En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado el 5 de marzo de 2021 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) relativo al Impuesto sobre Combustible Nuclear Gastado y Residuos Radiactivos (en adelante, IPCNGRR), ejercicios 2017 y 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 06/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 06/04/2021 contra 06/04/2021 contra el Acuerdo de liquidación citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- En fecha 9 de mayo de 2018 la interesada presenta dos escritos en la sede electrónica de la Agencia Tributaria solicitando respectivamente la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el impuesto (modelo 584), el primero para la modalidad de producción de combustible nuclear gastado correspondiente al ciclo 24 y el segundo para la modalidad de producción de residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica en el ejercicio 2017, así como el reconocimiento del derecho a la devolución del importe total ingresado al considerarlo indebido.
TERCERO.- Posteriormente, el 7 de febrero de 2019 la reclamante presenta un escrito en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, solicitando la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el impuesto (modelo 584) para la modalidad de producción de residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica en el ejercicio 2018 y el reconocimiento del derecho a la devolución del importe total ingresado al considerarlo indebido.
Las solicitudes de devolución que, en total, ascienden a … euros se basaban en las siguientes consideraciones relativas al referido Impuesto, creado por Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética:
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La nulidad de la Orden HAP/538/2013, por la que se aprueban los modelos 584 y establece la forma y procedimiento para su presentación, dado que ha sido dictada sin el preceptivo informe del Consejo de Estado.
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Ley 15/2012 está viciada de nulidad e inconstitucionalidad.
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Vulneración de los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica y prohibición de doble imposición.
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La Ley 15/2012 infringe el Derecho de la Unión Europea.
Consideraba la interesada que tenía derecho a la devolución de los ingresos indebidos a su favor, de conformidad con los procedimientos establecidos en los artículos 120.3 y 221 de la Ley General Tributaria, y 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, así como por los artículos 14 y siguientes del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado mediante el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, Reglamento de Revisión).
CUARTO.- El 13 de marzo de 2019 se notifica a la reclamante el inicio de las actuaciones inspectoras previstas en el art. 145 de la Ley 58/2003 referentes al IPCNGRR y a los pagos fraccionados de los ejercicios 2017 y 2018, siendo la actuación de carácter general.
QUINTO.- En fecha 11 de julio de 2019, la actora presenta un nuevo escrito solicitando al regularización de su situación fiscal en base a la metodología de cálculo que persigue la interpretación finalista de la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 16/2013.
SEXTO.- Como resultado de las actuaciones inspectoras se firma, en fecha 30 de junio de 2020, el Acta de disconformidad A02-...5. En la misma, se recogía una propuesta de liquidación de la que se derivaba una cantidad a devolver de ... euros más los intereses de demora.
Disconforme con la misma, la interesada presenta alegaciones el 30 de julio de 2020.
SÉPTIMO.- En fecha 5 de marzo de 2021 se dicta el correspondiente Acuerdo de liquidación en el que se acuerda denegar la solicitud de rectificación de autoliquidaciones y de devolución de ingresos indebidos por importe de ... euros y se dicta la siguiente liquidación:
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CONCEPTO
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IMPORTE (euros)
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Cuota
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...
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Recargos
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...
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Intereses de Demora
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...
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Ingresos a Cuenta
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...
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Devolución Solicitada Compensación
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...
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Total deuda Tributaria
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Dicho acuerdo es notificado el 8 de marzo de 2021.
OCTAVO.- Finalmente, disconforme con el Acuerdo de liquidación anterior, el 6 de abril de 2021, la interesada interpuso la presente reclamación ante este Tribunal Económico Administrativo Central que fue registrada con R.G.:00/02493/2021.
De la lectura del escrito de alegaciones se desprende que la entidad desiste de la alegación vertida hasta esta vía económico-administrativa sobre la nulidad e inconstitucionalidad de la Ley 15/2012, la vulneración por la misma del derecho de la Unión Europea y la nulidad de la Orden HAP/583/2013.
De esta forma, la pretensión de la interesada se circunscribe únicamente a la regularización de la situación tributaria de XZ en relación al impuesto mencionado consistiendo la misma en la devolución del ingreso indebido por importe de ... euros, en virtud de la interpretación finalista de la Disposición Transitoria 3ª introducida por la modificación 5ª del artículo 10 de la Ley 16/2013.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del Acuerdo de liquidación citado en el encabezamiento.
TERCERO.- Como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho, en el escrito de alegaciones la interesada manifiesta su desistimiento a la alegación vertida hasta esta vía económico-administrativa sobre la nulidad e inconstitucionalidad de la Ley 15/2012, la vulneración por la misma del derecho de la Unión Europea y la nulidad de la Orden HAP/583/2013, y lo hace en los siguientes términos:
"Ahora bien, previamente a la presentación del presente escrito de alegaciones, se ha notificado a la misma la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 825/2021, de 10 de junio de 2021, desestimatoria del recurso de casación núm. 3817/2014, interpuesto por esta Sociedad frente a la sentencia de la Secc. Séptima de la Sala de lo C-A de la Audiencia Nacional, dictada el 13 de octubre de 2014 en el recurso núm. 264/203. En virtud de esta Sentencia, el Tribunal Supremo acuerda no haber lugar al citado recurso de casación declarando el tributo estatal de acuerdo a la normativa nacional y al derecho comunitario, viendo esta Sociedad desestimadas las pretensiones y argumentos expuestos en el mismo, lo que, en íntima relación con el argumento a que se ha hecho referencia, conlleva a esta parte a desistir en la reiteración de los mismos en el presente escrito de alegaciones tras la consideración de debidos los ingresos cuya devolución se solicitó por dichas cuestiones y una vez aplicado el coeficiente de retroactividad interpretado y recogido en la Disposición Transitoria 3ª mencionada."
CUARTO.- De acuerdo con lo anterior, corresponde a este Tribunal pronunciarse exclusivamente sobre la alegación relativa a la interpretación de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 15/2012 introducida por la modificación 5ª del artículo 10 de la Ley 16/2013.
Tanto la Administración como la reclamante reconocen la procedencia de la aplicación de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 15/2012, la cuestión planteada ante este Tribunal reside en determinar la correcta cuantificación de los elementos que deben figurar en el cociente expresado en dicha Disposición.
La aludida Disposición señala lo siguiente:
"No obstante lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley, en aquellos periodos impositivos en que se extraigan definitivamente elementos combustibles introducidos en el reactor con anterioridad al 1 de enero de 2013, para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado correspondiente a dichos elementos, se multiplicarán los kilogramos del metal pesado contenidos en los mismos por el siguiente cociente:
- En el numerador, el número de días transcurridos desde el 1 de enero de 2013 hasta el día de finalización del periodo impositivo.
- En el denominador, el número de días transcurridos entre la fecha de conexión a la red eléctrica tras la última parada de recarga efectuada con anterioridad al 1 de enero de 2013 y el día de finalización del periodo impositivo.
Asimismo, a los efectos de dichos periodos impositivos, para el cálculo de los pagos fraccionados establecidos en el artículo 17 quáter se considerarán los kilogramos de metal pesado que resulten del cálculo anterior.
Esta disposición transitoria tercera no será de aplicación en el caso de que un reactor no contuviese combustible nuclear durante el año 2013."
Así, debe relacionarse esta Disposición Transitoria con la regulación del hecho imponible, de la base imponible y del periodo impositivo realizada por la misma Ley 16/2013.
"Artículo 15. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:
a) La producción de combustible nuclear gastado resultante de cada reactor nuclear.
b) La producción de residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.
2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado anterior, tiene la consideración de combustible nuclear gastado el combustible nuclear irradiado cuando es extraído definitivamente del reactor.
En el caso en el que el combustible nuclear gastado extraído del reactor se reintroduzca con posterioridad en dicho reactor, habiéndose producido el hecho imponible recogido en la letra a) de este artículo en una extracción anterior, no dará lugar a un nuevo hecho imponible la ulterior extracción.
Artículo 17. Base imponible.
1. Constituye la base imponible los kilogramos de metal pesado contenidos en el combustible nuclear gastado, entendiéndose como metal pesado el uranio y el plutonio contenidos en el mismo.
2. La base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.1.a) anterior, se determinará para cada reactor nuclear del que se extraiga el combustible nuclear gastado.
3. En los supuestos de cese definitivo de la explotación, la base imponible correspondiente a la extracción definitiva de todo el combustible de un reactor estará constituida por la media aritmética del peso del metal pesado contenido en el combustible nuclear extraído definitivamente del reactor en las cuatro paradas de recarga anteriores.
Artículo 17 ter. Período impositivo y devengo.
1. El período impositivo coincidirá con el ciclo de operación de cada reactor, existiendo, para cada contribuyente, tantos periodos impositivos como reactores. Se entenderá por ciclo de operación el periodo de tiempo que transcurre entre dos paradas de recarga sucesivas del reactor. Asimismo, se considerará que el ciclo de operación se inicia en la fecha en que se produce la conexión a la red eléctrica tras una parada de recarga, y finaliza cuando se vuelve a conectar tras la parada de recarga siguiente.
2. En el supuesto de cese del contribuyente en el desarrollo de la actividad que constituye el hecho imponible a que se refiere el artículo 15.1.a), el período impositivo finalizará en el día en que se entiende producido dicho cese.
3. El impuesto se devengará el último día del período impositivo."
QUINTO.- La finalidad pretendida con la introducción de esta Disposición Transitoria es evitar una aplicación retroactiva del Impuesto a aquel combustible nuclear introducido en el reactor antes del 1 de enero de 2013 pero extraído definitivamente posteriormente, de tal manera que exclusivamente se someta a gravamen el combustible nuclear gastado resultante en los ciclos de reactor efectuados una vez se ha producido la entrada en vigor de la Ley 15/2012.
Debe tenerse en cuenta que, un mismo elemento combustible puede ser utilizado en varios ciclos del reactor, ya se trate de ciclos alternos o continuos y que no pueden someterse al impuesto el tiempo de utilización anterior al 1 de enero de 2013.
La entidad reclamante utiliza los elementos de combustible nuclear objeto del presente procedimiento en ciclos del reactor alternos, puesto que tras su utilización en dos ciclos de operación del reactor se extraen,y se introducen en una piscina para, posteriormente, reintroducirse en el núcleo del reactor para su utilización en otro ciclo más.
En este caso, los elementos de combustible nuclear objeto de la reclamación, se utilizaron de la siguiente manera:
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Desde el 21 de diciembre de 2008 al 12 de enero de 2012, en dos ciclos del reactor consecutivos (correspondientes a lo ciclos 19 y 20 según consta en las alegaciones de la reclamante o ciclos 17 y 18 según consta en el acuerdo de liquidación).
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Desde el 13 de enero de 2012 al 6 de junio de 2016, estancia en piscina.
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Desde el 7 de junio de 2016 al 1 de diciembre de 2017, en un ciclo del reactor (ciclo 24).
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La extracción definitiva tuvo lugar el 1 de diciembre de 2017.
En el acuerdo de liquidación se fija un coeficiente cuyo numerador es de 1.796 días (la totalidad de días transcurridos desde el 1 de enero de 2013 hasta el 1 de diciembre de 2017), y cuyo denominador comprende 2.151 días (la totalidad de los días transcurridos desde el 12 de enero de 2012 y el 1 de diciembre de 2017), lo que arroja un resultado de 0,835.
Es decir, se incluye tanto en numerador como en denominador los días en los que el combustible ha sido utilizado en el reactor como los que ha estado en la piscina.
Se observa como a la hora de cuantificar el actuario ha tenido en cuenta la totalidad de los días de funcionamiento del reactor con independencia de si estaba o no incluido el combustible extraído definitivamente el 1 de diciembre de 2017.
A este respecto, señala la reclamante que solo deben considerarse, dentro del período señalado por la Administración, los días en los que el combustible nuclear se ha utilizado en el ciclo de reactor.
De acuerdo con la normativa expuesta, el hecho imponible tiene lugar con la producción del combustible nuclear gastado, entendiendo por tal el combustible nuclear irradiado cuando es extraído definitivamente del reactor. La extracción definitiva del combustible nuclear objeto del presente procedimiento se produce con la finalización del ciclo 24 de operación del reactor si bien debe tenerse en cuenta que ha sido utilizado previamente en los ciclos 19 y 20 que tuvieron lugar con anterioridad a la entrada en vigor de la norma.
El periodo impositivo coincide con el ciclo de operación del reactor, devengándose el impuesto el último día del período impositivo. Por lo que solo se deberán tener en cuenta aquellos ciclos de operación finalizados con posterioridad al 1 de enero de 2013.
El primer periodo impositivo en el que se produce combustible nuclear gastado con los elementos combustibles objeto del presente procedimiento abarca del 7 de junio de 2016 al 1 de diciembre de 2017 (ciclo 24).
Con anterioridad a la entrada en vigor del Impuesto, dichos elementos combustibles habían sido utilizados en dos ciclos que, en su totalidad, comprendieron del 21 de diciembre de 2008 al 12 de enero de 2012 (ciclos 19 y 20).
SEXTO.- Como se ha señalado anteriormente, tanto la reclamante como la Administración consideran que debe aplicase la Disposición Transitoria Tercera, aunque difieren en la forma en la que debe cuantificarse la base imponible del impuesto, en particular en la determinación del coeficiente de retroactividad.
Señala la citada Disposición Transitoria que:
"- En el numerador, el número de días transcurridos desde el 1 de enero de 2013 hasta el día de finalización del periodo impositivo.
- En el denominador, el número de días transcurridos entre la fecha de conexión a la red eléctrica tras la última parada de recarga efectuada con anterioridad al 1 de enero de 2013 y el día de finalización del periodo impositivo."
Como se observa, la Disposición Transitoria hace referencia a los periodos impositivos, y no a los periodos de funcionamiento del reactor.
Por tanto, en el numerador se deben computar los días de ciclo de operación que incorporan el combustible nuclear objeto de la presente reclamación transcurridos en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2013 hasta el día de finalización del periodo impositivo (es decir, los días entre el inicio y la finalización del ciclo 24).
En cuanto al denominador y siguiendo el razonamiento aplicado para el cálculo del numerador, deben computarse únicamente los días transcurridos entre las fechas de conexión a la red eléctrica tras las paradas de recarga que dan comienzo a los ciclos del reactor que incorporan los elementos de combustible nuclear objeto del presente procedimiento y la finalización de sus respectivos periodos impositivos.
En definitiva, la norma establece el periodo a tener en cuenta pero dentro de este periodo unicamente se computarán los días en los que se ha producido el hecho imponible, es decir, los periodos en los que se ha generado el combustible nuclear gastado y esto solo se produce cuando el combustible está en el reactor.
La norma no distingue entre ciclos de operación continuos o alternos. La redacción dada a la misma es clara para los casos de ciclos continuos pero puede generar dudas en casos de utilización del elemento de combustible nuclear en ciclos alternos, situación que se da en el presente supuesto.
En cualquier caso, no se puede colocar en peor situación al contribuyente que ha optado por aplicar ciclos alternos en su modelo de negocio, es decir, no se puede alterar la tributación en función del modelo de negocio elegido.
Por tanto, las cifras tanto del numerador como del denominador del cociente establecido en la Disposición Transitoria Tercera deberán atender exclusivamente al número de días en que los elementos de combustible nuclear han estado operando dentro del reactor.
Así, el numerador abarcaría 543 días, es decir, los correspondientes al ciclo 24. Dicho ciclo es el primero en que se utilizan estos elementos nucleares con posterioridad a la entrada en vigor del Impuesto.
Por su parte, el denominador comprendería un total de 1.661 días, es decir, los días de duración de los tres ciclos del reactor en los que se han utilizado los citados elementos de combustible nuclear, tanto los anteriores como los posteriores al 1 de enero de 2013.
Dicho cociente arroja un resultado de 0,33. Cifra que coincide con las pretensiones de la reclamante.