En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 29/03/2021 contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León (Valladolid) con fecha 29-01-2021, que inadmite la reclamación RG 47-04471-2020 interpuesta contra el acuerdo de comunicación de la exclusión del pago anticipado de la deducción por descendiente discapacitado dictado por la Jefa Adjunta de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Castilla y León-Valladolid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referencia 2020...3, concepto IRPF, ejercicio 2019.
SEGUNDO.- Con fecha 19-10-2020 se notificó a la contribuyente la comunicación de la exclusión del pago anticipado de la deducción por descendiente discapacitado del IRPF 2019, por entender la AEAT que no cumplía los requisitos establecidos en el artículo 81 bis de la Ley 35/2006. Concretamente, el no haber cotizado a la Seguridad Social o Mutualidad alternativa el número de días establecido o no cobrar la prestación estatal de desempleo o no percibir pensión alguna. Notificándose dicha comunicación en el domicilio fiscal de la interesada. Dicha comunicación, con acuse de recibo, se entrega a su marido en su domicilio fiscal, que la firma.
TERCERO.- Con fecha 27-11-2020 se interpuso ante el TEAR reclamación económico-administrativa, la cual ha sido resuelta con fecha 29-01-2021, inadmitiendo la reclamación por haberse presentado fuera del plazo establecido en el artículo 235.1 LGT. La resolución del TEAR se notificó el 11-03-2021.
CUARTO.- Contra la anterior resolución se ha interpuesto el presente recurso de alzada ante este TEAC.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- En concreto, antes de determinar si el TEAR ha actuado correctamente al inadmitir por extemporánea la reclamación económico-administrativa, este TEAC debe determinar si resulta admisible el recurso de alzada ordinario interpuesto atendida la cuantía de la reclamación.
El artículo 229 de la LGT, al regular las competencias de los Tribunales Económicos-Administrativos, en la redacción aplicable en el momento de interponer la reclamaciones ante el TEAR (redacción dada por la Ley 34/2015, aplicable según su Disposición Transitoria 7.a) a las reclamaciones y recursos interpuestos desde su entrada en vigor, el 12-10-2015). dispone por lo que aquí interesa lo siguiente:
"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales (...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (...)
b) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos (...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (...) cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente (...) se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo.
c) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico administrativos regionales y locales (...)
2. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.
b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.
c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.
(...)
5. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente.
En estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos regionales y locales vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad que interponga la reclamación. Si este se hallara fuera de España, la competencia corresponderá al Tribunal Económico Administrativo Central, cualquiera que sea su cuantía"
La cuantía de las reclamaciones a los efectos de determinar la instancia en la que el TEAR va a conocer de las mismas, e indirectamente qué resoluciones son susceptibles de alzada ante este TEAC aún procediendo de un órgano periférico de la Administración tributaria, se fija según las reglas recogidas en el RGRVA.
El artículo 35, en la redacción dada por el el Real Decreto 1073/2017, de 29 de diciembre, en vigor a partir del 01-01-2018, establece:
"Artículo 35. Cuantía de la reclamación.
1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada.
Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos.
(...)"
El articulo 36 establece:
Artículo 36. Cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario:
"De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso".
TERCERO.- Tal y como se desprende de la normativa expuesta, la comunicación de la exclusión del pago anticipado de la deducción por descendiente discapacitado del IRPF, dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Castilla y León-Valladolid de la AEAT es un acto claramente susceptible de reclamación económico administrativa, toda vez se trata de un acto de materia económico administrativa dictado por un órgano periférico de la AEAT, pero debe determinarse si la resolución del TEAR debió dictarse en primera o única instancia, a los efectos de determinar si la vía oportuna para su impugnación es o no el recurso de alzada ante este TEAC o la vía contencioso administrativa, esto es, el recurso contencioso-administrativo ante el correspondiente Tribunal Superior de Justicia, para lo cual resulta imprescindible determinar la cuantía de la reclamación económico-administrativa.
En el presente caso, se trata de cómo hemos dicho de un acto que deniega el derecho de la interesada al abono anticipado de la deducción por descendiente discapacitado del IRPF. El artículo 81. bis de la Ley 35/2006 del IRPF establece que:
Artículo 81 bis. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.
1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.
Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo".
De lo anterior se desprende que en ninguno de los casos posibles el importe de la deducción que se solicita se abone por adelantado superaría la cuantía necesaria para interponer recurso de alzada ordinario según el artículo 36 de la LGT, es decir 150.000 euros. Por ello, no puede considerarse, a juicio de este TEAC, que se trate una reclamación de cuantía indeterminada en los términos del artículo 35.1 de la LGT, ya que esta cuantía puede determinarse.
CUARTO.- Este TEAC ha concluido, en otros casos que la cuantía de una reclamación no es indeterminada cuando es posible cuantificar la cantidad que depende del acto administrativo impugnado y la misma no alcanza 150.000 euros en cuota (o 1.800.000 euros en base).
Por ejemplo, la resolución de 08-03-2018 RG 00-00273-2016 DYCTEA, referido a un caso distinto, en concreto la denegación de solicitud de ampliación del plazo de construcción de vivienda habitual, señalaba que:
(...) De lo anterior se colige que la aceptación o rechazo de la solicitud de ampliación del plazo para finalizar la construcción de la vivienda habitual, conlleva la procedencia o no, en su caso, de las deducciones por la construcción de la vivienda habitual que se consideran destinadas a la adquisición de la vivienda habitual y, eventualmente, las deducciones por cantidades igualmente destinadas a la construcción de la vivienda habitual en el plazo ampliado que se hubiera concedido por la Delegación de la AEAT.
Cierto es que la resolución de la Delegación de Cartagena de la AEAT, por la que se desestimó la solicitud de ampliación de aquel plazo de cuatro años no determina la cuantía asociado a tal denegación, pero cuando el artículo 35.1 del RD 520/2005 delimita el concepto de "cuantía de la reclamación" como "la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación", no cabe duda que la cuantía de aquélla, en el presente caso, sería el importe de las sucesivas deducciones por las inversiones efectuadas en la adquisición de la vivienda habitual, de los que se ha venido beneficiando en el pasado el sujeto pasivo y se pueda seguir beneficiando en el futuro de concederse aquella ampliación del plazo.
Así pues, en ningún caso nos enfrentamos ante un supuesto de cuantía indeterminada, como sostendría el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia en su resolución para determinar que la misma se falló "en primera instancia", ya que esta cuantía puede determinarse.
Luego, debemos considerar como cuantía de aquella reclamación, "la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación", en el presente caso, el importe de las deducciones por aquel concepto ya consignadas y de las que pueda disfrutarse en el plazo ampliado que pudiera concederse, importe éste que, como máximo anual de base de deducción en el plazo máximo de 12 años que cabría computar (cuatro años de aportaciones a "cuentas vivienda", cuatro años de construcción de vivienda habitual y otros cuatro años, como máximo, del plazo ampliado para continuar con aquella construcción), ascendería a 16.227 euros, en el caso de no resultar aplicable alguno de los supuestos de tipos incrementados que puedan disponer coyuntualmente las normas autonómicas, incrementos que, en cualquier caso, resultarían estériles a las conclusiones que ahora nos ocupan.
Así, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia únicamente pudo dictar su resolución en "primera instancia", por considerar que se estaba ante una reclamación de "cuantía indeterminada", a las que se refiere el apartado 4º del artículo 35 del RD 520/2005, lo que resulta improcedente, toda vez que la norma reserva este supuesto, para aquellos "actos dictados en un procedimiento ... que no contengan ni se refieran a una cuantificación económica", esto es, para supuestos en los que no es posible cuantificación económica alguna con relación al acto administrativo objeto de recurso, lo que no es el caso, dado que la Delegación de Cartagena de la AEAT al rechazar la ampliación de aquel plazo de ampliación, de manera indirecta pero indefectible, está negando la procedencia de todas y cada una de las previas deducciones consignadas por el sujeto pasivo por este concepto en las autoliquidaciones del IRPF de ejercicios anteriores, al tiempo que igualmente niega la procedencia de éstas mismas durante el plazo de ampliación solicitado. Deducciones, pasadas y futuras, que, como se ha señalado, ascenderían globalmente a un máximo de 16.227 euros.
En un supuesto idéntico al que aquí nos ocupa, este Tribunal Central, en resolución de fecha 4 de febrero de 2016 (RG.4248/2013), ha concluido que la cuantía de las reclamaciones contra la denegación de la ampliación del plazo de cuatro años que establece la norma del IRPF para la construcción de la vivienda habitual, no es indeterminada cuando sí es posible cuantificar si la cantidad a ingresar que depende del acto administrativo impugnado estará, de modo indubitado, por debajo del límite que determina la resolución en única o en primera instancia.
Consecuentemente, cabe señalar que el Tribunal Económico Administrativo Regional debió resolver la reclamación económico-administrativa dictando resolución en única instancia, toda vez que la cuantía de la reclamación interpuesta contra un acto administrativo emanado de la Administración tributaria periférica (a lo sumo, 16.227 euros), no alcanzaba el importe de 150.000 euros, fijado por el artículo 36 del Real Decreto 520/2005 como umbral para que la resolución que recaiga sea susceptible de recurso de alzada ordinario.
Por ello debe declararse inadmisible el recurso de alzada interpuesto, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 239.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual: "Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa."
En el caso concreto, el caso es distinto al plasmado en dicha resolución, pero la ratio decidendi sería la misma y, por ello, este TEAC entiende que en el presente supuesto la cuantía sería determinable e inferior a 150.000 euros en cuota.
QUINTO.- De todo lo anterior se puede concluir que la resolución del TEAR debió dictarse en única instancia y pone fin a la vía administrativa, de manera que de conformidad con el artículo 249 LGT:
"Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente".
Consecuentemente, debe inadmitirse el presente recurso de alzada ordinario, debiendo remitirse el expediente al TEAR de la Castilla y León, Valladolid, a efectos de que proceda a notificar su resolución como dictada en única instancia y con el correcto pie de recurso frente a la misma.
SEXTO.- Por otro lado, el escrito en el encabezamiento expresa literalmente "ASUNTO: RECURSO DE ALZADA Y RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN" y el recurso extraordinario de revisión es competencia igualmente de este TEAC. La regulación del mismo está contenida en el artículo 244 de la LGT, que dispone:
"1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241.
3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.
4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.
5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.
6. (...)".
De la redacción de este precepto cabe advertir el carácter tasado y excepcional del recurso extraordinario de revisión, no configurándose como una instancia más en vía administrativa, sino como un instrumento que habilita a reaccionar frente a resoluciones administrativas firmes (ya sean dictadas por órganos de aplicación de los tributos o imposición de sanciones, como por los Tribunales económico-administrativos), sólo y exclusivamente cuando concurra alguna de las circunstancias consideradas por la norma. De ahí que su apartado 3 imponga la inadmisión "cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior".
En efecto, el recurso extraordinario de revisión no está configurado como una nueva instancia de recurso tras los recursos ordinarios, sino que, como indica su denominación, es un mecanismo extraordinario que permite revisar actos, pero cuando sean firmes y concurran determinadas circunstancias o casos, que deben examinarse con estricto rigor, como señala el Tribunal Supremo desde hace tiempo en su jurisprudencia. Así, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ya expuso en su sentencia de 26 de septiembre de 1988 que:
<Como tiene dicho el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de octubre de 1984, dada la naturaleza de extraordinario del recurso de revisión, han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la Ley y al contenido de los mismos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consideraciones de tipo subjetivo.>
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, al revisar las resoluciones de este TEAC, recuerda de forma reiterada el carácter excepcional del recurso extraordinario de revisión y la jurisprudencia sobre el mismo. Así, citando sentencias relativamente recientes, cabe referirse a la sentencia de 02-10-2019, Sección Sexta, recurso 224/2016, que en su Fundamento Segundo expresa:
<Vistos los términos en los que se formula este recurso contencioso-administrativo, debemos tener presente la jurisprudencia en torno a la naturaleza y alcance del recurso extraordinario de revisión, que goza de las mismas razones de ser, tanto respecto de los actos tributarios, como de cualquier otro acto administrativo o sentencia judicial. Siguiendo la línea marcada por la STS de 2 de septiembre de 2014 (casación 59/12, FJ 2º), en la que se recogen anteriores pronunciamientos de esa Sala, el de revisión no permite su transformación en una nueva instancia, ni puede ser utilizado para corregir los defectos formales o de fondo que puedan alegarse.
Es el carácter excepcional del recurso el que no permite reabrir un proceso decidido por sentencia firme para intentar una nueva resolución sobre lo ya alegado y decidido, para convertir el recurso en una nueva y posterior instancia contra sentencia firme. Esta vía no permite corregir, por cualquiera de sus motivos, la valoración de la prueba hecha por la sentencia firme impugnada, o de suplir omisiones o insuficiencia de prueba en que hubiera podido incurrirse en la primera instancia jurisdiccional. Tampoco como un medio de corregir los errores en que, eventualmente, hubiera podido incurrir. Se enmarca como un procedimiento distinto e independiente cuyo objeto está exclusivamente circunscrito al examen de unos motivos que, por definición, son extrínsecos al acto o sentencia que se trata de revisar. Su carácter tasado solo permite el debate en los términos contemplados por la norma.>
En el mismo sentido la sentencia de 14-10-2020, Sección Cuarta, de la misma Sala de la Audiencia Nacional, recurso 164/2017, en el Fundamento de Derecho Cuarto y tras reflejar igualmente lo señalado en torno a la naturaleza y alcance del recurso extraordinario de revisión, añade:
<De los requisitos para la procedencia y viabilidad de este recurso podemos destacar: a) en primer lugar, que se esté en presencia de actos firmes en la vía administrativa; b) en segundo lugar, que el recurso se fundamente alguno de los específicos motivos de impugnación recogidos en el precepto legal transcrito, los cuales son de interpretación estricta.>
En el presente caso, la recurrente no cita el artículo 244 de la LGT, ni se fundamenta en ninguna de las circunstancias contempladas en las letras a) a c) del artículo 244.1 de la LGT. Ni siquiera se cita o acompaña ningún documento o sentencia.
Por ello, este TEAC ha entendido que el recurso debe tramitarse, como se refleja en el encabezamiento de esta resolución, como un recurso de alzada, sin que se entienda necesario tramitar como un recurso extraordinario de revisión. En todo caso, cabe advertir que si se tramitara como dicho recurso extraordinario, habría que inadmitir igualmente, al alegarse realmente circunstancias distintas a las contempladas en el artículo 244.1 de la LGT.
SÉPTIMO.- Como recapitulación de todo lo expuesto, debe inadmitirse el presente recurso de alzada ordinario, al no tener la cuantía correspondiente a dicho recurso, sin perjuicio de remitir al TEAR de la Castilla y León, Valladolid, a efectos de que proceda a notificar su resolución como dictada en única instancia y con el correcto pie de recurso frente a la misma.