En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido, en adelante IVA, ejercicios y períodos,
mayo de 2014 a diciembre de 2016, dictado por la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 4 de junio de 2018, se
iniciaron mediante comunicación actuaciones inspectoras
relativas al IVA ejercicios y períodos, mayo de 2014 a
diciembre de 2016, que en fecha 10 de abril de 2019 finalizaron
mediante la notificación del acuerdo liquidatorio, tras
formalizarse acta de disconformidad A02, número de referencia
...5, con su preceptivo informe ampliatorio, en fecha 30 de octubre
de 2018.
La cuestión planteada consiste en
determinar la tributación de los servicios prestados por el
interesado a sus clientes entidades aseguradoras, consistentes en la
asistencia a los asegurados de las mismas con ocasión de los
siniestros acaecidos, para lo cual subcontrata en su propio nombre
servicios sanitarios, de grúa, de transporte, etc. La
liquidación practicada se basa en el entendimiento de que el
servicio que presta el interesado a las aseguradoras es un servicio
único, diferente de cada uno de los servicios individuales
subcontratados, y que ha de liquidarse el IVA al tipo general sobre
el total de la contraprestación recibida de las entidades
aseguradoras destinatarias. La reclamante se había limitado a
aplicar a los servicios refacturados como parte de su prestación
el tipo impositivo o exención correspondiente a la prestación
recibida de terceros.
SEGUNDO.- El día 8 de mayo de 2019 tuvo
entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta
en 30 de abril de 2019 contra el citado acuerdo.
Tras la puesta de manifiesto del expediente, se
presenta escrito en el que se formulan las siguientes alegaciones.
Se indica la operativa de la compañía
y las principales características de los contratos suscritos
con sus clientes, las entidades aseguradoras.
La liquidación practicada por la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante,
DCGC), se fundamenta en un único argumento, consistente en
entender que el servicio que presta XZ a las entidades
aseguradoras es un servicio único y que trasciende a cada uno
de los servicios prestados, individualmente considerados, con medios
propios o subcontratados, debiendo la Compañía
liquidar el IVA al tipo general sobre el total de la
contraprestación recibida de las citadas entidades
aseguradoras. Ello implica la exigencia del tipo general del IVA con
respecto a los servicios de transporte de pasajeros o servicios
sanitarios, que XZ había facturado a sus clientes al
tipo reducido del 10 por ciento o exentos de IVA, respectivamente.
Se expone que la Compañía realiza
la gestión de servicios de asistencia en carretera a
compañías aseguradoras, a través de una red de
proveedores, que son quienes prestan materialmente los servicios de
asistencia en beneficio del asegurado. Para tal fin, XZ tiene
suscritos los correspondientes contratos con las entidades
aseguradoras, en virtud de los cuales se compromete a la prestación
de los servicios de gestión administrativa del siniestro y la
puesta en contacto con empresas especializadas en la prestación
de servicios de asistencia, en este caso asistencia en carretera,
ante el acaecimiento de un siniestro objeto del contrato de seguro
suscrito entre la entidad aseguradora y el asegurado. En
consecuencia, presta un servicio de gestión administrativa
-apertura gestión y tramitación- de siniestros a sus
clientes, esto es a las entidades aseguradoras, cobrando por ello
los honorarios estipulados por cada expediente tramitado. Junto a lo
anterior, la Compañía recibe las facturas emitidas a
su nombre por los prestadores materiales del servicio de asistencia
en carretera, procediendo a su refacturación y pago, por
cuenta de las entidades aseguradoras, que son las que, en última
instancia, soportan el coste de dichas prestaciones.
La entidad factura a sus clientes, las entidades
aseguradoras, los mismos importes que han sido facturados
previamente por los prestadores materiales del servicio.
Adicionalmente, factura el importe de sus propios servicios de
gestión de siniestros.
En el desarrollo del procedimiento referido ut
supra se aportaron diversos contratos suscritos con entidades
aseguradoras para explicar la práctica efectuada por la
entidad en el desarrollo de la actividad, manifestado la
diferenciación de los servicios de gestión
administrativa prestados por la propia entidad respecto a los
servicios relativos a la siniestralidad subcontratados con terceros
(grúa, taxi, hotel, gastos médicos, asistencia, etc).
A modo explicativo, el acuerdo de liquidación
reproduce el contrato suscrito con TW, que se transcribe a
continuación parcialmente (el subrayado es nuestro):
"1º. Objeto del contrato
(Estipulación Primera): "Constituye el objeto del
presente contrato regular el marco de condiciones en el que XZ
prestará los siguientes servicios a TW:
Apertura, gestión, tramitación y
liquidación de los siniestros que se especifican en el
apartado 1 de la estipulación Segunda, ocurridos a los
asegurados de TW y amparados por las pólizas de
seguro. Servicio de asistencia establecido en el apartado 2 de la
estipulación Segunda. Servicio de Contact Center 24 horas y
Atención telefónica a los tomadores de seguros,
asegurados, beneficiarios y mediadores de seguros de TW según
se especifica en el apartado 3 de la estipulación Segunda.
Prestación de los servicios de asistencia a los asegurados de
TW, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 4 de la
estipulación Segunda."
2º. Descripción de los servicios
(Estipulación Segunda). En dicha Estipulación se
describen los servicios como sigue:
1. "Apertura, gestión, tramitación
y liquidación de" seguros de viaje, asistencia en viaje,
lunas, multirriesgo.
2. Prestación de los servicios de
asistencia calificados como "Asistencia hogar",
"Asistencia comercio" y "Asistencia comunidades"
a los asegurados de TW.
3. Servicios de Contact Center y gestión
de siniestros ocurridos a los titulares de una póliza de
seguro de TW...; 4. Prestación de Servicios
Adicionales": los que solicite TW.
3º. Descripción de los medios de
los servicios (Estipulación Segunda).
"Para la prestación de los
servicios XZ se compromete a prestarlos de forma
independiente y utilizará los medios materiales y humanos que
estime conveniente. A estos efectos ambas partes reconocen que XZ
prestará los servicios con sus propios medios, sin perjuicio
de lo dispuesto seguidamente, contando con su propia organización
autónoma y cumpliendo con las obligaciones laborales, de
Seguridad Social y fiscales que deriven de dicha prestación.
XZ podrá subcontratar para su
realización los servicios objeto del presente Contrato,
siempre que notifique tal circunstancia a TW...;y, en ese
caso, XZ dirigirá y coordinará los servicios
prestados por el subcontratista, que no tendrá relación
alguna con TW. En todo caso, XZ garantiza a TW
el cumplimiento por parte del subcontratista de las obligaciones
asumidas por XZ bajo este Contrato, reputándose
incumplimiento de TW el incumplimiento por el subcontratista
de las referidas obligaciones.
(...) XZ mantendrá indemne a TW
de cualesquiera daños y/o responsabilidades que puedan
derivarse por esta de los incumplimientos del subcontratista
contratado por XZ, incluidas las derivadas de falta de pago
por el subcontratista de los respectivos salarios, retenciones o
importes debidos a la seguridad social".
(...)
5º. Obligaciones de XZ
(Estipulación Cuarta). Se compromete a "poner a
disposición de los asegurados de TW su estructura
asistencial", a "reparar, en aquellos casos en los que
XZ tenga encomendada la apertura, gestión,
tramitación y liquidación de los correspondientes
siniestros, los daños sufridos por los asegurados de TW",
y a "mantener su Central de Alarma y Asistencia personal",
"establecer los acuerdos y contratos que sean necesarios con
diversas empresas de reparaciones y profesionales autónomos,
además de los que en la actualidad ya tiene
formalizados...;", además de a otras obligaciones
accesorias a las indicadas.
6º. Obligaciones de TW
(Estipulación Quinta). TW
se compromete a facilitar a XZ
la relación de sus asegurados, las condiciones generales y
particulares de las pólizas de seguros contratadas, y
facilitar la información necesaria para que, en
definitiva, XZ preste sus servicios.
7º. Operativa en la apertura, gestión,
tramitación y liquidación de siniestros (Estipulación
Sexta). En tal Estipulación se describe tal operativa, la
cual, en el momento de proceder a la reparación del daño,
se establece que "XZ reparará el daño",
diferenciando a este respecto entre el caso de seguros multirriesgo
y otros, en que, en los primeros, si el coste estimado de la
reparación supera los 900 euros es necesario comunicarlo a TW
y obtener su autorización.
Se describen los pasos a seguir en la "primera
atención telefónica", y, a continuación,
se indica lo siguiente en cuanto a la prestación del
servicio: "XZ asignará al profesional adecuado,
según el tipo de servicio, cuidando en todos los casos,
mostrar al cliente rapidez y calidad. El sistema de elección
del profesional que XZ se basa en la cercanía del
profesional, el coste y las especificaciones del servicio."
8º. Precio (Estipulación Séptima).
En esta Estipulación se desglosa entre "fijación
del precio", "revisión del precio" y "gastos".
El "precio" se establece con un importe fijo por cada
siniestro, diferenciando por tipo de póliza de seguros y, en
el subapartado de "gastos", se indica lo siguiente:
"Quincenalmente XZ
repercutirá y facturará a TW la
totalidad de los gastos y costes en los que haya tenido que incurrir
como consecuencia de la intervención de sus proveedores y
empresas colaboradoras en la reparación de los siniestros
atendidos en cumplimiento de lo previsto en el presente
Contrato. Todos los importes facturados estarán soportados
por las facturas emitidas por los referidos proveedores y empresas
colaboradoras...;"
(...)".
Adicionalmente, se aportan los contratos
suscritos con ..., en
los que tras su examen, este Tribunal aprecia identidad de contenido
con el reproducido.
XZ se obliga, pues, a prestar la gestión
de servicios de asistencia a las compañías
aseguradoras, encargándose, a través de su red de
proveedores, de la ejecución material de las correspondientes
prestaciones amparadas por las coberturas de las diferentes pólizas
de seguros suscritas entre las compañías y los
asegurados.
XZ dispone de acuerdos con proveedores
externos e independientes, los cuales, con total libertad de
organización y mediante su propia estructura, ejecutan
cuantas actuaciones físicas y materiales resulten
pertinentes. En concreto, se compromete a la apertura, gestión,
tramitación y liquidación de:
siniestros bajo
la cobertura de asistencia de viaje ocurridos a los asegurados de
las compañías aseguradoras que hayan contratado dicha
garantía dentro de su póliza,
siniestros que
hayan contratado el seguro de asistencia en viaje a personas en
cualquiera de sus pólizas,
siniestros de
reparación o sustitución de lunas ocurridos que estén
cubiertos por la garantía de daños propios, de lunas
o de robo dentro de la póliza,
siniestros
ocurridos en las pólizas que hayan contratado seguros de
multirriesgo cuyo siniestro sea reparable, servicios de asistencia
de hogar, comunidades, Pymes y comercio, embarcaciones, etc., a los
que tengan contratada dicha cobertura dentro de sus pólizas,
y
servicios adicionales a los anteriores en
las condiciones y términos fijados en los contratos.
Además, se obliga a poner a disposición
su estructura asistencial, mantener su central de alarma y
asistencia personal en sus oficinas 24 horas del día, los 365
días del año, como también a establecer los
acuerdos y contratos que sean necesarios con los proveedores que
estime oportunos para que el asegurado pueda designar al proveedor
que ejecutará el servicio.
En los contratos adjuntados se reproduce el
protocolo general de actuación de XZ, que consiste, en
síntesis, en atender llamadas de los tomadores de seguros,
asegurados, beneficiarios y/o mediadores de seguros y/o reaseguros,
tomando nota del siniestro acaecido y analizando si está
cubierto o no por la póliza contratada, según la
información suministrada por la compañía de
seguros correspondiente. Seguidamente, se pone en contacto al
asegurado con los posibles proveedores para que el asegurado designe
al que considere oportuno para solventar el problema. En el Seguro
Multirriesgo, el interesado se obliga a solicitar la intervención
de un perito tasador cuando estime que el importe del daño
sufrido supere el importe que determine la compañía.
En el caso de siniestros graves, gestiona directamente la atención
de los servicios y reparaciones urgentes a través de sus
proveedores.
El interesado manifiesta la caracterización
de los diferentes servicios prestados por la Compañía
como operaciones independientes a los efectos del IVA, citándose
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
TJUE en lo sucesivo, para rebatir la argumentación esgrimida
por la Inspección de considerar los servicios prestados como
una prestación única aplicando el tipo general del 21%
sobre los conceptos facturados.
Se argumenta, por una parte, que cada operación
debe normalmente considerarse distinta e independiente de las demás,
y por otra, que la operación consistente en una única
prestación en el plano económico no debe desglosarse
artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del
IVA.
Se apela por el reclamante al principio de
neutralidad fiscal, que se opone, en concreto, a que mercancías
o servicios similares, que compiten por tanto entre sí, sean
tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA.
Asimismo, se manifiesta que, al contrario de lo
que la Inspección afirma, las entidades aseguradoras son
plenamente conscientes de que reciben por parte de XZ una
multiplicidad de servicios, tanto de gestión administrativa
del expediente, como de siniestralidad (grúas, taxis,
hoteles, etc.), y ello porque: (i) así se ha previsto
expresamente en los contratos; (ii) porque ello se complementa con
la facturación separada de la gestión administrativa,
respecto de la siniestralidad; y (iii) porque las entidades
aseguradoras pueden acceder y reclamar el detalle y copia de las
facturas recibidas por XZ de sus proveedores, verificando con
ello el contenido exacto de los servicios de siniestralidad. No hay
por tanto un servicio "global" cuyo desglose resulte
artificial: hay un servicio de gestión administrativa de
expedientes, y los correspondientes servicios de siniestralidad,
todos ellos requeridos a la reclamante por las entidades
aseguradoras, para atender sus obligaciones con los asegurados, una
vez acaecido el siniestro.
Se expone que indicios como la facturación
diferenciada o la posibilidad de separar las prestaciones y ser
prestadas de diferentes formas permiten concluir, siguiendo la
jurisprudencia del TJUE que, en el presente caso, existen
prestaciones de servicios independientes y no una prestación
única. Los contratos suscritos entre la Compañía
y las entidades aseguradoras informan y separan nítidamente
los servicios de gestión administrativa que presta XZ
respecto los servicios de asistencia en carretera (grúa,
taxi, hoteles, etc.) que son materialmente prestados por proveedores
externos. Y no sólo contractualmente ambos conceptos aparecen
separados y diferenciados entre sí, sino que su tarifa es
absolutamente diferente; así, mientras que los servicios de
gestión administrativa se remuneran a razón de 11,72
euros más IVA por siniestro, la asistencia en carretera se
retribuye en función de los costes soportados por XZ,
la cual repercute a sus clientes exactamente el mismo coste
soportado de sus proveedores.
La facturación por parte de XZ de
la siniestralidad del servicio de asistencia en viaje se realiza
quincenalmente a todas las compañías. La factura
emitida es única y agrupa todos los servicios que cumplen los
parámetros para ser facturados hasta ese momento. En todo
caso, cada una de las facturas se acompaña de un fichero de
soporte con el detalle de todos los servicios prestados.
Se alega, con jurisprudencia europea, la
aplicación selectiva de tipos impositivos cuando las
diferentes prestaciones que componen la prestación compleja
constituyen un aspecto concreto y específico de las
operaciones que realiza el sujeto pasivo. El TJUE pone de manifiesto
la distinta naturaleza y función de la doctrina de los actos
complejos y la facultad atribuida a los Estados miembros para fijar
tipos impositivos reducidos a aspectos concretos y específicos
de las operaciones que realiza un sujeto pasivo. La finalidad de los
criterios establecidos por la jurisprudencia para determinar la
tributación de los actos complejos es la de preservar la
funcionalidad del sistema del IVA habida cuenta de la diversidad de
transacciones comerciales, no pudiendo darse una respuesta
exhaustiva al problema planteado por estas situaciones, ya que deben
tomarse en cuenta todas las circunstancias en las que se desarrolla
la operación de que se trate. Por lo que, se manifiesta que
debe aplicarse el tipo reducido de IVA a los servicios prestados de
transporte de pasajeros, o la exención del impuesto respecto
los servicios médicos.
Se plantea la vulneración del principio de
neutralidad fiscal, de prosperar el criterio administrativo, en la
medida que los mismos servicios, prestados en las mismas
condiciones, y bajo los mismos precios, reciben un tratamiento
distinto en cuanto al IVA se refiere, por el hecho de intermediar la
entidad en su facturación, sin añadir margen ni valor
añadido alguno, más allá de los servicios
prestados de gestión administrativa, para los cuales la
Compañía recibe sus correspondientes honorarios.
Además de exponer jurisprudencia europea,
el recurrente cita criterios de la Dirección General de
Tributos en distintas consultas, con casuística diferente,
relativas a tributar de forma independiente las operaciones
refacturadas de los honorarios de gestión.
Por último, se argumenta la no sujeción
de sus servicios por tratarse de suplidos en tanto que gastos
pagados por XZ en nombre y por cuenta de sus clientes, las
entidades aseguradoras, y que posteriormente son reembolsados por
éstas a XZ. Se explica la mecánica de la
entidad para fundamentar que los importes son efectivamente
suplidos.
La Inspección señala, atendiendo a
otros pronunciamientos del Tribunal comunitario, que el mero hecho
de que el asegurado en ocasiones contrate directamente los servicios
de asistencia en carretera con proveedores externos, limitándose
XZ a la prestación del servicio de gestión
administrativa del expediente, y aquél tenga siempre la
libertad de adquirir los servicios de asistencia a terceros, no es
determinante por sí mismo para la apreciación de la
existencia de prestaciones independientes. Se insiste en que las
circunstancias indicadas constituyen indicios de la existencia de
prestaciones independientes a efectos del IVA, al darse de forma
acumulativa y concurrente.
El acuerdo de liquidación emplea las
contestaciones a consultas V-2523-10, de 22 de noviembre de 2010, y
V1471-11, de 8 de junio de 2011, en su fundamentación para
confirmar que las operaciones deben tratarse a efectos del IVA como
una prestación única. No obstante, se manifiesta si
los servicios de asistencia en carretera analizados en esas
consultas tienen las mismas características que los prestados
por la entidad, como también, que la mayoría de
sentencias europeas citadas han sido expedidas con posterioridad a
aquellas consultas y, que la Dirección General de Tributos no
se ha vuelto a pronunciar en materia de asistencia en carretera.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugna.
TERCERO.- La cuestión planteada objeto de
análisis consiste en determinar la naturaleza de la actividad
desarrollada por la recurrente, consistente en la gestión y
contratación de todos los servicios necesarios para
proporcionar a los clientes de las entidades aseguradoras, con las
que así contrata, la asistencia a los asegurados con ocasión
de los siniestros cubiertos por los contratos de seguro suscritos
por los asegurados con las citadas entidades aseguradoras.
La entidad XZ SA, XZ en lo
sucesivo, presta, entre otros servicios, el de asistencia en viaje y
carretera a las entidades aseguradoras con quienes firma contratos.
En la gestión del servicio de la asistencia en carretera, se
encarga de contratar los servicios necesarios para asistir a los
asegurados de sus clientes con ocasión del siniestro
(servicio telefónico de 24 horas, servicios de grúa,
desplazamientos, hotel, servicios médicos, etc..). Para ello,
tal y como se recoge en los contratos adjuntados cuyo contenido se
resume en los antecedentes de hecho, la entidad presta dichos
servicios con sus propios medios o subcontratando a terceros, y, en
este último caso, recibe las facturas correspondientes, cuyo
IVA soportado puede ir a tipo general o reducido, o recibir un
servicio exento de IVA.
El artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
adelante Ley del IVA, dispone, en relación con la base
imponible, que: "La base imponible del impuesto estará
constituida por el importe total de la contraprestación de
las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de
terceras personas".
Por su parte, el articulo 78.tres.3º de la
misma norma completa:
"Tres. No se
incluirán en la base imponible:
(...)
3.º Las sumas pagadas
en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del
mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la
cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a
la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera
gravado".
El recurrente emite facturas a sus clientes, las
entidades aseguradoras, a quienes repercute el IVA según el
que se haya soportado en las facturas que ha debido asumir para cada
uno de los siniestros de los clientes de estas aseguradoras. Se
desglosa el impuesto en los diferentes tipos de servicios que ha
contratado con terceros, y lo refactura a la entidad aseguradora con
el mismo tipo de IVA soportado por el servicio (o exento de IVA) que
consta en las facturas recibidas, además de emitir una
factura por los servicios que presta con sus propios medios, con el
tipo de IVA que le corresponde, en este caso, el tipo general.
El órgano inspector practica
regularización considerando que los servicios que refactura
en ningún caso pueden ser considerados suplidos, puesto que,
los asume en su propio nombre y bajo su riesgo y responsabilidad
comercial y mercantil, sin facturas de los proveedores de servicios
a nombre del cliente. Así, se concluye que la reclamante
debería aplicar a toda la contraprestación recibida de
la entidad aseguradora, que es su cliente, el tipo de IVA general,
ya que realiza una prestación de servicios única, a
efectos del IVA, según las contestaciones a consultas de la
DGT V2523-10, de 22 de noviembre de 2010, y V1471-11, de 8 de junio
de 2011, que indican que la prestación del servicio de
asistencia en carretera prestado por una entidad a las entidades
aseguradoras constituye una prestación única,
compuesta por distintos elementos ligados estrechamente entre sí.
Todos los elementos puestos de manifiesto (servicio de grúa,
taxi, alojamiento, etc.) son inseparables para realizar la
prestación global en que consiste el servicio.
Por consiguiente, considera que no se ha aplicado
el tipo de IVA devengado correctamente, y se modifica las
liquidaciones presentadas, resultando un incremento de la cuota de
IVA devengado resultante de aplicar el tipo general del 21%.
CUARTO.- La primera cuestión que procede
analizar es la posible calificación de los servicios
prestados por la reclamante como operaciones de seguro o de
mediación en las mismas. Al respecto, señala el
artículo 20.uno.16º de la Ley del IVA lo siguiente:
Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
16.º Las operaciones
de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de
mediación, incluyendo la captación de clientes, para
la celebración del contrato entre las partes intervinientes
en la realización de las anteriores operaciones, con
independencia de la condición del empresario o profesional
que los preste.
Dentro de las operaciones
de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de
previsión.
Este precepto es la transposición a
nuestro ordenamiento jurídico del artículo 135(1)(a)
de la Directiva 2006/112/CE, norma fundamental de armonización
del IVA. Este artículo dispone lo siguiente:
1. Los Estados miembros
eximirán las operaciones siguientes:
a) las operaciones de
seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios
relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de
seguros.
A este respecto, se ha de tener en cuenta lo
dispuesto por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE en lo sucesivo) dictada en relación con esta
exención.
De entrada, ha de hacerse referencia a la
sentencia de 8 de marzo de 2001, asunto C-240/99, Skandia, en la que
se analizó si el compromiso de una compañía de
seguros de ejercer las actividades de otra compañía de
seguro, que era su filial al 100% y que continuaría
celebrando los contratos de seguros en nombre propio, constituía
una operación de seguro exenta como tal.
El hecho de que la entidad se abstuviese de
asumir el riesgo inherente a la actividad aseguradora en la
operativa descrita condujo al TJUE a descartar la calificación
de la actividad descrita como de aseguro:
20.
No se ha negado que Skandia prevé realizar la actividad de
Livbolaget sin asumir riesgo alguno relacionado con esa actividad,
por lo que el servicio prestado por Skandia no constituye un
reaseguro. Por otra parte, en el procedimiento principal Skandia
reconoció que el servicio que se proponía prestar a
Livbolaget no constituía una prestación de servicios
relativa a una operación de seguro o de reaseguro, que sería
efectuada por un corredor o un agente de seguros.
En
la delimitación de lo que ha de considerarse como operaciones
de seguro a estos efectos, el TJUE se basó en las
consideraciones que él mismo había hecho ya en su
sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, razonando como
sigue (el subrayado es nuestro):
37.
En el apartado 17 de la sentencia CPP, antes citada, el Tribunal de
Justicia (...) declaró que una operación de seguro
se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que
el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima, a
proporcionar al asegurado, en caso de materialización del
riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la
celebración del contrato.
40.
Debe señalarse que, en el marco de la cooperación
prevista entre Skandia y Livbolaget en el asunto principal, no
existiría tal relación jurídica entre Skandia y
los clientes de Livbolaget. En efecto, Skandia no mantendría
ninguna relación contractual con los asegurados de Livbolaget
ni asumiría riesgo alguno derivado de las actividades de
seguro, por cuanto todos los riesgos recaerían íntegramente
en Livbolaget, que seguiría actuando como asegurador en
el sentido del Derecho civil sueco.
41.
Pues bien, conforme a la definición de la operación de
seguro que figura en el apartado 17 de la sentencia CPP, antes
citada, y recordada en el apartado 37 de la presente sentencia,
resulta que la identidad del destinatario de la prestación es
importante a efectos de la definición del tipo de servicios
previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva, y que una operación de seguro implica, por
naturaleza, la existencia de una relación contractual entre
el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre
el seguro, a saber, el asegurado.
44.
Teniendo en cuenta lo que precede, procede responder a la cuestión
prejudicial que el compromiso de una compañía de
seguros de ejercer, a cambio de una retribución calculada
sobre la base de los precios de mercado, las actividades de otra
compañía de seguros, que es su filial al 100 % y que
continuaría celebrando los contratos de seguro en su propio
nombre, no constituye una operación de seguro en el sentido
del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
De un tenor similar es la sentencia de 16 de
julio de 2015, asunto C-584/13, Mapfre Asistencia y Mapfre Warranty,
que reza lo siguiente (subrayamos nosotros de nuevo):
28. En lo que atañe,
más concretamente, al concepto de «operaciones de
seguro», que figura en el artículo 13, parte B, letra
a), de la Sexta Directiva, el cual no se define en modo alguno en
dicha Directiva, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente
que una operación de seguro se caracteriza, de forma
generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga,
previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de
que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida
al celebrar el contrato (véanse, en este sentido, las
sentencias Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 39;
Comisión/Grecia, C-13/06, EU:C:2006:765, apartado 10, y
BG-Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 58).
42. A este respecto (...)
la propia esencia de la «operación de seguro»
en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva, reside en el hecho de que el asegurado se protege del
riesgo de pérdidas económicas futuras, inciertas pero
potencialmente graves, mediante una prima cuyo pago es cierto pero
limitado.
43. En el presente asunto,
parece deducirse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que
el importe facturado por Mapfre Warranty en forma de prima no se
reembolsa al comprador del vehículo de ocasión si,
tras la expiración del período de garantía, no
se ha registrado ninguna avería, o si el coste de la
reparación ha sido inferior a dicha prima. Asimismo, en el
supuesto de avería cuyo coste supere el importe de la prima
pagada, el comprador del vehículo no está obligado a
pagar los costes suplementarios. Las primas facturadas por Mapfre
Warranty parecen constituir, pues, verdaderas primas de seguro cuyo
pago libera totalmente al asegurado del riesgo cubierto, sin
perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se
cerciore de este extremo. Además Mapfre Warranty está
asegurada por Mapfre Asistencia contra el riesgo de pérdidas
financieras que ella misma podría sufrir a este respecto.
Finalmente, debe referirse la más reciente
sentencia de 25 de marzo de 2021, asunto C-907/19, Q-GmbH (Assurance
de risques spéciaux), en cuyo apartado 33 se insiste en que:
"la prestación realizada por Q consistente en la
concesión de una licencia para la utilización de un
producto de seguro no puede calificarse de operación de
seguro, toda vez que el cedente solo está ligado
contractualmente al asegurador, el cual explota, con arreglo al
contrato de licencia, el producto en cuestión. Según
el órgano jurisdiccional remitente, Q tampoco se hace cargo
de la cobertura de los riesgos asegurados sobre la base de dicho
producto".
Reiterada, por tanto, la jurisprudencia europea
acerca de lo que cabe considerar como seguro a los efectos de su
exención en el IVA es clara: se trata de contratos en los que
la entidad que presta el servicio se compromete a proporcionar una
prestación en caso de que se produzca el acontecimiento o
riesgo que se cubre de este modo, cobrando a cambio una prima que es
precisamente la contraprestación de la operación. En
ausencia de dicha asunción de riesgo, no cabe la
consideración de la operación de que se trate como de
seguro a estos efectos ni su exención, como de forma
contundente especifica la sentencia de 8 de marzo de 2001, asunto
C-240/99, Skandia, antes referida.
Especialmente relevante es la sentencia del TJUE
de 17 de marzo de 2016, asunto Aspiro C-40/15, que analiza de manera
específica la posible exención de los servicios de
gestión de siniestros prestados a compañías
aseguradoras y, en particular, su posible consideración como
servicios de mediación exentos como tales, y señala:
"20. Con carácter
preliminar, debe recordarse que los términos empleados para
designar las exenciones previstas en el artículo 135,
apartado 1, de la Directiva IVA han de interpretarse estrictamente,
dado que éstas constituyen excepciones al principio general
de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios
efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase
la sentencia BG- Leasing C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 56).
21. Para dar respuesta a
la cuestión planteada procede examinar si la actividad de
tramitación y liquidación de siniestros, como la
realizada por Aspiro, consiste en realizar «operaciones de
seguro» o si puede considerarse que se trata de «prestaciones
de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y
agentes de seguros», en el sentido del artículo 135,
apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
22. En lo que atañe,
en primer lugar, a las operaciones de seguro, cabe señalar
que éstas se caracterizan, de forma generalmente admitida,
por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo
de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de
materialización del riesgo cubierto, la prestación
convenida en el momento de la celebración del contrato
(sentencias CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, apartado 17, y
Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 39).
23. El Tribunal de
Justicia ha precisado que la expresión «operación
de seguro» no se refiere únicamente a las operaciones
efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio,
suficientemente amplia para incluir la concesión de una
cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea él mismo
asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a
sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un
asegurador que asume el riesgo asegurado. Sin embargo, tales
operaciones implican, por naturaleza, la existencia de una relación
contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona
cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado (véase
la sentencia Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartados 40 y
41).
24. Pues bien, en el caso
de autos, un prestador de servicios como Aspiro no se ha
comprometido personalmente con el asegurado a garantizar la
cobertura del riesgo y no mantiene con éste ninguna relación
contractual.
25. Por consiguiente, si
bien de la descripción facilitada por el órgano
jurisdiccional remitente se desprende que el servicio de tramitación
y liquidación de siniestros controvertido en el litigio
principal es un elemento esencial de la operación de seguro
en la medida en que incluye, en particular, la determinación
de la responsabilidad y del importe del daño, así como
la decisión de abonar o de denegar la indemnización al
asegurado, procede declarar no obstante que dicho servicio, que
además se presta al asegurador, no constituye una operación
de seguro en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra
a), de la Directiva IVA.
26. Por otro lado,
corrobora esta afirmación la necesidad de interpretar
estrictamente las exenciones al régimen general del IVA, tal
y como se recuerda en el apartado 20 de la presente sentencia.
(...)
31 Procede señalar
asimismo que el principio de neutralidad fiscal no desvirtúa
la afirmación realizada en el apartado 25 de la presente
sentencia. Tal y como señaló la Abogado General en el
punto 28 de sus conclusiones, este principio no permite extender el
ámbito de aplicación de una exención si no
existe a tal efecto una disposición inequívoca. En
efecto, el citado principio no es una norma de Derecho primario que
pueda condicionar la validez de una exención, sino un
principio de interpretación, que debe aplicarse junto con el
principio de interpretación estricta de las exenciones
(véase, en este sentido, la sentencia Deutsche Bank, C-44/11,
EU:C:2012:484, apartado 45).
Por cuanto precede, y a la luz de los contratos
que obran en el expediente, entiende evidente este Tribunal que los
servicios prestados por la reclamante no se pueden considerar como
prestaciones de seguro, por cuanto, aunque asuma la gestión
de las prestaciones necesarias en caso de ocurrencia de cualquiera
de los siniestros cubiertos, se trata de una gestión en la
cual el coste de las referidas prestaciones corresponde a las
entidades aseguradoras, que han de hacerse cargo del mismo.
Se suscita continuación la posible
calificación de los servicios prestados como mediación
en la prestación de servicios de seguro, exenta como tal.
El mismo TJUE, en su sentencia de 3 de marzo de
2005, Andersen, asunto C-475/03, analiza la posible exención
de actividades de "back office", aclarando que para
poder hablar de servicios de mediación es preciso que se
encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función
del mediador, como buscar clientes o poner a éstos en
relación con el asegurador, señalando lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"32. (...) no
puede inferirse que la facultad de obligar al asegurador sea el
criterio determinante para reconocer la condición de agente
de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra
a), de la Sexta Directiva. En efecto, el reconocimiento de esta
condición requiere un examen del contenido de las actividades
controvertidas.
36 (...) algunos aspectos
esenciales de la función del agente de seguros, como buscar
clientes o poner a éstos en relación con el
asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la
resolución de remisión resulta, sin que la demandada
lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo
comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que
le envían los agentes de seguros por medio de los cuales
UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.
37. (...) el contrato de
colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una
subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de
UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta
carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las
tareas inherentes a sus actividades de asegurador. (...).
38. Los servicios
prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una
forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio
de una retribución, en la realización de actividades
que normalmente incumben a esta última, sin establecer
relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades
constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no
prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros
(véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre
de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartado
40).
39. A la luz de las
consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades
de «back office», que consisten en prestar servicios, a
cambio de una retribución, a una compañía de
seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a
operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de
seguros en el sentido de la citada disposición".
La misma sentencia del TJUE de 17 de marzo de
2016, asunto C-40/15, Aspiro, se refiere también a esta
cuestión, señalando lo que sigue (subrayamos nosotros
una vez más):
"32. En segundo
lugar, procede examinar la cuestión de si las prestaciones de
servicios controvertidas en el litigio principal constituyen
«prestaciones de servicios relativas a [operaciones de seguro]
efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por
ello, acogerse a la exención.
33. En lo que atañe,
por un lado, al concepto de «prestaciones de servicios
relativas a [operaciones de seguro]», ha de considerarse, tal
y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones,
que el término «relativas» es suficientemente
amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la
realización de operaciones de seguro y, en particular, la
tramitación y liquidación de siniestros, que
constituyen una parte esencial de tales operaciones.
34. En lo que concierne,
por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata
han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros»,
es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios
como Aspiro, que consiste en tramitar y liquidar siniestros en
nombre y por cuenta de una empresa de seguros, puede considerarse
efectuada por tales corredores o agentes.
35. A este respecto, el
hecho de que, con arreglo a la exposición fáctica del
órgano jurisdiccional remitente, Aspiro no tenga la condición
de corredor o agente de seguros, no es determinante. En efecto, la
condición formal de dicha sociedad no basta para determinar
si su actividad se inscribe o no en el ámbito de aplicación
de la exención.
36.Tal y como ya ha
declarado el Tribunal de Justicia, es preciso examinar el contenido
mismo de las actividades controvertidas (véanse, en este
sentido, las sentencias Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135,
apartado 32; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, apartado 66, y
J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartado 17).
37.Para llevar a cabo
dicho examen han de concurrir dos requisitos. En primer lugar, el
prestador de servicios debe mantener una relación con el
asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen, C-8/01,
EU:C:2003:621, apartado 44). Esta relación puede ser
únicamente indirecta si el prestador de servicios es un
subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase,
en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07,
EU:C:2008:196, apartado 29). En segundo lugar, su actividad debe
cubrir aspectos esenciales de la función del agente de
seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación
con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia
Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartados 33 y 36).
38. Un prestador de
servicios como Aspiro cumple el primero de estos requisitos. En
efecto, dicha sociedad se relaciona directamente con la empresa de
seguros, puesto que ejerce su actividad en nombre y por cuenta de
ella, e indirectamente con el asegurado, en el marco del examen y la
gestión de los siniestros.
39. En cambio, en lo que
concierne al segundo de dichos requisitos, relativo a las
prestaciones efectuadas por corredores y agentes de seguros o sus
subcontratistas, procede señalar que éstas deben
guardar relación con la propia naturaleza de la profesión
de corredor o de agente de seguros, que consiste en buscar clientes
y ponerlos en contacto con el asegurador a fin de celebrar contratos
de seguro (véanse, en particular, las sentencias
Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 45; Arthur Andersen,
C-472/03, EU:C:2005:135, apartado 36, y J.C.M. Beheer, C-124/07,
EU:C:2008:196, apartado 18). En el caso de un subcontratista, es
preciso que éste participe en la celebración de los
contratos de seguro (véase, en este sentido, la sentencia
J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartados 9 y 18).
40. Pues bien, la
actividad consistente en tramitar y liquidar siniestros en nombre y
por cuenta de un asegurador, como la controvertida en el litigio
principal, no está relacionada en modo alguno con buscar
clientes y ponerlos en relación con el asegurador a fin de
celebrar contratos de seguro.
41. De ello se
desprende que tal actividad no entra dentro de las prestaciones de
servicios «efectuadas por corredores y agentes de seguros»,
en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la
Directiva IVA.
42. Al igual que en el
caso de los servicios controvertidos en el asunto que dio lugar a la
sentencia Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), debe
considerarse que los servicios de tramitación y liquidación
de siniestros prestados por un prestador de servicios como Aspiro no
constituyen prestaciones de servicios efectuadas por un agente de
seguros, sino un desmembramiento de las actividades de la empresa de
seguros (véase, en este sentido, la sentencia Arthur
Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartado 38).
43. (...)..
44. De ello se sigue que
una operación consistente únicamente en confiar la
tramitación y la liquidación de siniestros a un
tercero, sin que dicha externalización guarde relación
con la búsqueda de clientes y la facilitación del
contacto entre éstos y la empresa de seguros a fin de
celebrar contratos de seguro, no está exenta del IVA.
45. De las anteriores
consideraciones se desprende que procede responder a la cuestión
planteada que el artículo 135, apartado 1, letra a), de la
Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que los
servicios de tramitación y liquidación de siniestros,
como los controvertidos en el litigio principal, prestados por un
tercero en nombre y por cuenta de una empresa de seguros, no entran
dentro del ámbito de aplicación de la exención
prevista en dicha disposición.
Resultando obvio el paralelismo entre la
actividad desarrollada por la reclamante y la que motivó la
última sentencia del TJUE que se ha transcrito, es igualmente
evidente la imposible calificación de los servicios prestados
como de mediación en la contratación de seguros, por
lo que se impone la denegación de la exención a la
operativa descrita.
No está de más recordar que la no
exención de las prestaciones de gestión de siniestros
ha sido igualmente apreciada por la DGT en contestaciones a
consultas vinculantes de 27 de noviembre de 2014, V3189-14, o de 18
de octubre de 2016, V4491-16.
QUINTO.- En cuanto si deben considerarse los
servicios prestados como una única operación o como
operaciones independientes, hay que tener en cuenta que, en el
presente caso, los servicios de gestión de siniestros
prestados por la reclamante, están integrados por una serie
de prestaciones específicas y diversas (servicios de grúa,
alojamiento, transporte, médicos, etc.). A estos servicios
subcontratados o prestados directamente, les resultan aplicables
tipos impositivos diferentes y regímenes de sujeción o
exención. La entidad refactura cada una de las operaciones a
sus clientes, las entidades aseguradoras, aplicando la exención
del IVA, el tipo general o reducido atendiendo a cada uno de los
servicios prestados, añadiendo un importe adicional que
retribuye sus propios servicios de gestión de siniestros.
La Inspección de los tributos, por su
parte, considera que la operación realizada debe considerarse
como una prestación única, aplicándose el tipo
general del impuesto al conjunto de la contraprestación
obtenida por ella.
A este respecto, dispone el artículo 78 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA
en lo sucesivo, lo siguiente:
Uno. La base imponible del
impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo
procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de
comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones
anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de
quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la
prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)
El artículo 79 de la misma norma, en su
apartado dos, añade:
Dos. Cuando en una misma
operación y por precio único se entreguen bienes o se
presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de
transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio
empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos
se determinará en proporción al valor de mercado de
los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios
constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal
sujeta al impuesto.
Los citados preceptos son transposición al
derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la
Directiva 2006/112, que reza cuanto sigue:
En el caso de las entregas
de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las
enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará
constituida por la totalidad de la contraprestación que quien
realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener,
con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del
destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las
subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
Esta disposición se completa con su
artículo 78, que establece lo siguiente:
Quedarán
comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
a) los impuestos,
derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del
propio IVA,
b) los gastos accesorios,
tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro,
exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del
servicio.
A efectos de lo dispuesto
en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros
podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto
de pacto especial entre las partes.
La determinación de cuándo, ante
varias prestaciones, debe entenderse que existe una única
operación a los efectos de su gravamen conjunto en el IVA o,
por el contrario, son varias las transacciones, a cada una de las
cuales ha de aplicarse el tratamiento que les corresponda, depende
de la consideración de la existencia de una prestación
principal, a la que se acompaña de otras que le son
accesorias, o de una pluralidad de transacciones con sustantividad
propia, desprovistas de la nota de accesoriedad que acabamos de
indicar.
Son varios los pronunciamientos del TJUE en los
que se ha analizado la cuestión.
El primero de ellos es la sentencia de 12 de
junio de 1979, asunto NV Nederlandse Spoorwegen C-126/78, que se
refiere a la posible caracterización como accesorios de los
servicios de "recaudación" prestados en el contexto
de un servicio de entrega contra reembolso, en el cual el
transportista entregaba la mercancía y, adicionalmente,
recibía del destinatario el precio de la misma y lo enviaba
al remitente. Considerando que por este servicio se cobraba una
comisión o contraprestación específica, se
suscitó ante el TJUE si este servicio de recaudación
debía considerarse accesorio del principal, de transporte, o
si había de ser tratado por separado.
Entendió el TJUE que la relación
del servicio de recaudación con el de transporte era tan
estrecha que no se justificaba un tratamiento distinto para uno y
otro. El cobro era condición necesaria para la entrega de la
mercancía transportada, por lo que no tenía sentido la
separación de este servicio de la prestación de
transporte y entrega de la mercancía.
La sentencia del mismo TJUE de 22 de octubre de
1998, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin, se
pronuncia respecto a ciertos servicios adicionales prestados a sus
clientes por los propietarios de un hotel, determinando si habían
de considerarse como accesorios de los servicios de alojamiento o
no. El TJUE dictaminó (el subrayado es nuestro):
24. (...) es corriente que
algunos operadores económicos, como los hoteleros, que
prestan servicios habitualmente relacionados con viajes, tengan que
utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las cuales, por un
lado, en comparación con las operaciones de alojamiento,
representan una parte menos importante del importe del precio global
y, por otro lado, están comprendidas en el marco de las
funciones que tradicionalmente ejercen tales operadores. Por tanto,
dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la
clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores
condiciones del servicio principal de ese operador.
25. Debe indicarse que, en
tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen
siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y
que no procede gravar al operador económico con arreglo al
artículo 26 de la Sexta Directiva.
26. (...) cuando un
hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del
alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de
las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya
realización no puede dejar de incidir notablemente en el
precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde
puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden
equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias.
El TJUE excluyó la accesoriedad en este
caso, siendo relevante a estos efectos que las prestaciones
pretendidamente accesorias no eran las habituales en el sector
hotelero, su influencia significativa en el precio de los servicios
prestados y el hecho de que los citados servicios adicionales eran
claramente percibidos por los clientes como algo distinto, ajeno a
las prestaciones que se vinculan normalmente a los servicios de
alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los servicios
hoteleros.
La sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto
Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada en el contexto de las
operaciones de seguro, continúa (continuamos subrayando
nosotros):
29. A este respecto,
teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del
apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que
cada prestación de servicio normalmente debe ser
considerada como distinta e independiente y que, por otra, la
prestación constituida por un único servicio desde el
punto de vista económico, no debe ser desglosada
artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del
IVA, es importante buscar los elementos característicos de
la operación controvertida para determinar si el sujeto
pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor
medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación
única.
30. Hay que señalar
que se trata de una prestación única, en particular,
en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios
elementos constituyen la prestación principal, mientras que,
a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una
o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal
que la prestación principal. Una prestación debe
ser considerada accesoria de una prestación principal cuando
no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio
de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del
prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y
Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229,
apartado 24).
31. En estas
circunstancias, el hecho de que se facture un precio único
no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador
proporciona a sus clientes una prestación de servicio
compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único,
éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación
única. Sin embargo, pese al precio único, si de las
circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente
sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos
prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro
y una prestación de servicio de registro de tarjetas,
entonces sería preciso aislar la parte del precio único
relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso,
quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método
de cálculo o de apreciación más sencillo
posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y
Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).
Las consideraciones que se vierten en esta
sentencia son de gran relevancia a estos efectos, conteniéndose
en ella criterios que se han recogido en pronunciamientos
posteriores, tanto del propio TJUE como de otras instancias
interpretativas nacionales.
Con posterioridad a la sentencia CPP, en lo que
al concepto de accesoriedad se refiere, son diversas las sentencias
que se han dictado, como son las de 27 de octubre de 2005, asunto
Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de marzo de 2007, asunto
Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados
Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, 21 de febrero
de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de diciembre de 2016,
asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018, asunto Stadion
Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021, asunto Q,
C-907/19, entre otras.
Con base en el cuerpo de jurisprudencia que se
acaba de exponer, pueden enunciarse los criterios que, al entender
de este Tribunal, determinan, ante una transacción
configurada por múltiples prestaciones, la consideración
conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de
otras, o conducentes a su tratamiento por separado:
1º. En la determinación de si nos
encontramos ante una prestación única o varias
prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración
todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias
de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank
C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y
de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09,
C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Ha de descartarse, por tanto, una caracterización
que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las
operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis
conjunto de todas ellos que los integre.
2º. La consideración de cualquier
operación como accesoria de otra principal será
procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para
el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la
transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999,
asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre
de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).
3º. En caso de que dos o más
elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se
encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una
sola operación económica indisociable, cuyo desglose
resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única
operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de
2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero
de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09).
4º. En la concreción de si nos
encontramos ante prestación compleja, deben tenerse en cuenta
todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose
así sus elementos característicos e identificando sus
elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto
Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto
Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09).
5º. La determinación del elemento
predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde
el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre
de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de
diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en
atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a
la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus
elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog
y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Así, para la determinación del
elemento predominante en la entrada a un parque acuático que
daba acceso al conjunto de las instalaciones, se hizo referencia a
su concepción según sus características
objetivas, esto es, según los diferentes tipos de
infraestructuras ofrecidas, la forma de acondicionarlas, su número
y su importancia respecto al conjunto del parque, considerando
igualmente si los espacios disponibles admitían la práctica
de la natación deportiva o si, por el contrario, estaban
acondicionados esencialmente para usos lúdicos. La
circunstancia de que algunos visitantes pudieran tener una intención
de uso distinta se consideró menor, señalándose
que: "(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención
de cada visitante considerado individualmente respecto a la
utilización de las infraestructuras puestas a su disposición
sería contrario a los objetivos del sistema del IVA
consistentes en garantizar la seguridad jurídica y la
aplicación correcta y sencilla de las exenciones establecidas
en el artículo 132 de la Directiva IVA. A este respecto,
procede recordar que, para facilitar las actuaciones inherentes a la
aplicación del IVA hay que tomar en consideración,
salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación
de que se trate (...)" (apartado 36 de la sentencia de 21
de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk).
6º. El hecho de que se cobre un precio o
contraprestación única es, a estos efectos,
irrelevante.
Los criterios señalados por el TJUE han
sido acogidos en diversas contestaciones a consultas de la
(Dirección General de Tributos, en adelante, DGT), en las que
expresamente se ha referido la sentencia de 25 de febrero de 1999,
asunto CPP, C-349/96, como básica a estos efectos, pudiendo
referirse contestaciones como las de 10 de octubre de 2003, 1594-03,
4 de febrero de 2008, V0202-08, 22 de enero de 2010, V0101-10, 27 de
septiembre de 2011, V2260-11, 2 de octubre de 2018, V2669-18, o de
18 de septiembre de 2019, V2524-19, entre otras).
De igual modo, se trata de criterios que han
permeado la doctrina de este Tribunal, como acreditan las
resoluciones de 24 de noviembre de 2016, RG 2756/2013, o más
reciente, de 9 de junio de 2020, RG 03786/2016, entre otras.
En la traslación de las anteriores
consideraciones a la prestación a la que se contrae la
reclamación que ahora se resuelve, es determinante la toma en
consideración de los derechos y obligaciones dimantes de los
contratos que unen a la reclamante con sus clientes, como antes se
indicó. Se observa en ellos cómo la reclamante asume,
en nombre propio, pero por cuenta ajena, el aprovisionamiento de
todo cuanto sea necesario para atender las necesidades generadas por
los siniestros que gestiona, trasladando el coste de las
prestaciones así contratadas, incrementado en el importe
establecido para la remuneración de su propia gestión,
a las entidades aseguradoras para las que trabaja.
Para las entidades aseguradoras clientes de XZ,
el servicio prestado por la reclamante tiene un sentido económico
global, ya que les permite dar cobertura a los siniestros sin tener
que ocuparse de nada en absoluto. Es la entidad recurrente quien se
ocupa de atender al asegurado, determinar las necesidades en cada
uno de los siniestros, buscar a los suministradores y/o proveedores,
organizándolos, sincronizándolos, etc.. En conclusión,
los servicios recibidos de los distintos prestadores materiales para
dar cobertura a las distintas asistencias en carretera son un
requisito sine qua non para poder prestar XZ el
servicio de asistencia a sus clientes.
Por todo lo expuesto, atendiendo a los elementos
característicos de las operaciones de asistencia y gestión
de siniestros, la improcedencia de efectuar un fraccionamiento
artificial de las operaciones a efectos del impuesto, su no
consideración de prestaciones accesorias, y la operativa
expuesta en los antecedentes de hecho, este Tribunal Central
comparte el criterio esgrimido por el órgano inspector de
considerar que nos encontramos ante una única operación
de prestación de servicios global desarrollada por XZ
a las aseguradoras.
La separación administrativa y de
facturas, prestar los servicios de diferentes formas o disponer de
varias tarifas, no puede determinar la configuración de las
operaciones como independientes cuando todas ellas son necesarias
para responder al servicio global de asistencia asumido.
Hemos de insistir en que este criterio de la
consideración conjunta de los servicios prestados es
igualmente la opinión de la DGT, expresada en contestaciones
a consultas vinculantes de 22 de noviembre de 2010, V2523-10, 8 de
junio de 2011, V1471-11, confirmadas, en lo atinente a su
localización, pero siempre en la consideración del
servicio prestado como un servicio conjunto, en la más
reciente contestación de 16 de septiembre de 2019, V2477-19.
En vista de cuanto precede, procede, al entender
de este Tribunal, confirmar la regularización practicada,
debiendo liquidarse el impuesto al tipo impositivo general sobre el
total de la contraprestación recibida de las entidades
aseguradas al tratarse de un servicio único complejo y no
exento.
SEXTO.- Por último, en cuanto a si los
servicios pueden tener la consideración de suplidos, debe
también ser objeto de desestimación esta alegación
pues, el hecho de que la entidad preste con sus propios medios o
subcontratado con terceros la diversidad de servicios a los que se
obliga, no puede suponer que nos encontremos ante un simple
"mediador de pagos" como pretende el recurrente.
Recordemos que la exclusión de la base
imponible del IVA de las cantidades que se satisfacen en nombre y
por cuenta del cliente se establece por el artículo
78.tres.3º de la Ley del IVA, que así lo prevé
para: "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente
en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá
obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y
no podrá proceder a la deducción del impuesto que
eventualmente los hubiera gravado."
En efecto, la reclamante es un auténtico
prestador de servicios completos, asumiendo en nombre propio la
contratación de los proveedores, precios, y distintos
servicios de asistencia en carretera (taxi, grúa, médicos,
etc), y refacturando posteriormente en nombre propio a sus clientes.
Más aún, cuando la entidad asume además la
responsabilidad ante las aseguradas de prestar el correspondiente
servicio, tal y como se expone en los contratos firmados con las
mismas.
Esta actuación en nombre propio es
suficiente para excluir la aplicación de la norma invocada,
debiendo desestimarse de igual modo esta alegación.