigente entre el 1 de enero de
2015 y el 9 de noviembre de 2017, establece:
"Cinco. Los sujetos
pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y
operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el
artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios
destinados de forma simultánea a la realización de
unas y otras operaciones en función de un criterio razonable
y homogéneo de imputación de las cuotas
correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el
desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose,
a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo
94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser
mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de
procederse a su modificación.
El cálculo
resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá
determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año
natural precedente, sin perjuicio de la regularización que
proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior,
no serán deducibles en proporción alguna las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización
de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo
7.8.º de esta Ley.
Las deducciones
establecidas en este apartado se ajustarán también a
las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del
Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren
a la regla de prorrata".
La modificación del anterior precepto por
Ley 9/2017, en vigor a partir del 10 de noviembre de 2017, determinó
la siguiente redacción:
"Cinco. Los sujetos
pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y
operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el
artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios
destinados de forma simultánea a la realización de
unas y otras operaciones en función de un criterio razonable
y homogéneo de imputación de las cuotas
correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el
desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose,
a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo
94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser
mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de
procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá
atenderse a la proporción que represente el importe total,
excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para
cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total
de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural
por el conjunto de su actividad.
El cálculo
resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá
determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año
natural precedente, sin perjuicio de la regularización que
proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior,
no serán deducibles en proporción alguna las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización
de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo
7.8.º de esta Ley.
Las deducciones
establecidas en este apartado se ajustarán también a
las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del
Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren
a la regla de prorrata.
Lo previsto en este
apartado no será de aplicación a las actividades de
gestión de servicios públicos en las condiciones
señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º
de esta Ley".
En el presente caso, no se ha determinado en los
acuerdos de liquidación la existencia de adquisiciones
afectas exclusivamente a la actividad no sujeta, ni a las
actividades sujetas, por lo que se ha aplicado un determinado
porcentaje de deducción a la totalidad de las cuotas
soportadas por las entidades, considerando que las adquisiciones de
bienes y servicios por las que se soportaron dichas cuotas fueron de
utilización común en ambos tipos de actividades. No se
opone la reclamante a esta conclusión.
El criterio de reparto aplicado por la Inspección
consiste en la relación de los ingresos obtenidos en el
desarrollo de las actividades sujetas que generan el derecho a la
deducción respecto al total de los ingresos; no admite la
Inspección, por otra parte, el propuesto por la entidad,
consistente en la relación entre las horas de emisión
de programas culturales y educativos y las horas totales de
programación, basado en la calificación o no de los
programas como servicio público.
Cabe en este punto citar la consulta vinculante
V3193-20 de la Dirección General de Tributos relativa a la
determinación del criterio de deducción referido en el
artículo 93.Cinco de la Ley del Impuesto, que ha sido tenida
en cuenta en los acuerdos de liquidación:
"7.- Por último,
en cuanto a la configuración del criterio razonable y
homogéneo anteriormente mencionado, la consultante indica en
su escrito de consulta que va a determinarse en función de la
proporción de kilowatios de electricidad vendida a terceros
con respecto al total de la producida.
En este sentido, el
artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, con la nueva redacción
dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017,
de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la
que se transponen al ordenamiento jurídico español las
Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y
2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), señala
en relación con el régimen de deducción de las
entidades públicas que realizan operaciones sujetas y no
sujetas al Impuesto, y que también aplican los criterios
señalados para los entes duales señalados en el
apartado anterior de esta contestación, lo siguiente:
"Cinco. Los sujetos
pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y
operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el
artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios
destinados de forma simultánea a la realización de
unas y otras operaciones en función de un criterio razonable
y homogéneo de imputación de las cuotas
correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el
desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose,
a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo
94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser
mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de
procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá
atenderse a la proporción que represente el importe total,
excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para
cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total
de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural
por el conjunto de su actividad.
El cálculo
resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá
determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año
natural precedente, sin perjuicio de la regularización que
proceda a final de cada año.".
De esta forma, el artículo
93.Cinco no impone necesariamente la obligación de elegir un
criterio financiero para determinar el régimen de deducción
aplicable a las adquisiciones de bienes y servicios destinadas
conjuntamente a la realización de operaciones de su actividad
sujeta y no sujeta al Impuesto cuando, en particular, la naturaleza
de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual o su
régimen de financiación precise un criterio basado en
elementos propios de la actividad de la prestación como
podría ser, en este caso, la producción de energía
eléctrica dado que parte de la producción se destinará
a autoconsumo y no generará ingresos.
A estos efectos,
corresponde a la entidad dual la prueba de que el sistema propuesto
de imputación basado en la proporción de kilowatios de
electricidad vendida a terceros con respecto al total de la
producida constituye un criterio razonable y homogéneo, como
así parece deducirse de la información aportada en el
escrito de consulta.
En todo caso, en relación
con dichos criterios, con carácter general deberá
tenerse en cuenta que:
1º. Los entes duales
podrán establecer cualquier criterio razonable y homogéneo
que consideren adecuado y que deberá ser aceptado por la
Administración tributaria cuando, como se ha señalado,
la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad
dual o su régimen de financiación precise un criterio
basado en elementos propios de la actividad de la prestación.
Lo anterior, es una cuestión de hecho cuya necesidad debe ser
probada por el obligado tributario y constatada por la
Administración tributaria.
2º. Una vez
constatada por la Administración tributaria que la naturaleza
de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual precisa
de un criterio basado en elementos propios de la actividad de la
prestación, corresponde a la propia entidad dual la prueba de
que el sistema propuesto de imputación constituye un criterio
razonable y homogéneo, sin perjuicio de la facultad de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria de constatar, en
su caso, el cumplimiento de estos requisitos. La prueba del criterio
de deducción justificado por la entidad dual deberá
referirse tanto al fundamento y elementos tenidos en cuenta para el
diseño del propio criterio como al porcentaje de deducción
resultante de su aplicación.
3º. La aplicación
de un sistema basado en un criterio financiero, tal y como se
establece en la propia Ley 37/1992, deberá ser el criterio
preferentemente aplicable puesto que existe una equivalencia con el
propio régimen de prorrata de deducción contenido en
la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan
simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del
derecho a la deducción".
La reclamante alega que el método aplicado
por la Inspección es un criterio financiero ajeno por
completo al desarrollo de la actividad, que la deducibilidad no
depende de la forma de financiación, y que el resultado es
una exagerada limitación de la deducción del IVA
soportado que no responde a la realidad de la actividad
desarrollada, un servicio prestado en competencia con multitud de
operadores privados. Considera que el TJUE veta en su sentencia de
16 de septiembre de 2021 el criterio financiero, al señalar
que el método de financiación de las actividades es
irrelevante a efectos de deducción, y que el criterio de
reparto debe atender a la naturaleza de la operación.
Finalmente, propone como criterio de deducción el aportado en
el procedimiento inspector; para su determinación, establece
una tipología de la programación emitida,
distinguiendo entre programas culturales y educativos, deportivos,
entretenimiento, magacines y actualidad, cine y ficción,
infantiles y juveniles e informativos. Considera que los programas
culturales y educativos no constituyen actividad comercial sino que
su finalidad es la consecución de su objeto social, el
servicio público de comunicación audiovisual, mientras
que el resto de la programación es equiparable a la de
televisiones privadas o estrictamente comerciales. Determina,
conforme a lo anterior, un porcentaje de deducción por
cociente entre las horas de emisión de programas culturales y
educativos y las horas totales de programación.
Las alegaciones de la reclamante no pueden ser
acogidas. En primer lugar, no resulta de la jurisprudencia del TJUE
el pretendido veto al criterio denominado financiero, por otra parte
ajeno a la forma de financiación de los sujetos pasivos. La
sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021 establece con
claridad que la deducción de las cuotas soportadas se
justifica por la utilización de los bienes y servicios
adquiridos para las operaciones imponibles, con independencia de la
forma de financiación de dichas adquisiciones. Es decir, si
un bien o servicio se adquiere mediante una subvención, la
correspondiente cuota soportada será deducible siempre que el
bien o servicio se utilice en una actividad económica sujeta
al impuesto. Esta conclusión no imposibilita la aplicación
de un criterio financiero, basado en la cuantificación del
valor de las operaciones sujetas y de las no sujetas, con el fin de
determinar la parte de las adquisiciones imputable a cada tipo de
actividad y establecer el derecho a deducción que proceda,
criterio que respeta por otra parte el principio de neutralidad que
rige el impuesto, y que también acoge la normativa interna
como criterio de imputación adecuado, razonable y homogéneo.
El criterio propuesto por la reclamante, basado
en el número de horas de programación que considera de
servicio público respecto del total de horas de programación,
no responde a las condiciones fijadas por la jurisprudencia y la
doctrina para la determinación de un criterio adecuado de
deducción en entes duales, al no permitir establecer relación
alguna entre la deducción de cuotas soportadas y la
utilización de las adquisiciones por las que se soportaron en
operaciones generadoras del derecho a deducir. La pretensión
de la reclamante, en fin, implica la consideración de las
adquisiciones de bienes y servicios para la prestación de
servicios de televisión y radio como gastos generales de la
actividad económica. Al respecto, el TJUE, entre otras, en
sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, asunto C-98/98, de
21 de febrero de 2013, Becker, asunto C-104/12, y de 10 de noviembre
de 2016, Bastová, asunto C-432/15, toma como premisa la
necesidad, para que el IVA sea deducible, de la existencia de una
relación directa e inmediata entre una operación
concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por
las que se repercute y que generen el referido derecho,
concretándose dicha relación en que los gastos en que
se haya incurrido para su adquisición u obtención
formen parte de los elementos constitutivos del precio de las
referidas operaciones. Las mismas sentencias añaden que
también cabe el derecho a la deducción cuando no
existe la citada relación directa e inmediata pero los costes
de los servicios de que se trata forman parte de los gastos
generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de los
bienes que éste entrega o de los servicios que presta, a
condición de que dichas operaciones, realizadas en en el
marco de su actividad económica, constituyan operaciones
gravadas. No se ha acreditado, en el presente caso, que los costes
incurridos formen parte de los elementos constitutivos del precio de
la actividad económica.
En este punto, cabe mencionar nuevamente la
sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2024, que dispone
en su fundamento de derecho, en relación con el régimen
de deducciones de los entes públicos de radio y televisión
lo siguiente:
"El régimen de
deducción de las cuotas soportadas en la adquisición
de bienes y servicios es el siguiente:
a) Serán plenamente
deducibles cuando los bienes y servicios adquiridos sean afectados,
exclusivamente para realizar las operaciones propias de la actividad
empresarial.
b) No serán
deducibles los bienes y servicios adquiridos que sean utilizados
para realizar las prestaciones en que consista la realización
del servicio público de radio y televisión.
c) Serán
parcialmente deducibles las cuotas soportadas en la medida en que
los bienes y servicios, en cuya adquisición se soporten, sean
utilizados de manera conjunta o indistinta en la realización
de ambas clases de operaciones y servicios, tanto en el servicio
público de radio y televisión como en los servicios
publicitarios.
En este supuesto es
preciso determinar la medida o proporción en que tales bienes
y servicios se aplican al servicio público de radio y
televisión, a efectos de determinar la parte de tales cuotas
soportadas que se considera no deducible.
Para ello y sin perjuicio
de que el obligado tributario proponga algún criterio
razonable, homogéneo y de fiable determinación que
resulte más útil en aras a alcanzar el fin perseguido,
puede considerarse oportuna la utilización de parámetros
determinantes del volumen económico de cada actividad, tales
como los aplicados por la inspección (...)."
De este modo, el Tribunal Supremo confirma en el
fundamento de derecho cuarto de la sentencia el criterio financiero
de deducción aplicado por la Inspección, considerando
que el mismo es razonable, no ha sido desvirtudado por el obligado
tributario y, "además, ha sido avalado por la STJUE
de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia
(C-21/20, EU:C:2021:743), cuando habla de que los Estados miembros
están autorizados para aplicar un criterio de reparto
adecuado".
Por último, ante la referencia de la
reclamante respecto de la prestación de servicios en
competencia con multitud de operadores privados, entiende este
Tribunal que la limitación del derecho a deducir conforme a
lo expuesto no genera una situación discriminatoria para los
operadores públicos frente a los privados. Los operadores
privados que emiten en abierto sin percibir contraprestación
de los espectadores, financian su actividad mediante los ingresos
que obtienen por la difusión de publicidad, de forma que
dichos ingresos constituyen el volumen de negocios de estos
operadores privados, que podrán deducir la totalidad de las
cuotas soportadas en adquisiciones utilizadas en su actividad
respecto de las cuotas que repercutan con ocasión de la
prestación de servicios de publicidad. Así se recoge
en las conclusiones del Abogado General en el asunto C-11/15, Ceský
Rozhlas:
"53. La comparación
con la situación de un organismo privado de radiodifusión
podría ser bastante indicativa. Este organismo de
radiodifusión también puede, como ocurre a menudo,
difundir sus programas en acceso abierto, es decir, sin percibir una
retribución de parte de los espectadores.
Sin embargo, al no
percibir ninguna tasa ni ningún otro medio de financiación
pública, deberá financiar su actividad mediante la
difusión de «comunicaciones comerciales»,
retomando los términos de la Directiva de servicios de
comunicación audiovisual, es decir, publicidad, programas
patrocinados, etc. Estas comunicaciones comerciales se dirigen a los
espectadores de los programas de los organismos de radiodifusión,
de manera que la difusión de las comunicaciones comerciales
es indisociable de la difusión de los programas. Desde el
punto de vista económico, el conjunto de estas emisiones
constituye, por lo tanto, la actividad del organismo de
radiodifusión financiada con cargo a los ingresos generados
por las comunicaciones comerciales, que constituye el volumen de
negocios de dicho organismo de radiodifusión. De este modo,
el IVA soportado sobre los bienes y servicios utilizados por este
organismo de radiodifusión para los fines de la totalidad de
su actividad se deducirá del IVA repercutido incluido en el
precio de las comunicaciones comerciales facturado por éste.
En consecuencia, esta inclusión justifica su derecho a
deducir la totalidad del IVA soportado.
54. Esto no sucede en el
caso de un organismo público de radiodifusión cuya
actividad se financia, al menos parcialmente, con cargo a una tasa.
En la medida en que esta tasa no constituye una contrapartida de las
prestaciones realizadas, no existe IVA soportado y, por tanto, el
IVA repercutido no puede deducirse. Es evidente que el organismo
público de radiodifusión puede tener asimismo una
actividad comercial, financiada con cargo a otros medios. Esta
actividad le dará entonces el derecho a deducir, pero sólo
sobre la parte de los bienes y servicios utilizados para los fines
de dicha actividad comercial".
A partir de lo anteriormente expuesto, este
Tribunal debe confirmar los acuerdos de liquidación
impugnados, por ser ajustados a Derecho.