En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones interpuestas por D. Axy, con N.I.F ..., en nombre y representación de XZ SA (NIF. ...) contra los siguientes acuerdos:
- Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT (N.R….2), fechado el día 28/02/2022 y notificado el 10/03/2022, por el que se practica liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades (IS) de 2014/2015.
- Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT (N.R. ...5), fechado el día 22/11/2022 por el que se resuelve el procedimiento sancionador incoado en relación con la referida liquidación del IS de los periodos impositivos 2014 y 2015, notificado el 02/12/2022.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-02506-2022
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25/03/2022
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26/03/2022
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00-10007-2022
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09/12/2022
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13/12/2022
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Las reclamaciones se dirigen a impugnar, ante este Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), los acuerdos liquidatorio y sancionador identificados en el encabezamiento.
A continuación, se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 12/12/2021 se iniciaron por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, mediante notificación de la comunicación de inicio, actuaciones de comprobación e investigación de la situación de la entidad XZ SA , en relación al IS de los ejercicio 2014 y 2015. Las citadas actuaciones tuvieron alcance parcial, limitadas a la comprobación de los requisitos exigidos en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC).
Con anterioridad, se habían desarrollado actuaciones inspectoras cerca del mismo obligado tributario en relación con idéntico concepto impositivo y extensión, con carácter general. Dichas actuaciones tuvieron inicio el día 04/02/2019, incoándose acta A02 ...1 el 12/09/2019, y concluyeron con acuerdo de liquidación de 03/03/2020, notificado por vía electrónica al interesado con fecha 11/03/2020.
Contra este acto de liquidación se interpuso, el 13/03/2020, reclamación económico administrativa per saltum ante este TEAC, que se tramitó con referencia 00/01865/2020; asimismo, contra la sanción que se impuso derivada de dicha liquidación se interpuso, también, reclamación per saltum ant este TEAC tramitándose con referencia 00/1866/2020, disponiendo este órgano la acumulación de ambas a efectos de su tramitación y resolución.
Con fecha 22/09/2021 este TEAC dictó resolución estimatoria, anulando la liquidación, y la sanción que llevaba anudada, por motivos de incompetencia territorial del órgano actuante, al no figurar incorporado al expediente un Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por el que se acordara la extensión de competencias de comprobación/regularización del IS del sujeto pasivo a favor de la Dependencia Regional de Inspección de Canarias, habida cuenta de que aquel tenía su domicilio fiscal adscrito a la Delegación Especial de la AEAT en Madrid.
Con fecha 11/11/2021 se dictó acuerdo de ejecución de la mencionada resolución del TEAC, anulándose efectivamente dichos actos administrativos. A continuación, se acuerda dar inicio al procedimiento de comprobación ahora descrito y analizado del que resulta el acto de liquidación que es origen del presente expediente.
TERCERO.- La entidad reclamante tiene por objeto social "La contratación de suministros, servicios auxiliares y distribución de bienes, tanto con personas físicas como jurídicas, como con el Estado, la Comunidad Autónoma, la Provincia o el Municipio, por sí o para Empresas, Organismos o Entidades en los que intervengan o participen, directa o indirectamente, tanto por contratación o por subcontratación. La recepción, depósito y envío de mercancías por cualquier vía de comunicación para entregarlas en los domicilios de los interesados. La construcción, adquisición, tenencia, disfrute, administración, arrendamiento y explotación de cualquier clase de bienes muebles o inmuebles".
Su actividad principal es el arrendamiento de inmuebles, según se desprende de las cuentas anuales presentadas. Y su domicilio fiscal y social está establecido en la calle ... número ... de la ciudad de ....
La interesada había presentado declaraciones-liquidaciones, por el IS, periodos 2014 y 2015, con el siguiente detalle:
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Ejercicio 2014
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Ejercicio 2015
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Base Imponible
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-5.402,29
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6.521,54
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Cuota del ejercicio a devolver o a ingresar
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-22.676,06
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1.693,45
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CUARTO.- Según constaba en las sucesivas declaraciones del IS presentadas por la interesada, ésta se había venido acogiendo al incentivo de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), regulado en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, practicando las siguientes reducciones en la base imponible de los ejercicios que se indican:
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IS Ejercicio
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Importe dotación
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Importe revertido
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Importe dotación efectiva
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2005
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148.000
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118.000
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30.000
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2006
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185.000
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-
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185.000
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2007
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369.000
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-
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369.000
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2008
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425.000
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-
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425.000
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2009
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353.000
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-
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353.000
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2010
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234.000
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11.065,55
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222.934,45
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2011
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220.000
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197.355,36
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22.644,64
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TOTAL IMPORTE DOTACIONES
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1.934.000 euros
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326.420,91 euros
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1.607.579,09 euros
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Según se refleja en la tabla, parte de las dotaciones de la RIC practicadas con cargo a los beneficios de los ejercicios 2005, 2010 y 2011 fueron objeto de reversión, como consecuencia de un requerimiento de información efectuado por la Administración. Dicha reversión se efectuó en las declaraciones del impuesto de los ejercicios 2009, 2013 y 2015 respectivamente.
En el curso de las actuaciones inspectoras a las que se refiere el presente expediente, referidas a los ejercicios 2014 y 2015, se realizaron actuaciones de comprobación sobre la efectiva inversión, en activos válidos, dentro del plazo máximo de materialización, para las dotaciones de los ejercicios 2010 y 2011; y sobre el mantenimiento de las inversiones, en el ejercicio 2014 objeto de comprobación, para las dotaciones de los ejercicios 2005 a 2009. Para ello, la Inspección realizó requerimientos de información sobre los bienes en los que se materializaron las citadas RIC dotadas, así como las fechas en las que se produjo tal materialización.
También se analizaron los gastos contabilizados por la entidad durante los ejercicios objeto de comprobación, atendiendo, en especial, a los gastos de amortización de las naves en las que se habían materializado las RIC, entre otros aspectos.
QUINTO.- Tras el desarrollo de las actuaciones referidas, con fecha 28/01/2022 se formalizó el acta de disconformidad A02-...2 relativa a los ejercicios comprobados.
Finalmente, tras la presentación de las correspondientes alegaciones por el sujeto pasivo, con fecha 28/02/2022 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación en el que se regularizaba la totalidad de las dotaciones a la RIC realizadas por la entidad, con las únicas excepciones de las dotaciones realizadas en 2005 y en 2011, y parte de la dotación realizada en 2010, que es objeto de regularización en cuanto a un importe de 215.270,19 euros. El acuerdo fue notificado el 10/03/2022 a la interesada, y en él resultó una deuda total tributaria a ingresar de 668.058,11 euros, de los que 447.560,37 euros corresponden a cuota, 77.791 euros corresponden a intereses de demora y 142.706,74 euros corresponden a intereses de demora de la RIC anterior a 2007.
Los motivos concretos en que se fundamentó la regularización fueron los siguientes:
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Incumplimiento, en relación con las dotaciones realizadas a partir de 2007, de la obligación de materialización, por haberse producido el arrendamiento de los bienes en que se produjo aquella a arrendatarios que, según la información obrante en poder de la AEAT, figuran dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en actividades industriales distintas de las incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas o que, estando dados de alta en las mismas, no las han ejercicio en las naves arrendadas.
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Tampoco se ha cumplido el requisito de la materialización, en el plazo de 3 años desde la dotación, respecto de la totalidad de la dotación realizada en 2006, y motivo adicional, en cuanto a 289.000 euros, de la dotación realizada en 2008. Porque el mismo no se refiere, exclusivamente, a la adquisición de los bienes correspondientes, sino también a la puesta en funcionamiento lo que, a juicio de la Inspección, en este caso, habría exigido el arrendamiento efectivo de las naves en las que se ha materializado la inversión en dicho periodo.
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Se rechaza, también, por la Inspección la aplicación, alternativa, de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos y el derecho a aplicar la libertad de amortización, solicitados por la reclamante, con carácter subsidiario.
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El acuerdo de liquidación se pronuncia sobre el cálculo de los intereses de demora y, en concreto, considera que, en relación con la RIC dotada en los periodos impositivos 2007 y posteriores, procede la aplicación del "anatocismo", por considerar que la aplicación del artículo 27.8 de la Ley 19/1994 vigente en dichos periodos impositivos ha modificado el criterio aplicable a los periodos impositivos precedentes.
SEXTO.- Con fecha 24/08/2022, y considerando la Inspección que, por los hechos descritos, la entidad podría ser responsable de la comisión de una infracción tributaria, se inició expediente sancionador.
Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos necesarios para formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme lo establecido en el artículo 210.5 de la LGT, incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución.
Este expediente finalizó con acuerdo de resolución en el que, efectivamente, se apreciaba la comisión, por parte del obligado tributario, de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT en el ejercicio 2014, que se calificó como leve. Como consecuencia, se impuso una sanción consistente en multa por un total de 256.313,76 euros.
SÉPTIMO.- Contra dichos acuerdos de liquidación y sancionador, la interesada interpuso, con fechas 25/03/2022 y 09/12/2022, ante este Tribunal Central, en única instancia, sendas reclamaciones económico-administrativas, que han sido tramitadas con RG 2506/2022 y RG 10007/2022 y que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 230 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), han sido acumuladas para su resolución.
Una vez puesto de manifiesto el expediente, la interesada formuló las siguientes alegaciones:
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La nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada por incompetencia, para desarrollar las actuaciones y dictar los acuerdos, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias.
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El cumplimiento de los requisitos de materialización de la dotación de la RIC regulados en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
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Los intereses de demora han sido calculados de forma errónea, ya que éste debe efectuarse de acuerdo con las normas generales de la LGT, que ni prevé, ni permite el anatocismo, ni la realización del doble cálculo de intereses que se pretende.
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Con carácter subsidiario, para el supuesto en que no se admitan las alegaciones anteriores, procede el reconocimiento del derecho a disfrutar por la interesada de los beneficios fiscales de deducción por inversiones en activos fijos y de libertad de amortización respecto de las inversiones efectuadas objeto de comprobación.
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Por último, la interesada alega la nulidad del acuerdo sancionador impugnado por diversas razones: en primer lugar por incompetencia manifiesta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Canarias; por haberse producido una vulneración del principio "non bis in idem"; no existe el presupuesto objetivo de la infracción por la improcedencia de la liquidación del IS; tampoco concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria, al no haber motivado suficientemente la culpabilidad del sujeto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.
CUARTO.- La primera cuestión a analizar por este TEAC es la referida a la incompetencia territorial del órgano inspector que ha desarrollado las actuaciones de comprobación e investigación de las que resulta el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador.
De los hechos que constan en el expediente, y tal y como se ha recogido en los ANTECEDENTES DE HECHO, resulta que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias ya dictó, con fecha 03/03/2020, un acuerdo de liquidación por el IS de 2014 y 2015 a cargo de la entidad reclamante como resultado de unas actuaciones de comprobación e investigación seguidas a su cargo, aunque su domicilio fiscal estaba situado en ...- Calle ...-.
Contra la citada liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa, que fe tramitada con RG 1865/2020, ante este TEAC, la cual fue estimada al apreciar este órgano vicio de incompetencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias, en la medida en que el domicilio fiscal de la entidad se encontraba en Madrid y no constaba en el expediente Acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la AEAT por el que se modificase la competencia territorial, acordándose una extensión de las competencias inspectoras que habilitase a la Delegación Especial de Canarias (Dependencia Regional de Inspección de Canarias) a desarrollar las actuaciones de las que había resultado la liquidación; en concreto, en la citada resolución nos pronunciamos de la siguiente forma:
"(...) En el presente caso, tal y como se indica expresamente en todos los documentos que constan en el expediente, el domicilio fiscal del obligado tributario es ... - Calle ... - y, por lo tanto, conforme a lo expuesto, el órgano competente por razón del territorio para llevar a cabo la comprobación y, en su caso, dictar los acuerdos correspondientes, sería la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT y no la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, que es quien ha realizado las actuaciones a las que se refiere el presente expediente.
Este último órgano sólo podría haber estado habilitado para la actuación en el caso de que así conste en acuerdo al efecto del Director de Departamento de Inspección de la AEAT por el que se modificase la competencia territorial por razones de organización o planificación. En este supuesto, sin embargo, no parece que exista tal acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT por el que se habilite a la Delegación Especial de Canarias, distinta del domicilio fiscal de la interesada, a realizar actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, ya que, en ningún momento, ni en ningún documento de los extendidos por la Inspección en el curso de las actuaciones, se hace referencia a la existencia del mismo, ni por supuesto, consta en el expediente documento o referencia alguna que la contenga.
Y es que, tal y como queda configurada en la Resolución de 24 de marzo de 1992, para que una Dependencia Regional distinta a la del domicilio fiscal del obligado tributario pueda iniciar, tramitar y resolver un procedimiento inspector se requiere acto del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, acto que está subordinado a la existencia de razones que justifiquen esa extensión de competencias. Debemos señalar, sin embargo, que esa extensión de competencias no supone ninguna merma de los derechos del obligado tributario siempre que sea notificado el órgano que va a llevar a cabo las comprobaciones.
Por ello, deben interpretarse los requisitos que la citada Resolución establece para admitir la extensión de competencia, no como una garantía de los derechos del obligado, a los que no afectan, sino, más bien, como medidas referentes al funcionamiento interno de la Administración, dirigidas a asegurar el respeto a los principios de eficacia y coordinación a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en vigor, cuando s einició el procedimiento inspector (actual artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público). Requerir un acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT responde a la necesidad de determinar con total precisión el órgano competente para iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección respecto del concepto tributario y periodos de referencia; precisar que este acto puede adoptarse cuando existan razones que lo justifiquen, es coherente con la conveniencia de evitar toda arbitrariedad. De ahí, que daba insistirse en que la protección de los derechos del obligado tributario requiere tan sólo la notificación del órgano que va a realizar la comprobación, porque tanto si las actuaciones de comprobación e investigación se llevan a cabo por la Dependencia de Canarias como por la Dependencia de Madrid, los mecanismos para la defensa de sus derechos permanecen incólumes y la finalidad de ambos órganos de la Inspección es idéntica."
Tal y como se ha expuesto, en ejecución de la resolución citada se anularon los actos impugnados (liquidación y sanción por el IS de 2014/2015) y, posteriormente, se iniciaron de nuevo, con fecha 12/12/2021 en que se notificó la comunicación al sujeto pasivo, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias, actuaciones de comprobación e investigación de la situación de la entidad recurrente, incorporándose al expediente un acuerdo del Director de Departamento de Inspección por el que se acordaba la extensión de competencias a favor de aquella Dependencia. Como resultado de estas actuaciones se dictó, con fecha 28/02/2022, el acuerdo de liquidación que es ahora impugnado en la presente reclamación.
En el escrito de alegaciones presentado, la entidad recurrente defiende la nulidad del procedimiento por incompetencia del órgano actuante, señalando que no se le notificó modificación alguna de la atribución de competencias general que comportase la habilitación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias para las actuaciones de inspección, liquidación, instrucción y resolución del expediente sancionador. Además, alega que el Acuerdo del Director de Departamento acuerda la extensión de competencia a favor de la Delegación Regional de Inspección de Aragón, sin que se haya subsanado el citado error.
En definitiva, la cuestión a dilucidar en la presente instancia es si, a la vista de las circunstancias y hechos que constan en el expediente, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias tenía, o no, competencia territorial para desarrollar el procedimiento de comprobación del que resultó la liquidación que es objeto aquí de revisión.
QUINTO.- En primer lugar, cabe recordar que, en relación con la competencia territorial para comprobar e investigar la situación tributaria de un obligado tributario, como es la actora, debemos remitirnos, como principio general, a lo dispuesto en el artículo 84 de la LGT que, en relación con la competencia territorial en la aplicación de los tributos, señala que:
"La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario."
Por su parte, el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) señala que:
"1. Las normas de organización específica a que se refiere el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, atribuirán las competencias en la aplicación de los tributos, y podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.
En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, a falta de previsión en la norma de organización específica, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo.
2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:
a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.
b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.
No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.
3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que no se alterará la competencia del órgano actuante por el cambio de domicilio fiscal, si dicho criterio es el que determina la competencia del órgano, o cambio de adscripción respecto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación de dicho cambio. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
4. En el ámbito de la Dirección General del Catastro y de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los órganos competentes para modificar por razones de organización o planificación la competencia en el ámbito de la aplicación de los tributos, son, respectivamente, el Director General del Catastro y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En el caso de los obligados tributarios regulados en el artículo 35.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecerá, en sus normas de organización específica, el órgano competente.
5. En relación con los grupos fiscales que tributen en el régimen de consolidación fiscal en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español respecto de los que se produzca un cambio de sociedad representante del grupo, se atenderá en los procedimientos de aplicación de los tributos a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 195 de este reglamento."
En definitiva, de conformidad con lo expuesto, y por lo que aquí nos ocupa, hemos de indicar que, en los procedimientos de investigación y comprobación, se atribuye la competencia territorial al órgano que corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario en el momento del inicio de las actuaciones, y ello, incluso, aunque exista un cambio de domicilio durante el transcurso de dichas actuaciones, si bien esta competencia puede ser modificada o alterada, de forma motivada, por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, conforme dispone el referido artículo 59 del RGAT.
Esta posibilidad de alteración de la competencia territorial de los órganos de inspección viene establecida, también, en la propia normativa de organización de la AEAT.
La indicada Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al regular el ámbito de actuación de las Dependencias Regionales de Inspección, establece en el Apartado 4.2:
"2.1 Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios, con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o la Oficina Nacional de Investigación del Fraude no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente.
2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:
a) Los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de una obligación que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección con relación a otro obligado sobre el que tenga competencia de acuerdo con lo establecido en el número 2.1 anterior.
b) Los sucesores de personas físicas fallecidas y de las personas jurídicas y demás entidades disueltas o extinguidas que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección con relación a alguno o algunos de los sucesores sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo señalado en el número 2.1 anterior.
c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior.
d) Los obligados tributarios personas físicas o jurídicas no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y sin obligación de nombrar a un representante, salvo en el caso de los domiciliados en Canarias, Ceuta y Melilla, cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios se realice en el ámbito de la Delegación Especial.
e) Los obligados tributarios que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial, realicen una actividad económica en dicho ámbito territorial, a través de uno o varios locales afectos en los que preste servicio personal asalariado, cuando se estén desarrollando por la Dependencia Regional de Inspección actuaciones o procedimientos frente a alguno o algunos de los obligados tributarios, con los que aquellos tengan relación económica, sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior. Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación respecto de los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
2.3 La competencia de la Dependencia Regional de Inspección podrá abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos hechos imponibles el representante, responsable, retenedor, depositario o gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente sea un obligado tributario incluido en su ámbito de competencia y, a falta de cualquiera de ellos, cuando radique en dicho ámbito algún inmueble titularidad del obligado tributario no residente.
2.4 La función consistente en tramitar y resolver los procedimientos sancionadotes derivados del incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo señalada en el apartado anterior se extenderá a todas las personas o entidades, con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no ejerza su competencia. Asimismo, podrá extender su competencia al resto de las partes intervinientes en la operación objeto del procedimiento sancionador".
En conexión con lo anterior, debe traerse a colación el Apartado Cuatro.3.3.1 de la mencionada Resolución (según la redacción vigente en el momento de iniciarse las presentes actuaciones inspectoras):
"3.3 Competencia Territorial.
3.3.1 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Cuando las actuaciones se desarrollen fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Tributaria en la que radique la sede de la unidad actuante será de aplicación lo dispuesto en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
(...)
"3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5º.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias." Y, en el apartado 5º.2. e) de la Orden PRE/3581/2007 se establece:
"2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias:
e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados."
La regla del apartado sexto del artículo 59 del RGAT está referida a la posibilidad de asumir competencias relativas a obligados tributarios con domicilio fiscal en el territorio de otra Delegación Especial de la AEAT. En nuestro caso, nos encontraríamos con la aplicabilidad de dicha regla, puesto que la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias está, aparentemente, asumiendo competencias relativas a la reclamante, que tiene su domicilio fiscal en Madrid.
Y esta alteración competencial resulta, además, complementada por lo previsto en el párrafo segundo, del apartado tercero, del artículo 174, del propio RGAT al señalar que:
"Del mismo modo, los órganos de inspección cuya competencia territorial no corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que procedan en relación con dicho obligado".
Por lo tanto, de conformidad con lo dispuesto en la normativa anteriormente citada, el órgano competente para desarrollar las actuaciones de inspección viene determinado por el domicilio fiscal del contribuyente en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras. En el presente caso, tal y como se indica expresamente en todos los documentos que constan en el expediente, el domicilio fiscal del obligado tributario es ...- Calle ... - y, por lo tanto, conforme a lo expuesto, el órgano competente por razón del territorio para llevar a cabo la comprobación y, en su caso, dictar los acuerdos correspondientes, sería la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT y no la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, que es quien ha realizado las actuaciones a las que se refiere el presente expediente. Este último órgano sólo podría haber estado habilitado para la actuación en el caso de que así constase en un acuerdo adoptado al efecto por el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, por el que se modificase la competencia territorial por razones de organización o planificación.
SEXTO.- En el supuesto que ahora nos ocupa, habiendo analizado el expediente, y la documentación incorporada al mismo, cabe destacar los siguientes aspectos:
-
Consta incorporado al expediente un Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por el que se acuerda extender la competencia a la Dependencia Regional de Inspección de Canarias, para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven en relación con el obligado tributario XZ SA .
-
En la comunicación de inicio del nuevo procedimiento de comprobación se hizo constar que: "Se informa que la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de CANARIAS para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección al que se refiere esta comunicación de inicio y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo se ejerce en virtud de acuerdo adoptado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 21/01/2019 por el que se ha extendido la competencia de dicha Dependencia Regional de Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias y, en desarrollo de dicha Orden, en el apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria."
La recurrente alega, a pesar de reconocer la existencia de dicho Acuerdo del Director de Departamento de Inspección de la AEAT que no se le había notificado modificación alguna de la atribución de competencias general que habilitase a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias para las actuaciones de inspección, liquidación, instrucción y resolución del expediente sancionador.
No obstante, este TEAC no puede admitir la citada alegación, en la medida en que tal y como señalamos en la resolución RG 1865/2020 de fecha 22/09/2020 (el subrayado es añadido):
"(...) Debemos señalar, sin embargo, que esa extensión de competencias no supone ninguna merma de los derechos del obligado tributario siempre que sea notificado el órgano que va a llevar a cabo las comprobaciones. Por ello, deben interpretarse los requisitos que la citada Resolución establece para admitir la extensión de competencia, no como una garantía de los derechos del obligado, a los que no afectan, sino, más bien, como medidas referentes al funcionamiento interno de la Administración, dirigidas a asegurar el respeto a los principios de eficacia y coordinación a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en vigor, cuando se inició el procedimiento inspector (actual artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público). Requerir un acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT responde a la necesidad de determinar con total precisión el órgano competente para iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección respecto del concepto tributario y periodos de referencia; precisar que este acto puede adoptarse cuando existan razones que lo justifiquen, es coherente con la conveniencia de evitar toda arbitrariedad. De ahí, que daba insistirse en que la protección de los derechos del obligado tributario requiere tan sólo la notificación del órgano que va a realizar la comprobación, porque tanto si las actuaciones de comprobación e investigación se llevan a cabo por la Dependencia de Canarias como por la Dependencia de Madrid, los mecanismos para la defensa de sus derechos permanecen incólumes y la finalidad de ambos órganos de la Inspección es idéntica.
(...)
(...) la ausencia del mencionado acuerdo del Director de Departamento en el expediente electrónico, no determina, por sí misma, la nulidad plena de las actuaciones, puesto que puede notificarse en la comunicación de inicio del procedimiento inspector el órgano competente para tramitar ese procedimiento y las razones por las que este pertenece a una Dependencia Regional distinta de la del domicilio fiscal del obligado tributario, que sería la competente según las reglas generales de distribución de las competencias, por lo que, en ningún momento, se le generaría indefensión alguna al interesado. Además, dado que el acuerdo de extensión de competencias es un acto previo al inicio del procedimiento inspector no es necesario que forme parte del mismo, lo que ya concluyó este Tribunal Central en su Resolución de 8 de noviembre de 2002 (R.G. 6117/2001) en el que se concluyó que la ausencia, en el expediente, del acuerdo de extensión de la competencia de la Inspección Regional al interesado no determinaba la nulidad de las actuaciones, ya que el requisito de la notificación de la adscripción había sido cumplido al notificarle el inicio de las actuaciones inspectoras, sin que procediese argumentar que tal notificación había de hacerse antes de tal momento ni en escrito aparte, por no exigirse así en la normativa aplicable. Debe destacarse que la referida resolución de este Tribunal Central de 8 de noviembre de 2002 (R.G. 6117/2001) citada por el TEAR, fue posteriormente confirmada mediante Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2005 (rec. 48/2003) en la que se remitía a su vez a una anterior sentencia de 3 de noviembre de 2005 (rec. 52/2003) señalando al efecto:
"TERCERO.- Las cuestiones planteadas en el presente recurso, son coincidentes con las ya resueltas por la Sala en sentencia de 3 de noviembre de 2005 ( recurso 52/2003 ), por lo que por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, nos remitimos a lo ya dicho en la expresada sentencia.
"La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 , que, a su vez, desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), dispone:
(...)
De la lectura de esta norma se desprende que la adscripción de un obligado tributario a la Dependencia Regional de Inspección, requiere la concurrencia de estos requisitos: 1) Que existan "razones" que justifiquen dicha adscripción; no se especifican dichas razones que con carácter general se citan, pudiéndose tratar, entre otras, por razones de carga de trabajo, de distribución de asuntos, etc.. 2) La adopción de un "acuerdo" que motive dicha adscripción; en el que además se expondrá a que actuaciones se contrae dicha adscripción. Y 3) La "notificación" del acuerdo en la forma prevista en el anterior apartado, es decir, "... se hará la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.".
La Administración entiende que dichas normas al referirse a actuaciones puramente internas, el incumplimiento de las mismas frente al obligado tributario no supone infracción de garantías de derecho alguno, al haberse notificado el acuerdo, con el inicio de las actuaciones inspectoras".
El recurrente discrepa de dicha argumentación en el sentido antes expuesto.
CUARTO.- Y continúa la precitada sentencia de la Sala "A primera vista, y partiendo del contexto de la redacción de la norma a aplicar, se aprecia que la adopción del acuerdo de adscripción se centra en el requisito de la "competencia" del órgano de la Inspección actuante, pues de lo que se trata es evitar "conflictos" de competencia, por ello, en dicha Norma se establece: "El Acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos otros obligados tributarios al término de las mismas".
Ese cambio competencial, incardinado en la competencia jerárquica, adoptado mediante acuerdo motivado, se ha de notificar al obligado tributario.
Por tanto de existir incompetencia, seria meramente jerárquica entre órganos próximos, uno de los cuales el que actuó, como superior, podía, además, convalidar el acto emitido por el inferior en grado.
Por otro lado en el artículo 47-1.a) de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo cabían, en principio, también los vicios de incompetencia jerárquica o de grado, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 62- 1.c de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común, que limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera haberse considerado "manifiesta". La más autorizada doctrina, así como la jurisprudencia mayoritaria distinguen entre la incompetencia material y la territorial, de una parte, y la jerárquica, de otra, entendiendo que sólo los dos primeros tipos de incompetencia pueden generar la nulidad radical (cfr. SSTS de 28 de abril de 1.977, 14 de mayo de 1.979 y 15 de junio de 1.981 , entre otras). Además, para generar la nulidad, la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación (STS de 11 de marzo de 1.985 ), o, dicho de otro modo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica (STS de 12 de Junio de 1.986 ).
Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.
La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, por tanto subsanable. Por tanto, aun caso de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, correspondiente al domicilio fiscal designado, de ninguna manera puede suponer incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 , al haber actuado en todo caso un órgano jerárquicamente superior y con competencia territorial para ello.
En relación con la cuestión de la motivación, además de lo señalado sobre el carácter interno de la adscripción competencial, puramente organizativo, en el presente caso, dicho requisito, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto, no tiene la transcendencia jurídica que la "motivación" exigida en la resolución o acto administrativo resolutorio de la reclamación; primero, porque la norma la motivación lo hace con referencia a la existencia de "razones" que así lo justifiquen pero en el marco de las competencias de los órganos implicados, con el fin de delimitar en el caso concreto la pérdida de la competencia de uno y la adscripción de la misma a otro; y segundo, porque, en relación con el obligado tributario, se cumple con notificar la competencia del nuevo órgano.
En este sentido, en la citación realizada al recurrente en fecha 5 de junio de 1995, ya se exponía que, el inicio de dichas actuaciones se debía "al acuerdo del Inspector Regional, conforme al apartado cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992".
Así las cosas, la Sala entiende que se ha de confirmar la resolución impugnada".
En virtud del anterior criterio, procede la desestimación del presente recurso."
En el presente caso, el Acuerdo de extensión de competencias dictado por el Director de departamento de Inspección se ha incorporado al expediente y, además, se comunicó su existencia a la entidad recurrente en la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones, como ya habíamos señalado.
SÉPTIMO.- También alega la entidad que existe un claro error en el referido Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT que, además, no ha sido subsanado, al acordar la extensión de competencias a favor de la Dependencia Regional de Inspección de Aragón.
Según resulta del expediente, efectivamente, cabe reconocer la existencia de ese error en el Acuerdo dictado por el Director de Departamento de Inspección de la AEAT, ya que, en el mismo, se hace referencia a la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón. No obstante, este error no puede ser considerado como invalidante en la medida en que, como veremos no causa indefensión alguna a la reclamante.
Acerca de la indefensión, hemos de señalar que tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión:
"(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <<consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)".
De los hechos que constan probados, así como de las manifestaciones de la propia entidad, resulta patente que, en ningún momento, existió confusión alguna en este punto, no hay nada que evidencie que, en algún momento, se pudiera entender que era la Dependencia Regional de Aragón el órgano habilitado para desarrollar las actuaciones inspectoras en relación al sujeto pasivo, siendo claro que se trató de un error de hecho o material. De hecho, en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada a la entidad recurrente, se informó, ya sí, debidamente, de la extensión de competencias, acordada por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, a favor de la Dependencia Regional de Canarias, por lo tanto la entidad recurrente conoció, debida y claramente, desde el inicio del procedimiento, la habilitación concedida a favor de esta última Dependencia para que pudiera desarrollar las actuaciones a analizar. Además, es muy claro que carecía de todo sentido que se hubiese otorgado competencia a la Delegación Especial de Aragón, en la medida en que no existía motivo alguno para relacionar a la entidad recurrente con dicha Comunicad Autónoma.
Así las cosas, partiendo de la concepción de indefensión mantenida por la doctrina administrativa y la jurisprudencia expuesta, en el presente caso no aprecia este TEAC que el citado error haya generado indefensión a la entidad recurrente, en la medida en que la misma tuvo conocimiento desde el primer momento que la Delegación competente era la de Canarias, por lo que no puede suponer un defecto de tal naturaleza que implique, per se, la anulación de las actuaciones realizadas, ni de su resultado, que es la liquidación impugnada por el IS de 2014/2015.
Por tanto, cabe desestimar las alegaciones formuladas por la recurrente sobre la incompetencia territorial del órgano de inspección, en la medida en que consta, en el expediente, el acuerdo de Director de Departamento de Inspección por el que se acordaba la extensión de competencias a la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, en los términos del apartado 3.3.4 de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, haciendo constar tal extremo en la comunicación de inicio del procedimiento notificado a la recurrente, siendo aquella, por tanto, competente para iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven en relación a la entidad recurrente. No cabe, en definitiva acordar la nulidad de la liquidación girada por tal motivo.
OCTAVO.- Resuelta la cuestión previa relativa a la competencia del órgano de inspección que desarrolló las actuaciones y, consecuenemente, firmó la regularización practicada (y la sanción derivada), cabe entrar a resolver la cuestión principal que se plantea en el presente expediente, referida al fundamento de dicha regularización: los ajustes en cuanto a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) dotada por la entidad habida cuenta del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de dicho incentivo fiscal.
Según resulta del expediente, la entidad recurrente se dedica, en su negocio fundamental, al arrendamiento de inmuebles en Canarias. A lo largo de los años, la entidad realizó dotaciones a RIC (en el presente caso la Inspección comprueba las producidas desde el ejercicio 2006 hasta el 2010, ambos inclusive) que se materializaron luego en naves industriales aparentemente destinadas al arrendamiento (según manifiesta la entidad en el procedimiento inspector).
Como resultado de las actuaciones inspectoras, se procedió a la regularización de las dotaciones a la RIC realizadas en 2006, por considerar incumplido el plazo de materialización (habida cuenta de la no "entrada en funcionamiento" en plazo de los bienes en los que se produjo dicha materialización); además se dispuso la regularización de las dotaciones a la RIC efectuadas a partir de 2007 (2007 a 2010) por considerar la Inspección que la obligación de materialización se había incumplido por haberse producido, en algún periodo desde dicha materialización hasta el cierre del periodo impositivo objeto de comprobación, el arrendamiento de los bienes en los que se pretendía la materialización a arrendatarios que, según información obrante en poder de la AEAT, figuraban dados de alta en el IAE en actividades industriales distintas de las incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las Tarifas del IAE, que eran las exigibles para admitir como válida la materialización de la RIC en el tiempo exigido.
En primer lugar, resulta necesario delimitar la normativa aplicable. Así cabe traer a colación lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que prevé lo siguiente:
"1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006."
Por tanto, de lo anterior resulta que, para el supuesto de la comprobación de las dotaciones a la RIC del ejercicio 2006 resultara de aplicación la normativa vigente a 31/12/2006:
"Artículo 27. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.
El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.
A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.
c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en la letra a) de este apartado, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Cuando se trate de los valores a los que se refieren las letras b) y c) del apartado anterior, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
6. Las disminuciones de patrimonio relativas a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma.
La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1.
7. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes, con la deducción por inversiones y con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.
9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.
10. Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la reserva para inversiones, siempre que cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo y las citadas dotaciones se realicen con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2006.
Se comunicará la citada materialización y su sistema de financiación conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en este apartado ocasionará la pérdida del beneficio fiscal y será de aplicación lo previsto en el apartado 8 de este artículo."
Por otra parte, respecto a las dotaciones a la RIC efectuadas en los ejercicios 2007 a 2010, sería aplicable el artículo 27 de la Ley 19/1994, ya en la redacción dada por el referido RDLey 12/2006. Cabe recordar que, en esa nueva redacción, se dispone, en cuanto a los arrendamientos, como es el caso que nos ocupa, en el apartado 8 del citado artículo, lo siguiente:
"En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril."
A continuación, procederemos a dar contestación a las distintas alegaciones formuladas por la reclamante a efectos de determinar si los requisitos exigidos para la materialización de las inversiones de RIC se han cumplido o no a efectos de determinar la conformidad a derecho de la regularización practicada por la Inspección en el acuerdo impugnado.
NOVENO.- En primer lugar, respecto de la regularización practicada en relación a las dotaciones de la RIC realizadas a partir de 2007, la Inspección consideró que se había incumplido el requisito de materialización, por haberse producido el arrendamiento de las naves a entidades que no cumplían con lo preceptuado en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, porque figuraban dados de alta en el IAE en actividades industriales distintas de las incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las Tarifas del IAE. En concreto dicho incumplimiento se refiere a las siguientes dotaciones:
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De la dotación de 2008, 136.000 euros (DOMICILIO_1) se consideran correspondientes a un arrendamiento para actividades no aptas y sendos importes de 144.500 euros (DOMICILIO_2 y DOMICILIO_3) se consideran correspondientes a un arrendamiento para actividades no aptas y materializadas fuera de plazo.
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De la dotación de 2009, 3.971,26 euros (DOMICILIO_2), 3.971,26 euros (DOMICILIO_3) y 345.057,48 euros (DOMICILIO_4) se consideran correspondientes a un arrendamiento para actividades no aptas.
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De la dotación de 2010, 215.270,10 euros (DOMICILIO_4) se consideran correspondientes a un arrendamiento para actividades no aptas.
Disconforme la entidad con la citada regularización, alega ante este TEAC el cumplimiento del requisito de materialización en la medida en que ha realizado en todo momento lo necesario para realizar el arrendamiento de las naves en la que se ha materializado la RIC en las condiciones legalmente establecidas, señalando que sólo cuando ha sido imposible, ha optado por arrendar las mismas a arrendatarios que no realizaban las actividades exigidas en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994. Alega que su actuación, en este punto y este objeto (el de acceder al beneficio de la RIC) estaría amparada por la interpretación finalista de la norma; de hecho, resalta que la finalidad de la norma se cumpliría en todo caso, habiendo contribuido siempre con sus inversiones y actuaciones a la generación de actividad económica y a la obtención de ingresos fiscales por la Hacienda Pública.
Como ya hemos tenido ocasión de señalar, la nueva redacción dada al referido artículo 27 de la Ley 19/1994 por el RDLey 12/2006, hizo que éste incorporase nuevos requisitos adicionales, denominados "requisitos cualificados", para admitir el acceso al incentivo fiscal, los cuales, por ejemplo, delimitaron, a efectos de la materilización apta, a la inversión en suelo a casos concretos, como el destinado para la promoción de viviendas protegidas o al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE, entre otras. Estas consideraciones fueron mencionadas expresamente en la Exposición de Motivos del RDLey 12/2006, por el que se modifica la Ley 19/1994 al señalar que:
"Por otra parte, se producen cambios importantes encaminados a restringir todos estos beneficios tributarios respecto del suelo y las actividades inmobiliarias. El objetivo primordial es reorientar, en la medida de lo posible, las inversiones empresariales productivas hacia sectores de la economía menos intensivos en el consumo de suelo."
De lo anterior resulta que tales requisitos deben ser considerados de cumplimiento esencial e inexcusable para validar el disfruta del incentivo fiscal en que consiste la RIC.
En el presente caso, no es cuestión debatida el hecho de que las citadas naves fueron arrendadas a arrendatarios que no realizaban las actividades exigidas por el citado artículo esto es, las incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE. De hecho, es la propia entidad reclamante la que lo admite, tanto en el curso del procedimiento inspector como en la presente instancia, si bien trata de justificarlo por diferentes razones, como aludiendo a su situación particular o a una interpretación finalista del artículo señalado, entre otras. Tales argumentos fueron también alegados por la entidad en el seno del procedimiento de comprobación; en concreto, en el acuerdo de liquidación impugnado la Inspección se pronunció sobre los mismos. Pronunciamiento que citamos a continuación y compartimos en su integridad (el subrayado es nuestro):
"Para reforzar tal afirmación, aporta un documento expedido ad hoc por la entidad de gestión inmobiliaria TW SL que estaría "certificando" el encargo a dicha entidad de conseguir los arrendatarios conforme a los criterios indicados.
Resulta irrelevante que esta circunstancia pueda ser cierta, porque la realidad es que la norma ha establecido unos requisitos específicos por motivos de gran calado, que ya hemos tenido ocasión de exponer en el apartado anterior, que no pueden exceptuarse singularmente bajo ningún concepto y mucho menos porque una entidad, por medio de su representante, pueda afirmar que tuvo otra "intención" y que al no conseguir arrendatarios simplemente vulneró la norma porque así le pareció.
Si no se puede cumplir con un requisito muy concreto, de capital significación e importancia para el legislador y totalmente conocido en el momento de hacerse la inversión, el comportamiento ético de quien ha disfrutado un importante incentivo fiscal debería hacer sido proceder a renunciar al incentivo fiscal indebidamente disfrutado y reintegrarlo, lo que no implica perjuicio sino únicamente colocar su fiscalidad al nivel general de todos los demás contribuyentes, cumpliendo estrictamente con el principio constitucional de obligación general de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, en forma proporcional a su capacidad económica.
El certificado ad hoc aportado, donde la entidad intermediaria TW estaría certificando múltiples gestiones, no solo intenta "acreditar" la búsqueda de inquilinos que respetasen las exigencias de actividad industrial del artículo 27.8, sino también la puesta en el mercado arrendaticio de los inmuebles, a lo que volveremos más adelante.
La realidad es que, para ambas circunstancias, el nivel probatorio es absolutamente nulo. Pero aunque no lo fuese, en lo que se refiere a la búsqueda de arrendatarios cumplidores de las exigencias del artículo 27.8, tal circunstancia sería irrelevante, por cuanto no pueden exceptuarse los requisitos exigidos por la norma solo porque una entidad no ha conseguido inquilinos que los cumplan. En tal caso, como se ha señalado anteriormente, debió simplemente haber reintegrado el beneficio fiscal aplicado y cuyos requisitos no pudo cumplir, máxime cuando la decisión de seguir invirtiendo en inmuebles sabiendo las limitaciones establecidas por el legislador es única y exclusivamente imputable a sus propios estamentos directivos, que podían haber orientado la inversión hacia la materialización indirecta o deuda pública, al menos parcialmente, para no cargarlo todo a inversiones inmobiliarias que tenían sus exigencias normativas, con unas dificultades inherentes a ello y a la situación económica general.
(...)
De cualquier manera, el certificado en cuestión no prueba absolutamente nada. Es cierto que los inquilinos son los que pagan a esta entidad intermediaria (aunque no declara en 2007, 2008 o 2009 estos conceptos), pero ello no prueba nada más que eso, su posible gestión o intermediación en la firma del contrato, pero nada en absoluto de su proactiva intervención en el mercado orientada hacia la detección y filtrado de las empresas que cumpliesen con los requisitos cualificados exigidos por la normativa. De esto es de lo que no hay constancia, desmintiendo las afirmaciones sobre que la entidad fue contratada para buscar inquilinos cuyas actividades estén incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, puesto que ello no se ha acreditado en absoluto y, además, los hechos confirman otra cosa.
También es falso que los arrendamientos fueran efectuados "transitoriamente" a entidades incumplidoras, puesto que se ha demostrado que tardó seis años antes de tener un inquilino que sí cumplía los requisitos (solo uno), para posteriormente arrendar nuevamente a inquilinos incumplidores; son muchos años sin respeto alguno por la norma, en cuya vulneración se reincide, como hemos expuesto al describir la evolución de los arrendatarios. Es decir, solo hay un arrendamiento, de entre varios inmuebles, y durante un intervalo poco prolongado, que cumple los requisitos, ya totalmente fuera del periodo de mantenimiento de la inversión (seis años después).
También resulta llamativo que se exprese en la citada "certificación" de que se han realizado todo tipo de gestiones, y no se aporte documentación acreditativa de ningún tipo: (...)
En conclusión, e incluso admitiendo a meros efectos dialécticos que fuera cierta la "certificación" aportada, no consta absolutamente ningún arrendamiento ajustado a las exigencias de la norma a partir de la materialización y dentro del periodo de mantenimiento, y esta circunstancia no es excepcionable bajo ningún pretexto, pero menos aún, bajo el paraguas de lo que aquí se ha pretendido."
Además, la cuestión debe ser analizada teniendo en cuenta que la RIC en un beneficio fiscal, por lo que, a efectos de su reconocimiento, debe hacerse una interpretación restrictiva en cuanto a la verificación del cumplimiento de sus requisitos y condiciones. Sobre esta cuestión existe doctrina consolidada, así este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones, entre otras en resolución de 14-03-2008 (RG 2451/06) y 05-05-2010 (RG 1364/08), haciéndose eco de la doctrina sentada, entre otras, por la STS de 13 de enero de 1996 (RJ 1996/236) según la cual:
«...por un lado, que todo beneficio fiscal al ser sólo susceptible de interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del equilibrio de la justicia distributiva (artículo 31 de la Constitución), hay que considerarlo como un derecho debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, y, por otro lado, que tal otorgamiento no puede alcanzarse o se pierde cuando no se cumplan los mencionados requisitos, ...
En conclusión, en virtud de los hechos expuestos, no habiendo aportado la entidad elemento de prueba alguno adicional en la presente vía económico-administrativa, limitándose a reproducir casi literalmente las alegaciones formuladas en el procedimiento inspector, este TEAC considera oportuno desestimar esta primera alegación, al considerar, como lo hizo la Inspección, que no se cumplió debidamente el requisito de materialización para las dotaciones a la RIC efectuadas en los ejercicios 2007 a 2010 como se ha podido comprobar, en los términos del artículo 27.8 de la Ley 19/1994.
DÉCIMO.- A continuación, se refiere la entidad reclamante a la procedencia de las dotaciones de la RIC del ejercicio 2006. En concreto, se trata de valorar si fue correcta la materialización preceptiva con la adquisición de la nave de Calle DOMICILIO_1.
Respecto de la RIC del ejercicio 2006, y en cuanto a su consolidación como beneficio fiscal, cabe señalar que sí le resultaba aplicable la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994 vigente a 31/12/2006, no siendo exigible, por tanto, cuando nos encontramos ante una materialización en bienes destinados al arrendamiento, que los arrendatarios desarrollasen las actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE, condición que se puso con posterioridad a esos ejercicios, como hemos visto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores.
Ahora bien, sí que resulta plenamente exigible, a efectos de consolidar la RIC dotada en 2006, el requisito de materializar el importe correspondiente dentro del plazo señalado al efecto que contempla en apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
"4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones (...)"
Como resultado de las actuaciones inspectoras, la Inspección procedió a regularizar las dotaciones de la RIC de 2006 al entender que no se había cumplido, respecto de ellas, el requisito de la materialización dentro del plazo dispuesto en el artículo citado, ya que, aunque la adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento, que fue como se articuló la materialización, se produjo dentro del plazo legal previsto, el hecho de que el arrendamiento efectivo de aquellos se produjese una vez transcurrido el plazo suponía el incumplimiento, puesto que era exigible que, dentro de ese plazo legal, los bienes adquiridos entrasen en funcionamiento (lo que, en el caso de bienes a arrendar, exigía su efectivo arrendamiento y no que, meramente, quedasen como disponibles u ofertados para ello).
La reclamante, por su parte, alega que, cuando se trata de inmuebles destinados al arrendamiento, la entrada en funcionamiento de los mismos, a efectos de considerar producida la materialización, debe situarse en el momento en que se adscriben económicamente a dicho destino, es decir, al arrendamiento, y no en el de su arrendamiento efectivo, ya que eso es algo que no depende directa y exclusivamente de la voluntad del arrendador, siendo un dato temporal desconocido para el inversor en el momento de adquirir los bienes con ese objeto (destinados al arrendamiento). Además, alega la entidad que, en este caso, había quedado acreditado que las naves en cuestión se adquirieron con la clara y firme intención de que fuesen arrendadas, habiendo quedado plenamente acreditado que se realizaron, permanentemente, desde su adquisición, claras gestiones, a través de una empresa especializada, para lograrlo. De hecho se aporta certificado de la entidad TW SL, que tuvo por encargo la búsqueda de arrendatarios para los inmuebles, y se destaca la dificultad de lograr el efectivo arrendamiento debido a la situación económica insular y la crisis económica general que sufría España desde 2008.
En definitiva, la cuestión se centra en determinar por tanto si, en virtud de los hechos acontecidos, se debe entender cumplido el requisito de materialización de la RIC 2006 dentro del plazo de 3 años contemplado en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994.
Según el criterio mantenido por este TEAC, en estos casos, venimos distinguiendo, claramente, entre los conceptos de afectación a una actividad empresarial y de entrada en funcionamiento, puesto que la irretroactividad de la exigencia de la entrada en funcionamiento del elemento en que se materializa la reinversión impuesta por la redacción dada al artículo 42 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) dada por la Ley 35/06, nos lleva a que, en períodos anteriores a que estuviese en vigor esta nueva redacción, el análisis se centrase en la afectación, señalando que la "entrada en funcionamiento" era un requisito exigido "ex novo", que se adiciona en la nueva versión del precepto.
Así las cosas, si bien la afectación a la actividad de un bien, como condición preceptiva para validar la materialización de la RIC con la inversión en el mismo, viene dada por el destino que la entidad haya otorgado al bien - buscando servir de forma duradera a la actividad que realiza - en el presente caso, cabe exigir que los bienes en cuestión hubiesen "entrado en funcionamiento" en el plazo establecido; y ello, en el caso de bienes destinados al arendamiento, supone que haya que valorar su "entrada en funcionamiento" que se producirá cuando comience la explotación del mismo en tal actividad.
Pues bien, sirva señalar que, a este respecto, este TEAC viene manteniendo el criterio, recogido, entre otras, en resoluciones como las de 05/02/2015 (RG. 4790/11) y de 02/06/2016 (RG.556/2014) que tal efectiva entrada en funcionamiento, que ha de probar el contribuyente, con carácter general se entiende producida con el efectivo alquiler del bien, salvo que se pruebe la concurrencia de las circunstancias que excepcionarían entender tal momento como el de la efectiva puesta en funcionamiento (por razones como acreditar la necesidad de un proceso de montaje o adaptación del activo después de su adquisición o alguna causa de imposibilidad objetiva), o se pruebe suficientemente la puesta en el mercado arrendaticio del inmueble. Tal puesta en el mercado arrendaticio requiere la acreditación de las gestiones realizadas, de modo que pueda concluirse que la imposibilidad de conseguir alquilarla es ajena completamente a la voluntad del interesado.
En este sentido no basta ese destino al alquiler ni, como ha señalado también reiteradamente este TEAC, la mera intención de destinar el inmueble al arrendamiento. Ahora bien, si se acredita por el contribuyente que se han puesto los medios y realizado las gestiones posibles para poner en mercado el inmueble, por ejemplo, encargándolo a agencias especializadas y de prestigio, hallándose el local dotado de las autorizaciones técnicas y administrativas precisas, etc. y que, pese a los esfuerzos probados, no se ha podido arrendar por razones ajenas a su voluntad, estaríamos ante las circunstancias antes referidas que excepcionarían esta exigencia; pero, naturalmente, solo en tanto en cuanto se acreditase suficiente y debidamente esta circunstancia.
En definitiva, la cuestión a determinar es si, en el presente caso, de los hechos que constan en el expediente y las pruebas aportadas en el procedimiento inspector, en la medida en que en la presente instancia la entidad no aporta prueba adicional alguna, la entidad reclamante ha probado de forma suficiente que puso todos los medios necesarios y realizó todas las gestiones que estaban en su mano para lograr el efectivo arrendamiento de los bienes adquiridos, en los que se pretende la materialización de la RIC dotada en 2006, poniéndolos en el mercado de alquiler, de forma que pueda concluirse con total solidez que su falta de arrendamiento, dentro del plazo de materialización exigido por la norma, se debió a causas completamente ajenas a la voluntad del sujeto pasivo.
En el caso que nos ocupa, de los hechos que resultan acreditados en el expediente, cabe destacar los siguientes, en relación a la nave situada en la DOMICILIO_1
- La nave se adquirió el 20/12/2010, a escasos 11 días para que finalizara el plazo de materialización de la dotación a RIC 2006, siendo obvia la dificultad de su "puesta en funcionamiento", en los términos descritos, antes de esa fecha de finalización del plazo para la materialización de la RIC dotada en 2006, el 31/12/2010.
- No existe (no se ha aportado) ningún contrato de arrendamiento firmado y efectivo dentro del plazo exigido de materialización. El primer contrato de arrendamiento está datado mas de 4 meses después de que se cumpliese la fecha límite, a efectos de materializar la RIC dotada en 2006, para cumplir con la obligación de que el bien "entrase en funcionamiento".
- Respecto de la acreditación del impulso por la entidad de algún tipo de actividad tendente a la colocación en el mercado de la nave señalado, dispone la Inspección en el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"el certificado de la entidad TW no acredita absolutamente nada por sí solo. En las alegaciones presentadas, se han aportado contratos de arrendamiento donde aparece dicha entidad como intermediaria, y algunas facturas de la gestión del contrato. Gran parte de estos documentos corresponde a arrendamientos fuera de los periodos comprobados y fuera de los periodos de adquisición de las inversiones, por lo que dicha parte carece totalmente de trascendencia en lo que aquí nos ocupa. De la nave de DOMICILIO_1, cuya inversión es la que se discute para la dotación de 2006, solo se aporta el contrato de arrendamiento de 2014, cuando de lo que se trata es de probar actividad de puesta en el mercado arrendaticio en 2010, que es cuando se produce su adquisición.
Esta documentación, en sentido general, solo aporta constancia de los arrendamientos y de que la firma del contrato fue organizada por TW, pero eso ya era un dato conocido. Lo que se pide es acreditación indubitada de actuaciones de TW, ya que al parecer XZ nada realiza en este sentido, de colocación de la nave de DOMICILIO_1 en el mercado arrendaticio nada más adquirirse en diciembre de 2010, a través de acciones tales como búsqueda de clientes, anuncios publicitarios, políticas agresivas de precio para conseguir el arrendamiento, etc, etc. Nada de esto se ha acreditado, absolutamente nada.
(...)
En el presente caso, no es que falte la acreditación de un comportamiento "realmente activo, incluso agresivo", sino la de cualquier acción de colocación en el mercado de la nave de DOMICILIO_1. Además, precisamente la alegación de que TW habría realizado las acciones de puesta en el mercado arrendaticio, excluye otra que suele aducirse también, que es la imposibilidad de conseguirlo por razones ajenas al interesado. Esta razón no ha sido aducida, pero si se considera que las referencias a "la situación de la actividad industrial en Canarias" se refieren tangencialmente a dicha componente de imposibilidad, es obvio que no se ha acreditado absolutamente nada en este sentido y tampoco es plausible, pues a escasos 10 días de la finalización del plazo, tal imposibilidad es poco menos que una consecuencia lógica de la actuación en sentido temporal del contribuyente, con un agotamiento extremo del plazo disponible que abocaba a que fuera imposible la entrada en funcionamiento temporánea.
(...)
En este sentido, no sólo la crisis no es un motivo para que se haga recaer en la Hacienda Pública el riesgo propio de la actividad, sino que ello se ve aderezado con el nulo interés mostrado en adaptar la oferta inmobiliaria al mercado, que no consta en modo alguno, pues no se ha aportado prueba de absolutamente ninguna actuación tendente a ofertar la nave en el mercado, y tampoco se aporta actuación sobre los precios, la contratación de otras inmobiliarias o cualquier otra actuación, mientras que la única "prueba" aportada es una "certificación" que carece de acreditación de lo que pretende acreditar, limitándose en todo caso a meras afirmaciones genéricas vacías de contenido no corroboradas ni acompañadas de ninguna prueba adicional, no alcanzando a satisfacer ni remotamente las exigencias de prueba en base al artículo 105 LGT.
La entidad TW tiene un papel pasivo, limitándose a gestionar finalmente la firma del contrato de arrendamiento, pero no consta su participación activa en la búsqueda de arrendatarios que cumplan la normativa (es obvio que no ha sido así), ni actuaciones agresivas en el mercado habida cuenta de lo extremadamente tardía de la inversión, para que pueda hablarse de afectación del inmueble a la actividad."
De todo lo expuesto, según resulta de los hechos y circunstancias citados, no habiendo aportado elemento probatorio alguno adicional por la entidad en la presente vía económico-administrativa, al margen de los ya valorados por la Inspección y por el TEAR, este TEAC coincide en que no se ha aportado prueba alguna que acredite que la reclamante puso en el mercado de alquiler el inmueble en cuestión, dentro del plazo en que debía hacerlo para validar su inversión como materialización de la RIC dotada en 2006, de forma que no se podía admitir que se cumplieron las condiciones para validar tal materialización hasta el momento de la firma del primer contrato de arrendamiento que consta en el expediente, de fecha 07/04/2011, y por lo tanto, fuera del plazo de materialización de la RIC 2006 (cuyo plao expiraba el 31/12/2010). En definitiva procede desestimar lo alegado por la reclamante y confirmar la regularización practicada por la Inspección al respecto.
DÉCIMO PRIMERO.- Por otra parte, la entidad reclamante achaca al acuerdo impugnado, respecto de la RIC dotada en los periodos impositivos 2007 y siguientes, que a la hora de calcular los intereses de demora a exigir por la regularizción de la RIC dotada, como consecuencia del incumplimiento del compromiso de materialización, la Inspección no haya tomado, como base para su cálculo, la cuota del ejercicio en que se regulariza la RIC por el incumplimiento, sino la correspondiente al año de la dotación y, además, que tal regularización implica la aplicación del tipo resultante del periodo de regularización. Señala que no existe base legal para pretender liquidar intereses desde el periodo impositivo de la dotación de la RIC.
Pues bien, sobre esta cuestión este TEAC ha sentado criterio, entre otras, en resolución de fecha 08/10/2019 (RG 2505/2017). En ella se hace referencia a dos cuestiones: Una, cómo debe determinarse el marco normativo aplicable, habida cuenta la modificación legislativa introducida en relación con esta cuestión por el RDLey 12/2006 ya citado. Concretamente señala que ha de atenderse al año de la dotación de la RIC. Por ello, en el caso concreto que allí se planteaba, incumplimiento en el ejercicio 2011 de una RIC dotada en 2007, se indicaba que, dado que la dotación se produjo en el ejercicio 2007, ese sería también el año que determinase la normativa tributaria aplicable (RDLey 12/2006). Y destaca, asimismo, tal resolución la modificación normativa acaecida, precisando que la base que se ha de tomar en cuenta para la aplicación de los intereses de demora ya no es la cuota resultante del ejercicio en que proceda la regularización del incumplimiento, sino la derivada del beneficio aplicado pero en el período impositivo en que se dotó la RIC regularizada.
En el caso allí planteado, como la norma aplicable era ya la nueva redacción dada al articulo 27 por el referido RDL, es por lo que se confirmaba lo hecho en la liquidación allí concernida, tomando como base el importe del ajuste y como tipo de cálculo el tipo de gravamen del IS de 2007 (período en el que se dotaron, por las entidades del Grupo referidas, la RIC que ahora se tiene por improcedente). Transcribimos a continuación lo que dijimos en la resolución citada, al respecto:
"CUARTO.- El citado apartado 2 del artículo 122 de la LGT establece que, "...salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora."
Del contenido de este precepto se deduce claramente que la base que se ha de tomar en cuenta para la aplicación de los intereses de demora ya no es la cuota resultante del ejercicio en que proceda la regularización del incumplimiento, como así entendió el TEAC de conformidad con el último párrafo del artículo 27.8 de la ley anterior, sino la derivada del beneficio aplicado pero en el período impositivo en que se dotó la RIC regularizada.
Pero es más, esta forma general de regularización de los intereses de demora que se recoge en el apartado 2 del artículo 122 de la LGT también se contempla en el artículo 137 del TRLIS (R.D. 4/2004, de 5 de Marzo) que en su apartado 3 establece en parecidos términos que, "Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora."
Y esta ha sido estrictamente la línea argumental desplegada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas en el presente caso a la hora de determinar la base sobre la que se han de aplicar los intereses de demora derivados del incumplimiento en el ejercicio 2011 del requisito de materialización de la RIC dotada en 2007, argumentos jurídicos que, a nuestro juicio y en base a todo lo anteriormente expuesto, han de reputarse ajustados a derecho por lo que debe confirmarse la liquidación practicada.""
El citado criterio fue reiterado en resolución de fecha 24/11/2020 (RG 73-2019).
De lo expuesto se desprende, en lo que al supuesto aquí planteado interesa, que el elemento clave para determinar el régimen jurídico aplicable, a los efectos que estamos analizando, es el año de obtención del beneficio con cargo al cual se dotó la RIC que es objeto de regularización. En el presente caso, como ya se ha apuntado, fueron los ejercicios 2007 a 2010, por lo que, en consecuencia, el marco jurídico aplicable será el dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, a partir de la modificación introducida por el RDLey 12/2006. El citado artículo, en esa redacción señalada, vigente a partir de 01/01/2007, en su apartado 16, se remite, para la liquidación de los intereses de demora, a la LGT; en concreto, cabe acudir a lo dispuesto en el artículo 122.2 LGT, que dispone:
"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora."
En definitiva, cabe desestimar lo alegado por la entidad y confirmar el cálculo de interese de demora realizada por la Inspección, pues conforme lo dispuesto, la cuota a tener en cuenta para la aplicación de los intereses era la derivada del beneficio aplicado en el ejercicio en que se dotó la RIC regularizada y no la resultante del ejercicio en que proceda la regularización del incumplimiento.
DÉCIMO SEGUNDO.- Con carácter subsidiario, para el caso en que, como ha resultado, se confirmase la regularización de la RIC, la entidad viene solicitando el reconocimiento, como alternativa, del derecho a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos (en adelante, DAFN), respecto de las inversiones para las que no se considerase aplicable la RIC, en aplicación del principio de integra regularización.
Pues bien, con el objeto de realizar el análisis pertinente que permita a este Tribunal resolver la cuestión planteada por la recurrente, como punto de partida debe recordarse aquí el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, que señala lo siguiente:
"1. Las Sociedades y demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
b) Deducción por inversión en Canarias, tendrá por límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 % al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. No obstante, en las islas de La Palma, La Gomera y El Hierro, el tope mínimo del 80 % se incrementará al 100 % y el diferencial mínimo pasará a 45 puntos porcentuales cuando la normativa comunitaria de ayudas de estado así lo permita y se trate de inversiones contempladas en la Ley 2/2016, de 27 de septiembre y demás leyes de medidas para la ordenación de la actividad económica de estas islas.
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o Islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las Entidades domiciliadas en Canarias.
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho Impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias."
Por su parte, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, estableció en su artículo 26:
"1. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el artículo 25 de la Ley, las siguientes cantidades:
Primero.
a) El 5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.
(...)
5. Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones:
a) Que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes.
b) Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil, si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.¿Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar de la deducción por inversiones por los activos fijos nuevos, siempre que cumplan los requisitos previstos en los apartados anteriores y no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero (...)"
En el presente caso, nos encontramos con que la reclamante defiende la procedencia de la aplicación de la deducción por inversión en activo fijos nuevos respecto, concretamente, las naves situadas en DOMICILIO_2 y DOMICILIO_3, que fueron adquiridas en el ejercicio 2011, y de la nave situada en DOMICILIO_4, adquirida en ... de 2012. Por tanto, de acuerdo a la normativa, doctrina y jurisprudencia aplicable, sería en ese año - año de la adquisición - cuando, en su caso, se generaría el derecho a aplicar la deducción.
No obstante, en este caso, la Inspección negó la posibilidad de reconocer la deducción solicitada por tratarse de ejercicios prescritos, tal y como también reconoce la propia entidad reclamante. Citamos, a continuación, los argumentos expuestos por la Inspección al respecto:
"En consecuencia, dejando al margen el debate anterior, lo nuclear del debate planteado es si puede generarse una deducción en un ejercicio prescrito.
Esta Jefatura debe puntualizar que la aplicación de ventajas fiscales alternativas, una vez rechazado el disfrute de la RIC, siempre se ha admitido en los procedimientos seguidos en la Dependencia Regional de Inspección de Canarias, pero dentro de dos límites no sobrepasables: la prescripción y el cumplimiento de los requisitos objetivos de disfrute de la ventaja fiscal alternativa pretendida.
El propio representante del obligado tributario citó una serie de sentencias en apoyo del principio de regularización íntegra, como la del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2004. En esta sentencia, el Alto Tribunal no puede ser más claro en cuanto a que ha de respetarse la prescripción en el caso de la necesidad de practicar la regularización íntegra de la situación de un obligado tributario:
"Pues bien, ahora (SAN de 16 de mayo de 2018) la Audiencia Nacional hace recordatorio del principio de regularización íntegra/completa, anulando la resolución impugnada sobre la base de que la inspección no debió de desplazar al contribuyente la rectificación de las declaraciones de otros dos periodos impositivos para modificar la imputación de los rendimientos y, con ellos, la de los ingresos a cuenta, con el límite de la prescripción."
Así pues, una vez que se pretende la generación de DAFN en ejercicios prescritos, en el presente caso la consecuencia no puede ser otra que desestimar la generación de DAFN, estando prescritos todos los ejercicios en que se pudiera generar la misma, antes de iniciarse las actuaciones inspectoras tanto originarias como las actuales que culminan en el presente acuerdo.
(...)
Esta Jefatura debe introducir en el debate que no puede confundirse el derecho de la Administración a comprobar, que es imprescriptible según consolidada doctrina del Tribunal Supremo, con el derecho de aquella a liquidar, al que sí alcanzan las disposiciones sobre prescripción.
Así, esta doctrina ha sido incorporada la Ley General Tributaria a través del artículo 66 bis introducido a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, modificando también el articulo 115 LGT en sentido concordante. No obstante, el legislador introdujo una limitación al derecho a comprobar, reduciéndolo a las bases o deducciones pendientes de compensación o aplicación consignados en las declaraciones que no estuvieran prescritas a estos efectos por el transcurso de un plazo de diez años desde el final del plazo reglamentario de presentación de tales declaraciones.
Al margen de esta limitación temporal, lo que se reconoce es la posibilidad de comprobación de créditos fiscales generados en ejercicios prescritos, debiendo realizarse tal comprobación en el curso de procedimientos relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
Más allá de los diez años, también es exigible (apartado 3 del artículo 66 bis LGT), en el curso de los procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produzca la compensación o aplicación de bases o cuotas de ejercicios prescritos, la aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad de tales ejercicios.
Este derecho de comprobación parte pues de la base que los créditos fiscales están incluidos en alguna liquidación o autoliquidación, esto es, que han sido liquidados o autoliquidados por el interesado en el periodo de generación, dado que de lo contrario se estaría limitando discrecionalmente por el contribuyente el efectivo plazo de comprobación por la Administración Tributaria de dichos créditos fiscales de forma totalmente injustificada.
En efecto, nuestro ordenamiento tributario regula de forma separada la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a dictar liquidación en relación con un determinado concepto y periodo tributario, y la del derecho a comprobar aquellos hechos, actos o elementos que, habiendo tenido lugar en periodos respecto de los que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar, tienen efectos en otros respecto de los que no existe tal impedimento.
En este contexto, el artículo 66 bis de la LGT introduce, en relación con bases imponibles negativas, cuotas y deducciones, una limitación al principio general establecido en su artículo 115, de que el mero derecho a comprobar e investigar operaciones, actividades y cualesquiera circunstancias no está sometido a un plazo de prescripción. De esta manera, el legislador establece una limitación específica a la comprobación de un conjunto de elementos cuya característica común es que se trata de créditos fiscales, que se originan en un determinado periodo impositivo y cuya incidencia en los posteriores deriva del derecho del obligado tributario a su aplicación posterior. Se trata en todos los casos de derechos que se originan en relación con una obligación tributaria y un periodo impositivo concreto, en cuya liquidación se registra el nacimiento de una base imponible negativa, de una deducción o de una cuota que no puede aplicarse o utilizarse en el mismo y que el legislador permite que se traslade a un momento posterior. En definitiva, se trata de elementos que pueden afectar a periodos posteriores de una obligación tributaria pero cuyo nacimiento se produce con la liquidación del periodo en que se originaron, formando parte indisociable de la misma.
Si el interesado no ha consignado en la liquidación del periodo correspondiente el nacimiento del derecho (el crédito fiscal), y si como prevé el apartado 2 del mentado artículo 66 bis LGT, se entiende incluida en los procedimientos de inspección de alcance general la comprobación de todos los créditos fiscales no afectados por la limitación prescriptiva de los diez años, podría producirse la circunstancia de que no se realizara esa comprobación por la Administración (al no existir liquidación o autoliquidación de ejercicios anteriores prescritos donde se consigne crédito fiscal alguno) y, por ejemplo, el año siguiente, el obligado tributario solicitara en otra comprobación, limitada o no, que se aplicara alguna base imponible negativa o deducción nunca antes generada (liquidada) cuyo horizonte temporal aun permitiera teóricamente tal aplicación, invocando además que la comprobación administrativa general anterior había consagrado su validez al no realizar pronunciamiento alguno sobre la misma.
Este contrasentido solo surge de la confusión del derecho a comprobar con el derecho a liquidar. Para que pueda aplicarse un crédito fiscal originado en un ejercicio prescrito, es premisa necesaria que aquel se encuentre liquidado o autoliquidado antes de que hubiese operado la prescripción del derecho a liquidar. De la misma forma, aun existiendo un crédito fiscal liquidado o autoliquidado con origen en un ejercicio prescrito a efectos de liquidación, no podrá exigirse la aplicación o compensación posterior de un importe superior, pues también presupondría realizar una liquidación administrativa reconociendo tal importe en un ejercicio en que tal derecho de liquidación se encuentra prescrito.
(...)
Por ello, no es posible acceder a las pretensiones del representante del contribuyente. Sea por parte de la Administración, o sea el propio contribuyente a través de declaraciones rectificativas para modificar aquellas en que no consignó los créditos fiscales que pretenden hacerse valer, no existe tal posibilidad de modificación si el ejercicio de generación se encuentra prescrito a efectos del derecho a liquidar, que es premisa necesaria y consustancial al nacimiento del derecho (el crédito fiscal).
(...)
En efecto, en el caso enjuiciado por las instancias revisoras citadas, se constató que una entidad que no acreditó cierta deducción en los ejercicios en que verdaderamente se generó, posteriormente, simplemente las consignó en el ejercicio en que detectó el error cometido, sin acudir a la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en que el derecho se había generado.
(...)
Por tanto, al margen de que no ha quedado acreditado que la nave en DOMICILIO_4 sea nueva y que, en consecuencia, ni siquiera pueda considerarse la aplicación del incentivo fiscal pretendido ausente toda actividad probatoria al respecto, como exige el artículo 105 LGT, por parte del contribuyente, y dejando de lado a meros efectos dialécticos la falta de entrada en funcionamiento temporáneo de estas naves industriales (y sin que ello desplace en modo alguno el momento en que la norma fija la generación de la DAFN), en teoría estos activos podrían haber generado la DAFN en los ejercicios en que fueron adquiridas por XZ SA pero estos ejercicios se encuentran prescritos, por lo que el principio de regularización íntegra estaría en todo caso condicionado por cuanto operaría el límite de la prescripción, tal y como señala el Tribunal Supremo para estos casos - sentencia aportada por el propio contribuyente-, además de que también opera una amplia doctrina acerca de la vía adecuada de generación del derecho, también afectada por la prescripción, y que de igual forma ha confirmado el Tribunal Supremo.
Finalmente, esta Jefatura debe recordar que la interrupción de la prescripción lógicamente solo puede producirse en ejercicios no prescritos aún. Los ejercicios prescritos ya no pueden verse afectados por interrupción de la prescripción, obviamente. Por ello, la nueva redacción del artículo 68 LGT, en su apartado 9, incorporada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en vigor desde el 12/10/2015, permite impedir que prescriban determinadas obligaciones tributarias de forma prospectiva, pero en modo alguno puede revivir obligaciones tributarias, conexas o no, de forma retrospectiva, por encontrarse ya prescritos los ejercicios impositivos en cuestión. En palabras llanas, el artículo 68.9 LGT permite impedir que obligaciones vivas mueran a causa de la prescripción, pero no permite resucitar las obligaciones ya muertas por prescripción.
Por ello, si lo que se pretendiese por la representación del contribuyente es, precisamente, afirmar que los ejercicios de puesta a disposición de los activos no se encuentran prescritos por aplicación de las previsiones del artículo 68.9 LGT, la respuesta ha de ser rotundamente negativa."
Sirva señalar que este TEAC ya se ha pronunciado sobre esta cuestión. Así, en resolución de fecha 24/09/2020, con RG 6293/2017, citada además por la Inspección en el acuerdo impugnado, se fijó como criterio que "no se pueden aplicar, en un determinado ejercicio, deducciones que no figurasen como pendientes de aplicación en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores a los que en teoría pertenecen. En las autoliquidaciones presentadas en dichos ejercicios, la sociedad no aplicó deducción alguna por inversiones ni las consignó como pendientes de aplicación. Y, una vez alcanzada la prescripción de dichos ejercicios, no se puede instar la rectificación de las autoliquidaciones (artículo 126.2 RGAPT) pues la situación jurídica derivada de la misma resulta consolidada y, por ello, inalterable. En definitiva, dado que el crédito fiscal no se autoliquidó (o liquidó) en el ejercicio de origen, cuando éste prescribe, su reconocimiento en un ejercicio posterior no prescrito está tan vetado como su aplicación en el ejercicio prescrito."
En concreto, en el Fundamento de Derecho Sexto de la citada resolución, señalamos lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"SEXTO.- La SEGUNDA CUESTIÓN que plantea la sociedad recurrente consiste en determinar si procede la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos nuevos por inversiones realizadas y no admitidas como aptas para la materialización de la RIC correspondientes a 2007 y anteriores, ejercicios ya prescritos en el momento de las actuaciones.
El artículo 106.4 de la LGT dispone que "la procedencia y cuantía de las deducciones cuya aplicación se pretenda, cuando tuviesen su origen en ejercicios prescritos, deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales".
En las autoliquidaciones presentadas por los ejercicios 2007 y anteriores la sociedad no aplicó deducción alguna por inversiones ni las consignó como pendientes de aplicación. Y, una vez alcanzada la prescripción de dichos ejercicios, no se puede instar la rectificación de las autoliquidaciones (artículo 126.2 RGAPT) pues la situación jurídica derivada de la misma resulta consolidada y, por ello, inalterable. En definitiva, dado que el crédito fiscal no se autoliquidó (o liquidó) en el ejercicio de origen, cuando éste prescribe, su reconocimiento en un ejercicio posterior no prescrito está tan vetado como su aplicación en el ejercicio prescrito.
Así lo hemos reconocido en resoluciones tales que R.G.: 2174/04, de 21-12-2006, citada por la Inspección, la cual fue confirmada por la Audiencia Nacional primero (rec. 93/2007, de 08-07-2010) y por el Tribunal Supremo después (rec. cas. 5434/2010 de 08-10-2012); o en la R.G.: 3650/10 de 03-11-2011. De ellas se desprende que no se pueden aplicar, en un determinado ejercicio, deducciones que no figurasen como pendientes de aplicación en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores a los que en teoría pertenecen; en esos casos, es el interesado quien debe impugnar las autoliquidaciones de ejercicios anteriores siempre que no haya prescrito el plazo para hacerlo. (En el mismo sentido la SAN de 16-09-2010 (rec. 319/2007) que desestima el recurso contencioso presentado contra la resolución de este Tribunal R.G.: 3176/05, de 17-05-2007).
En consecuencia, procede la desestimación de las alegaciones formuladas en orden al reconocimiento de la deducción por inversiones, al no haber sido acreditadas en los ejercicios en que se efectuaron, ya prescritos en el momento de las actuaciones inspectoras."
En el mismo sentido nos pronunciamos en resoluciones previas, como la RG 2174/2004, en la que dijimos que no se podia aplicar, en un determinado ejercicio, deducciones que no figurasen como pendientes de aplicación en las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores a los que en teoría pertenecen; en esos casos, es el interesado quien deben impugnar las autoliquidaciones de ejercicios anteriores siempre que no haya prescrito el plazo para hacerlo. La citada resolución fue confirmada, posteriormente, por el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de octubre de 2012 (rec. nº 5434/2010) señalando el Alto Tribunal que la vía de actuación, en caso de generación de deducciones en ejercicios anteriores, no es la consignación en el primer ejercicio vivo, sino la rectificación de los ejercicios afectados por la modificación. Y en el presente caso, la rectificación de la autoliquidación no es posible si los ejercicios afectados están prescritos.
Por tanto, en teoría los activos señalados podrían haber generado la deducción solicitada por la reclamante en los ejercicios en que fueron adquiridos (2011 y 2012), pero estos ejercicios se encuentran prescritos (el computo de 4 años fijado en el art. 66 de la LGT empezó a contar con feche 25/07/2012 y 25/07/2013, respectivamente, por lo que el derecho de a liquidar ambos ejercicios había prescrito los días 25/07/2016 y 25/07/2017). En definitiva, este TEAC debe confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección y debe negar la posibilidad de aplicar el beneficio señalado sin que ello suponga la vulneración del principio de regularización íntegra, pues el mismo está, en todo caso, condicionado al límite de la prescripción, tal y como se ha señalado en el presente FUNDAMENTO DE DERECHO.
DÉCIMO TERCERO.- Por último, de forma también subsidiaria, la reclamante solicita la aplicación de la libertad de amortización a los bienes respecto de los que se haya regularizado la aplicación del beneficio fiscal de la RIC. Al respecto, alega la entidad que no nos encontramos ante un supuesto contemplado en el artículo 119.3 LGT, ya que "no se trata de que la obligada tributaria, pudiendo ejercitar la opción de la libertad de amortización no lo haya hecho, sino que, de acuerdo con el régimen sustantivo que consideraba aplicable, la autoliquidación resultaba a devolver y no tenía sentido para ella acogerse en el periodo a la libertad de amortización, pero, modificado dicho régimen por la actuación inspectora y, en el caso de que dicha modificación fuera procedente la reclamante está interesada en la aplicación de la libertad de amortización."
En primer lugar, este TEAC debe aclarar que es su criterio, consolidado, y por tanto, vinculante para toda la Administración Tributaria, que la libertad de amortización es una opción de los sujetos pasivos y que, como tal, solo puede ejercerse en el plazo señalado al efecto, esto es, en el dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT:
"Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."
En este sentido nos venimos pronunciando en nuestras resoluciones. Así, en la resolución con RG 1524/2017 de 14/02/2019 dictada en un unificación de criterio, citada por la Inspección, fijamos como criterio el siguiente:
"La libertad de amortización es una opción y solo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración. e forma que s un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a la "libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio. Pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos."
Citamos a continuación, lo expuesto en la misma sobre esta cuestión:
"(...)
Todo lo cual, lleva a este Tribunal Central a declarar que la aplicación del beneficio de "la libertad de amortización" funciona como una opción (art. 119.3)
Esas razones de <que el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a ...> a las que hemos apelado, están presentes en una doctrina jurisprudencial de la que el T.S. se hizo eco y asumió en una sentencia de 08/06/2017 (Rec. de casación 3944/2015), en la que dejó dicho que :
<<<<< la STS de 5 de mayo de 2014 (Rec. 5690/2011) analiza un supuesto en el que la entidad recurrente, que en su día optó por el criterio del devengo, pretende que, con posterioridad se le permite optar por el criterio de caja, pues afirma que "es un derecho de los contribuyentes acogerse a aquellos beneficios fiscales regulados en las normas tributarias de aplicación y es por ello que una modificación en la situación tributaria ..... resulta de tal manera que debe dar derecho al sujeto pasivo a ejercer la opción más favorable para cumplimentar sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, en este caso, debió ofrecérsele la opción para cambiar el "criterio de devengo" por el "criterio de caja", pues su omisión quiebra los principios generales señalados en el artículo 2 de la Ley 1/1998 ".
En relación con tal argumento el Alto Tribunal sienta una doctrina aplicable al caso de autos y que debemos seguir. En efecto, razona el Tribunal que "en la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2 º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5 º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (RJ (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras]. Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados. No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido".
El motivo, por lo tanto, debe ser desestimado, el recurrente, como razona el TEAC, realizó una opción -no hay prueba alguna de que cometiese error- y no es posible que, con ocasión de una inspección en la que se detecta que se dedujo reinversiones indebidamente, pueda alterar la opción efectuada en su día, al resultarle más beneficiosa».
TERCERO.- Por lo expuesto, cabe concluir que los sujetos pasivos que reúnan los requisitos necesarios para ello tienen derecho a disfrutar del beneficio fiscal de "la libertad de amortización", que es de aplicación optativa o voluntaria; y, si deciden acogerse al mismo en una (s) determinada (s) cuantía (s), y así lo hacen en una declaración-autoliquidación, al hacerlo estarán ejercitando una opción, con las consecuencias que para tal proceder contempla el art. 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de que esa opción no podrán rectificarla con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración; y lo mismo ocurrirá si declaran y en la declaración que presenten deciden no acogerse al mismo, que esa opción -de no acogerse- no podrán rectificarla con posterioridad salvo que lo hagan en el período reglamentario de declaración.
Aunque, eso sí, si un sujeto pasivo decide en un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio; pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos."
Aclarado este primer aspecto, en el presente caso, la entidad argumenta la procedencia de aplicar la libertad de amortización por un cambio de circunstancias, como sería, a su juicio, la regularización practicada por la Inspección. En concreto, partiendo de la incompatibilidad de la libertad de amortización con la RIC, entiende que, una vez que desaparece la posibilidad de la aplicación de la RIC en relación con ciertos bienes, fruto de la regularización inspectora, debería ser posible, para el sujeto pasivo, poder optar por aplicar el beneficio de la libertad de amortización en relación con esos bienes.
Cabe traer aquí a colación nuestra reciente resolución, de fecha 23/01/2023, con RG 324/2022 en la que fijamos como criterio que "de acuerdo con el criterio de este TEAC (resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015) según el cual lo dispuesto por el artículo 119.3 de la LGT debe interpretarse y entenderse que es así "rebus sic stantibus", con lo que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, y ese cambio de la situación tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración , deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse; así como de los pronunciamientos del Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de octubre de 2020 (Rec. n.º 6189/17), confirmada en las posteriores sentencias de 21 de octubre de 2020 (Rec. n.º. 327/19) y 29 de octubre de 2020 (Rec. n.º. 4648/2018).
En la citada resolución expusimos lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
"No obstante lo anterior, debemos tener en cuenta que como señala el obligado, a la hora de ejercitar las opciones tributarias debe tenerse en cuenta el principio de "rebus sic stantibus", es decir que si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, la opción inicialmente emitida puede mudarse y así se debe admitir.
Cabe destacar a estos efectos nuestra resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015) en la que señalábamos:
(...)
Y podrá mudarse, pero no de manera libérrima y olvidándose totalmente de aquello por lo que se hubiera optado en la declaración presentada dentro del período reglamentario para hacerlo; porque el artículo 119.3 de la LGT dice lo que dice, y este Tribunal no defiende que deba desatenderse a lo que dispone, y más aún si se tiene en cuenta cómo se ha analizado ese precepto en nuestros pronunciamientos previos, particularmente en el citado que se dictó el 4 de abril de 2017.
En tal sentido, este Tribunal entiende que, aceptando que la opción inicial podrá mudarse si la situación en que se ejercitó tal la opción cambia, la solución más respetuosa con lo que dispone ese artículo 119.3 de la LGT, es considerar que la posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que "de nueva" tenga la situación posterior respecto de la inicial, y que respecto de lo que ya se optó en su día en la situación inicial, esa opción queda bajo los efectos de dicho artículo 119.3 de la LGT y de la interpretación que de los mismos dimos en nuestra resolución de 04/04/2017 (R.G. 1510/2013); lo que supone que, más que propiamente de una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo -nuevo- sobre lo que antes no se había podido optar; y siempre por un cambio de la situación que -recuérdese- haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.
Por otra parte, la voluntad mostrada cuando se optó inicialmente (no compensar, compensar en parte, o todo lo posible) no podrá extrapolarse, trasladándola por una presunción, a la opción posterior, que se adopta en una situación nueva y distinta de lo anterior;...;" (FD8º)
Cabe señalar que el referido criterio, basado en la cláusula "rebus sic stantibus" aplicable en relación al ejercicio de las opciones, no se ve afectado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 30-11-2021, rec. 4464/2020, que modifica el criterio que venía manteniendo el TEAC en el sentido de considerar que la compensación de las BIN´s de ejercicios anteriores a la hora de autoliquidar el IS es un verdadero derecho autónomo y no una opción tributaria, lo que como ya se ha señalado, no ocurre con la libertad de amortización, que, a juicio de este TEAC, debe seguir siendo considerando como una opción tributaria.
(...)
Así, en la referida sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (Rec. n.º 6189/17) se señala:
"Es verdad que, cuando el contribuyente ejercita su opción, queda vinculado por ella y, por tanto, ha de estar y pasar por todos los efectos que se anudan a la disposición escogido.
Por lo general, las opciones no pueden modificarse. No obstante, no parece razonable no permitir nuevamente ejercer la opción cuando las premisas de las que partía la opción original no se han mantenido inalteradas, más bien, al contrario, han variado sustancialmente.
Si la opción se hubiera ejercitado ex ante, es decir, antes de la presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, en otras palabras, cuando el ejercicio ya había concluido, podría decirse que el contribuyente ya ha asumido un cierto nivel de incertidumbre y que por tanto, el cambio de las circunstancias ya debió ser contemplado y previsto por él, pero en el caso presente la opción se ejercitó ex post, por lo que la incertidumbre se reduce mucho, de manera que una alteración de las circunstancias tan significativa como dejar de tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales para pasar a tributar por el régimen general, con lo que ello comporta, obliga a considerar que, en esas condiciones, la opción sobre la imputación temporal de renta es revocable.
Lo contrario, lejos de favorecer un clima de seguridad jurídica, transparencia y confianza mutua, como se pretende actualmente con el denominado cumplimiento cooperativo, aleja la consecución de ese objetivo.
La irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Los artículos 119.3 y 120.3 LGT son buena muestra de ello."
Cabe estimar, por todo ello, la alegación del obligado puesto que, ha quedado acreditado a juicio de este TEAC, que la razón última por la que la reclamante no ejercitó la opción de aplicar la libertad de amortización (...) en su autoliquidación del IS de 2017 fue que la Inspección le había negado ese derecho en ejercicios anteriores lo que debió asumir de acuerdo con el respeto al principio de ejecutividad de los actos administrativos, declarando conforme que no disponía, en ese ejercicio, de la posibilidad de aplicar la libertad de amortización a las mencionadas inversiones. Incluso, puede señalarse que, de haber seguido aplicando el obligado la libertad de amortización en los ejercicios 2017 y siguientes, teniendo en cuenta lo que le había dicho la Inspección para ejercicios anteriores, podría haber sido, incluso, sancionado por ello, por lo que parece lógico que presentara, en su día, dicha autoliquidación (y también, según consta en el expediente, las de los ejercicios siguientes 2018 y 2019) siguiendo el criterio inspector (no haber lugar a la libertad de amortización), sin perjuicio de poder ejercer, como hizo, su derecho de solicitar la rectificación de esas autoliquidaciones defendiendo la procedencia de la libertad de amortización, una vez que ese criterio de la Inspección fue anulado, en este caso, por este TEAC en la resolución referida.
Por tanto, una vez que, por este TEAC, se reconoce a la entidad la posibilidad de aplicar la libertad de amortización (...) anulando la regularización que la Inspección había practidado a la entidad por su IS de 2013 y 2014, es claro que se produce un cambio de las circunstancias relevantes existentes en el momento en que se presentó la autoliquidación (declaración inicial) del IS de 2017 por lo que, de acuerdo con todo lo expuesto, se debe permitir al obligado cambiar la opción inicialmente ejercitada (de no aplicar la libertad de amortización), vía solicitud de rectificación de dicha autoliquidación."
No obstante, este TEAC ya anticipa que los hechos que concurren en el presente expediente no determinan la existencia de un cambio de las circunstancias relevantes en el momento en que se presentó la autoliquidación que deban permitir ahora a la reclamante optar de nuevo por la aplicación de la libertad de amortización vía rectificación de autoliquidación. Y es que, tal y como expone la Inspección en el acuerdo de liquidación, las circunstancias de la entidad no le impedían aplicar la libertad de amortización en los ejercicios regularizados, en la medida en que no existe la incompatibilidad alegada por la reclamante entre el ejercicio de la opción y la aplicación de la RIC. Así, cabe citar a continuación, las argumentaciones expuestas por la Inspección al respecto, las cuales este TEAC comparte íntegramente (lo subrayado es nuestro):
"Resulta evidente que en su día la entidad no aplicó la opción de la libertad de amortización, pero tampoco lo hizo ni en los ejercicios anteriores o posteriores. Ninguna razón hay para ello, pues esta opción no es incompatible con el régimen de la RIC ni ningún otro. De hecho, la aplicación de la libertad de amortización podría haber evitado tener que recurrir a la dotación a RIC en 2011 reduciendo la base imponible a cero, mientras la RIC exige unas contrapartidas inversoras a futuro que la libertad de amortización ya conllevó en el pasado, poniendo de manifiesto que podía ser muy ventajosa la aplicación de la libertad de amortización pero que el obligado tributario simple y llanamente no optó por ello.
(...) La presunta falta de cuota no puede alegarse seriamente como motivo de que no se aplicara esta ventaja fiscal de la libertad de amortización, por varias causas:
- la libertad de amortización puede ejercerse desde el primer momento, esto es, desde la puesta a disposición de los elementos nuevos del activo material fijo, mientras el representante se refiere exclusivamente al ejercicio 2014, donde se produce la regularización inspectora, para mitigar sus efectos;
- la falta de cuota no es lo relevante a la hora de poder aplicar la libertad de amortización, sino la falta de base imponible;
- pero es más, la falta de base imponible tampoco representa un obstáculo, ya que las bases imponibles negativas que se puedan acreditar quedan a disposición de la utilización del obligado tributario cuando, en algún ejercicio posterior, tenga una base imponible previa positiva, desplegando todos sus efectos como crédito fiscal que reduce tributación futura;
- en 2015, por poner un ejemplo, se disponía de una base imponible declarada de 6.521,54 euros, que podría haber sido eliminada totalmente con la libertad de amortización, aplicada en la cuantía adecuada, obteniendo una minoración del ingreso a efectuar;
La realidad es que la libertad de amortización no es incompatible con la RIC, ni normativamente, ni por "falta de cuota". En el propio ejercicio 2015, el obligado tributario podría haberla aplicado en el momento de confeccionar su declaración original, ya que tenía base imponible y podría haber obtenido una menor cuota a ingresar, y no lo hizo.
Pero es más, la libertad de amortización ya podía haber sido aplicada en 2011 y 2012, cuando se adquieren los elementos que se pretenden beneficiar de esta ventaja fiscal, e incluso en 2013, si no se hubiera aplicado inicialmente.
Recordemos que, en 2011, la entidad efectúa una dotación a RIC por importe de 220.000,00 euros, y aún resta una base imponible de 57.597,99 euros. Al respecto, deben hacerse tres consideraciones:
a) el disfrute de la libertad de amortización habría podido reducir en mucho esta dotación -que recordemos conlleva obligaciones de inversión al contrario que la libertad de amortización, que no implica ninguna obligación a futuro-, por lo que no resulta creíble, ni se compadece en modo alguno con las posibilidades reales, que no se aplicara la libertad de amortización por "incompatibilidad";
b) pero es más, incluso asumiendo que se efectuara esta dotación, quedaba una base imponible de 57.597,99 euros en 2011 (y cuota a devolver de 29.297,77 euros), pudiendo haber reducido íntegramente esa base imponible obteniendo una devolución mayor, por el total de retenciones y pagos a cuenta;
c) en todo caso, en 2012, 2013 o el propio 2014 podía haberse acreditado una base imponible negativa superior mediante la aplicación de la libertad de amortización, y no lo hizo.
En cualquier caso, el planteamiento de "optar" ahora, a raíz de una actuación inspectora, cuando no optó en su momento, modificando de forma sobrevenida dicha opción, ha de ser rechazado.
(...)
Resulta especialmente relevante lo acontecido en 2014, ejercicio también sometido a comprobación. En éste, la entidad no dotó RIC, por lo que las razones aducidas de incompatibilidad como argumento carecen de sentido. En este ejercicio, a todas luces cabía acreditar una base imponible negativa muy superior a la que de hecho se acreditó, y el obligado tributario no lo hizo.
No resulta pues admisible el argumento esgrimido de la presunta incompatibilidad, pues había margen y posibilidad para la aplicación de la libertad de amortización en cualquier ejercicio antes de 2014, y en el propio 2014, lo que además habría producido en el ejercicio 2011 consecuencias muy favorables, como la reducción de la dotación a RIC que se efectuó, reduciendo paralelamente las obligaciones de inversión futuras. Y aun en el caso de efectuar la dotación a RIC, siempre existía la posibilidad de aplicar la libertad de amortización, pues restaba un importe de base imponible en cuantía más que suficiente para ello (y debe precisarse que libertad de amortización no equivale a amortización total en un ejercicio; tal posibilidad es solo una más dentro de las infinitas posibilidades que otorga la libertad de amortización).
Ello demuestra inequívocamente que no se optó en ningún momento por el régimen de libertad de amortización, y no solo en 2011, 2012 o 2013, sino tampoco en 2014 y ejercicios posteriores como 2017 o 2018, con importantes bases imponibles positivas, haciendo abstracción de que cualquier ejercicio aun con resultados negativos es apto para acreditar bases imponibles negativas, y a pesar de lo expuesto el contribuyente nunca se aplicó la libertad de amortización habiendo siempre margen para ello.
De hecho, el representante del contribuyente no ha negado que, en su día, no optó. Lo único que intenta trasladar es que una vez regularizada la RIC, el cambio de circunstancias le debe permitir ejercitar las opciones que no ejercitó en la autoliquidación que consideró procedente en su día. Ya hemos visto que si no optó no fue por causa de la RIC, sino simple y llanamente porque no quiso, y esta decisión no es que se produzca en un solo ejercicio, sino puede contemplarse en todos, anteriores y posteriores.
Por tanto, en aplicación de la previsión contemplada en el artículo 119.3 LGT, no puede el representante del contribuyente venir a afirmar hoy que la entidad no había optado en su día "por incompatibilidad" por la libertad de amortización, pues no es cierto en los términos indicados. Y así, no constando opción alguna, está vedada la modificación del ejercicio de la opción elegida en su momento, que es la aplicación del régimen ordinario de amortización. Y bien clara que esa es la intención del legislador, como se encarga de ilustrarnos el Tribunal Supremo.
(...)
Ello no impide que de concurrir adecuadamente los requisitos de dicha previsión normativa, el obligado tributario pueda aplicar la ventaja fiscal pretendida en cualquier declaración del Impuesto sobre Sociedades que presente en el futuro. En cualquier caso, el artículo 105 LGT impone la obligación de probar dichas circunstancias, y como ya hemos señalado, la nave industrial de El DOMICILIO_4, en las circunstancias probatorias existentes a día de hoy, no es apta para ser amortizada libremente por no ser nueva.
En cuanto a las naves de DOMICILIO_2 y DOMICILIO_3, concurre autopromoción. En tal caso, compete al obligado tributario probar que las inversiones se realizaron en los ejercicios que la norma prevé, y no otros, además de su importe. Y decimos esto puesto que se han detectado circunstancias incongruentes."
En definitiva, cabe confirmar la regularización practicada por la Inspección, en la medida en que no procedía, en aplicación de lo dispuesto en el art. 119.3 LGT, ejercer la opción de libertad de amortización respecto de los ejercicios regularizados.
DÉCIMO CUARTO.- Por ultimo, la entidad alega la nulidad del acuerdo sancionador dictado por diversos motivos que procedemos a analizar.
El primer motivo alegado por la entidad es el referido a la incompetencia manifiesta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias. No obstante, como ya ha expuesto este TEAC en anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO (SEXTO y SEPTIMO), no cabe apreciar tal incompetencia territorial en la medida en que consta la existencia de un acuerdo de Director de Departamento de Inspección por el que se acordaba la extensión de competencias a la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, en los términos del apartado 3.3.4 de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, haciendo constar tal extremo en la comunicación de inicio del procedimiento notificado a la reclamante, siendo aquella, por tanto, competente para iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven en relación a la entidad recurrente. No cabe, en definitiva acordar la nulidad de la liquidación por tal motivo.
Por tanto, cabe desestimar ella pretensión de la reclamante en este punto.
DÉCIMO QUINTO.- A continuación, alega la entidad que la actuación de la Inspección ha vulnerado el principio "non bis in idem", en la medida en que se han adoptado dos resoluciones sancionadoras sobre los mismos hechos y la instrucción de sendos procedimientos sobre ellos por el mismo órgano.
Tal y como señala la entidad reclamante y este TEAC en la presente resolución, efectivamente, se desarrolló un primer procedimiento sancionador que fue anulado por este TEAC en su resolución de 22/09/2021 (RG 1865/2020 y acumulada) por apreciar un vicio en las actuaciones por la incompetencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias, que fue quien las había realizado, en la medida en que el domicilio fiscal de la entidad se encontraba en Madrid y no constaba en el expediente un acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la AEAT por el que se modificase la competencia territorial, acordándose una extensión de competencias. En consecuencia, se acordó la anulabilidad del acuerdo de liquidación y, consecuentemente, del acuerdo sancionador dictado como derivado de aquel, al haber sido ambos dictados por un órgano incompetente.
Pues bien, en lo que respecta a la vulneración del principio "non bin in idem" en su vertiente procedimental como consecuencia de que se haya dictado, ahora, un nuevo acuerdo de naturaleza sancionadora en relación con los mismos hechos por los que se adoptó el anterior anulado, cabe traer a colación la resolución de este TEAC de 05/11/2015, con RG 3142/2013 en el que fijamos el siguiente criterio:
"Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."
En concreto, señalamos en la citada resolución, lo siguiente:
"(...) DECIMOCUARTO.-Señalado lo anterior, debe analizarse ahora la posibilidad de tramitar un nuevo procedimiento sancionador cuando ha sido anulada la sanción originaria por haberlo sido la liquidación de la que trae causa.
El hecho de que el defecto material o formal se sitúe en la liquidación o en la sanción, no es relevante en orden a aplicar el principio ne bis in idem, siempre y cuando tal defecto sea la causa determinante y exclusiva de la anulación de la sanción.
Deben pues trasladarse las conclusiones expuestas más arriba al caso en que la anulación de la sanción trae causa del pronunciamiento directamente realizado en relación con la liquidación en que se basa, pero con la precaución de delimitar los casos en que, efectivamente, la anulación de la sanción viene impuesta por la de la liquidación.
A tal efecto, cuando se anula una sanción por haberlo sido la liquidación en que se basa, y es posible la práctica de una posterior liquidación, en relación con el mismo concepto y período, para determinar si el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental impide el dictado de una nueva sanción que traiga causa de esta segunda liquidación, debemos diferenciar los siguientes supuestos:
- Casos en los que un Tribunal estima un recurso o reclamación por razones sustantivas o de fondo, anulando totalmente la liquidación pero subsistiendo, no obstante, la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar.
- Casos en los que se trata de sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada, si bien corrigen una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.
- Casos en los que un Tribunal estima por razones formales, anulando totalmente el acto impugnado, acordando la retroacción del procedimiento, o bien apreciando la caducidad.
En los dos primeros supuestos se realiza un pronunciamiento de fondo sobre la sanción, si quiera indirecto, al referirse directamente a la regularización de la que trae causa, en relación con todo o parte de ella, por lo que entra en juego el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental, si bien que ambos supuestos se diferencian entre ellos por razón de la parte de regularización confirmada en el segundo. En el tercer supuesto, al no haber pronunciamiento sobre el fondo en relación con la sanción, no entra en juego, según lo expuesto, el principio ne bis in idem, ni aún en su vertiente procedimental.
Analicemos en detalle cada uno de los casos.
(...)
Casos en los que un Tribunal estima por razones formales, anulando totalmente el acto impugnado, acordando la retroacción del procedimiento, o bien apreciando la caducidad:
La anulación de la liquidación por motivos de forma lleva consigo la anulación total de la sanción, incluso en el caso de haberse acordado la retroacción del procedimiento, pues así lo impone el art. 66.4 RR: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora". Y, tal y como se ha expuesto, anulada la sanción por motivos de forma, está vedado realizar pronunciamientos de fondo sobre su conformidad a Derecho, como así lo ha recogido la doctrina de este TEAC citada más arriba.
De modo que, en este caso, anulada la sanción por un defecto de procedimiento, si bien que situado en el procedimiento liquidatorio del que aquélla trae causa, sin que se realice un pronunciamiento definitivo sobre el fondo, es decir sobre la procedencia y conformidad a Derecho del ejercicio del Ius Puniendi, no hay pronunciamiento absolutorio, sino tan sólo la obligada anulación de la sanción por razones procedimentales, por lo que, según lo expuesto, el principio ne bis in idem no veda la tramitación de un segundo procedimiento sancionador (una vez, claro está, que se proceda a la subsanación del defecto del procedimiento que fue apreciado).
No es ajeno este Tribunal a la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del TS de fecha 11 de Abril de 2014, rec. 164/2013, Ponente, Emilio Frias Ponce, en la que, anulada una liquidación por razón de falta de autorización del representante para suscribir el acta, y por tanto, por razón de un defecto de forma, considera el TS impedida la reproducción del procedimiento sancionador tras la retroacción del procedimiento de liquidación. No podemos sin embargo extraer de tal Sentencia una doctrina contraria a lo que hasta el momento se ha expuesto y concluido, por las siguientes razones. En primer lugar, porque el TS hace esta declaración obiter dicta, pues se trata de un recurso de casación en unificación de doctrina que en este punto se inadmite por no haber Sentencia de contraste, y porque en el caso concreto no se planteó la relevancia de la diferencia entre la anulación por defectos materiales y de procedimiento, sino que la cuestión litigiosa se centró exclusivamente en debatir si la anulación de la sanción traía causa de la anulación de la liquidación, o bien estaba basada en la propia prescripción de la sanción, lo que, según hemos expuesto, y concluye el TS, carece de relevancia en orden a aplicar el principio non bis in idem. Por esta misma razón, las Sentencias que el TS cita como precedentes, tampoco resuelven casos en que la anulación de la sanción hubiera sido por un defecto de procedimiento; así, cita la Sentencia de 26 de marzo de 2012, rec. de casación 5827/09, en la que se impedía una nueva sanción cuando la retroacción del procedimiento liquidatorio había tenido lugar (indebidamente) por razones sustantivas, y la Sentencia de 22 de marzo de 2010, que versa propiamente sobre la articulación procesal del principio non bis in ídem en su vertiente material. Muy al contrario, en tales Sentencias, así como en las que cita del TC se subraya que es imprescindible para aplicar el principio ne bis in idem que haya un doble enjuiciamiento definitivo sobre la misma conducta (de hecho, algunas de tales Sentencias las hemos citado más arriba en apoyo de la diferencia entre ambos tipos de pronunciamientos).
En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, si quiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.
Y siendo esto último lo que ha ocurrido en el presente supuesto, en que lo que causó la anulación de la liquidación fue un defecto de procedimiento, viniendo así la anulación de la sanción impuesta por él, en aplicación de lo expuesto debe concluirse que no se ha producido vulneración alguna del principio ne bis in idem, ni en su vertiente material ni en su vertiente procedimental, debiéndose desestimar las pretensiones de la reclamante al respecto".
Esta resolución ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 19-10-2016 (rec. contencioso-administrativo nº 132-2016). Y ese criterio ha sido reiterado por este TEAC, en resolución de 05/10/2017 (RG 4807-2016).
Por tanto, no ceba apreciar la vulneración del principio alegado por la entidad, en la medida en que, en el presente caso, se apreció un defecto formal (la falta de competencia territorial del órgano) que determinó la anulación de la liquidación y, consecuentemente, de la sanción, sin que, en ningún momento, existiese un pronunciamiento sobre el fondo de la sanción.
DÉCIMO SEXTO.- A continuación, la entidad alega que no existe presupuesto objetivo de la infracción por la improcedencia de la liquidación dictada. No obstante, este TEAC debe desestimar la presente alegación, en la medida en que como hemos señalado en los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, hemos confirmado la liquidación girada por la Inspección y, con ello, el elemento objetiv de la infracción cometida por el sujeto pasivo.
Por tanto, los hechos y circunstancias recogidos en el acuerdo de liquidación se consideran probados, considerándose constitutitos de la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ""dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley".
En concreto, de los hechos expuestos resulta que la entidad incumplió los requisitos de materialización exigibles cuando se hace uso del incentivo fiscal de la IRC, que exige a partir de 2007 por medio del artículo 27 de la Ley 19/1994 en su apartado 8, que en el caso de arrendamiento de inmuebles, éstos se destinen, entre otras posibilidades, al ejercicio de actividades industriales que se limitan a las incardinadas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. En el presente caso, por tal incumplimiento, en relación con el IS del ejercicio 2014, la entidad dejó de ingresar un importe superior a 560.000 euros, obteniendo además una devolución indebida de 22.676,06 euros.
El siguiente motivo expuesto por la reclamanre se refiere a la improcedencia de sancionar los intereses de demora calculados respecto de la RIC. Pues bien, cabe señalar que la sancionabilidad de los citados intereses deriva directamente de la propia normativa: de articulo 27 de la Ley 19/1994 y del artículo 122.2 de la LGT que califica los mismos como parte integrante de la deuda tributaria como ya tuvimos ocasión de exponer en el Fundamento de Derecho XX de la presente resolución.
Por ende, en tanto que la conducta infractora tipificada en el artículo 191 LGT aquí sancionada consiste en dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente marcados. En la medida en que el conjunto de la deuda tributaria está constituida tanto por la regularización de la RIC como de los intereses de demora asociados a la misma, y es el no ingreso total o parcial de la citada deuda lo que constituye la conducta típica objeto de sanción, este TEAC no puede mas que desestimar la pretensión formulada por la reclamante al respecto.
Por otro lado, alega la entidad que los incumplimientos de los requisitos de materialización se refieren a periodos impositivos distintos y anteriores al ejercicio 2014, por lo que no procedía imputar la conducta típica de la infracción tributaria a este último ejercicio como hace la Inspección.
Este TEAC no puede estimar esta alegación en tanto que, como hemos detallado a lo largo de la presente resolución, este es un incentivo fiscal cuya aplicación está condicionada a una serie de requisitos: dotación, materialización y mantenimiento; incentivo fiscal que no se consolida hasta el cumplimiento de todos ellos. Por tanto, no podía sancionarse la ausencia de materialización de la RIC de los ejercicios comprobados hasta que hubiera vencido la totalidad del período en el que cumplir con dichas condiciones, sujetas a diferentes plazos sucesivos (resoluciones TEAC RG 724/11 confirmada por la SAN de 30 de noviembre de 2016, recurso número 599/2014; criterio reiterado en la resolución de 5 de julio de 2017 (RG 3023/14) y resolución de 2 de noviembre de 2017 (RG 1517/2017); plazo que, en su máximo caso, vencía aquí el 31/12/2014, esto es, en el período impositivo IS 2014, aquí regularizado. En definitiva, es evidente que no podía sancionarse en los ejercicios anteriores porque en los mismos no era una situación jurídica consolidada la ausencia de materialización conforme a los requisitos legales.
En cualquier caso, no debe olvidarse que lo que se sanciona, con el acuerdo sancionador aquí controvertido, no es el incumplimiento de los requisitos de materialización o mantenimiento de la RIC sino el no haber ingresado en plazo la deuda tributaria: esto es, que conociendo el obligado tributario razonablemente al tiempo de autoliquidar el IS 2014 que, en los ejercicios anteriores, se había beneficiado de la RIC y que dicho beneficio había devenido en improcedente porque se incumplían ciertos requisitos legales (en tanto que se estaban arrendando los inmuebles a arrendatarios no aptos) no regularizó su indebida aplicación lo cual generó que ingresara, en ese ejercicio, un importe -una deuda tributaria - inferior al que legalmente correspondía. Se evidencia así como es 2014 el período impositivo de comisión de la infracción tributaria de dejar de ingresar, rechazando también en este punto las alegaciones del aquí reclamante.
DÉCIMO SÉPTIMO.- Finalmente, deben analizarse las alegaciones de la entidad en relación a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT.
Respecto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo está totalmente consolidada, y respaldada por el Tribunal Constitucional, declarando que, en materia tributaria, resulta aplicable el principio de culpabilidad, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios que se recogen, de forma expresa, en el artículo 179 de la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003:
"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"
Exigiéndose la concurrencia de, al menos, una conducta negligente, la intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Administrativo Sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna.
En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando no se aprecie el concurso de un actuar negligente. Este TEAC se ha referido, en numerosas resoluciones, al concepto de negligencia, entendiendo que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso los intereses de la Hacienda Pública. Hemos señalado, reiteradamente además, que la negligencia no exige, como elemento determinante, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo por la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
La cuestión, por tanto, es determinar si la entidad interesada puso, como alega, la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, si fue, o no, responsable de la infracción tributaria producida y que se le ha imputado.
Por lo que se refiere a la necesidad de motivación suficiente del elemento subjetivo, la más sólida jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba, que como bien alega la reclamante, corresponde a la Administración, y debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (STS de 20-12-2012, en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la STS de la misma fecha (rec. cas. 4320/2011), en la que se determina que la Administración debe hacer
"explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción"
En resumen, que no resulta suficiente que la Administración se limite a describir la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia del mismo, sino que debe probar que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la ausencia de diligencia. Y para ello, tal y como establece la STS de 07-02-2013 (rec. cas. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando "el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión".
A estos efectos, hemos de tener en cuenta que, a la hora de probar la motivación de una conducta, y más concretamente, si en ella concurrió, o no, un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso, o no, la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por ello, la prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica.
Así, en el presente caso la Administración anuda la concurrencia del elemento subjetivo de la conducta infractora a la existencia de una actuación negligente del obligado tributario que pese a conocer que debía arrendar los edificios a arrendatarios incluidos en los epígrafes 1-4 no lo hizo ante la supuesta imposibilidad de encontrar arrendatarios que sí cumplieran tal condición normativa, máxime en el escenario de crisis económica que existía en aquellos años (la negrita y el subrayado son nuestras):
"Como hemos señalado, la entidad infractora dedicó la totalidad de sus inversiones para materializar RIC a adquirir naves industriales, y a pesar de disponer de un historial amplio de utilización del incentivo fiscal, que denota su conocimiento, operativa y requisitos tanto sustanciales como formales, omite por completo las exigencias de la normativa al arrendar los inmuebles a entidades que no desarrollan actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La concurrencia de un presupuesto sancionable no admite la menor discusión. Recordemos que la norma es extraordinariamente clara en la formulación de los requisitos vulnerados, y que estos tienen un gran calado conceptual, de tal enjundia que no pueden ser reducidos al terreno de lo banal o intrascendente, o considerarse felizmente soslayables bajo las circunstancias que libremente puedan antojarse y ser alegadas por quienes los incumplen.
Prueba de ello es que el propio infractor intenta revestir su incumplimiento con una presunta actuación circunscrita al terreno de la "intencionalidad cumplidora", haciendo "todo lo que está en su mano para cumplir la norma".
Bien, la mera afirmación de que se tiene intencionalidad de cumplir la norma no puede ser tratada jurídicamente como excusa absolutoria y ello fue confirmado por el TEAC como se ha expuesto en el apartado precedente. Y menos, cuando tal intención ni siquiera existe realmente. Incluso si fuera cierto, ello no autoriza a incumplir los requisitos de un incentivo fiscal; la mera "intención" no tiene en derecho virtualidad jurídica alguna y no es suficiente por tanto para entender cumplidos aquellos, de tal suerte que el comportamiento exigible es que si un incentivo no puede ser cumplido en sus condicionantes, ha de ser reintegrado.
En base a estas afirmaciones sobre la intencionalidad de cumplimiento de la norma, la representación de la entidad infractora construye una especie de teoría consiste en autovalorar sus propias circunstancias, con la conclusión de que ello le estaría habilitando a incumplir la norma sin ningún tipo de consecuencia fiscal para tal incumplimiento. La entidad pretende otorgarse a sí misma una exoneración singular en el cumplimiento de los requisitos impuestos por el legislador a todos los contribuyentes para el disfrute de un incentivo fiscal concreto, lo que no deja de ser una pretensión chocante y asombrosa y, como se exponía anteriormente, carente de toda razonabilidad. Y en el presente caso, los requisitos incumplidos tenían y tienen una gran relevancia práctica y conceptual, como se ha indicado profusamente y con detalle tanto en este acuerdo como en el acuerdo de liquidación del que trae causa éste.
La pretensión es jurídicamente inadmisible, incluso en el caso de que pudiera probarse la "intención" de cumplir con la norma. Ningún obligado tributario puede pretender, porque así lo decida libremente, que los requisitos exigidos por una norma legal no le son de aplicación si concurren unas presuntas circunstancias que solo él decide -y que son las singulares de su propio caso-.
Una vez que la entidad ha intentado arrendar dentro de la norma, al no conseguirlo, incumple aquella porque sería lo mejor para sí mismo y la propia Hacienda. Esto es lo que, en fin, se estaría alegando. Incluso se alega que se prorroga la actividad por los periodos en los que no han estado arrendados los inmuebles, lo que no es relevante en absoluto en el incumplimiento del requisito esencial de la actividad desarrollada por los arrendatarios, que no se corresponde con la específicamente delimitada por la norma. También se alega que las circunstancias (no encontrar arrendatarios idóneos) son absolutamente ajenas a la entidad, lo que no es cierto en modo alguno, pues las posibles circunstancias de crisis, general o de un sector, no se encuentran entre las causas contempladas por los Tribunales para admitir el incumplimiento de la norma, pero la razón de mayor peso para desvirtuar el razonamiento es que es la propia entidad la que decide continuar adquiriendo naves industriales en plena crisis, por su propia voluntad, y ahora pretende desviar el desacierto propio a la Hacienda Pública -y de paso al resto de contribuyentes cumplidores con la normativa que han de sostener el gasto público porque la entidad no ha hecho frente a la carga tributaria que le correspondía-.
Lo procedente cuando no se pueden cumplir los incentivos fiscales es su reintegro, y así, el infractor omitió completamente sus obligaciones, siendo inadmisible el pretexto para no realizarlo de que la norma ha de exceptuarse singularmente porque así lo decida el afectado, a su libre albedrio, para sí mismo.
La realidad es que la falta de diligencia en la entidad infractora es apabullante. Continúa arrendando las naves de la misma forma que lo hacía anteriormente al cambio en la norma, sin atender a su importante modificación, y las nuevas inversiones que se realizan también se dedican a adquirir naves en plena crisis económica y del sector, en lugar de optar por otras alternativas, total o parcialmente, para materializar más adecuadamente la RIC.
Esta absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que resulta a juicio de esta Jefatura patente y manifiesta, siendo producto de una desidia total por la correcta utilización y aplicación de las normas, por lo cual debe traerse a colación la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo (STS), donde se afirma que «la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma». Y ya hemos dicho que los deberes impuestos por la norma, en concreto limitando la actividad de arrendamiento, no son banales y menospreciables sin más, ni excepcionables graciablemente por mera decisión propia -lo que sería una forma sin precedentes de excusa con la que esta Jefatura no se ha visto confrontada en ningún otro caso- sino exigibles de forma estricta por el profundo calado justificativo que motiva su presencia en la norma.
Así pues, la conducta del sujeto infractor se ha de considerar totalmente negligente en el momento de producirse los hechos, y con ello se dan tanto el elemento subjetivo de culpa como el elemento objetivo de la infracción, que justifican la imposición de la sanción, debiendo desestimarse la falta del elemento objetivo.
Pero lo peor del caso enjuiciado es que ni siquiera puede acreditarse el discurso de que nos encontramos ante una entidad de plenas intenciones cumplidoras y que ha realizado todo tipo de esfuerzos antes de decidir, motu proprio, continuar adelante con el incentivo fiscal vulnerando la norma con conocimiento de causa.
Desde el primer momento, los contratos de arrendamiento son con arrendatarios que no cumplen los requisitos de la norma. De la misma forma, cuando algún contrato se extingue, el siguiente arrendatario tampoco cumple en la actividad desarrollada los requisitos exigibles.
No consta en el expediente ni una sola de las presuntas gestiones de la entidad tendentes a conseguir arrendatarios, no ya dentro de las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, sino de cualquier índole.
No constan ni anuncios en prensa, radio o de cualquier tipo; no constan cambios de política de precios; no consta la contratación de otros intermediarios, con la correspondiente aportación de facturas por sus servicios, y documental sobre las gestiones realizadas por éstos. No consta absolutamente nada, salvo la aportación de dos documentos elaborados ad hoc por una tercera entidad, TW SL, en que esta entidad inmobiliaria -así se afirma- "certifica" que ha realizado múltiples gestiones de arrendamiento bajo los criterios indicados por XZ SA , entre ellos, encontrar arrendatarios dentro de la normativa.
Esta certificación abarcaría, presuntamente, las dotaciones a RIC del periodo 2006-2009. (...)
Como se indica en el acuerdo de liquidación, esta "certificación" ha de considerarse sin valor probatorio alguno por falta de veracidad y tratarse como simple manifestación vacía de contenido, incluso si se obviara su falta de veracidad sugerida por el TEAC, ya que no viene acompañada de ningún tipo de labor acreditativa de lo que se pretende "certificar", ni concreción alguna de las "múltiples gestiones".
Todo el discurso de intencionalidad cumplidora -que incluso si fuera cierto no autoriza a incumplir los requisitos de un incentivo fiscal, como se ha razonado-, se viene abajo cuando lo único que se aporta para acreditar su realidad es una certificación aparentemente elaborada para la ocasión, de contenido dudoso y sin acreditar con ningún tipo de documentación probatoria.
En resumidas cuentas, el incumplimiento de las condiciones de disfrute de la RIC se ve revestido de una completa negligencia, omitiendo por completo la actividad industrial a la que se dedicaban los arrendatarios, no excusable con ninguno de los pretextos aducidos, que o bien retuercen el sentido de la norma aplicable o bien no representan la realidad de la conducta del sujeto infractor.
Lo que en todo caso se desprende del edificio de circunstancias alegado es que la entidad infractora conocería perfectamente la norma, y la vulneró por libre decisión propia. Ninguna de las circunstancias exonerantes se puede calificar de tal, ni la crisis económica justifica incumplir la norma, mucho más por cuanto la entidad infractora no varía un ápice su política de inversión a pesar de conocer las circunstancias adversas del mercado, y pretende descargar su propia responsabilidad sobre todos los demás contribuyentes, esto es, la Hacienda Pública.
Como se ha señalado anteriormente, la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en grado de negligencia está más que probado a juicio de esta Jefatura, por lo que en el presente caso procede sin lugar a dudas la imposición de la sanción correspondiente.
(...)
En consecuencia, no existe ninguna discrepancia interpretativa ni mínimamente razonable y es ajustada a derecho la imposición de la sanción correspondiente.
No debe olvidarse tampoco que el presente expediente sancionador deriva prácticamente en su totalidad de la aplicación de un beneficio fiscal, que supone una excepción al principio de igualdad tributaria consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española, y que sólo en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos exigidos para su aplicación debería ser objeto de aplicación, más si cabe por cuanto el precepto vulnerado tiene una más que trascendente motivación producto de la desviada aplicación que se hacía del incentivo fiscal con anterioridad a la modificación de la norma. Es por ello que con relación a la aplicación de beneficios fiscales debería exigirse a los obligados tributarios que disfruten de ellos un mayor cuidado y respeto, si cabe, de los requisitos y obligaciones a que aquel beneficio se halla condicionado, dado que de lo contrario se estaría perjudicando a la generalidad de contribuyentes, al contribuirse por el correspondiente obligado tributario en una cuantía menor de la que le hubiese correspondido para el sostenimiento de las cargas públicas.
Por todo lo expuesto, este Órgano entiende acreditada sin género de duda la concurrencia del elemento subjetivo de culpa en los términos descritos, y que debe imputarse en grado de negligencia como se ha indicado, resultando ajustada a derecho la imposición de una sanción por unos hechos que son indiscutibles.
Finalmente, no ha podido apreciarse en el presente caso la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, al no haberse presentado una declaración veraz y completa, contrariamente a lo que sostiene la entidad infractora, y no haberse amparado la conducta descrita en una interpretación razonable de la norma en forma alguna, ni ninguna de las restantes causas de exoneración de responsabilidad contenidas en los citados preceptos, sin que tampoco las explicaciones ofrecidas hayan tenido un carácter razonable, tanto en la propia liquidación, como aquí a nivel sancionador, en los términos profusamente analizados con anterioridad."
De lo expuesto en el acuerdo sancionador, se desprende que en él se aprecia la concurrencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia en orden a apreciar la existencia de suficiente grado de culpabilidad del sujeto considerado infractor. En concreto, la Inspección ha efectuado un proceso lógico deductivo sobre la conducta de la obligada; en concreto, ha especificado las conductas sancionadas indicando los hechos que fueron su causa; justificando y motivando por qué entiende que existió culpabilidad en la citada conducta, como mínimo a titulo de simple negligencia, así como el por qué no puede entenderse en el presente caso que el obligado tributario actuó amparándose en una interpretación razonable de la norma.
En definitiva, a juicio de este TEAC, lo recogido en el acuerdo sancionador permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que justifican la actuación administrativa, en este caso, considerando, como infracción tributaria, la conducta desarrollada por la entidad interesada.
Alega, por último, la reclamante que su conducta se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma. En relación con esta cuestión, el anteriormente trascrito artículo 179 de la LGT regula, en su apartado 2, la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria.
En este sentido, sin embargo, el tenor literal de la normativa aplicable al caso aquí analizado es extremadamente esclarecedor e inequívoco, no dejando margen a la duda, máxime cuando el mismo se introduce a resultas de un cambio normativo que buscaba limitar las actividades que podían beneficiarse del incentivo fiscal. Si la Ley se cambia para introducir unos requisitos específicos ello es manifestación aún más clara de la voluntad del legislador que, advirtiendo algún problema o consecuencia no deseada de la regulación anterior, decide realizar un cambio explícito de la misma. Defender la existencia en el presente caso de una interpretación razonable de la norma supone, de un modo directo, asumir la irracionalidad del legislador estatal que, pese a cambiar la norma para introducir unos requisitos claros, en realidad su voluntad no era esa (sino incentivar cualquier forma de inversión en el archipiélago canario), extremo este que difícilmente este TEAC puede compartir.
Entiende este Tribunal que no cabe discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, sin que las alegaciones formuladas por la entidad nos permita llegar a una conclusión diferente, por lo que procede desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
En conclusión, este TEAC debe desestimar la alegación relativa a la falta de motivación del elemento subjetivo del sujeto infractor y confirmar el acuerdo sancionador dictado por la Inspección de los Tributos, en todos sus extremos.