En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 10 de octubre de 2019 recaída en los expedientes acumulados 08-12987-2016 y 08-12979-2016 relativos respectivamente a las reclamaciones económico - administrativas previamente interpuestas contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2010 a 2013, y la sanción conexa, respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/06/2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 22/11/2019 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña identificada en el encabezamiento.
Se describen a continuación los hitos más importantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 21 de julio de 2015 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general frente al Grupo fiscal .../04, cuya sociedad dominante es la entidad XZ SL con N.I.F. ..., a la que se dirigió dicha comunicación de inicio, referidas a los conceptos Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2010 a 2013.
En fecha 11 de abril de 2015 se notificó al obligado tributario el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras (tras la propuesta inicial que había sido notificada en fecha 10 de marzo de 2015) por el que se ampliaba el plazo del procedimiento, de 12 a 24 meses.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 5 de julio de 2016, se procedió a la incoación de, entre otras, acta de disconformidad, modelo A02, número ...10, relativa al IS 2010, 2011, 2012 y 2013, de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).
Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica dictaron el 16 de noviembre de 2016, notificado en la misma, acuerdo de liquidación rectificando la propuesta contenida en el acta, practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 686.030,23 euros, de los que 626.095,26 euros correspondían a la cuota y 59.934,97 euros correspondían a intereses de demora.
En el acuerdo de liquidación se incluyeron un total de 45 días por dilaciones del procedimiento por causas no imputables a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.a) del RGAT.
TERCERO.- En el acuerdo liquidación se hacen constar los siguientes hechos que dan lugar a la regularización:
El obligado tributario tiene por actividad la realización de estudios técnicos y el asesoramiento en el ámbito de la ingeniería.
XZ SLU es una sociedad unipersonal cuyo socio único es la sociedad francesa XW SA
La regularización practicada es consecuencia de lo siguiente:
-En primer lugar se estima que no pueden considerarse como gastos deducibles determinados gastos financieros que, según la Inspección, retribuyen a los fondos propios de la entidad. Esto determina un ajuste en base de 1.527.322,40 euros en 2012 y de 3.250.000,00 euros en 2013.
-En segundo lugar se considera que no son deducibles los gastos correspondientes a indemnizaciones por despido satisfechas a tres empleados en la parte en que su cuantía excede de la establecida con carácter obligatorio por el Estatuto de los Trabajadores, lo que da lugar a un ajuste en base de 64.797,59 euros en 2012 y 10.854,08 euros en 2013.
-En tercer lugar no se admiten los ajustes negativos practicados en concepto de amortización del fondo de comercio puesto de manifiesto con ocasión de la absorción de la entidad QR SL por no resultar acreditada su existencia y por apreciarse duplicidad en el cómputo de ese gasto.
-En cuarto lugar se procede a minorar el saldo de deducciones en concepto de I+D+i generadas en los ejercicios 2012 y 2013 a fin de ajustar el cálculo de las mismas a la calificación otorgada por el Ministerio de Economía y Competitividad (MINECO). Tal reducción es de 417.953,70 euros en 2012 y 586,77 euros en 2013.
-Por último se incrementa el saldo de Bases Imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores a la incorporación de las sociedades dependientes en el grupo fiscal en 2.254.169,39 euros.
CUARTO.- Con causa en esta liquidación, fue incoado un procedimiento sancionador que concluyó con la adopción de un acuerdo de esta naturaleza, notificado el día 16/11/2016 donde se sancionaba exclusivamente la conducta que dio lugar al primero de los ajustes citados, referido a la no deducibilidad de determinados gastos financieros registrados como tales por la entidad.
QUINTO.- Disconforme con los referidos acuerdos de liquidación e imposición de sanción el obligado interpuso, en fecha de 12 de diciembre de 2016, las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), el cual las resolvió acumuladamente en fecha de 10 de octubre de 2019, estimando en parte la reclamación 08/12987/2016 dirigida contra la liquidación, al confirmar todos los ajustes de la Inspección salvo el referido al de la amortización fiscal del fondo de comercio, y estimando la reclamación 08-12979-2016, anulando la sanción impuesta.
SEXTO.- Notificada dicha resolución el día 30 de octubre de 2019, en fecha 22 de noviembre de 2019 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones que se resumen a continuación:
- Improcedente calificación de las participaciones preferentes del obligado como instrumento de patrimonio por parte de la Inspección
- Improcedente calificación, por parte de la Inspección, de las indemnizaciones por despido como que excedían de la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, tratándose así como gastos no deducibles al considerarse una liberalidad a efectos del IS.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada.
TERCERO.- En su primera alegación la reclamante sostiene que las participaciones preferentes o privilegiadas emitidas por XZ SLU en 2012 no son un instrumento de patrimonio, como sostiene la Inspección, sino que deben ser consideradas como un pasivo financiero o, en su caso, como un instrumento financiero compuesto en el que la parte mas importante sería la de la pasivo financiero, que coincidiría con el total importe de la contraprestación recibida por su socio único XW SA, suscriptos de las participaciones, mientras que la valoración de la parte de instrumento de patrimonio sería de cero euros.
Frente a lo manifestado por el obligado, la Inspección niega esa calificación de las participaciones referidas como pasivo financiero y remarca que se está en presencia de unos instrumentos de patrimonio y, con ello, ante la retribución de fondos propios, afirmando que las participaciones de clase B son, en el fondo y en la forma, instrumentos de patrimonio por lo que los pagos efectuados en virtud de los mismos suponen una partida de gasto que está expresamente excluida de deducción a efectos fiscales a tenor del artículo 14.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) que establece la no deducción de los gastos que "representen una retribución de los fondos propios".
Pues bien para analizar la cuestión controvertida debemos de partir de los hechos sobre los que no existe discusión.
XZ SLU es una sociedad unipersonal cuyo socio único es XW SA que venía siendo el titular del cien por cien de las 20.000 participaciones sociales que, desde su constitución, representaban la totalidad del capital de la compañía, el cual ascendía a 1.000.000 euros. Dichas participaciones pasaron a denominarse, posteriormente, participaciones ordinarias o de clase A, como consecuencia de una ampliación de capital que tuvo lugar en el año 2012. Sirva decir al respecto que con fecha de 13 de julio de 2012 tuvo lugar una ampliación de capital (nominal de 1.000.000 euros y prima de 49.000.000 euros) instrumentada por medio de la emisión de 20.000 participaciones denominadas privilegiadas o de clase B, que también fueron íntegramente suscritas y desembolsadas por el socio único. Las características de estos instrumentos eran las siguientes:
- Las participaciones privilegiadas de la clase "B" otorgarían a sus titulares los mismos derechos que las participaciones de clase "A", a excepción del derecho a participar en el reparto de las ganancias sociales y en la cuota liquidatoria. Las participaciones privilegiadas de la clase "B", al igual que las de la clase "A", eran títulos no rescatables y otorgaban a los partícipes el derecho de voto.
- El dividendo preferente estipulado (162,50 euros anuales por cada participación de clase "B") se devengaría con ocasión de la aprobación de las cuentas anuales individuales de la sociedad por parte del socio único, siempre que en ese momento existiesen suficientes beneficios o reservas distribuibles.
- El dividendo preferente no tendría carácter acumulativo de modo que si en un determinado ejercicio social los beneficios o reservas distribuibles no fueran suficientes para cubrir el dividendo preferente, la Sociedad acordaría el reparto del monto de beneficios o reservas distribuibles a prorrata entre los titulares de las participación de clase "B" y no se diferiría el devengo o pago de la cuantía que pudiera quedar pendiente a ejercicios posteriores.
- El propósito de la operación de ampliación de capital era, según se indicó por el propio obligado, el de reducir la deuda a corto plazo para que la sociedad mostrase unos mejores ratios financieros y, en particular, mejorar la situación de los fondos propios. En definitiva, parece claro que la operación buscaba otorgar financiación a la sociedad mediante una inyección de capital que, con carácter de permanencia, presentase garantías frente a terceros.
CUARTO.- Pasamos a continuación a resolver la controversia planteada.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la base imponible del impuesto en su artículo 10, disponiendo en su apartado 3 que:
<<3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.>>
Así, el Código de Comercio en su artículo 34.2 señala que:
<<2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.>>
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC) se pronuncia en términos similares en el apartado 1º de la Primera Parte. Marco Conceptual de la Contabilidad:
<<1.º Cuentas anuales. Imagen fiel
(...)
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.>>
Por tanto, para que las cuentas anuales de la sociedad reflejen su imagen fiel es necesario atender a la realidad económica de las operaciones que se realicen, y que se deban registrar, independientemente de la forma jurídica que adopten.
Para poder contabilizar las operaciones de acuerdo con su realidad económica, y particularmente cuando nos estamos refiriendo a operaciones acreedoras que suponen una obligación para quien las realiza, es necesario conocer qué se entiende por pasivo financiero e instrumento de patrimonio.
El apartado 4º de la Primera Parte del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, en términos similares a lo dispuesto en el artículo 36.1 del Código de Comercio, define el pasivo del siguiente modo:
<<2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.>>
Y la Norma de Valoración 9ª de Instrumentos financieros del PGC define en el apartado 3 los pasivos financieros como:
<<Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.>>
Por su parte, el PGC se refiere a los instrumentos de patrimonio en el apartado 4 de la Norma de Valoración 9ª en los siguiente términos:
<<Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.>>
Por tanto, y ya centrándonos en el caso que nos ocupa, hay que determinar si la emisión de las acciones privilegiadas clase "B" supusieron una obligación para el obligado tributario, es decir, si como consecuencia de la relación contractual iniciada con la emisión estaba obligado a desprenderse de parte de su patrimonio a favor del tenedor de las acciones sin incurrir en un supuesto de liquidación.
Para ello, debemos traer a colación la Resolución ICAC de 5 de marzo de 2019, que en su exposición de motivos hace constar lo siguiente:
<<Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, la presentación de un instrumento financiero en el patrimonio neto solo es posible si las condiciones de emisión no otorgan al inversor un derecho incondicional a recibir flujos de efectivo, mediante su reembolso o remuneración. Esto es, solo se clasifican en el patrimonio neto los instrumentos financieros que no contienen un componente de pasivo financiero. Este análisis debe atender no sólo a la forma jurídica, sino especialmente a la realidad económica de las operaciones, tal y como estipula el artículo 34.2 del Código de Comercio. Es decir, se exige, en última instancia, una calificación de los hechos económicos atendiendo a su fondo, tanto jurídico como propiamente económico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su formalización.
(...)
La regulación mercantil de las sociedades capitalistas, especialmente las sociedades anónimas, no toma en consideración las condiciones personales de los socios, sino su aportación de capital, a los efectos de estipular el régimen general de las relaciones societarias de contenido económico entre el socio y la sociedad. Así, con carácter general, el socio capitalista percibe un dividendo proporcional a su aportación al capital social, previo acuerdo de la junta general, y no tiene un derecho incondicional a recuperar la aportación realizada.
Sin embargo, en otras ocasiones, los instrumentos financieros emitidos o creados por la sociedad otorgan al inversor el derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero (atendiendo a diversas motivaciones, por ejemplo en unos casos para dar respuesta a la singularidad de la sociedad de responsabilidad limitada, de base más personalista, cuando confiere al socio un derecho incondicional de separación; y en otras, por ejemplo, en la sociedad cotizada, para dotar a estos operadores económicos de una modalidad de financiación más atractiva para el inversor).
Más aún, como consecuencia de una evolución normativa en que se ha puesto de manifiesto una acusada tendencia en favor de la autonomía de la voluntad y de la autorregulación, estos problemas son cada vez más habituales en mérito de los pactos lícitos sobre las prestaciones accesorias, el derecho de separación, exclusión, cláusulas de venta/compra obligatorias a cargo de los socios, etcétera.
En tales casos, de acuerdo con los principios y criterios incluidos en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio, la totalidad o una parte del importe recibido por la sociedad a cambio de la emisión de los instrumentos financieros debe mostrarse en el pasivo del balance, al margen de que la citada aportación se haya realizado a título de capital social.
Aplicando el mismo razonamiento, la naturaleza obligatoria del dividendo preferente o mínimo, justifica que su registro contable se asimile a los gastos financieros devengados en contraprestación por los recursos financieros que obtiene la empresa de sus acreedores.
Es decir, el gasto financiero representa la contrapartida de la obligación de la empresa, en términos contables, cuando no existe un límite temporal a la vigencia del privilegio.
Cuando se fija un límite temporal a ese privilegio, el gasto financiero es equivalente a la reversión del descuento calculado en la fecha de reconocimiento inicial de este componente de pasivo.>>
La citada Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019, en su artículo 3, define los instrumentos de patrimonio y los pasivos financieros del siguiente modo:
<<2. Instrumentos de patrimonio: cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.
3. Pasivo financiero: es una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero; también cumple la definición de pasivo financiero una obligación contractual de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, así como determinados contratos que se pueden liquidar con instrumentos de patrimonio propio de la sociedad en los términos regulados en el artículo 4.
Por lo tanto, cumple la definición de pasivo financiero, total o parcialmente, un instrumento que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate a cambio de efectivo o de otro activo financiero, o que sea devuelto automáticamente al emisor en el momento en que tenga lugar un suceso futuro cierto o contingente, que esté fuera del control de la sociedad y del inversor, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles.
No obstante, como excepción al tratamiento contable establecido para los pasivos, si el instrumento financiero solo incorpora una obligación contractual para la sociedad que lo emite o crea de entregar al inversor una participación proporcional en sus activos netos en el momento de la liquidación, incluso en el caso de las sociedades que se constituyen con un ámbito temporal limitado, el instrumento se incluirá en el patrimonio neto.>>
Las acciones y participaciones con privilegio son tratadas en el artículo 12 de dicha Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019, estableciendo que:
<< 1. Las sociedades de capital, con las formalidades prescritas para la modificación de los estatutos, pueden crear participaciones sociales y emitir acciones que confieran algún privilegio frente a las comunes, como el derecho a obtener un dividendo preferente.
2. Si los estatutos disponen que el dividendo preferente está condicionado al previo acuerdo de un dividendo ordinario, las acciones y participaciones con privilegio se clasificarán como instrumentos de patrimonio y se presentarán en el patrimonio neto siguiendo el criterio indicado en el artículo 8.2, siempre y cuando estos instrumentos no sean acreedores de otro privilegio que pudiera originar una obligación en la sociedad de entregar efectivo u otro activo financiero.
3. Las acciones o participaciones privilegiadas también se clasificarán como instrumentos de patrimonio si el privilegio de las acciones o participaciones consiste en cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) El derecho a obtener el reembolso de su valor, en caso de liquidación, antes de que se distribuya cantidad alguna a los restantes accionistas o partícipes.
b) No quedar afectadas por la reducción del capital social por pérdidas, independientemente de la forma en que se realice, sino cuando la reducción supere el valor nominal de las restantes acciones o participaciones sociales contabilizadas como instrumentos de patrimonio.
4. Por el contrario, si las acciones o participaciones gozan de un privilegio incondicional en forma de dividendo mínimo, sea o no acumulativo, las acciones o participaciones sociales se clasificarán como un instrumento financiero compuesto.(...)>>
En el caso que nos ocupa, para poder determinar si nos encontramos ante un privilegio incondicional, también debemos atender a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (en adelante LSC), que en sus artículos 95 y 96 regula las acciones privilegiadas del siguiente modo:
<<Artículo 95. Privilegio en el reparto de las ganancias sociales.
1. Cuando el privilegio consista en el derecho a obtener un dividendo preferente, las demás participaciones sociales o acciones no podrán recibir dividendos con cargo a los beneficios mientras no haya sido satisfecho el dividendo privilegiado correspondiente al ejercicio.
2. La sociedad, salvo que sus estatutos dispongan otra cosa, estará obligada a acordar el reparto de ese dividendo si existieran beneficios distribuibles.
3. Los estatutos habrán de establecer las consecuencias de la falta de pago total o parcial del dividendo preferente, si este tiene o no carácter acumulativo en relación a los dividendos no satisfechos, así como los eventuales derechos de los titulares de estas participaciones o acciones privilegiadas en relación a los dividendos que puedan corresponder a las demás.
Artículo 96. Prohibiciones en materia de privilegio.
1. No es válida la creación de participaciones sociales ni la emisión de acciones con derecho a percibir un interés, cualquiera que sea la forma de su determinación.
2. No podrán emitirse acciones que de forma directa o indirecta alteren la proporcionalidad entre el valor nominal y el derecho de voto o el derecho de preferencia.
3. No podrán crearse participaciones sociales que de forma directa o indirecta alteren la proporcionalidad entre el valor nominal y el derecho de preferencia.>>
De este modo, si el dividendo mínimo de las acciones privilegiadas solamente se paga si también se paga dividendo al resto de accionistas, estamos ante un instrumento de capital, puesto que la entidad emisora puede evitar realizar el pago; es decir, no es una obligación incondicional, en los términos en los que nos estábamos pronunciando.
Ahora bien, si el dividendo de las acciones privilegiadas emitidas debe pagarse independientemente de si se reparten o no dividendos al resto de accionistas, sin perjuicio de que esté condicionado, obviamente, a que la entidad tenga resultados positivos, se trata de un pasivo (o al menos tiene un componente de pasivo), debido a que, en caso de que la entidad tenga resultados positivos, no puede evitar el pago; es decir, generan una obligación incondicional.
En consecuencia, aplicando lo expuesto en el presente supuesto, cabe concluir que el hecho de que las acciones privilegiadas emitidas por el sujeto pasivo generasen, en el tenedor, el derecho a percibir un dividendo (de 162,50 euros por acción) siempre que la entidad emisora tuviera beneficios o reservas distribuibles, implica que, de acuerdo con el artículo 12 de la Resolución del ICAC a la que nos hemos referido, nos encontremos ante un privilegio incondicional reconocido al tenedor de las acciones (o, dicho en otros términos, ante una obligación incondicional a asumir por el emisor), puesto que tal y como señala el apartado 2 del artículo 95 de la LSC, "La sociedad, salvo que sus estatutos dispongan otra cosa, estará obligada a acordar el reparto de ese dividendo si existieran beneficios distribuibles". Es decir, en un caso como este, siempre que se den las condiciones establecidas en la LSC para el reparto de beneficios, la entidad está obligada al reparto del dividendo preferente, y, por tanto, nos encontramos ante un privilegio que solo puede calificarse de incondicional, puesto que, siempre que la ley lo permita, la sociedad estará obligada al reparto de un dividendo a los titulares de las acciones privilegiadas. Esto implica, en definitiva, que estas acciones privilegiadas clase "B" deban contabilizarse como un instrumento financiero compuesto de acuerdo con lo dispuesto por el ICAC en su Resolución de 5 de marzo de 2019, lo que supone que el dividendo privilegiado distribuido anualmente a los titulares de las acciones privilegiadas clase "B" deba contabilizarse como un gasto financiero.
Determinado el tratamiento contable que debe darse a los dividendos privilegiados, hay que determinar, si este gasto financiero es fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone en su artículo 14.1 a) que:
<<1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.>>
Y el artículo 10.3 del TRLIS dispone que "la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable".
Por tanto, en la medida en que la normativa contable califica las acciones privilegiadas que aquí nos ocupan como un instrumento financiero compuesto, el dividendo privilegiado asociado a las mismas es un gasto financiero, y dado que el TRLIS solo considera no deducibles los gastos que representan una retribución de fondos propios, únicamente puede concluirse que los dividendos privilegiados correspondientes a las acciones privilegiadas clase "B" constituyen un gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en los ejercicios que aquí nos ocupan.
Matizar que esta controversia queda totalmente zanjada en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, puesto que en su artículo 15.1.a) señala que "tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable". Esto supone que con la Ley 27/2014, la deducibilidad de la acción privilegiada viene determinada por su consideración mercantil, y no por su calificación contable, en contra de lo que ocurre con el TRLIS.
Por tanto, este Tribunal acuerda estimar las alegaciones formuladas por el interesado y anular el acuerdo de liquidación dictado en lo que a esta cuestión se refiere.
QUINTO.- En la siguiente alegación el reclamante defiende que se debería reconocer la deducibilidad de las indemnizaciones por despido satisfechas en lo que excedían de la cuantía establecida, con carácter obligatorio, en el Estatuto de los Trabajadores, ya que se efectuaron, y pagaron, para evitar un procedimiento judicial y proteger la capacidad de la empresa de continuar generando ingresos en condiciones normales y así lograr que la actividad de XZ no pudiera verse perjudicada; entiende la entidad, en definitiva, que no puede entenderse que se trató de gastos que no estaban correlacionados con los ingresos o que no derivaron de unas obligaciones contractuales, especialmente en el caso del Sr. Axy, en que se llegó a un acuerdo transaccional.
Pues bien, no cabe aceptar las alegaciones del obligado ya que como señala la Inspección y remarca el TEAR, la diferencia entre la indemnización efectivamente satisfecha y la indemnización dineraria que, según lo estipulado en la legislación laboral, debería haberse satisfecho, debe considerarse gasto no deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, por así venir dispuesto en el artículo 14.1 e) TRLIS que no admite la deducción, en el IS, de donativos y liberalidades, sin que las circunstancias alegadas por el obligado sean diferentes a lo establecido en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, ya que el evitar conflictos mayores con los trabajadores despedidos, mantener la buena marcha de la sociedad y evitar cualquier riesgo de reputación negativa que el despido de dichos trabajadores le pudiera ocasionar, no aportan nada en cuanto a la calificación del gasto como deducible.
A estos efectos hay que recordar que la empresa satisfizo a tres trabajadores de la entidad, concretamente, D. Btz, D. Axy y D. Dmy, una indemnización por despido superior a los a 45 días de salario por año de antigüedad, sin que la empresa estuviera obligado a ello, ni legalmente por el estatuto de los trabajadores ni por una obligación contractual especifica que tuviera con estos.
Cabe recordar que según la Sentencia del Tribunal Supremo (STS 825/2012), de fecha 9 de febrero de 2012:
"Por tanto, el hecho de que el gasto realizado por la entidad recurrente, indemnización por cese de sus directivos, esté contabilizado, encuentre su causa en lograr la paz social y la protección del valor de las acciones o se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible.
Lo cierto es que en este caso nos encontramos con que el gasto se asume por la entidad voluntariamente, ninguna norma ni instrumento de obligado cumplimiento le impelía a pactar con sus directivos una indemnización por cese o despido, no existía obligación legal, sólo se ve obligada contractualmente cuando libre y voluntariamente pacta; por tanto, procede a pagar las indemnizaciones voluntariamente, sin que nada le obligara a ello, es decir, dispone de forma gratuita de las indemnizaciones, lo que constituye una liberalidad."
Posteriormente el Tribunal Supremo en fecha 6 de febrero de 2015 (STS 522/2015) señala:
"La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.
En el supuesto que nos ocupa, los gastos regularizados se corresponden a gastos considerados no deducibles fiscalmente por cuanto no resultan debidamente justificados en cuanto a su obligatoriedad contractual. Por otro lado, el contribuyente ha de aportar documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma.
En definitiva, que las indemnizaciones satisfechas por extinción de la relación laboral, ordinaria o de alta dirección, que les unía a la compañía, y que han sido deducidas por las sociedades del grupo como gastos de personal o gastos extraordinarios, en aquellos importes en los que, una vez examinados los respectivos contratos de prestación de servicios profesionales, se produce un exceso de indemnización no justificado contractualmente, no deben tener la consideración fiscal de gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 14.1.e) de la LIS 43/1995, y por tanto, deben ser calificadas como liberalidades. En ese sentido las sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2012 ( casa. 2210/2010 ) y 18 de junio de 2012 ( casa. 4261/2009 )."
En el presente caso más allá de las referidas razones de evitar un procedimiento judicial y lograr la paz social y buena marcha de la compañía, no se han explicado las razones por los que la empresa estaba obligada a satisfacer una indemnización por despido a sus empleados mayor que la se establece en el Estatuto de los Trabajadores.
Así, como señala la Inspección:
"La carga de la prueba no solo recae en el obligado en tanto que ejercitante del derecho de deducción sino también por cuanto que él es precisamente quien tiene un acceso más fácil a la misma de modo que una mera manifestación no puede considerarse una argumentación fáctica ni una prueba ni tampoco un criterio lógico y prudente en el que asentar la afectación y correspondiente deducción de las cuotas soportadas, siendo exigible la aportación de datos y pruebas de carácter objetivo que otorguen el derecho a practicarla no pudiendo otorgar a la documentación facilitada un valor tal que permita colegir que el exceso de la indemnización satisfecha por la Compañía viniese debidamente correlacionado con la obtención de ingresos sino que la decisión de satisfacer importes superiores a los que por imposición legal venía obligada no constituía una obligación contractual sino que fue adoptada libre y voluntariamente por la compañía sin que nada le obligara a ello, constituyendo, en consecuencia, los citados importes liberalidades.
(...;)
"No se ha aportado por el obligado prueba alguna de que dicha actuación obedecía a un motivo de lógica y rentabilidad empresarial, cuestión que a priori debe ser negada por cuanto que de no haberse alcanzado un acuerdo y obtenerse una sentencia condenatoria los importes en los que debería haber resarcido al trabajador en concepto de indemnización vendrían limitados por el importe fijado en la legislación laboral.
Así pues, la decisión de satisfacer al obligado una indemnización por despido por un importe superior a aquél que jurídicamente le correspondería fue adoptada por la compañía al margen de una obligación jurídica y contractual por lo que deben calificarse los citados importes de liberalidad."
Se desestiman, por tanto, las alegaciones del obligado debiendo confirmarse la regularización de la Inspección.