En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-02417-2020
|
21/05/2020
|
22/05/2020
|
00-01213-2020
|
14/02/2020
|
25/02/2020
|
Las citadas reclamaciones se
interponen contra los siguientes actos administrativos:
- Acuerdo de denegación de
solicitud de devolución de no establecidos, de fecha 17 de
enero de 2020, en relación con el IVA del ejercicio 2018
(R.G. 1213/2020).
- Acuerdo desestimatorio de
recurso de reposición, de fecha 2 de octubre de 2019, contra
acuerdo de denegación de solicitud de devolución de no
establecidos, en relación con el IVA del ejercicio 2017 (R.G.
2417/2020).
SEGUNDO.- La entidad reclamante presentó
el 25 de septiembre de 2018 ante la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) solicitud de devolución
de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
períodos 01-2017/12-2017, por importe de 17.512,78 euros.
Asimismo, con fecha 28 de marzo
de 2019 y ante el mismo órgano, presentó solicitud de
devolución de las cuotas soportadas por empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto en relación con el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), períodos 01-2018/12-2018, por importe
de 4.599,01 euros
TERCERO.- En relación con la solicitud de
devolución relativa al ejercicio 2017, la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria emite, con fecha 17 de mayo de 2019,
acuerdo de denegación de devolución siendo los motivos
en los que se fundamenta los siguientes:
"El concepto de las
operaciones que figuran en las facturas aportadas es el de servicios
de internet y telecomunicaciones que tienen como destinatario un
empresario o profesional, no siéndoles de aplicación
las reglas especiales de los artículos 70 y 72 de la Ley
37/1992 del IVA para la localización del Hecho Imponible.
De acuerdo con lo previsto
en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del IVA, dichos
servicios no se consideran prestados en el territorio de aplicación
del Impuesto cuando el destinatario de los mismos sea un empresario
o profesional que actúe como tal y su sede de actividad
económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual no se encuentren situados en el territorio de aplicación
del Impuesto según dispone dicho artículo 69.Uno.1º.
Por este motivo, las
cuotas no se han devengado y soportado con arreglo a derecho según
establece el artículo 94.tres de la Ley del Impuesto, su
repercusión ha sido incorrecta, por lo que al no tener la
consideración de deducibles no procede su devolución
por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la citada
Ley."
CUARTO.- Contra el acuerdo de denegación
anterior, la entidad interpone el 17 de junio de 2019 recurso de
reposición alegando, en síntesis, que todos los
servicios recibidos y bienes adquiridos en relación con sus
actividades empresariales se entienden localizados en el TAI y se
cumplen todos los requisitos formales.
Mediante resolución de fecha 2 de octubre
de 2019, se desestima el recurso de reposición de acuerdo con
la siguiente fundamentación:
"Examinadas las
facturas cuyas cuotas soportas fue denegada su devolución, se
comprueba que el concepto de las mismas es el de la prestación
de servicios de internet y telecomunicaciones teniendo como
destinatario un empresario o profesional, por lo que esta Oficina
mantiene su criterio de que, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 69 de la Ley 37/1992 del IVA, no se consideran
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo
que las cuotas no se habían devengado y soportado con arreglo
a derecho según establece el artículo 94.tres de la
Ley del Impuesto, siendo su repercusión incorrecta según
las reglas de localización del Hecho Imponible de los
artículos 68 a 72 de la Ley 37/92."
El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad
el 29 de abril de 2020.
QUINTO.- En relación con la solicitud de
devolución relativa al ejercicio 2018, la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria efectuó el 16 de mayo de 2019
requerimiento de información, solicitando la aportación
de la siguiente documentación:
- Descripción de las actividades
realizadas en España durante el período al que se
refiere la solicitud.
- Descripción del concepto de las
facturas.
- Destino dado a los bienes y servicios
adquiridos.
- Relación de los clientes para los que se
adquirieron los bienes y servicios por cuya adquisición se
soportaron las cuotas cuya devolución se solicita, indicando
nombre y apellidos o denominación social y NIF o VAT number
de cada una de ellos.
La entidad atendió al requerimiento
mediante escrito presentado el 12 de junio de 2019 en el que
manifestó, en relación a la descripción del
concepto de las facturas, que:
"El servicio provisto
por QR incluye conectividad a internet, energía,
refrigeración y almacenamiento de los equipos de red de TW
SRL. NP también proporciona conectividad a
Internet a TW SRL. Todos estos gastos fueron
incurridos para establecer una red de transportistas para TW
SRL. Esta red de operadores es necesaria para que TW
SRL pueda prestar servicios de telecomunicaciones a sus
clientes comerciales con sede fuera de España."
Notificada propuesta de resolución y
trámite de alegaciones, no constando que la interesada
formulara alegaciones en este trámite, la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria notifica a la reclamante acuerdo de
denegación de devolución. Los motivos de denegación
que se esgrimen son, asimismo, los siguientes:
"El concepto de las
operaciones que figuran en las facturas aportadas es el de servicios
de internet y telecomunicaciones que tienen como destinatario un
empresario o profesional, no siéndoles de aplicación
las reglas especiales de los artículos 70 y 72 de la Ley
37/1992 del IVA para la localización del Hecho Imponible.
De acuerdo con lo previsto
en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del IVA, dichos
servicios no se consideran prestados en el territorio de aplicación
del Impuesto cuando el destinatario de los mismos sea un empresario
o profesional que actúe como tal y su sede de actividad
económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual no se encuentren situados en el territorio de aplicación
del Impuesto según dispone dicho artículo 69.Uno.1º.
Por este motivo, las
cuotas no se han devengado y soportado con arreglo a derecho según
establece el artículo 94.tres de la Ley del Impuesto, su
repercusión ha sido incorrecta, por lo que al no tener la
consideración de deducibles no procede su devolución
por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la citada
Ley."
Este acuerdo se notifica a la interesada el 20 de
enero de 2020.
SEXTO.- Disconforme con dichos acuerdos de
desestimación del recurso de reposición y de
denegación de devolución referidos en los antecedentes
cuarto y quinto anteriores, la entidad interpone en fechas 21 de
mayo de 2020 y 14 de febrero de 2020, respectivamente, ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central las presentes
reclamaciones económico-administrativas alegando, en
síntesis, lo siguiente:
- Se acepta la decisión adoptada en cuanto
a las facturas del proveedor NP.
- TW SRL, sociedad sin
establecimiento permanente en TAI, proporciona servicios de
telecomunicaciones de empresa a empresa extranjera (B2B). Las
facturas del proveedor QR Spain SL se refieren a la
conectividad a internet, la alimentación, la refrigeración
y el almacenamiento de los equipos de red de TW SRL, a
través de su centro de datos sito en el TAI.
Un centro de datos es definido como el espacio
donde se concentran los recursos necesarios para el procesamiento de
la información de una organización, esto es, se trata
de un edificio o sala de gran tamaño usada para mantener en
él una gran cantidad de equipamiento informático y
electrónico. Suelen ser creados y mantenidos por grandes
organizaciones con objeto de tener acceso a la información
necesaria para sus operaciones.
Es por ello que, la entidad entiende, que no se
trata de servicios electrónicos, sino de servicios
relacionados con bienes inmuebles para la realización de
actividades afectas al desarrollo de la actividad de la entidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resultan ajustados a Derecho
los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Para la resolución de la cuestión
planteada debe partirse de lo dispuesto en el artículo 119 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante, Ley del IVA), que regula el régimen
especial de devoluciones a empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto,
pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
como ocurre en el presente caso, en el que la entidad reclamante es
una entidad residente en Italia. El mencionado precepto dispone lo
siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Uno. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que
se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
1.º Estar
establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla.
2.° No haber realizado
en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las
que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del
artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de
esta Ley.
3.° No ser
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios
respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición
de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números
2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta
Ley.
4.º Cumplir con la
totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el
Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el
ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así
como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los
bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido
destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a
la realización de operaciones que originen el derecho a
deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado miembro en donde estén establecidos y en función
del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la
presentación de la solicitud de devolución se
regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el
solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su
importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la
cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se
establezca reglamentariamente.
En la determinación
del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos
en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá
en cuenta cuál es la utilización de los bienes o
servicios por el empresario o profesional no establecido en la
realización de operaciones que le originan el derecho a
deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el
Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo
lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6.º Presentar su
solicitud de devolución por vía electrónica a
través del portal electrónico dispuesto al efecto por
el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el
número 5.º del apartado Dos de este artículo
resultará igualmente aplicable a los empresarios o
profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
de acuerdo con las características propias de los impuestos
indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos
territorios.
Cuatro. No se admitirán
solicitudes de devolución por un importe global inferior al
umbral que, en función del período de devolución,
se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de
devolución deberán referirse a los períodos
anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.
No obstante, las
solicitudes de devolución podrán referirse a un
período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período
constituya el saldo de un año natural.
Seis. Transcurridos los
plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración
Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
el interés de demora a que se refiere el artículo 26
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el
día siguiente al de la finalización de dichos plazos y
hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
solicitante así lo reclame.
No obstante, no se
devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende
en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de
información adicional o ulterior que le sean hechos.
Tampoco procederá
el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia
electrónica de las facturas o documentos de importación
a que se refiera la solicitud en los casos previstos
reglamentariamente.
Siete. La Administración
Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la
Administración Tributaria del Estado miembro de
establecimiento o a terceros, la aportación de información
adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes
necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de
devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución
según lo previsto en este artículo y en su desarrollo
reglamentario.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
Tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
Impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del Impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria."
Por su parte, el artículo 31 del
Reglamento del IVA, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre, desarrolla lo dispuesto en el precepto transcrito de
la Ley, estableciendo lo siguiente:
"1. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere
el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud
que deberá reunir los siguientes requisitos:
a) La presentación
se realizará por vía electrónica a través
del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico
de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté
establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro
de Economía y Hacienda.
Cuando se trate de
solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la
solicitud se presentará a través del portal
electrónico de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
Dicho órgano, que
será el competente tramitar y resolver las solicitudes a que
se refiere este artículo, comunicará al solicitante o
a su representante la fecha de recepción de su solicitud a
través de un mensaje enviado por vía electrónica.
b) La solicitud
comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de
bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se
haya expedido la correspondiente factura en el período a que
se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud
deberá referirse a las realizadas durante el período
de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
Asimismo, podrá
presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que
comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no
consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan
realizado durante el año natural considerado.
c) El Ministro de Economía
y Hacienda podrá determinar que la solicitud se acompañe
de copia electrónica de las facturas o documentos de
importación a que se refiera cuando la base imponible
consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con
carácter general o de 250 euros cuando se trate de
carburante.
d) La solicitud de
devolución deberá contener la siguiente información:
1.º Nombre y
apellidos o denominación social y dirección completa
del solicitante.
2.º Número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
o número de identificación fiscal del solicitante.
3.º Una dirección
de correo electrónico.
4.º Descripción
de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que
se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del
Impuesto cuya devolución se solicita. A estos efectos, el
Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer que
dicha descripción se efectúe por medio de unos códigos
de actividad.
5.º Identificación
del período de devolución a que se refiera la
solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este
artículo.
6.º Una declaración
del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio
de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las
indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo
119 de la Ley.
Asimismo, cuando se trate
de un empresario o profesional titular de un establecimiento
permanente situado en el territorio de aplicación del
Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que
no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios
desde ese establecimiento permanente durante el período a que
se refiera la solicitud.
No obstante, los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla, que se acojan a los regímenes
especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por
vía electrónica, regulados en el capítulo XI
del Título IX de la Ley del Impuesto, no estarán
obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este número 6.º
respecto de las operaciones acogidas a dichos regímenes.
7.º Identificación
y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a
los códigos IBAN y BIC que correspondan.
En el caso de que no se
trate de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de
crédito ubicado en el territorio de aplicación del
Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que
origine la transferencia se detraerán del importe de la
devolución acordada.
8.º Los datos
adicionales y de codificación que se soliciten por cada
factura o documento de importación en el formulario señalado
en la letra a) de este apartado.
2. La solicitud de
devolución únicamente se considerará presentada
cuando contenga toda la información a que se refiere la letra
d) del apartado anterior de este artículo.
3. La solicitud de
devolución podrá comprender las cuotas soportadas
durante un trimestre natural o en el curso de un año natural.
También podrá referirse a un período inferior a
un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas
en un año natural.
4. El plazo para la
presentación de la solicitud de devolución se iniciará
el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada
año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente
al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que
se refiera.
5. El importe total de las
cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución
trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.
No obstante, cuando la
solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante
un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50
euros.
6. Si con posterioridad a
la solicitud de las devoluciones a que se refiere este artículo
se regularizara el porcentaje de deducción calculado
provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante esté
establecido, se deberá proceder a corregir su importe en una
solicitud de devolución que se presente durante el año
natural siguiente al período de devolución cuyo
porcentaje haya sido objeto de rectificación.
Cuando no se hayan
presentado solicitudes de devolución durante dicho año,
la rectificación se realizará mediante el envío
de una solicitud de rectificación por vía electrónica
que se presentará a través del portal electrónico
de la Administración tributaria del Estado de establecimiento
con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y
Hacienda.
7. Cuando el órgano
competente para resolver la solicitud presentada estime que no
dispone de toda la información que precise, podrá
requerir la información adicional necesaria al solicitante, a
la autoridad competente del Estado miembro donde esté
establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado
por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro
meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo,
dicho órgano podrá solicitar cualquier información
ulterior que estime necesaria.
Cuando existan dudas
acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una
solicitud de devolución o en la copia electrónica de
las facturas o de los documentos de importación a que se
refiera, el órgano competente para su tramitación
podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación
de los originales de los mismos a través del inicio del
procedimiento para la obtención de información
adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo
119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán
mantenerse a disposición de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.
Las solicitudes de
información adicional o ulterior deberán ser atendidas
por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su
recepción.
8. La resolución de
la solicitud de devolución deberá adoptarse y
notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la
fecha de su recepción por el órgano competente para la
adopción de la misma.
No obstante, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
la resolución deberá adoptarse y notificarse al
solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la
información solicitada o desde el fin del transcurso de un
mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no
fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento
de devolución tendrá una duración mínima
de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por
el órgano competente para resolverla.
En todo caso, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución
será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción
de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos
los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido
notificación expresa de su resolución.
9. Reconocida la
devolución, deberá procederse a su abono en los 10
días siguientes a la finalización de los plazos a que
se refiere el apartado anterior de este artículo.
10. La desestimación
total o parcial de la solicitud presentada podrán ser
recurridas por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el
título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
11. El Ministro de
Economía y Hacienda podrá establecer el idioma en el
que se deba cumplimentar la solicitud de devolución y la
información adicional o ulterior que sea requerida por el
órgano competente para su tramitación y resolución.".
El derecho a la devolución
de las cuotas de IVA soportado por un sujeto no establecido en el
territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido
se encuentra recogido en el artículo 171 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior
artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de
mayo de 1977), en el que se establece lo siguiente (el subrayado es
de este Tribunal):
"1. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén
establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de
bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el
IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se
efectuará según las normas de desarrollo previstas por
la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están
establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará
según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva
86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que
se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que
únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que
realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de
bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de
servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del
impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197
y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no
establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la
mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE
no se aplicará a:
a) importes de IVA que,
según la legislación del Estado miembro que ha de
efectuar la devolución, hayan sido facturados
incorrectamente;
b) importes de IVA
facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté
o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)."
Por su parte, la Directiva 2008/9/CE, de 12 de
febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de
aplicación relativas a la devolución del impuesto
sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE,
a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de
devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, dispone
en su artículo 4 lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"La presente
Directiva no será aplicable a:
a) los importes de IVA
facturados incorrectamente según la legislación del
Estado miembro de devolución;
b) los importes de IVA
facturados por las entregas de bienes cuya entrega esté o
pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o el artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva
2006/112/CE.".
La primera cuestión que se
desprende de los preceptos transcritos es que los empresarios o
profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a
la devolución del IVA soportado siempre que cumplan los
requisitos exigidos para ello, cumplimiento que habrá de
acreditarse conforme a Derecho. Estamos, pues, ante un derecho
ejercitable por el interesado, al cual, como tal, le corresponde la
carga de la prueba correspondiente.
A estos efectos, dispone el
artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el
procedimiento de gestión como en el de resolución de
reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, en
línea con lo interpretado por el Tribunal Supremo, entre
otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que:
"cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma,
cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En
este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios
han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de
manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte
más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual
resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa
rige el principio de "interés" en la prueba, según
el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta
o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la
que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
Será, pues, la entidad
reclamante la que, para la obtención de la devolución
solicitada, deberá probar ante la Administración
Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos
exigidos en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del
Reglamento del IVA, antes transcritos. Para ello, se aplicarán
los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General
Tributaria, según el cual: "en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa".
De igual modo, ha de tener el
solicitante derecho a la deducción, y consiguiente
devolución, de las cuotas soportadas en el territorio de
aplicación del Impuesto, como se infiere de la propia norma y
ha establecido igualmente el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE en lo sucesivo) en sentencia de 13 de julio de 2000,
Société Monte Dei Paschi Di Siena (asunto C-136/99).
En este sentido, para que se reconozca la
devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento
previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA es necesario
que estemos ante cuotas soportadas con arreglo a derecho o, lo que
es lo mismo, que proceda la repercusión de las mismas. Así,
dispone el artículo 94.Tres de la Ley del IVA que "En
ningún caso procederá la deducción de las
cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni
antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.".
Por tanto, en el caso de que el destinatario de la factura hubiera
soportado una indebida repercusión del impuesto, el
procedimiento a seguir para obtener su devolución no es el
previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA ya que, como
establece el artículo 4 de la Directiva 2008/9/CE
anteriormente transcrito, dicho supuesto queda excluido del ámbito
objetivo del mencionado sistema de devolución.
QUINTO.- Al objeto de determinar si en el
presente supuesto los acuerdos de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria son conformes a Derecho, procede analizar los requisitos
que deben exigirse a un sujeto pasivo para el ejercicio del derecho
a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La regulación correspondiente a las
deducciones y devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido
se encuentra en el capítulo I del Título VIII de la
Ley del IVA, (artículos 92 a 114), recogiéndose las
"cuotas tributarias deducibles" (artículo 92), los
"requisitos subjetivos de la deducción" (artículo
93), las "operaciones cuya realización origina el
derecho a la deducción" (artículo 94), las
"limitaciones del derecho a deducir" (artículo 95),
las "exclusiones y restricciones del derecho a deducir"
(artículo 96), y los "requisitos formales de la
deducción" (artículo 97).
Así, en primer lugar, tal y como se
indicó, para que sean deducibles las cuotas soportadas y
proceda su devolución es necesario que estemos ante cuotas
debidamente repercutidas. La no deducibilidad de las cuotas
indebidamente repercutidas es una cuestión pacífica
apoyada tanto por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea (TJUE, en adelante), según se señala
en sentencias de 13 de diciembre de 1989, asunto C-342/87, 31 de
marzo de 2013, asunto C-642/11, ó 26 de abril de 2017, asunto
C-564/15, como del Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de
2014.
Sentado lo anterior, procede analizar la correcta
repercusión del impuesto en relación con los servicios
por los que se soportaron las cuotas cuya devolución solicita
la reclamante.
De acuerdo con el escrito de alegaciones
presentado por la entidad reclamante ante este Tribunal Central, se
muestra conforme con el criterio de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria respecto a las cuotas soportadas por los servicios
recibidos de NP, desisitiendo, en consecuencia, de reclamar
su devolución, mostrando únicamente su disconformidad
respecto de las facturas del proveedor QR Spain SL.
Manifiesta que los servicios prestados por este último en
relación con la conectividad a Internet, la energía,
la refrigeración y el almacenamiento de los equipos de red de
la reclamante, a través de su centro de datos sito en el
territorio de aplicación del impuesto, son servicios
relacionados con bienes inmuebles.
Señala que "un centro de datos es
definido como el espacio donde se concentran los recursos necesarios
para el procesamiento de la información de una organización,
esto es, se trata de un edificio o sala de gran tamaño usada
para mantener en él una gran cantidad de equipamiento
informático y electrónico. Suelen ser creados y
mantenidos por grandes organizaciones con objeto de tener acceso a
la información necesaria para sus operaciones."
Es por ello que la reclamante entiende que no se
trata de servicios electrónicos, sino de servicios
relacionados con bienes inmuebles para la realización de
actividades afectas al desarrollo de su objeto social. Dichos
servicios se localizan en el territorio de aplicación del
impuesto conforme a la regla prevista en el artículo
70.Uno.1º de la Ley del IVA, al estar el centro de datos
ubicado en dicho territorio, lo que determina que la repercusión
de las cuotas de IVA cuya devolución solicita fuera correcta.
En este orden de cosas, es preciso traer a
colación la sentencia del TJUE de 2 de julio de 2020, asunto
C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, en la que se le
planteó al Tribunal la tributación en el IVA de
servicios de alojamiento en un centro de datos y, en particular, si
tales servicios podían calificarse como arrendamiento de
bienes inmuebles a los efectos de aplicar las reglas de localización
de los servicios relacionados con bienes inmuebles.
Los servicios de alojamiento en un centro de
datos controvertidos incluían varios elementos consistentes
por un lado, en una puesta a disposición por el prestador de
esos servicios de armarios rack equipados con una puerta que
puede bloquearse, en los que los clientes de ese prestador pueden
instalar sus servidores, y, por otro lado, en un suministro a estos
de electricidad y de diversos servicios destinados a garantizar la
utilización de esos servidores en condiciones óptimas,
por lo que respecta en particular a la humedad y a la temperatura.
El TJUE, después de considerar que la
prestación de servicios de alojamiento en un centro de datos
constituye una prestación única en cuyo marco la
puesta a disposición de armarios rack es la prestación
principal, entró a analizar las cuestiones de fondo señalando
(el subrayado es de este TEAC):
"35 En esas
circunstancias, procede considerar que, mediante su primera cuestión
prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en
esencia, si el artículo 135, apartado 1, letra l), de la
Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que los servicios
de alojamiento en un centro de datos en cuyo marco el prestador de
esos servicios pone a disposición de sus clientes armarios
rack para que instalen sus servidores en ellos y les suministra
bienes y servicios accesorios, como la electricidad y diversos
servicios destinados a garantizar la utilización de esos
servidores en condiciones óptimas, constituyen servicios de
arrendamiento de bienes inmuebles a los que se aplica la exención
del IVA prevista en la citada disposición.
(...)
40 El concepto de
«arrendamiento de bienes inmuebles», contemplado en el
artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva IVA, ha
sido definido por el Tribunal de Justicia como el derecho que el
propietario de un inmueble confiere al arrendatario, a cambio de una
retribución y por un plazo pactado, a usar el inmueble con
las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier
otra persona disfrute de ese derecho (véase, en ese sentido,
la sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18,
EU:C:2019:160, apartado 18 y jurisprudencia citada).
41 El Tribunal de Justicia
ha precisado asimismo que la exención prevista en esa
disposición se explica por el hecho de que, aunque el
arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad económica,
constituye en general una actividad relativamente pasiva, que no
produce un valor añadido relevante. Así pues, tal
actividad debe distinguirse de otras actividades que o bien
constituyen negocios industriales y comerciales, o bien son
actividades cuyo objeto consiste más en la ejecución
de una prestación que en la mera puesta a disposición
de un bien, como el derecho a utilizar un campo de golf, el derecho
a utilizar un puente a cambio del pago de un derecho de peaje o el
derecho a instalar máquinas expendedoras de cigarrillos en un
establecimiento comercial (véase, en ese sentido, la
sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18,
EU:C:2019:160, apartado 19 y jurisprudencia citada).
42 De lo anterior se
deduce que el carácter pasivo del arrendamiento de un bien
inmueble, que justifica la exención del IVA de tal operación
en virtud del artículo 135, apartado 1, letra l), de la
Directiva IVA, se debe a la naturaleza de la propia operación
y no a la manera en que el arrendatario utiliza el bien de que se
trate (sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita,
C-278/18, EU:C:2019:160, apartado 20).
(...)
45 En el presente asunto,
de la resolución de remisión resulta que el prestador
de servicios de alojamiento en un centro de datos de que se trata en
el litigio principal pone a disposición de sus clientes
armarios rack. Los clientes pueden instalar en ellos sus servidores
o encargar al prestador de servicios que los instale él.
Dicho prestador les suministra también, con carácter
accesorio, electricidad y diversos servicios destinados a garantizar
la utilización, incluso el mantenimiento, de esos servidores
en condiciones óptimas. También resulta que los
clientes solo pueden acceder al armario rack que se les ha asignado
tras obtener de un tercero las llaves correspondientes presentando
un documento de identidad a efectos de control.
46 En esas circunstancias,
y sin perjuicio de una comprobación por el órgano
jurisdiccional remitente, el prestador de los servicios
controvertidos en el litigio principal no parece limitarse a poner a
disposición pasiva de sus clientes una superficie o un
emplazamiento garantizándoles el derecho a usarlos como si
fueran sus propietarios y a impedir que cualquier otra persona
disfrute de ese derecho. En particular, nada indica que los clientes
de ese prestador tengan derecho a controlar o a restringir el acceso
a la parte del inmueble en la que se han instalado los armarios
rack.
47 En cuanto a si cabe
considerar a los propios armarios rack como bienes inmuebles que
pueden ser objeto de arrendamiento, procede señalar que el
artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución, que tiene
como finalidad precisar el concepto de «bien inmueble» a
efectos de la aplicación de la Directiva IVA, prevé,
en particular, en sus letras c) y d), que ese concepto incluye,
respectivamente «cualquier elemento que haya sido instalado y
forme parte integrante de un edificio o de una construcción y
sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por
ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores»,
así como «cualquier elemento, equipo o máquina
instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción,
que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o
construcción».
48 Pues bien, en el
presente asunto, parece, por un lado, que los armarios rack no
forman parte integrante del inmueble en el que están
instalados, ya que, sin aquellos, dicho inmueble no se consideraría
estructuralmente «incompleto», y, por otro lado, que
esos armarios rack, al estar simplemente atornillados al suelo y
poder ser desplazados sin destrucción o modificación
del inmueble, tampoco están instalados «de forma
permanente». De ello se desprende que no parece que quepa
calificar a esos armarios rack como bienes inmuebles que pueden ser
objeto de un alquiler exento del IVA con arreglo al artículo
135, apartado 1, letra l), de la Directiva IVA, extremo que
corresponde verificar a ese órgano jurisdiccional.
49 En consecuencia,
procede responder a la primera cuestión prejudicial que el
artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva IVA debe
interpretarse en el sentido de que los servicios de alojamiento
en un centro de datos en cuyo marco el prestador de esos
servicios pone a disposición de sus clientes armarios rack
para que instalen sus servidores en ellos y les suministra bienes y
servicios accesorios, como la electricidad y diversos servicios
destinados a garantizar la utilización de esos servidores en
condiciones óptimas, no constituyen servicios de
arrendamiento de bienes inmuebles comprendidos en el ámbito
de aplicación de la exención del IVA prevista en esa
disposición, siempre que, extremo que corresponde
verificar al órgano jurisdiccional remitente, por un lado,
ese prestador no ponga a disposición pasiva de sus clientes
una superficie o un emplazamiento garantizándoles el derecho
a usarlo como si fueran sus propietarios y, por otro lado, los
armarios rack no formen parte integrante del inmueble en el que
están instalados ni estén instalados en el mismo de
forma permanente.
50 Mediante su segunda
cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional
remitente pregunta, en esencia, si el artículo 47 de la
Directiva IVA y el artículo 31 bis del Reglamento de
Ejecución deben interpretarse en el sentido de que los
servicios de alojamiento en un centro de datos en cuyo marco el
prestador de esos servicios pone a disposición de sus
clientes armarios rack para que instalen sus servidores en ellos y
les suministra bienes y servicios accesorios, como la electricidad y
diversos servicios destinados a garantizar la utilización de
esos servidores en condiciones óptimas, constituyen servicios
vinculados a bienes inmuebles en el sentido de esas disposiciones.
51 A este respecto,
procede recordar que los artículos 44 y 45 de la Directiva
IVA contienen una regla general para determinar el lugar de conexión
a efectos fiscales de las prestaciones de servicios, mientras que
los artículos 46 a 59 bis de esta Directiva establecen una
serie de conexiones específicas (sentencia de 13 de marzo de
2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, apartado 20).
(...)
54 Según reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los artículos 44 y
45 de la Directiva del IVA no tienen primacía sobre los
artículos 46 a 59 bis de esta. Es preciso preguntarse en cada
situación concreta si esta se corresponde con alguno de los
casos mencionados en los artículos 46 a 59 bis de la citada
Directiva. Si no sucede así, podrá considerarse que la
referida situación está comprendida dentro del ámbito
de aplicación de los artículos 44 y 45 de esta
(sentencia de 13 de marzo de 2019, Srf konsulterna, C-647/17,
EU:C:2019:195, apartado 21 y jurisprudencia citada).
(...)
59 A este respecto, el
Tribunal de Justicia ha declarado que, para que se considere que
una prestación de servicios está vinculada a un
inmueble, en el sentido de la misma disposición, esa
prestación debe estar vinculada a un inmueble expresamente
determinado y tener por objeto el propio bien inmueble. Así
ocurre, en particular, cuando un bien inmueble expresamente
determinado debe considerarse un elemento constitutivo de una
prestación de servicios, por ser un elemento central e
indispensable de esta (véase, en ese sentido, la sentencia de
27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C-155/12, EU:C:2013:434, apartados 34 y 35).
(...)
61 A este respecto, de la
resolución de remisión se desprende que, en el
presente asunto, como ya se ha señalado, en esencia, en los
apartados 45, 46 y 48 de la presente sentencia, los clientes que
recurren a los servicios de alojamiento en un centro de datos
controvertidos en el litigio principal no disponen de un derecho de
uso exclusivo de la parte del inmueble en el que se han instalado
los armarios rack. En efecto, en primer lugar, no pueden acceder al
armario rack que se les ha asignado sin haber obtenido de un tercero
las llaves correspondientes tras presentar un documento de identidad
a efectos de control. En segundo lugar, no parece que esos clientes
dispongan del derecho a controlar o a restringir la utilización
de la parte correspondiente de dicho inmueble. En tercer lugar, el
propio armario rack no puede calificarse como bien inmueble.
62 Por tanto, no parece
que las condiciones en las que se alojan los servidores correspondan
a las requeridas en el artículo 47 de la Directiva IVA y en
el artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución para
que los servicios de alojamiento en un centro de datos de que se
trata en el litigio principal puedan considerarse vinculados a
bienes inmuebles, extremo que corresponde verificar al órgano
jurisdiccional remitente.
63 En consecuencia,
procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el
artículo 47 de la Directiva IVA y el artículo 31 bis
del Reglamento de Ejecución deben interpretarse en el sentido
de que los servicios de alojamiento en un centro de datos en
cuyo marco el prestador de esos servicios pone a disposición
de sus clientes armarios rack para que instalen sus servidores en
ellos y les suministra bienes y servicios accesorios, como la
electricidad y diversos servicios destinados a garantizar la
utilización de esos servidores en condiciones óptimas,
no constituyen servicios vinculados a bienes inmuebles, en el
sentido de esas disposiciones, cuando esos clientes no gozan,
extremo que incumbe verificar al órgano jurisdiccional
remitente, de un derecho de uso exclusivo de la parte del
inmueble en el que están instalados los armarios rack."
SEXTO.- Sentado lo anterior, en el caso que nos
ocupa y a la vista de la documentación obrante en el
expediente y del escrito de alegaciones presentado por la entidad
ante este Tribunal, los servicios prestados por QR Spain
SL a la reclamante consisten en servicios de alojamiento en un
centro de datos en el sentido apuntado por el TJUE en la sentencia
precitada en el fundamento de derecho anterior.
Por consiguiente, en la medida en que la
reclamante no ha acreditado que disponga del derecho de uso
exclusivo de las instalaciones físicas en las que se ubica su
centro de datos, debe concluirse que no estamos ante servicios
vinculados con bienes inmuebles. Se trataría, por tanto, de
servicios de telecomunicaciones tal y como, por otra parte, se
recoge como concepto en las propias facturas emitidas a la
reclamante por dicho proveedor, al calificarse de servicios de
internet.
Siendo esto así, para determinar el lugar
de realización de los servicios controvertidos debemos acudir
a la regla general contenida en el artículo 69 de la Ley del
IVA que señala lo siguiente:
"Uno. Las
prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los
artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad
económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente
o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual,
siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido
el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el
destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal,
siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional
y la sede de su actividad económica o establecimiento
permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su
domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de
aplicación del Impuesto."
Tratándose de servicios de
telecomunicaciones prestados a un empresario o profesional, para los
cuales no existe una regla especial de localización en el
artículo 70.Uno de la Ley del IVA, la regla general prevista
en el transcrito artículo 69.Uno nos llevaría a
localizarlos fuera del territorio de aplicación del impuesto,
ya que su destinatario (la reclamante) no se encuentra establecido
en dicho territorio.
En consecuencia, la repercusión fue
indebida, por lo que procede desestimar las alegaciones de la
reclamante y confirmar los acuerdos impugnados.