En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/05/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
22/04/2019 contra la correspondiente resolución desfavorable
de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria emitida el 25 de
marzo de 2019, por la que se desestima el recurso de reposición
interpuesto contra la resolución dictada por la misma Oficina
por la que se deniega la devolución del IVA soportado por
sujeto no establecido en territorio de aplicación del
impuesto correspondiente al ejercicio 2017.
SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el
expediente se comprueba que el 2 de agosto de 2018 XZ,
SL presentó una solicitud de devolución de cuotas
de IVA soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en
el territorio de aplicación del impuesto relativa al año
2017, período 01-2017/12-2017, por un importe de 48.936,99
euros.
En fecha 29 de octubre de 2018, la Oficina
Gestora emite requerimiento, notificado el 30 de octubre de 2018,
solicitando:
"1.Descripción
detallada de las actividades realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto durante el período al que se
refiere la solicitud.
2.Aclaración
del concepto por el que se emitieron las facturas incluidas en la
solicitud.
3.Relación
de clientes en el territorio de aplicación del Impuesto
durante el período al que se refiere la solicitud,
identificando nombre y apellidos o razón social y NIF o NVAT,
y operaciones realizadas en el mismo por las que se ha devengado IVA
y presentado modelo 303 y 390.
4.
Destino dado a los bienes y servicios por cuya adquisición se
soportaron las cuotas cuya devolución se solicita."
TERCERO.- Posteriormente, tras la respuesta al
requerimiento recibida el 12 de diciembre de 2018, la Oficina
gestora emite en fecha 25 de enero de 2019 acuerdo de denegación
de devolución (referencia ES...40) en el que se indica lo
siguiente:
"De
acuerdo con la información en poder de esta Oficina, la
entidad solicitante ha presentado las autoliquidaciones del IVA
(modelo 303) correspondientes al primero, segundo y cuarto trimestre
de 2017, así como resumen anual (modelo 390) en el que se
declaran operaciones interiores de bienes y servicios en régimen
general.
Para
que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio
de aplicación del impuesto puedan ejercitar el derecho a la
devolución del IVA que hayan satisfecho en el mismo a través
del procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley
37/92, de 28 de diciembre, del IVA, se han de cumplir los requisitos
establecidos en dicho precepto. Entre ellos, lo dispuesto en el
apartado dos.2º del artículo 119, según el cual,
durante el período al que se refiere la solicitud no tienen
que haber realizado en el territorio de aplicación del
impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
IVA distintas de las siguientes:
-
aquellas en las que los sujetos pasivos sean los destinatarios de
ellas, según lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la
Ley del IVA; - servicios de transporte y sus servicios accesorios
exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos
21, 23, 24 y 64 de la Ley del IVA.
Puesto
que, de acuerdo con la autoliquidación presentada por el
solicitante, para el período al que se refiere la solicitud
(2017) la entidad tiene la condición de sujeto pasivo de
operaciones interiores, deberá cumplir sus obligaciones
tributarias según se establece en el artículo 164 de
la Ley del IVA, no resultando de aplicación el procedimiento
de devolución regulado en el artículo 119 de la Ley,
sin perjuicio de la que eventualmente pueda corresponderle por el
procedimiento general de devolución regulado en el artículo
115 de la Ley."
Este acuerdo se notifica al interesado el 28 de
enero de 2019.
CUARTO.- En fecha 27 de febrero de 2019, el
obligado tributario interpone recurso de reposición contra el
acuerdo descrito en el punto anterior alegando, en síntesis,
lo siguiente:
- Que entre el 1 de enero y el 20 de abril de
2017 venía realizando la actividad de alquiler de locales
industriales en el territorio de aplicación del IVA, por la
que se encontraba dada de alta en el régimen general del
impuesto, procediendo a la presentación de los modelos de
autoliquidación trimestral de IVA correspondientes al primer
y segundo trimestre de 2017, y al cuarto, para solicitar la
devolución del IVA de los dos primeros, así como,
presentó el resumen anual, modelo 390.
- Que el 20 de abril de 2017 causó baja en
dicho régimen ya que procedió a la venta del único
inmueble objeto de arrendamiento en el territorio de aplicación
del IVA.
- Que todas las facturas incluidas en la
solicitud son posteriores al 20 de abril, excepto una de 6 de abril
que se debió incluir en el modelo 303 del segundo trimestre
de 2017.
- Que, por un error involuntario, no presentó
la solicitud por el período que comprende desde el 21 de
abril hasta el 31 de diciembre de 2017.
- Que como a partir del 20 de abril de 2017 ya no
estaba establecida en el territorio de aplicación del IVA,
solicita se proceda a acordar la devolución de las cuotas de
IVA soportadas desde el 21 de abril hasta el 31 de diciembre de
2017.
Por su parte, la Oficina Gestora el 25 de marzo
de 2019 emite resolución desestimando el anterior recurso de
reposición, notificándose al interesado el 26 de marzo
de 2019. De acuerdo con esta resolución:
"Puesto
que la entidad presentó las autoliquidaciones del modelo 303
correspondientes al primero, segundo y cuarto trimestre del 2017 por
tener la condición de sujeto pasivo de operaciones interiores
y, como resultado de dicha presentación la Administración
acordó la devolución solicitada en la autoliquidación
del cuarto trimestre, deberá cumplir sus obligaciones
tributarias según se establece en el artículo 164 de
la Ley del IVA, no resultando de aplicación el procedimiento
de devolución regulado en el artículo 119 de la Ley,
por ser incompatibles, sin perjuicio de la que eventualmente pueda
corresponderle por el procedimiento general de devolución
regulado en el artículo 115 de la Ley."
QUINTO.- Disconforme con la anterior resolución,
el obligado tributario interpone, ante este TEAC, en fecha 22 de
abril de 2019, la presente reclamación
económico-administrativa contra el acuerdo anteriormente
descrito, en la que se realizan, en síntesis, las mismas
alegaciones que en el recurso de reposición antes expuestas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, LIVA en lo sucesivo,
contempla los siguientes supuestos de devolución:
- Supuesto general de devolución que se
regula en el artículo 115 de la LIVA.
- Devolución a exportadores en régimen
comercial regulado en el artículo 116 de la LIVA.
- Devolución a exportadores en régimen
de viajeros a que se refiere el artículo 117 de la LIVA; y
- Supuesto especial de devolución de las
cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis
de la LIVA.
Como este Tribunal ya ha tenido ocasión de
señalar anteriormente, así en la resolución de
25 de octubre de 2011 (R.G. 00-04668-2009), la devolución por
el régimen general del artículo 115 y la devolución
por el régimen especial de los artículos 119 y 119
bis, son dos supuestos diferenciados de devolución en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden
extraer, a grandes rasgos, las siguientes características:
- El artículo 115 de la Ley del Impuesto
es el supuesto general de devolución, previsto para los
sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones
originadas en un período de liquidación por el
procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder
continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la
devolución de oficio a que se refiere este artículo,
en el período de liquidación que nos ocupa, es el
modelo 303, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de
una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta
conjuntamente con la última autoliquidación
trimestral, en la que se solicita la devolución que en su
caso corresponda.
- Los artículos 119 y 119 bis de la misma
norma, por su parte, regulan un supuesto especial de devolución
previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en
el territorio de aplicación del impuesto. El modelo empleado
en este régimen especial de devoluciones para solicitar la
devolución es el modelo 361.
Ambos supuestos de devolución son
incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo
período.
CUARTO.- Manifiesta el reclamante que el 20 de
abril de 2017 causó baja en el régimen general del
impuesto ya que procedió a la venta del único inmueble
objeto de arrendamiento en el territorio de aplicación del
IVA. A estos efectos aporta modelo 036 (Declaración censal de
alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios,
Profesionales y Retenedores), presentado en fecha 12 de mayo de
2017, en el que se comprueba que efectivamente cursó la baja
del citado régimen general con fecha 20 de abril de 2017.
Consecuencia de lo anterior, considera que le es
de aplicación el procedimiento especial de devolución
para no establecidos previsto en el artículo 119 LIVA, desde
el 21 de abril de 2017.
No obstante, se debe tener en cuenta a estos
efectos lo establecido en el artículo 119.Cinco LIVA que
establece lo siguiente:
"Cinco. Las
solicitudes de devolución deberán referirse a los
períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su
presentación.
No obstante, las
solicitudes de devolución podrán referirse a un
período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período
constituya el saldo de un año natural."
Lo anterior implica que en ningún caso se
hubiese podido aplicar el procedimiento especial de devolución
para no establecidos previsto en el artículo 119 LIVA a
partir del 21 de abril de 2017 pues la solicitud ha de referirse,
bien a un período anual (lo cual no es posible en este
supuesto ya que parte del año tuvo la consideración de
establecido en TAI), bien a períodos de 3 meses.
Adicionalmente, debemos considerar lo señalado
en la referida resolución de 25 de octubre de 2011. En ella
se abordaba el supuesto de una entidad que tenía
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
impuesto desde una determinada fecha (10 de marzo de 2006)
comprendida en el período a que se refería la
solicitud de devolución por el procedimiento de no
establecidos (2006), siendo que desde dicho establecimiento
permanente realizaba operaciones por las que adquiría la
condición de sujeto pasivo en el propio período. En
tales circunstancias, señaló el Tribunal que en las
devoluciones de IVA para no establecidos derivadas del artículo
119 de la Ley 37/1992, la solicitud modelo 361 debe referirse a las
cuotas soportadas por el empresario o profesional durante todo el
período a que se refiere, no siendo posible diferenciar,
dentro del mismo, las cuotas soportadas hasta una determinada fecha
en su condición de no establecido, y las cuotas soportadas a
partir de una determinada fecha en su condición de
establecido. De este modo, se señalaba en el Fundamento
jurídico segundo:
"La cuestión
controvertida consiste en determinar si durante el período al
que se refiere la solicitud de devolución por el régimen
especial a no establecidos la entidad puede tener la condición
de no establecida en el territorio de aplicación del impuesto
y solicitar la devolución de las cuotas soportadas por el
procedimiento especial del artículo 119 y al mismo tiempo
tener la condición de establecida procediendo a la deducción
de las cuotas soportadas mediante la presentación del modelo
general del impuesto de conformidad con el artículo 115 de la
Ley.
La primera aclaración
a realizar es que el período al que se refiere la solicitud
de devolución de las cuotas del impuesto soportadas por
empresarios o profesionales no establecidos, es el período
anual del ejercicio 2006. Es decir, si bien la entidad según
manifiesta, únicamente ha solicitado la devolución por
el régimen especial de las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes y servicios correspondientes al período
que abarca desde el 1 de enero de 2006 al 10 de marzo de 2006, la
solicitud modelo 361 debe referirse a las cuotas soportadas durante
todo el período anual o en su caso el primer trimestre de
2006. Esto se desprende de lo dispuesto en el transcrito artículo
119.Ocho de la Ley (Las solicitudes de devolución únicamente
podrán referirse a los períodos anual o trimestral
inmediatamente anteriores)
Es decir, el período
de solicitud de devolución es único, no siendo posible
diferenciar dentro del mismo las cuotas soportadas correspondientes
a bienes o servicios adquiridos en diferentes fechas dentro del
mismo período."
En el presente caso, y como se ha descrito en los
antecedentes de hecho, la entidad XZ,
SL presentó inicialmente declaración-liquidación,
correspondientes al primero, segundo y cuarto trimestre del 2017,
solicitando en este último período la devolución
del IVA de los dos primeros de acuerdo con sus propia
manifestaciones, pues, según declara también la propia
entidad, entre el 1 de enero y el 20 de abril de 2017 venía
realizando la actividad de alquiler de locales industriales en el
territorio de aplicación del IVA, por la que se encontraba
dada de alta en el régimen general del impuesto.
Lo anterior determina que tanto en el primer como
en el segundo trimestre de 2017 procedía la presentación
del modelo 303, consignando en ellos la totalidad de las cuotas
soportadas y repercutidas en estos períodos. Es decir, no
cabe fraccionar el período trimestral 2T de 2017 como
pretende la reclamante. Si en el mismo realizó operaciones
por las que tenía la condición de sujeto pasivo, la
devolución de las cuotas soportadas en dicho período
debió realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo
115 LIVA, el cual permite a los sujetos pasivos que "no
hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período
de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo
99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las
mismas de la de las cuotas devengadas" solicitar la
devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre
de cada año en la declaración-liquidación
correspondiente al último período de dicho año.
En consecuencia, si como afirma el reclamante, en el modelo 303
presentado en el cuarto trimestre se limitó exclusivamente a
solicitar la devolución de las cantidades consignadas en el
primer y segundo trimestres, su presentación también
se consideraría correcta aun cuando en el cuarto trimestre
tuviera la consideración de no establecido.
QUINTO.- Fijado lo anterior, se ha de recordar
que la entidad presentó autoliquidaciones modelo 303
correspondientes al primero, segundo y cuarto trimestre del 2017 por
tener la condición de sujeto pasivo de operaciones
interiores, y asimismo, solicitud de devolución de cuotas de
IVA soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto relativa al año
2017, período 01-2017/12-2017.
Atendiendo a las circunstancias concretas del
presente caso hasta ahora expuestas, la resolución de la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria podría
calificarse de excesivamente formalista al basar la desestimación
del recurso de reposición y negar la tramitación del
procedimiento especial con el único argumento de que se
habían presentado solicitudes de devolución con
carácter previo al amparo del procedimiento del art. 115
LIVA.
Si bien la solicitud de devolución por el
procedimiento general es incompatible, para un período, con
la solicitud de devolución por el procedimiento especial para
ese mismo período, se ha concluido en el fundamento anterior
que la interesada debió tramitar su solicitud de devolución
por el procedimiento general respecto de las cuotas soportadas en el
primer y segundo trimestre de 2017. Sin embargo, no se puede afirmar
que este fuera el procedimiento oportuno respecto de las soportadas
en el tercer y cuarto trimestres, dado que el obligado tributario
manifiesta haber perdido la condición de establecido,
aportando a tal efecto el modelo 036 como prueba.
Por ello, a pesar de que la solicitud de
devolución de no establecidos estuviera incorrectamente
referida al período anual, se debe considerar tal referencia
como un defecto formal, por lo que la Oficina gestora no debió
rechazar la solicitud de devolución de no establecido con el
único fundamento de la incompatibilidad de procedimientos de
devolución, sino que deberían haberse verificado la
concurrencia de los requisitos exigidos por el art. 119 LIVA
respecto del tercer y cuarto trimestre.
A estos efectos, cabe mencionar la sentencia del
TJUE de 21 de octubre de 2021, asunto C-80/20, que recuerda en
cuanto al procedimiento de no establecidos que:
"...el principio
fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción
o la devolución del IVA soportado si se cumplen los
requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido
determinados requisitos formales [sentencias de 18 de noviembre de
2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA -
Facturas), C-371/19 , no publicada, EU:C:2020:936 , apartado 80 y
jurisprudencia citada, y de 17 de diciembre de 2020,Bundeszentralamt
für Steuern, C- 346/19 , EU:C:2020:1050 , apartado 47].
77 No obstante, no lo
exige en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales
tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta
de que se han cumplido los requisitos materiales [sentencias de 18
de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución
del IVA - Facturas), C-371/19 , no publicada, EU:C:2020:936,
apartado 81 y jurisprudencia citada, y de 17 de diciembre de 2020,
Bundeszentralamt für Steuern, C-346/19 ,EU:C:2020:1050 ,
apartado 48].
78 Cuando la
Administración dispone de los datos necesarios para
determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, no puede imponer
requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad
absoluta de ejercer el derecho a la deducción o a la
devolución del IVA [sentencias de 18 de noviembre de 2020,
Comisión/Alemania (Devolución de IVA - Facturas),
C-371/19 , no publicada, EU:C:2020:936 , apartado 82 y
jurisprudencia citada, yde 17 de diciembre de 2020, Bundeszentralamt
für Steuern, C-346/19 , EU:C:2020:1050 , apartado 53].
79 A este respecto, es
preciso señalar que el artículo 20 de la Directiva
2008/9 ofrece al Estado miembro de devolución, cuando este
estime que no ha recibido toda la información pertinente
sobre la que basar su decisión en relación con la
totalidad o una parte de la devolución solicitada, la
posibilidad de requerir, en particular al sujeto pasivo o a la
autoridad competente del Estado miembro de establecimiento,
información adicional, que deberá facilitarse en el
plazo de un mes tras recibir el requerimiento de información
por el destinatario."
De esta forma, procede la anulación de la
resolución recurrida a fin de que con retroacción de
las actuaciones en el procedimiento de devolución de no
establecidos del art. 119 LIVA, se analice por parte de la la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria la concurrencia de los
requisitos a los que se sujeta la devolución de las cuotas de
IVA soportadas correspondientes al tercer y cuarto trimestre de
2017.