En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación A23 ...54 dictado con fecha 26 de marzo de 2019 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/05/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/05/2019 contra la liquidación practicada a la entidad XZ SA (NIF ...) por el concepto Retenciones a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, períodos 2013-2014, derivada de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas mediante comunicación de inicio notificada con fecha 16 de febrero de 2017, teniendo las mismas alcance parcial limitadas a comprobar las retribuciones satisfechas al Consejero Delegado D. Axy(NIF ...).
La liquidación practicada asciende a 1.802.880,79 euros, siendo la cuantía de la reclamación 712.162,53 euros, correspondientes a la liquidación de marzo de 2013.
SEGUNDO.- Don Axy, Consejero Delegado de XZ SA, con residencia en PAÍS_1 percibió de dicha entidad las siguientes retribuciones:
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Retribuciones dinerarias en concepto de dietas por asistencia a las reuniones del Consejo de Administración, que se sometieron a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y se declararon por el obligado tributario en el modelo 296 con la clave 22 "Retribuciones de Administradores y miembros de Consejos de Administración".
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Retribuciones, dinerarias y en especie, que se declararon en el modelo 296 con la clave 20, "Rentas del trabajo". XZ SA únicamente sometió a retención a cuenta del IRNR una parte de su importe, por considerar que sólo debe quedar sujeta a tributación en España la parte de estas retribuciones que corresponde a los días de permanencia en España, y corresponder la tributación del resto de estas retribuciones, con carácter exclusivo, al Estado de residencia, PAÍS_1, por aplicación de lo previsto en el artículo 16 del Convenio de Doble Imposición (servicios personales dependientes). Las retribuciones que no se sometieron a retención a cuenta del IRNR se declararon en el modelo 296 con la subclave 04, "Exención por aplicación de un Convenio".
La Inspección considera que, de acuerdo con la teoría del vínculo, las funciones de alta dirección y gerencia desempeñadas por Administradores constituyen una única relación por esta condición de forma que las retribuciones satisfechas por XZ SA a D. Axy deben ser calificadas como retribuciones por su pertenencia al Consejo de Administración de la entidad. Ello supone que para determinar la tributación en el IRNR resulta aplicable el artículo 18 del Convenio de Doble Imposición con PAÍS_1 "Retribuciones de Consejeros", y no el artículo 16, "Servicios personales dependientes".
Dado que no se ha acreditado la efectiva prestación de servicios desde PAÍS_1 por el Sr. Axy en el ejercicio de su cargo de Consejero Delegado de la sociedad española y no cabe atender a su mera presencia física dentro o fuera de PAÍS_1 a lo largo del año para determinar el lugar de tributación de las rentas satisfechas por la sociedad española, la Inspección considera que la totalidad de las retribuciones satisfechas por XZ SA a D. Axy en los períodos comprobados debieron quedar sujetas a retención en España por el concepto IRNR.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación practicada se interpone por XZ SA reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en la que realiza las siguientes alegaciones:
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Prescripción del derecho a liquidar en relación al concepto tributario "retenciones a cuenta. imposición de no residentes", ejercicios 2013 y 2014.
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Improcedencia de la regularización practicada: no se encuentran sujetas a retención de IRNR la totalidad de las rentas satisfechas por XZ a D. Axy.
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Ad cautelam, vulneración de los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y del respeto a los propios actos.
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Ad cautelam, vulneración del art.188 del Real Decreto 1065/2007 (RGAT): la omisión del preceptivo trámite de alegaciones constituye un defecto formal causante de indefensión material
Con fecha 30 de octubre de 2019 la reclamante presenta escrito de alegaciones complementarias en las que señala que las retribuciones abonadas a D. Axy en los períodos comprobados no eran sólo por su condición de miembro del Consejo de Administración, sino que también prestaba servicios de carácter laboral a las que no les resultaría aplicable el artículo 18 del Convenio de Doble Imposición con PAÍS_1. Añade, además, que se ha realizado una errónea interpretación por la Inspección de dicho artículo del Convenio.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado a la vista de las alegaciones planteadas.
TERCERO.- Procede analizar, en primer lugar, si existe la prescripción invocada del derecho a liquidar el concepto "Retenciones a cuenta. imposición de no residentes" en los períodos comprobados.
Como hemos señalado en los Antecedentes el procedimiento de comprobación e investigación se inicia mediante comunicación de inicio notificada con fecha 16 de febrero de 2017 y finaliza con la notificación del Acuerdo de liquidación con fecha 5 de abril de 2019.
En la comunicación de inicio se informa al obligado tributario que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de 27 meses, conforme al apartado 1.b).1º del artículo 150 de la LGT.
Señala el artículo 150.1 de la LGT:
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
La reclamante señala que el plazo del procedimiento inspector debió ser el de carácter general de 18 meses pues el tributo comprobado "Retenciones a cuenta. imposición de no residentes" no se ve afectado por el importe de la cifra de negocios de XZ SA y que el plazo del procedimiento debe determinarse poniendo en conexión la obligación tributaria que se comprueba con la circunstancia que posibilita aplicar el plazo ampliado de 27 meses. Considera que el plazo de 27 meses se ha fijado para actuaciones que revistan una especial complejidad y por ello se ha establecido una conexión entre dicha cifra y la obligación tributaria y no entre la cifra de negocios y el contribuyente.
Señala al respecto en sus alegaciones:
"(vii) Si las actuaciones de comprobación o investigación hubiesen afectado no sólo a las Retenciones del IRNR de un único empleado, sino al Impuesto sobre Sociedades, o al IVA, esta parte no realizaría objeción alguna, ya que el procedimiento es único y el plazo aplicable debe ser común a todas las obligaciones tributarias comprobadas. Pero si, como ocurre en este caso, sólo se comprueban las retenciones practicadas a un empleado, que no tienen conexión alguna con la cifra anual de negocios de XZ, carece de sentido interpretar el artículo 150 LGT en el sentido de que el plazo de duración es de 27 meses, y no de 18".
Este Tribunal no puede compartir las apreciaciones de la reclamante. Si atendemos a la redacción literal del artículo 150.1.b) vemos que el plazo de 27 de meses del procedimiento inspector es aplicable cuando la cifra anual de negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas "en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación", debiendo remarcarse la conjunción utilizada por el legislador "o" en lugar de "y". Es decir, si en alguno de los períodos objeto de comprobación el obligado tributario tiene una cifra de negocios superior a 5,7 millones de euros (cifra anual de negocios que hace obligatoria la auditoría de cuentas) el plazo del procedimiento de comprobación e investigación de cualquier obligación tributaria, ya sea el alcance parcial o general, será de 27 meses, con independencia de la complejidad que puedan revestir las actuaciones.
Cuestión, la de la complejidad, que por otra parte ha sido eliminada de la redacción de la Ley 58/2003. Como señala la reclamante, la redacción del artículo 150 de la Ley 58/2003 con anterioridad a la Ley 34/2015 establecía una plazo de 12 meses para el procedimiento inspector, que podía ser ampliado a 24 meses cuando las actuaciones revistiesen especial complejidad, lo que se entendía producido, entre otros casos, cuando "el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas", como señalaba el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2017.
Por tanto, debemos confirmar que el plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación seguido a la entidad XZ SA por el concepto "Retenciones a cuenta. imposición de no residentes", períodos 2013 a 2015, es el establecido en el apartado 1.b).1º del artículo 150 de la LGT, 27 meses.
No habiendo superado las actuaciones de comprobación e investigación instruidas dicho plazo no cabe hablar de prescripción del derecho a liquidar, al no producirse lo establecido en el artículo 150.6 de la LGT y toda vez que al tiempo de iniciarse las actuaciones el 16 de febrero de 2017 ninguno de los períodos comprobados se encontrada prescrito.
CUARTO.- A continuación debe analizarse la alegación relativa a la vulneración del artículo 188 del RGAT, al tratarse de una cuestión de índole formal cuya estimación impediría a este Tribunal analizar las cuestiones de fondo planteadas.
Señala el artículo 188 del RGAT en relación con la tramitación de las actas de disconformidad:
1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.
2. En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.
También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.
3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:
a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.
b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
La reclamante señala que la Oficina Técnica al dictar el Acuerdo de liquidación se separó del criterio plasmado por el actuario en las páginas 11 y 12 del Acta de disconformidad. Así, según sostiene, en la propuesta de liquidación contenida en el Acta el actuario proponía sujetar a tributación por el IRNR la totalidad de las retenciones satisfechas al Consejero Delegado "sobre la base de que mi representada no había probado a través de "billetes de avión o estancias en hoteles" (página 11 del Acta) los días que D. Axy había permanecido en PAÍS_1, lo cual le llevó a concluir (página 12 del Acta) que "no se ha probado por el obligado tributario, que es XZ SA, qué días ha estado en PAÍS_1 D. Axy ya que la agenda de la secretaria no es un medio de prueba admisible, ya que es susceptible de manipulación, elaboración a posteriori, etc."
A juicio de la reclamante el actuario asumía la corrección del criterio de prorrateo en función de los días de permanencia y la propuesta de liquidación se basaba exclusivamente en una presunta insuficiencia probatoria de los días de pemanencia física en una y otra jurisdicción (España y PAÍS_1). Sin embargo, señala XZ, la Oficina Técnica rechaza en el Acuerdo de liquidación el criterio del prorrateo y realiza una interpretación del artículo 18 del CDI que, en opinión de la reclamante, "altera los términos del debate hasta entonces existente en el seno del procedimiento inspector y que se había circunscrito a la determinación del lugar de permanencia física del Consejero". Por ello, considera que debió proceder conforme al apartado 4 del artículo 188, esto es, ordenando completar el expediente "al objeto de que, en fase de instrucción, el debate entre contribuyente y actuario se hubiese planteado en los términos considerados correctos por la Oficina Técnica, concediendo a mi representada un nuevo trámite de audiencia previo a la firmas del Acta en el que aportar la documentacion que el acuerdo de liquidacion reprocha a mi representada no haber aportado".
Conviene recordar en este punto que la causa de la regularización es considerar que todas las cantidades percibidas por D. Axy son por razón de su cargo de miembro del Consejo de Administración de XZ SA. La Inspección entiende que las retribuciones obtenidas están sujetas a tributación en España y por ello XZ SA debió practicar retención sobre el total de cantidades abonadas. Sin embargo, la entidad sólo consideró sujetas a retención en España la parte proporcional de las retribuciones abonadas correspondientes a los días de estancia de D. Axy en dicho territorio, por lo que el resto se habrían obtenido en PAÍS_1 y estarían sujetas a tributación en aquel estado, al ser el lugar de residencia de D. Axy en los períodos comprobados.
La reclamante parece entender que en el Acta de disconformidad la propuesta de regularización se debía a que no se consideraba suficientemente probada la presencia fuera del territorio español de su consejero, lo que llevaba a entender todas las retribuciones obtenidas en territorio español. Y que después de probar en sus alegaciones dicha presencia fuera de España la Oficina Técnica se separa del criterio del actuario.
No entiende este Tribunal que se produzca tal divergencia de criterio entre la propuesta contenida en el Acta y el Acuerdo de liquidación. Lo que no se considera probado en ambos casos es que la prestación de servicios por parte del Consejero Delegado se realice desde otro lugar que no sea España. Aunque físicamente D. Axy se encuentre en PAÍS_1 o en otra parte del mundo distinta de territorio español se entiende que los servicios se prestan en España al tratarse de sus funciones como CEO de una entidad española. Así se desprende de los siguientes pronunciamientos recogidos en el Acta:
"No todos los miembros del consejo pueden ser tratados del mismo modo desde el punto de vista de la conducta que resulta exigible. Hay que tener en cuenta el cargo y las funciones que correspondan a cada cual, por lo que no puede ser exigible la misma diligencia a un consejero ejecutivo que al que no lo es, y tampoco puede ser la misma la exigible al CEO que a otro consejero ejecutivo. Partiendo de esta premisa son deberes exigibles a los consejeros el de diligencia en el desempeño del cargo, el de ejercerlo efectivamente, el de vigilancia, informarse, lealtad, etc. Exigibles todos ellos con mayor intensidad a D. Axy dado su puesto de CEO.
Ello implica, entre otras cosas, dedicar el tiempo y esfuerzo necesarios que plantea la administración del grupo, preparar adecuadamente las reuniones del consejo, asistir personalmente a las reuniones, promover la convocatoria del consejo, seguir la adecuación de los acuerdos adoptados y verificar su cumplimiento, todo ello referido también a las comisiones que existan. Todos estos deberes se encuentran regulados en los art. 225 y ss. de la Ley de Sociedades de Capital.
Teniendo en cuenta la complejidad del grupo XZ y el carácter de CEO de D. Axy hay que presumir que sus servicios al grupo no pueden ser prestados más que desde España porque no se entiende cómo podrían prestarse desde otro lugar. De seguir la tesis de XZ SA se podría llegar al absurdo de tener que admitir, si así lo alegara, que la totalidad de los servicios del CEO al ser prestados, por ejemplo, por videoconferencia desde PAÍS_1 quedarían no sujetos a tributación en España.
En definitiva, XZ no ha justificado por algún medio de prueba admisible la recepción de servicios como CEO de D. Axy desde PAÍS_1".
Y es el mismo criterio que recoge el Acuerdo de liquidación:
"Como ya hemos indicado anteriormente, y así lo ponen de manifiesto los Comentarios al Modelo de Convenio, resulta difícil determinar el lugar desde el cual los Consejeros prestan sus servicios a la sociedad. En cualquier caso, ni en los Comentarios al Modelo de Convenio, ni en la reserva efectuada por PAÍS_1, ni en el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y PAÍS_1, se establece que dicha tributación, bien exclusiva en el Estado de residencia del Consejero, bien compartida con el Estado de la fuente, deba depender de un simple prorrateo en función de los días de permanencia física del Consejero Delegado en los distintos territorios a lo largo del año.
El obligado tributario alega que determinados importes deben tributar, de forma exclusiva, en PAÍS_1, territorio de residencia del Consejero Delegado, por considerar que corresponden a servicios prestados a XZ, S.A. en dicho territorio, por un simple criterio de prorratear el total de las remuneraciones satisfechas durante el año en función de los días de permanencia del Consejero Delegado en los distintos territorios.
Este criterio no puede ser aceptado, pues nos encontramos con un miembro del Consejo de Administración que desempeña un cargo de la enorme importancia que corresponde a un Consejero Delegado, y el ejercicio de la mayor parte de las funciones descritas para dicho cargo requiere la presencia del Consejero Delegado en la sede social (tales como seguimiento semanal junto con el Presidente del conjunto de XZ en un comité de coordinación entre ambos cargos, coordinación directa de las áreas de negocio tales como bioenergía , water, solar o hidrógeno, política de comunicación y marketing de la compañía, presentación regular al Consejo de Administración del informe de gestión junto con el Presidente, ejercer junto con el Presidente la supervisión general del desarrollo de las políticas y estrategias del Grupo y las directrices básicas para su gestión, etc).
La prestación de servicios como Consejero Delegado desde PAÍS_1, así como las retribuciones correspondientes a dichos servicios, requeriría una actividad probatoria que el obligado tributario no ha realizado, a pesar de corresponderle la carga de la prueba (artículo 105.1 de la LGT). En sus explicaciones, se ha limitado a hacer una serie de referencias genéricas a determinadas actuaciones desarrolladas por entidades del Grupo en PAÍS_1, tales como la apertura de plantas de generación eléctrica o de producción de bioetanol, pero no se han acreditado los servicios prestados por el Sr. Axy como Consejero Delegado de XZ, S.A. desde dicho territorio.
Se desestiman, en consecuencia, las alegaciones de la reclamante.
QUINTO.- La reclamante considera que la regularización practicada vulnera los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y respeto a los propios actos.
Señala que en un procedimiento de comprobación seguido a la entidad por el concepto IRNR 2011 se comprobaron las retenciones practicadas a D. Axy, siendo las circunstancias las mismas que en el procedimiento actual, esto es, era Consejero Delegado de XZ SA, residente en PAÍS_1 y las retenciones se practicaban sobre la parte de las retribuciones que se entendían obtenidas en España, de acuerdo con el prorrateo en función del número de días de estancia en nuestro país, sin que las mismas hubiesen sido objeto de regularización en aquel procedimiento.
Dicho procedimiento finalizó con Acta de conformidad suscrita con fecha 23 de febrero de 2016. Debe destacarse que el actuario que suscribe el acta en dicho procedimiento es la misma persona que suscribe el acta de disconformidad de la que trae causa la liquidación ahora impugnada. En el Acta por IRNR 2010/2011 no se hace mención alguna a D. Axy ni al criterio de prorrateo utilizado por la entidad para practicar retenciones sobre las retribuciones abonadas al Consejero Delegado. En dicho Acta se establece que "la liquidación propuesta tiene la consideración de definitiva por haberse comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria" y se indica que "Los datos declarados no se modifican por considerarse correctos".
La vulneración de la doctrina los actos propios fue alegada ya por la reclamante frente al Acta de disconformidad y respondida en el Acuerdo de liquidación en los términos siguientes:
"Por otro lado, respecto a las alegaciones sobre anteriores actuaciones inspectoras en las que no se practicó regularización por las retribuciones del Consejero Delegado, debemos destacar que la aplicación de la doctrina de los actos propios tiene como claro límite la preservación de la legalidad, de forma que la invocación de esta doctrina en ningún caso puede consolidar situaciones contrarias al ordenamiento. A estos efectos, podemos citar la resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2017 (número 3852-2013), en la que se relaciona un detallado compendio de pronunciamientos del Tribunal Supremo:
(...)"
Cierto es que de la información contenida en el Acta de disconformidad IRNR 2010/2011 no pueden deducirse con claridad las concretas comprobaciones realizadas por la Inspección, en especial sobre las retenciones practicadas a las retribuciones de su Consejero Delegado. Ahora bien, en la documentación que acompaña a las alegaciones presentadas a este Tribunal se encuentra un documento de fecha 16 de junio de 2015 que lleva por título "Comentarios días 16 de junio de 2015" suscrito por la Inspección y el obligado tributario en el que se solicita, entre otras cosas:
"Rentas del trabajo (20). Justificación del motivo por el cual se somete el pago de dividendos a IRNR/Convenio de Doble Imposición. En su caso, justificación del Convenio aplicado.
Retribución de consejeros (22). Justificación del motivo por el cual se somete el pago a IRNR. Contratos, pactos o acuerdos que justifiquen la naturaleza de las rentas a efectos de delimitar la soberanía fiscal".
Como respuesta a dicha solicitud se aporta copia de un correo electrónico de fecha 23 de junio de 2015 enviado al actuario en el que se indica:
"3.- (Clave 20) Rentas del trabajo.- Justificación del motivo por el cual se somete a IRNR Se trata de los rendimientos abonados a Axy, residente fiscal en PAÍS_1 (se adjunta certificados de residencia fiscal de Axy). Al ser no residente fiscal en España, procede retenerles exclusivamente por el trabajo realizado en España. Dado que Axy viaja a España durante el año en algunas ocasiones, se toma un criterio prudente de forma que se calcula el porcentaje que representan los días del año que ha estado en España respecto al total días del año, y se toma como salario sujeto a retención el resultado de ese cálculo. Como excepción, en el bonus, dado que retribuye el trabajo desarrollado durante el año anterior, el porcentaje se calcula en función a los días en España el año anterior.
De esta forma, en el año 2011 Axy cobró una retribución de 3.603.190,99 euros (salario de 1.578.948,99 euros y bonus de 2.024.242 euros). En 2011 el porcentaje de días en España fue del 38%, por la que ese porcentaje se aplicó sobre el 1.578.948,99 euros y se obtuvo la base de retención (600.007,87 euros). Asimismo, el porcentaje estancias en España en 2010 fue del 31,23 %, que aplicándolo sobre el bonus (2.024.242 euros) se obtuvo la base de retención (632.170,78 euros). Multiplicando la suma de ambas bases de retención por el 24% se obtiene la retención declarada ascendente a 295.722,91 euros.
4.- (Clave 22) Retribuciones consejeros.- Justificación del motivo por el cual se somete a IRNR Como puede observar la inspección, los perceptores que se declaran son Axy (residente fiscal en PAÍS_1) y Btz (residente fiscal en PAÍS_2, con la especialidad que se comentará más adelante), miembros del Consejo de Administración de XZ, S.A.. A dichos Consejeros, al tratarse de personas físicas no residentes en España, se les aplica la retención del 24% en virtud a lo establecido en los respectivos convenios de doble imposición y en la LIRNR.
Respecto a Axy se adjunta certificado de residencia fiscal de los ejercicios 2010 y 2011".
En correo de fecha 2 de septiembre de 2015 enviado por el actuario al representante del obligado tributario consta lo siguiente:
"Manolo: conforme a lo que hablamos ayer te remito dos nuevas peticiones relativas a miembros del Consejo de Administración de XZ. Si tenéis dudas en cuanto al alcance o contenido de las peticiones, por favor, antes de contestar pedídme la aclaración para evitar tener que efectuar posteriormente peticiones aclaratorias.
(...)
VM.11. D. Axy
1. ¿Qué labor desempeñó en el grupo? ¿Para qué empresas en concreto? Evolución a lo largo del tiempo.
2. Contrato de alta dirección. (salvo que se haya aportado en la contestación a la petición VM.10)
3. En el caso de beneficiar su trabajo a otras empresas del grupo, ¿se repercutieron costes a las filiales de manera específica por este concepto?
4. ¿Dónde se le abonaron las retribuciones ?
5. ¿Se le pagaron gastos de viaje?
6. ¿Se le proporcionó móvil por XZ? ¿tiene móvil de PAÍS_1 a cargo de la empresa? Numero y operador
7. ¿Se le ha proporcionado información de las cantidades percibidas y retenidas en España para cumplir sus obligaciones tributarias en PAÍS_1?
8. ¿Cómo conocen el dato de los días de estancia en España durante 2011?"
Existe una hoja de respuestas a dichas contestaciones, si bien no consta la fecha de aportación a la Inspección, en la que se consta la siguiente información:
"VM.11. D. Axy
1. ¿Qué labor desempeñó en el grupo? ¿Para qué empresas en concreto? Evolución a lo largo del tiempo.
Axy era el Consejero Delegado de XZ en el año 2011, y como tal era un primer ejecutivo de la compañía con poderes iguales al Presidente y con poder y mando sobre toda XZ en el mundo. Sus funciones las realizaba para el grupo en general.
2. Contrato de alta dirección. (salvo que se haya aportado en la contestación a la petición VM.10).
N/A. El contrato de alta dirección se suscribió con la nueva Ley en febrero 2015.
3. En el caso de beneficiar su trabajo a otras empresas del grupo, ¿se repercutieron costes a las filiales de manera específica por este concepto?
No de una manera particularizada, si bien XZ, S.A. factura el fee corporativo por la Dirección estratégica y resto de servicios que presta a las filiales donde se incluye la gestión y dirección realizada por el Consejero Delegado.
4. ¿Dónde se le abonaron las retribuciones?
Las retribuciones se le abonaron desde España al ser su sociedad empleadora XZ, S.A. por ser el CEO de esta compañía. En PAÍS_1 se le pagaba una retribución dado que residía en dicho país si bien dicha cantidad era descontada del neto de su retribución abonada desde España.
5. ¿Se le pagaron gastos de viaje?
Teniendo en cuenta el concepto de movilidad geográfica mundial que impera en XZ, a cualquier miembro ya sea Consejero o cualquier empleado que realice desplazamientos le son reembolsados los gastos de viajes.
6. ¿Se le proporcionó móvil por XZ? ¿tiene móvil de PAÍS_1 a cargo de la empresa? Numero y operador
Tenía un servicio de gabinete a su disposición por el cual se le pasaban tanto las llamadas salientes como entrantes con ámbito mundial.
7. ¿Se le ha proporcionado información de las cantidades percibidas y retenidas en España para cumplir sus obligaciones tributarias en PAÍS_1?
Sí.
8. ¿Cómo conocen el dato de los días de estancia en España durante 2011?
Por su agenda y los viajes efectivamente realizados, los cuales nos los proporcionaba su secretaria, quien llevaba un control detallado de los mismos".
SEXTO.- Pues bien, cierto es que, tal como señala la Inspección, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y así ha quedado recogido también en diversas resoluciones de este Tribunal Central, viene a señalar que la invocación de la doctrina de los actos propios no puede consolidar situaciones contrarias al ordenamiento de forma indefinida, de modo que sería acorde a derecho que la Inspección pueda cambiar de criterio, de forma motivada, y regularizar cuestiones que no fueron regularizadas en el marco de actuaciones anteriores.
Así, en nuestra resolución de de fecha 11 de septiembre de 2017 (RG 3852/2013), citada por la Inspección, manifestábamos:
"La sociedad reclamante indica que se produce esta situación como consecuencia de una actuación inspectora en ejercicios previos en los que produciéndose la misma circunstancia respecto de algunos de los elementos regularizados en este acuerdo no se practicó liquidación. Asume X S.A. una voluntad tácita de no regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este Tribunal Central dado que, como se ha manifestado previamente, no ha existido actuación alguna de la Administración Tributaria anterior respecto de los diferentes elementos que señala la interesada. Considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.
Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.
Por tanto, cabe desestimar esta alegación pues la no regularización previa de algún comportamiento del obligado tributario no ha de ser determinante para una actuación futura.
Criterio éste que también se la ha expuesto al ahora reclamante en la resolución de 04-04- 2017 relativa a retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo y profesionales relativa a liquidación por tal concepto emanada del mismo procedimiento inspector.
Dos son por tanto las cuestiones a considerar al respecto:
- La primera, que la Teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica.
Así, dice STS de 01-02-1999 que el principio de confianza legítima:
"...no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma.
O dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los actos propios declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley... y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias formativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos. O, dicho en otros términos, no puede decirse que sea legítima la confianza que se deposite en un acto o precedente que sea contrario a norma imperativa".
Más recientemente dice el TS en sentencia de 29-11-2011 (rec. no. 5128/2009):
En la sentencia de esta Sala de 16 de septiembre de 2002 (RC 7242/1997), se afirma: «Además, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (...) y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos".
Y, aún más recientemente, la STS de 06-03-2014 (rec. no. 2171/2012) dice:
En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (RJ 2013, 5608) (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución (RCL 1978, 2836) , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."
Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado.
- Y la segunda, el hecho de que la Administración puede cambiar de criterio siempre que dicho cambio sea motivado.
Señalando al respecto la STS de 07-04-2014 (rec. no. 3699/2012) y la STS de 23-06-2014 (rec. no. 3701/2012).
En el supuesto enjuiciado, el cambio de criterio no resultó arbitrario, no atentó contra la seguridad jurídica, ni vulneró la confianza que se reclama. Como expresó el propio órgano de revisión y ratificó la Sala de instancia en su fundamento quinto, la nueva línea interpretativa estaba justificada puesto que «[n]ada impide que se produzca un cambio de criterio por la Administración siempre y cuando se encuentre suficientemente motivado, motivación que concurre en el presente supuesto enjuiciado bastando para su comprobación con examinar el acuerdo de liquidación tributaria [...]». En efecto, la Administración reconoció, y así lo recogió la sentencia impugnada, que a pesar de existir actuaciones anteriores, durante los ejercicios 1998 y 1999, en las que se levantaron actas aceptando la aplicación de la deducción por la actividad exportadora en los términos planteados por la actora, con posterioridad la Administración conoció el cambio de doctrina llevado a cabo por Tribunal Económico-Administrativo Central y por los diversos pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que confirmaron el nuevo criterio. Se trata, por lo tanto, de un cambio de orientación debidamente motivado en los términos que cabría exigir a la luz del artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, justificado por la interpretación realizada por los órganos de revisión.
En definitiva, como dice la STS de 22-06-2016 (rec. no. 2218/2015):
...el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.»
En similar sentido, cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2017 (recurso número 1714/2016) en la que se manifiesta lo siguiente:
"Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad.
Acotado el margen en el que hemos de realizar el análisis propuesto, desde luego no cabe desvirtuar la aplicación de los principios invocados por la parte recurrente porque la Inspección de los Tributos en los períodos de 2005 a 2008 no comprobara los concurso "Call Tv", puesto que consta que la actuaciones inspectoras tuvieron carácter general sobre el referido concepto tributario y tuvieron los actuarios a su disposición los soportes en los que se documentaban todos los "Call Tv" celebrados en los citados períodos, y como en otras ocasiones se ha indicado por este Tribunal, la inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones liquidaciones.
La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación. La intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación e investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas. La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos. El acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos, y en otras ocasiones hemos dicho que «De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate». Se contempla las actuaciones inspectoras no aisladamente con referencia y trascendencia respecto del concreto periodo y concepto investigado, sino con vocación de trascender estos para proyectarse y quedar vinculada en cuanto a actuaciones futuras.
Por todo ello, dado que la Inspección en los períodos 2005 a 2008 tuvo a su disposición la totalidad de los datos necesarios, no puede ampararse para desvincularse de su actuación y su proyección de futuro el no haber comprobado los "Call Tv", cuando su actuación con carácter general se extendía a la regularización de las operaciones referentes a la tasa de juego, pues los efectos de su actuación se extiende no sólo a los efectivamente realizados sino también a aquellos que habiéndose podido hacer no se han hecho.
De todo lo actuado se colige que la parte actora consideró la no sujeción de los "Call Tv" en base a signos externos de carácter objetivo, la respuesta de la EPELEA, cuya competencia y autoridad en la materia que nos ocupa ya se ha puesto de manifiesto, y la actuación inspectora vista en la regularización de los períodos de 2005 a 2008, suficientemente concluyentes para inducir a confiar en la apariencia de legalidad que revela las citadas actuaciones.
Lo cual conduce al conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza legítima con el de el interés público, debiéndose decantar el mismo a favor del interés público, al poseer este prevalencia y primacía sobre la confianza legítima. No puede obviarse que el hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo, sometido al principio de legalidad, es definido en el artículo 20 de la LGT , «El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal», otorgándole la ley la función de configurar el tributo, y como se ha puesto de manifiesto, así los pronunciamientos jurisprudenciales, los "Call Tv", en los períodos que nos ocupa, en cuanto "rifa", configuraban el hecho imponible que lo sujetaban a la tasa; es doctrina consolidada la recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013, consistente en que la circunstancia de que una operación no haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo para que se proceda a hacerlo en otro posterior.»
Finalmente, en el mismo sentido que hemos apuntado, cabe citar otra de nuestras resoluciones, la de 21 de marzo de 2018 (RG 315/2015), en la que señalamos:
"Las sociedades reclamantes indican que se produce esta situación como consecuencia de unas actuaciones realizadas respecto de ejercicios previos, en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí impugnados, se admitió la total deducibilidad del IVA soportado.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este TEAC, dado que no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente. Incluso hemos considerado que tampoco cabría considerar cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada, porque sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.
No obstante, la existencia de precedentes sí determina la necesidad de que el nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia guarda directa relación con la necesidad de motivación de los actos administrativos, que permita conocer a los administrados las razones que han llevado al órgano competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso, puedan éstos fundamentar su oposición.
En el presente caso, en los diferentes acuerdos aquí impugnados, la Administración Tributaria motiva ampliamente las razones por las cuales se procede a las regularizaciones practicadas".
La propia Inspección en el Acuerdo de liquidación contempla la posibilidad de que se pueda entender que existe un cambio de criterio entre una y otra comprobación y justifica el mismo entendiendo que, en cualquier caso, dicho cambio ha sido motivado.
"Además de los criterios de los Tribunales que hemos citado, también hemos de recordar que en el Acta que se formalizó en las anteriores actuaciones inspectoras no se contiene un pronunciamiento expreso sobre las retribuciones satisfechas al Consejero Delegado. En cualquier caso, incluso en la hipótesis de que eventualmente pudiera entenderse que la formalización del Acta supuso un acto tácito de conformidad con las retenciones practicadas por el obligado tributario, debemos destacar que la presente regularización, en la hipótesis teórica de que se entendiese que las presentes actuaciones comportan un cambio de criterio, se encuentra debidamente motivada, cumpliendo así las exigencias previstas en el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Tributarias, en cuya virtud:
«1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:
(...)
c) Los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos.»".
Y entendemos que en este caso no cabe aplicar la doctrina de los actos propios. En el Acuerdo de liquidación impugnado queda patente que existe una aplicación indebida de la normativa por parte del obligado tributario toda vez que se ha venido aplicando a las retribuciones satisfechas el artículo 16 del CDI cuando el procedente era el artículo 18. Que esta circunstancia no se pusiera de manifiesto en el previo procedimiento de comprobación limitada no implica que ello determinase que la normativa aplicada fuese la correcta, como supondría la aplicación de la doctrina de los actos propios, sino sólo que en aquel procedimiento de carácter general no se advirtió el error en el que estaba incurriendo la entidad y no se efectuó la regularización procedente. Pero este hecho no puede servir para dar cobertura a las actuaciones posteriores de la entidad. Resulta patente que XZ ha realizado una aplicación incorrecta de la normativa al caso (utilización del artículo 16 en lugar del artículo 18) que no fue apreciada por la Inspección en el procedimiento por IRNR 2010-2011 pero que sí se ha puesto de manifiesto en el procedimiento del que deriva la liquidación impugnada, lo que determina la regularización practicada, que se encuentra debidamente motivada, cumpliendo lo previsto en el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015.
SÉPTIMO.- Entrando ya en las cuestiones de fondo procede analizar la procedencia de la regularización practicada.
En primer lugar es necesario determinar la calificación de las rentas percibidas por D. Axy, residente en PAÍS_1, con objeto de dilucidar si España tiene o no potestad tributaria para gravar dichas rentas.
Como hemos señalado en los Antecedentes de hecho la entidad XZ distingue dos tipos de retribuciones abonadas a su Consejero Delgado. Por un lado están las retribuciones dinerarias en concepto de dietas por asistencia a las reuniones del Consejo de Administración, que se han sujetado en su totalidad a retención por IRNR. Y por otro lado están el resto de retribuciones, sobre las que se aplica retención por IRNR en función de los días de permanencia en España, obtenidos a partir de la agenda de su secretaria, al considerar que dichas retribuciones están sujetas al artículo 16 del CDI (servicios personales dependientes).
Señala la reclamante en su escrito de alegaciones que la calificación de estas retribuciones como "Rentas del trabajo" respondía al hecho de que D. Axy tenía una vinculación de carácter laboral con XZ y sus filiales desde 1989.
Por contra, la Inspección considera que la totalidad de la retribuciones percibidas por D. Axy se corresponden, exclusivamente, con el desempeño de su cargo como Consejero Delegado, concluyendo que la relación que vincula al Sr. Axy y a XZ no es de carácter laboral sino que se trata de una relación mercantil propia de su pertenencia al Consejo de Administración, de conformidad con la denominada "teoría del vínculo", por lo que para determinar la tributación en el IRNR resulta aplicable el artículo 18 del Convenio de Doble Imposición con PAÍS_1 "Retribuciones de Consejeros", y no el artículo 16, "Servicios personales dependientes".
En el curso de las actuaciones de comprobación se aportó contrato laboral vigente en los ejercicios 2013 y 2014, que fue el concertado en su día con la filial TW, el cual estuvo vigente hasta la firma del contrato mercantil como Consejero Delegado suscrito el 23 de febrero de 2015. En este contrato se expone que el señor Axy es Consejero Delegado de la Sociedad desde que fue nombrado Consejero por primera vez con fecha 25 de octubre 2010, cargo que se ha renovado en posteriores ocasiones en virtud de los correspondientes acuerdos adoptados por el Consejo de Administración y la Junta General de accionistas de la Sociedad, siendo la última de ellas con fecha 10 de abril de 2011.
Señala el Acuerdo de liquidación al respecto:
"Debemos destacar que el contrato aportado que, según el obligado tributario, era el vigente en los ejercicios 2013 y 2014, es un contrato en prácticas, celebrado el 17 de enero de 1989 con S.A. de Instalaciones y Control al amparo del Real Decreto 1992/1984, para la prestación de servicios laborales como Técnico Titulado, en prácticas, con la categoría profesional de Ingeniero, constituyendo su objetivo fundamental la aplicación a la industria de la informática y de la electrónica. Este contrato fue objeto de sucesivas prórrogas de seis meses el 17 de octubre de 1989, y de 18 meses el 5 de julio de 1990.
No obstante, la restante documentación aportada indica, claramente, que las retribuciones percibidas por el Sr. Axy, que el obligado tributario calificó como rentas del trabajo distintas de las retribuciones propias de Consejeros, corresponden exclusivamente al desempeño de su cargo como Consejero Delegado de la sociedad. A tal efecto, debemos tener en cuenta las siguientes circunstancias:
1ª.- Que en el "Contrato de Consejero Ejecutivo" celebrado el 23 de febrero de 2015, ambas partes reconocen que el Sr. Axy venía desempeñando el cargo de Consejero Delegado de XZ, S.A. desde el 25 de octubre de 2010.
2ª.- Que en las nóminas de los ejercicios 2013 y 2014 aportadas por el obligado tributario en el curso de las actuaciones inspectoras, el Sr. Axy figura con la categoría de Consejero Delegado, lo que indica que todas las retribuciones corresponden al ejercicio de dicha función en la sociedad, y no de las funciones para las que fue contratado en el contrato laboral en prácticas.
Así pues, el contrato laboral de 17 de enero de 1989 es irrelevante a la hora de determinar la relación del Sr. Axy con XZ, S.A., a los efectos de las retribuciones que le fueron satisfechas en los ejercicios 2013 y 2014, pues todas ellas corresponden a su actividad como Consejero Delegado, y no como Técnico Superior".
La reclamante alega que "dentro de los consejos de administración es preciso distinguir entre los administradores no ejecutivos y los consejeros ejecutivos", señalando que "Estos últimos son los que gestionan la compañía reservándose el Consejo las funciones de supervisión de los ejecutivos, de su nombramiento y destitución (como ejecutivo)". En su opinión, el contrato entre el administrador ejecutivo y la sociedad es de naturaleza laboral y señala que en la relación "entre D. Axy y XZ puede apreciarse la existencia de dependencia, por cuanto- D. Axy dependía del presidente y del Consejo de Administración y también de ajenidad, en la medida que la participación accionarial de D. Axy en XZ nunca superó el 0,01 % del capital ni de los derechos de voto".
Por ello entiende que el artículo aplicable a las retribuciones satisfechas por XZ a D. Axy sería el artículo 16 "servicios personales dependientes" del CDI.
Respecto a la diferenciación entre consejeros ejecutivos y no ejecutivos que realiza la reclamante señala también el Acuerdo de liquidación:
"De acuerdo con lo expuesto, la tesis de diferenciación de funciones entre las propias de los miembros de los Consejos de Administración, que corresponderían a la relación mercantil propia de su condición de Consejeros, y las desempeñadas por los Consejeros ejecutivos de las sociedades, que no tendría naturaleza mercantil sino laboral, carece de apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Como claramente enfatiza la última de las sentencias citadas, nuestro ordenamiento mercantil regula un sistema de órgano de administración monista, y no dualista. Así pues, todas las funciones que desempeña un Consejero Delegado corresponden a su relación jurídico-mercantil con la sociedad, en su condición de miembro del Consejo de Administración".
El Informe de disconformidad recoge lo siguiente:
"D.Axy, consejero ejecutivo de XZ SA, CEO de la misma, desempeña actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina que la relación se califique como mercantil, no por el contenido de las funciones que realizan sino por la naturaleza del vínculo; de este modo así considerado las retribuciones percibidas lo son por su condición de consejero.
De acuerdo con la jurisprudencia expuesta, sólo en los casos de relaciones de trabaja, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral, lo cual esta inspección no considera que haya quedado acreditado.
Por tanto nos ratificamos en la consideración de estas retribuciones como, a efectos fiscales, rendimientos del trabaja derivados de su pertenencia al consejo de administración de XZ SA"
Ha quedado acreditado que D. Axy percibe dos tipos de retribuciones de la entidad XZ SA en los ejercicios comprobados. Por una parte, las dietas por asistencia a las reuniones del Consejo de Administración y, por otra, las retribuciones como Consejero Delegado.
A pesar de que la entidad sostiene que en los ejercicios comprobados sigue vigente la relación laboral derivaba del contrato inicial firmado en 1989 con la entidad TW y que estuvo vigente hasta la firma del contrato mercantil como Consejero Delegado suscrito el 23 de febrero de 2015 ha quedado acreditado que el Señor Axy era Consejero Delegado desde el 25 de octubre de 2010 y que las funciones desempeñadas en los ejercicios 2013 y 2014 son las mismas que se recogen en la cláusula 4 del contrato de 2015. Así resulta del escrito presentado con fecha 4 de julio de 2017, tal y como consta en la Diligencia nº 4 de 20 de julio de 2017.
Resulta, además, que en el contrato de 2015 se reconoce en la cláusula 2.3 y 2.4 que el Señor Axy no es empleado de XZ ni mantiene con la entidad relación de carácter laboral ni de dependencia.
En la cláusulas 2.3 y 2.4 del contrato de Consejero Ejecutivo suscrito con fecha 23 de febrero de 2015 se recoge lo siguiente:
"2.3 El señor Axy declara expresamente que no mantiene con XZ ninguna relación de carácter laboral ni de dependencia en la medida en que el señor Axy presta sus servicios para XZ como un profesional autónomo sin sujeción a órdenes, instrucciones, horario de trabajo o control por parte de la Sociedad ni de sus directivos, distintas de las previstas en este contrato por motivo de su Cargo y las que correspondan a su Cargo
2.4 Las Partes reconocen que el señor Axy no es un empleado de XZ y que, por tanto, ésta no es responsable de las obligaciones tributarias, de Seguridad Social o aportaciones similares u otras obligaciones, cargos o cuotas relativas a los empleados de las que sea responsable el señor Axy en virtud del presente Contrato. Por consiguiente, la relación entre el señor Axy y XZ se regirá por el derecho civil ylo mercantil y no por normativa alguna aplicable a las relaciones laborales. Como consecuencia de ello, XZ no estará vinculada por ninguna de las obligaciones legales que tienen los empleadores para con los empleados, ni durante la vigencia de este Contrato ni tras su terminación".
Por tanto, la calificación que debe otorgarse a la relación es mercantil, propia de los miembros del Consejo de Administración.
La teoría del vínculo a la que se refiere la Inspección determina, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que el desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de Administración y de alta dirección en la empresa no tiene carácter laboral sino mercantil.
En este caso no existe contrato de alta dirección entre XZ y el Señor Axy ni tampoco relación laboral alguna, como se declara en el contrato. Por tanto, la única relación existente es naturaleza mercantil derivada de su condición de Consejero Delegado y miembro del Consejo de Administración.
OCTAVO.- Una vez determinado que la totalidad de las retribuciones satisfechas por XZ a D. Axy deben calificarse como retribuciones de administrador la controversia reside en determinar si la totalidad de las mismas deben someterse a retención por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes como sostiene la Inspección o sólo la parte correspondiente a los días que el Consejero Delegado pasa en España como sostiene la reclamante.
El Convenio entre el Reino de España y PAÍS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto a los impuestos de la Renta de 22 de febrero de 1990, en su artículo 18 recoge lo siguiente:
"Retribuciones de Consejeros: Las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares obtenidas por un residente de un estado contratante por servicios prestados fuera de ese estado contratante como miembro del consejo de administración de una sociedad residente del otro estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro estado".
Para comprender la particularidad que este Convenio presenta, es conveniente remontarse brevemente a los antecedentes de la regulación de esta materia en los dos Modelos de Convenio básico: el MC de la OCDE y el MC de PAÍS_1.
Mientras que el primero contenía una precepto especifico para las remuneraciones en calidad de consejeros (articulo 16) el segundo no lo hace asi.
El MC de la OCDE las trata diferenciadamente no porque le suscite dudas su calificación como rentas del trabajo, -que no- sino por las peculiaridades de estas rentas y, concretamente, por la dificultad en ocasiones de determinar dónde se prestan los servicios.
Asi pues, el MC OCDE trata las rentas derivadas de los servicios personales dependientes en el art 15 y trataba (hasta que se excluyeron del mismo en la versión del año 2000) las rentas derivadas de la prestación de servicios profesionales en el articulo 14.
En esencia, el criterio de distribución de gravamen del articulo 15 radicaba en atribuir la tributación al Estado en residencia del perceptor a no ser que el empleo se realizase en el otro Estado contratante, el del articulo 14, en servicios profesionales, solo se sometían a tributación en el Estado de residencia del perceptor, excepto si disponía de "base fija" en el otro Estado. Desaparecida en posteriores versiones del MC OCDE (a partir de 2000) la alusión especifica a "profesionales y "base fija", se subsumieron en el articulo 7 .
Pues bien, en lo que aquí interesa, el MC OCDE independiza el tratamiento de las remuneraciones de consejeros para atribuir un criterio de tributación diferenciado.
En el articulo 16 señala:
"Las participaciones, dietas, de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración o vigilancia de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado."
Los Comentarios a dicho articulo 16 lo justifican así:
"1. Este Artículo contempla las remuneraciones percibidas por una persona física o jurídica residente de un Estado contratante en su calidad de miembro de un directorio o consejo de administración de una sociedad residente del otro Estado contratante. Dado que a veces podría ser difícil determinar dónde se prestan los servicios, la disposición los trata como si se prestaran en el Estado de residencia de la sociedad considerada."
A este articulo PAÍS_1 hizo una reserva en el siguiente sentido:
"2. PAÍS_1 requerirá que los impuestos sobre tales honorarios se limiten a las rentas obtenidas por los servicios prestados en el país de la fuente."
Ahora bien, como inmediatamente veremos, el CDI entre España y PAÍS_1 tampoco se alinea en la redacción de esta reserva.
Siguiendo con la breve génesis, el MC de PAÍS_1, como hemos señalado, no incorporaba un precepto especifico para las remuneraciones de consejeros; lo cual es debido a que según su criterio, las participaciones de consejeros deberían tributar conforme a las reglas establecidos en el articulo 14 para los servicios personales independientes. A ello responde precisamente la reserva hecha al articulo 16 del MC OCDE, pues según la tesis de PAÍS_1, tales remuneraciones solo podían someterse a tributación en el Estado de residencia de la sociedad de la que eran consejeros, si disponían en ella de una "base fija". Lo cual no es sino el reflejo de la tendencia de ese país (PAÍS_1) favorable a gravar predominantemente en residencia del perceptor.
NOVENO.- Expuesto lo anterior, el CDI firmado con PAÍS_1 dedica un artículo especifico a estas remuneraciones, el articulo 18, trascrito líneas atrás. Lo en él expuesto significa que el Estado de residencia de la sociedad (en nuestro caso, España) puede gravar tales rentas sólo cuando las retribuciones lo sean por servicios prestados fuera del Estado contratante en el que reside el consejero (en nuestro caso, PAÍS_1)
Considerando la Inspección que no se ha acreditado que los servicios se han prestado en PAÍS_1, entiende que en aplicación del precepto convenido, España puede ejercer la potestad concedida por el Convenio en el artículo 13.1.e) del TRIRNR, al regular la sujeción al impuesto de las retribuciones pagadas a los consejeros, a cuyo tenor:
"1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español".
Por tanto, la controversia en última instancia reside en una cuestión de hecho sometida a las reglas generales sobre la prueba, de conformidad con el artículo 105 de la LGT, según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
De tal manera que, a efectos de resolverla es preciso determinar dónde se han localizado los servicios prestados por D. D. Axy, como Consejero Delegado de la entidad XZ SA en los ejercicios 2013 y 2014.
Señala la reclamante en sus alegaciones y no le falta razón, que "de acuerdo con el CDI hispano-PAÍS_1 le estaría absolutamente vedado a España someter a imposición las retribuciones satisfechas por XZ a su Consejero Delegado si quedase acreditado que el lugar de permanencia de éste último ha sido en todo momento PAÍS_1 y que por consiguiente no han podido prestarse servicios fuera de ese Estado".
En el contrato suscrito el 23 de febrero de 2015 entre XZ SA y D. Axy se indica en la cláusula sexta "Lugar de la prestación de servicios" lo siguiente:
"El señor Axy prestará sus servicios en cualesquiera oficinas o instalaciones de la Sociedad o de sus filiales o sociedades participadas que resulte conveniente o adecuado para la correcta prestación de los Servicios, atendiendo al carácter multinacional de la Sociedad y su grupo, sin que ello implique un cambio de residencia por parte del señor Axy .
Asimismo, el señor Axy realizará cuantos desplazamientos sean precisos, tanto a cualquier punto del territorio nacional como del extranjero, cuando así lo requieran los Servicios encomendados".
En relación con esta cuestión en sus alegaciones la reclamante señala:
"(...) los "servicios" de un consejero constituyen una pluralidad de funciones, deberes, facultades y responsabilidades que se ejercen a tiempo completo y de manera continuada durante toda la vigencia del cargo.
Se trata de funciones no solo deliberativas sino también eminentemente ejecutivas, de gestión de la sociedad, que exigen una continua toma de decisiones empresariales y que exceden con mucho de la mera asistencia presencial a las reuniones del Consejo de Administración. Como los comentarios al Modelo de Convenio señalan, en ocasiones resulta tremendamente difícil localizar geográficamente el lugar de prestación de los servicios de la naturaleza que aquí analizamos, y tal aserto resulta lógico pues se trata de servicios eminentemente intelectuales en los que no existe una relación de causalidad entre el lugar en que se adopta una determina decisión y su impacto empresarial.
A la luz de todo lo anterior, esta parte entiende que los servicios de un consejero se desarrollan y se ejercen de manera continuada durante toda la vigencia del cargo y por consiguiente el lugar desde el cual se prestan solo puede ser el lugar en el cual se encuentra geográficamente presente el consejero en cada momento.
Siendo ello así, el criterio seguido por mi representada a la hora de determinar las rentas sujetas a retención en España es absolutamente lógico y razonable:
- Las retribuciones satisfechas en concepto de dietas por asistencia a las reuniones del Consejo de Administración celebradas en España han quedado íntegramente sujetas a retención por el IRNR.
- Por lo que respecta al resto de retribuciones satisfechas al Consejero Delegado, en la medida que éste ha permanecido físicamente en PAÍS_1 durante 209 días en 2013 y 213 días en 2014 esta parte ha practicado retención por IRNR únicamente sobre la parte de la retribución que de manera proporcional se corresponde a los días de permanencia de D. Axy en España".
Por el contrario, el Acuerdo de liquidación señala:
"Como ya hemos indicado anteriormente, y así lo ponen de manifiesto los Comentarios al Modelo de Convenio, resulta difícil determinar el lugar desde el cual los Consejeros prestan sus servicios a la sociedad. En cualquier caso, ni en los Comentarios al Modelo de Convenio, ni en la reserva efectuada por PAÍS_1, ni en el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y PAÍS_1, se establece que dicha tributación, bien exclusiva en el Estado de residencia del Consejero, bien compartida con el Estado de la fuente, deba depender de un simple prorrateo en función de los días de permanencia física del Consejero Delegado en los distintos territorios a lo largo del año.
El obligado tributario alega que determinados importes deben tributar, de forma exclusiva, en PAÍS_1, territorio de residencia del Consejero Delegado, por considerar que corresponden a servicios prestados a XZ, S.A. en dicho territorio, por un simple criterio de prorratear el total de las remuneraciones satisfechas durante el año en función de los días de permanencia del Consejero Delegado en los distintos territorios.
Este criterio no puede ser aceptado, pues nos encontramos con un miembro del Consejo de Administración que desempeña un cargo de la enorme importancia que corresponde a un Consejero Delegado, y el ejercicio de la mayor parte de las funciones descritas para dicho cargo requiere la presencia del Consejero Delegado en la sede social (tales como seguimiento semanal junto con el Presidente del conjunto de XZ en un comité de coordinación entre ambos cargos, coordinación directa de las áreas de negocio tales como bioenergía , water, solar o hidrógeno, política de comunicación y marketing de la compañía, presentación regular al Consejo de Administración del informe de gestión junto con el Presidente, ejercer junto con el Presidente la supervisión general del desarrollo de las políticas y estrategias del Grupo y las directrices básicas para su gestión, etc)".
Entiende este Tribunal que en el presente caso el criterio que sostiene la Inspección no resulta coherente con las disposiciones del CDI. Como hemos señalado, del precepto convenido se desprende que España, como pais de residencia de la entidad de la que la persona concernida es consejero, puede gravar tales rentas sólo cuando las retribuciones lo sean por servicios prestados fuera del Estado contratante en el que reside el consejero; es decir, fuera de PAÍS_1; o lo que es lo mismo, podría gravarlas si resultara acreditado que los servicios del Señor Axy se han prestado en España o en alguna otra parte del mundo que no sea PAÍS_1.
Según se desprende del expediente, el Señor Axy reside en PAÍS_1, cuestión que no ha suscitado ninguna controversia, y tampoco se ha cuestionado que el mismo hubiera permanecido físicamente en ese país durante 209 días en 2013 y 213 días en 2014. Lo que la Inspección rechaza es que esa distribución de permanencia sea hábil para deslindar los trabajos prestados en una u otra jurisdicción. Y la tacha de la Inspección podría eventualmente aceptarse si se proporcionase otro criterio mas fundado y debidamente acreditado en cuanto a la localización de la prestación de los servicios. Ahora bien, respecto a las funciones ejercitadas por el consejero, no solo deliberativas sino también eminentemente ejecutivas, de gestión de la sociedad, que, como bien dice la sociedad, exigen una continua toma de decisiones empresariales y que exceden con mucho de la mera asistencia presencial a las reuniones del Consejo de Administración; y no resulta razonable entender que se hayan llevado a cabo en España, teniendo en cuenta que ya sólo la permanencia en PAÍS_1 antes reflejada lo imposibilita. Si pasa en PAÍS_1 209 y 213 días, respectivamente en cada uno de los dos años implicados, lo lógico es que esas funciones y servicios como Consejero Delegado, al menos esos días se han desarrollado en ese país. Dicho de otra forma, no cabe entender que toda su actividad como Consejero Delegado deba entenderse prestada en territorio español si físicamente se encuentra en PAÍS_1. Se trataría de una presunción carente de fundamento.
Pero, llegados a este punto, y resultando también razonable que parte de sus funciones las haya desarrollado en España, como pone de manifiesto la propia entidad en relación con las primas de asistencia a las Juntas celebradas en España satisfechas al Señor Axy, que ha sometido integramente a retención, de nuevo nos hallamos con la cuestión de prueba para determinar la parte de las retribuciones que corresponden a los servicios prestados desde España por D. Axy a XZ SA.
Y en este punto sí debemos estar de acuerdo con la Inspección en una premisa; y es que que el soporte justificativo de los servicios prestados en España no puede ser la agenda de la secretaria del Señor Axy . Señala el Acta de disconformidad:
"Cuestión distinta es la interpretación que se deba efectuar del art. 18 del CDI con PAÍS_1. Es evidente que la redacción de este articulo es diferente a la del art.16 del Modelo de Convenio de la OCDE, y podría entenderse que en el caso de las retribuciones de consejeros con residencia fiscal en PAÍS_1 hay que atender al lugar desde dende se prestan los servicios sin atender al lugar de la sede de la entidad pagadora, es decir, de XZ SA (España).
Aún admitiendo dicha interpretación hay que tener en cuenta lo siguiente:
1. El criterio seguido por la entidad para determinar qué parte de las retribuciones estaban sujetas al IRNR, como ya se ha expuesto, fue prorratear las mismas en función de los días en que D. Axy estuvo en España y los que no, sujetando a retención sólo sobre la parte de retribución que proporcionalmente correspondía a los primeros. A ello hay que decir:
- Al menos a los días de estancia en España habría que sumar los días de estancia en otros países distintos de PAÍS_1 o ¿es que en los días de estancia, poI ejemplo en Sudamérica, se entiende que los servicios prestados lo son desde PAÍS_1?
- En cualquier caso lo que resulta inadmisible es que para hacer esta distinción de días de estancia por países el único justificante del que se disponga (y que no ha sido aportado, simplemente se han hecho referencias a él) sea la agenda de una secretaria. Al menos se podían haber aportado billetes de avión, estancias en hoteles, etc.
En el expediente electrónico, punto C.E.01. Contestación Diligencia nº3, en la página 7 figura:
2- Explicación detallada y acreditación documental de cuáles fueron los servicios prestados en PAÍS_1 por Axy para XZ SA, como miembro del Consejo de Administración de XZ SA.
...............
Corno ya ha sido expuesto en las distintas comparecencias, esta parte entiende que lo determinante para determinar la tributación de las rentas es el criterio de presencia física en cada Jurisdicción, tal y como establece el convenio de soble imposición, pues vincula la tributación al país donde se realiza el trabajo, no para qué Jurisdicción se realiza. Aún en el hipotético caso de que el criterio que debiera prevalecer fuera para qué Jurisdicción se realiza, ha quedado expuesto en el punto anterior que la vinculación del Sr. Axy al negocio de PAÍS_1 de XZ fue importantísima, por lo que podría incluso resultar un mayor porcentaje de atribución de rentas a PAÍS_1 al aplicado en base a la presencia física.
No obstante, en aras al cumplimiento del convenio se estableció el criterio de practicar retenciones conforme al número de días en los que estuvo físicamente prestando servicicios en cada país.
Y concluye la Inspección:
"En definitiva, todo ello nos lleva a entender que no se ha probado por el obligado tributario, que es XZ SA, qué días ha estado en PAÍS_1 D. Axy, ya que la agenda de la secretaria no es un medio de prueba admisible, ya que es susceptible de manipulación, elaboración a posteriori, etc".
En las alegaciones presentadas ante este Tribunal la reclamante señala:
"(...) a los efectos de cumplir con los estándares probatorios exigidos por el actuario y acreditar de manera fehaciente los días de presencia física en cada uno de los territorios, mi representada aportó en el trámite de alegaciones al Acta de disconformidad dos cuadros con el detalle de todos los viajes realizados por el Sr. Axy durante los ejercicios 2013 y 2014 junto con toda la documentación soporte (facturas de los vuelos, hoteles etc) que acreditaba, de manera indubitada, los días de permanencia física en cada una de las jurisdicciones tomadas en consideración por XZ a la hora de efectuar el prorrateo".
Cierto es, como señala la reclamante, que en el trámite de alegaciones frente al Acta de disconformidad se aportó documentación justificativa de los viajes realizados por D. Axy a España en los ejercicios 2013 y 2014.
Sin embargo, en el Acuerdo de liquidación se establece, como hemos señalado anteriormente, que el Consejero Delegado desempeña un cargo "de enorme importancia" y que "el ejercicio de la mayor parte de las funciones descritas para dicho cargo requiere la presencia del Consejero Delegado en la sede social", lo que lleva a determinar que todas las retribuciones satisfechas por XZ SA a D. Axy deban estar sujetas a retención. Y además, añade la Inspección:
"La prestación de servicios como Consejero Delegado desde PAÍS_1, así como las retribuciones correspondientes a dichos servicios, requeriría una actividad probatoria que el obligado tributario no ha realizado, a pesar de corresponderle la carga de la prueba (artículo 105.1 de la LGT). En sus explicaciones, se ha limitado a hacer una serie de referencias genéricas a determinadas actuaciones desarrolladas por entidades del Grupo en PAÍS_1, tales como la apertura de plantas de generación eléctrica o de producción de bioetanol, pero no se han acreditado los servicios prestados por el Sr. Axy como Consejero Delegado de XZ, S.A. desde dicho territorio".
Es decir, que por no haberse probado las funciones y servicios se han prestado desde PAÍS_1 la Inspección concluye que todos los servicios se han prestado desde España.
Pues bien, como hemos señalado, no compartiendo con la entidad el caracter de prueba de la agenda de la secretaria, sin embargo tampoco podemos estar de acuerdo con esta conclusión del Acuerdo de liquidación.
Y es el momento de resaltar nuevamente, a los efectos de ponderar adecuadamente el conjunto probatorio, la peculiaridad que presenta el artículo 18 del CDI con PAÍS_1, consistente en que España, en cuanto Estado de residencia de la sociedad de la que es consejero el residente en PAÍS_1, puede gravar las rentas obtenidas por razón de su cargo por un consejero residente en PAÍS_1 sólo cuando las retribuciones lo sean por servicios prestados fuera del Estado en el que reside el consejero; a diferencia, como ya hemos expuesto, de lo que ocurre en el Modelo de Convenio de la OCDE, que establece en su artículo 16 una vinculación de las retribuciones de los consejeros con el lugar de residencia de la entidad de la que los perciben; diferencia que alcanza notable relevancia.
En el caso que nos ocupa no resulta probado por parte de la Inspección que la totalidad de los servicios prestados por D. Axy como Consejero Delegado lo hayan sido desde territorio español, que es lo que se mantiene en el Acuerdo impugnado.
Pues bien, en esta situación, para determinar que parte de las funciones se han prestado en España, tenemos que partir de las siguientes premisas:
Es cierto que no ha quedado acreditado de modo concreto y fehaciente por ninguna de las dos partes (Inspección y contribuyente) los servicios prestados por el Consejero Delegado que se desarrollan en cada territorio y eventualmente fuera de ambos en una tercera jurisdicción;
Es cierto también, como hemos advertido anteriormente, que no cabe admitir la agenda de la secretaria como prueba plena, ademas de que resulta imposible juzgar acerca de su autoría y autenticidad (no existe garantía de su contenido y veracidad);
Ahora bien, la reclamante ha justificado documentalmente, en el trámite de alegaciones al Acta de disconformidad, los viajes a España y sus tiempos de permanencia aquí; lo cual sí permite, en correspondencia y sin contradicciones con la agenda referida, establecer un nexo con el territorio español y el ejercicio de sus funciones en el mismo;
Para concluir el conjunto probatorio, por exclusión, lo que resulta incontrovertible es que, siendo D. Axy residente en PAÍS_1 y sobre todo, resultando acreditada la permanencia en dicho país durante el tiempo que ya hemos expuesto anteriormente, resulta indubitado que durante tales períodos las funciones como Consejero Delegado no pueden haberse prestado en España y sí presumiblemente desde aquel otro territorio;
No habiéndose probado por la Inspección que el consejero en cuestión hubiera permanecido mas períodos en España o en otras partes del mundo, fuera de PAÍS_1, la conclusión de la valoración del conjunto probatorio expresado aboca a este órgano revisor a estimar la pretensión de la reclamante.
En consecuencia debemos rechazar la regularización practicada por la Inspección y anular el Acuerdo de liquidación que somete a retención en nuestro país el total de las retribuciones percibidas por el Consejero Delegado.