En Madrid
, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver
el recurso de alzada de referencia.
Se
ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Canarias de 31 de enero de 2017 recaída en los
expedientes acumulados 35/02188/2013 y 35/02383/2013 relativos,
respectivamente, a la liquidación por el Impuesto sobre
Sociedades de los ejercicios 2011 y la sanción conexa,
dictados ambos actos por la Unidad de Gestión de Grandes
Empresas de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
El día 18/05/2017 tuvo entrada en este Tribunal el presente
recurso de alzada, interpuesto el 16/03/2017 contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de
31 de enero de 2017 identificada en el encabezamiento.
SEGUNDO.-
El 15 de abril de 2013 se notificó a la entidad XZ SLU
(entidad cabecera de grupo consolidado) propuesta de liquidación
provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades (ejercicio
2011).
En el
acuerdo se ponen de manifiesto las siguientes circunstancias que
motivan la propuesta de regularización:
-
Sociedad dependiente TZ (...): la citada entidad presenta
declaración del impuesto de sociedades 2011, modelo 200, en
fecha 26/07/2012. En ella consigna en la casilla 403 de la página
13, un ajuste al resultado contable en concepto de regularización
de la reserva de inversiones en canarias ascendente a 4.195.236,38.
Sin embargo, el contribuyente no efectúa cálculo
alguno de los intereses de demora correspondientes al incumplimiento
de materialización de dicho importe de la reserva (casilla
617, página 14 a cero). La misma procede del ejercicio 2007,
en el cual el tipo impositivo ascendía al 32,5%. Es por ello,
que la base para la aplicación de intereses asciende a
1.363.451,82 (resultado de aplicar sobre 4.195.236,38 el 32,5%). Los
intereses resultantes ascienden a 291.260,62 euros.
-
Sociedad dependiente QR (...): el contribuyente presenta su
autoliquidación del período impositivo 2011, modelo
200, en fecha 25/07/2012. En la misma, consigna en la casilla 403 de
la página 13, un importe en concepto de ajuste por reserva de
inversiones en canarias ascendente a 1.186.174,13. El importe
regularizado procede de la reserva para inversiones en Canarias del
período 2007, en el cual el tipo impositivo aplicado asciende
al 32,5%. Es por ello que la base para el cálculo de
intereses es de 385.506, 59 (resultado de aplicar el 32,5% a
1.186.174,13). Los intereses resultantes ascienden a 82.351,93
euros.
Liquidación
entidad dominante XZ: En el caso que nos ocupa, en el que el
grupo de entidades se somete al régimen fiscal de
consolidación fiscal, es la entidad dominante del grupo, la
que ha de proceder al ingreso de los respectivos intereses de
demora. Todo ello sin perjuicio de que cada una de las entidades
dependiente debe efectuar su cálculo y consignación en
sus respectivos modelos 200 de declaración, en la casilla
617. Debiendo ascender la casilla 617 de la autoliquidación
de la entidad TZ a 291.260,62 y la respectiva casilla de la
autoliquidación de la entidad QR a 82.351,93, la suma
de ambas asciende a 373.612,55. Dicho importe es el que la entidad
XZ, dominante, debe consignar en su respectiva casilla 617 en
la página 9. En fecha 26/07/2012 la entidad dominante XZ
presenta la autoliquidación, modelo 220, en la que solicita
una cuantía a devolver de -136.465,29. Como a la entidad le
corresponde ingresar una cuantía de 373.612,55 euros en
concepto de intereses de demora, el resultado de la presente
propuesta de liquidación que abre trámite de
alegaciones es una cuantía a ingresar por la entidad de
237.147,26 euros.
El 23 de
mayo de 2013, se notificó liquidación provisional que
confirmaba la liquidación propuesta.
TERCERO.-
En la citada liquidación, girada por la Unidad de Gestión
de Grandes Empresas de la Delegación Especial en Canarias de
la AEAT, se ponía de manifiesto que, sobre los propios
ajustes practicados por la Reserva para Inversiones en Canarias (en
adelante, RIC), procedía calcular intereses de demora tomando
como base el importe del ajuste y como tipo de cálculo el
tipo de gravamen del IS de 2007 (período en el que se
dotaron, por las entidades del Grupo referidas, la RIC que ahora se
tiene por improcedente), y en función del tiempo transcurrido
entre día siguiente al vencimiento del plazo de
autoliquidación (27/07/2012) hasta fecha en que se dictó
la liquidación (22/05/2013).
Sin
embargo, por un error de la Administración no se produjo el
detalle y cálculo de los citados intereses, error que se
subsanó mediante la emisión de una propuesta de
rectificación de errores notificada en fecha 10 de junio de
2013.
El 8 de
julio de 2013 se notificó resolución de propuesta de
rectificación de errores de la liquidación provisional
de la que deriva un importe a ingresar en concepto de intereses de
demora, por regularización de la Reserva para Inversiones en
Canarias, de 237.147,26 euros y un importe de intereses de demora
sobre el importe no ingresado en plazo por el obligado tributario de
9.764,15 euros.
CUARTO.-
Trayendo causa de la liquidación dictada, y considerando que
la conducta del sujeto pasivo pudiera ser constitutiva de infracción
tributaria, fue incoado un procedimiento sancionador que concluyó
el 16 de septiembre de 2013 mediante la notificación de un
acuerdo, en el que, efectivamente, se le consideraba responsable de
la comisión de una infracción tributaria leve de las
tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003., dando lugar a la imposición
de una sanción de 118.573,63 euros.
QUINTO.-
Frente a dicha liquidación, así como frente al acuerdo
de imposición de sanción correspondiente, se
interpusieron, por el obligado, sendas reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal Económico
Administrativo de Canarias, en fechas de 8 de agosto de 2013 y 30 de
septiembre de 2013 respectivamente.
Con fecha
de 31 de enero de 2017 el Tribunal Económico Administrativo
de Canarias resolvió acumuladamente las referidas
reclamaciones, desestimando la reclamación número
35/02188/2013 y confirmando, con ello, la liquidación
impugnada y estimando la reclamación 35/02383/2013, anulando
la sanción impuesta.
SEXTO.-
Notificada dicha resolución el día 16 de febrero de
2017, en fecha 16 de marzo de 2017 se interpuso, contra la misma, el
presente recurso de alzada mediante escrito en que, en síntesis,
se expone el desacuerdo con la resolución impugnada,
reafirmando las alegaciones presentadas ante el TEAR, ya que la
argumentación de la administración tributaria deriva
de una interpretación incorrecta de la nueva redacción
del artículo 27 de la Ley 19/1994 y de una incorrecta
conexión de éste con el contenido de los artículos
122.2 de la Ley General Tributaria y 137.2 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía
previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT
y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La
conformidad a derecho de la resolcuión impugnada.
TERCERO.-
La única cuestión objeto de la presente alzada es la
relativa a determinación de la base sobre la que deben
girarse los intereses de demora a computar cuando procede ajustar,
en un ejercicio, la RIC dotada en un ejercicio anterior. En este
caso concreto, el supuesto, tal y como ha quedado expuesto, versa
sobre dos entidades del grupo que entendieron proceden ajustar, en
2011, parte de la RIC dotada, por cada una de ellas, en el ejercicio
2007, basándose en haber incumplido alguna de las condiciones
relativas a su materialización.
En
relación con la referida cuestión el TEAR de Canarias
manifestaba en primera instancia en la resolución ahora
impugnada:
"..El Real Decreto
Ley 12/2006, de 29 de diciembre por el que se modifican la Ley
19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000,
de 23 de junio, señala en el primer apartado de su
disposición transitoria 2ª lo siguiente:
"1. Las dotaciones a
la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos
impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán
por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la
Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de
diciembre de 2006."
Así las cosas, el
elemento clave para determinar el régimen jurídico
aplicable será el del año de obtención del
beneficio afecto a la RIC, que como ya se ha apuntado fue el de 2007
por lo que en consecuencia el marco jurídico aplicable será
el desarrollado en la citada norma.
Por otra parte, el
artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, en su redacción
dada por el artículo Primero, Tres del citado Real
Decreto-ley establece con efectos para los períodos
impositivos iniciados a partir de 01/01/2007, lo siguiente:
"Las sociedades y
demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre
Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base
imponible de este impuesto de las cantidades, que, con relación
a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus
beneficios a la reserva para inversiones, de acuerdo con lo
dispuesto en este artículo."
El apartado 4, del mismo
precepto señala que, "Las cantidades destinadas a la
reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse
en el plazo máximo de tres años, contados desde la
fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que
se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las
siguientes inversiones..."
Y, por último, el
apartado 16 del citado artículo 27, establece: "La
disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a
la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión
o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de
este artículo así como el incumplimiento de cualquier
otro de los requisitos establecidos en este artículo..., dará
lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades...del ejercicio en que
ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día
dieron lugar a la reducción de aquélla..., sin
perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
Se liquidarán
intereses de demora en los términos previstos en la Ley
58/2003 y en su normativa de desarrollo".
TERCERO.- Una vez
sentado lo anterior, lo primero que ha de hacerse notar es que los
efectos de la regularización de la RIC en la actual normativa
(vigente a partir de 1 de enero de 2007) difieren de los efectos de
la normativa anterior, fundamentalmente, como sucede en el presente
caso, cuando en el ejercicio de la regularización existen
bases imponibles negativas que hacen que la cuota sea cero
Efectivamente, la remisión
que hace el trascrito precepto a la ley 58/2003 nos lleva a concluir
que tal liquidación de intereses de demora se ha de realizar
de conformidad a lo previsto con carácter general en esta
última norma -en concreto el artículo 122.2- a la hora
de regularizar cualquier beneficio fiscal indebidamente disfrutado
pero sin señalar un procedimiento específico como así
hacía el último párrafo del artículo
27.8 de la ley anterior que señalaba que, "sobre la
parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior
se girará el interés de demora correspondiente
calculado desde el último día del plazo de ingreso
voluntario de la liquidación en la que se realizó la
correspondiente reducción de la base imponible".
La redacción de
este precepto llevó al TEAC a la conclusión -también
asumida entonces por este TEARC de Canarias- de que en los
ejercicios en los que se efectuaba la regularización si la
cuota resultante era cero -por existir, como en el presente caso,
bases imponibles negativas-no habría que liquidar intereses
de demora (resoluciones RG.-1433-07, de 6 de noviembre de 2008;
RG.-4414-04, de 29 de junio de 2006 y RG.-2906-05, de 19 de abril de
2007).
CUARTO.- El citado
apartado 2 del artículo 122 de la LGT establece que,
"...salvo que específicamente se establezca otra cosa,
cuando con posterioridad a la aplicación de una exención,
deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida
del derecho a su aplicación por incumplimiento de los
requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario
deberá incluir en la autoliquidación correspondiente
al período impositivo en que se hubiera producido el
incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención,
deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en
los períodos impositivos anteriores junto con los intereses
de demora."
Del contenido de este
precepto se deduce claramente que la base que se ha de tomar en
cuenta para la aplicación de los intereses de demora ya no es
la cuota resultante del ejercicio en que proceda la regularización
del incumplimiento, como así entendió el TEAC de
conformidad con el último párrafo del artículo
27.8 de la ley anterior, sino la derivada del beneficio aplicado
pero en el período impositivo en que se dotó la RIC
regularizada.
Pero es más, esta
forma general de regularización de los intereses de demora
que se recoge en el apartado 2 del artículo 122 de la LGT
también se contempla en el artículo 137 del TRLIS
(R.D. 4/2004, de 5 de Marzo) que en su apartado 3 establece en
parecidos términos que, "Salvo que específicamente
se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación
de la exención, deducción o incentivo fiscal se
produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste,
el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del
período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de
los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad
deducida correspondiente a la exención, deducción o
incentivo aplicado en períodos anteriores, además de
los intereses de demora."
Y esta ha sido
estrictamente la línea argumental desplegada por la Unidad de
Gestión de Grandes Empresas en el presente caso a la hora de
determinar la base sobre la que se han de aplicar los intereses de
demora derivados del incumplimiento en el ejercicio 2011 del
requisito de materialización de la RIC dotada en 2007,
argumentos jurídicos que, a nuestro juicio y en base a todo
lo anteriormente expuesto, han de reputarse ajustados a derecho por
lo que debe confirmarse la liquidación practicada."
Pues bien,
en la presente alzada el reclamante se limita a manifestar su
desacuerdo con la resolución del TEAR reiterando los mismos
argumentos que ya efectuó ante el TEAR, sin introducir ningún
nueva cuestión o razonamiento crítico a lo expuesto
por el TEAR.
En
consecuencia, este TEAC, considerando correctas las argumentaciones
recogidas en la resolución dictada por el Tribunal Regional
en respuesta a las mismas alegaciones ya planteadas por el
reclamante en primera instancia, no podemos sino reiterarnos en las
argumentaciones vertidas en su Resolución que han sido
recogidas en la presente, argumentaciones que este Tribunal comparte
y hace suyas, desestimando pues las pretensiones de la interesada al
respecto.