En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Illes Balears de 27 de febrero de 2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/04/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
29/03/2020 contra la desestimación de la reclamación
económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de
resolución de rectificación de autoliquidación
dictado con fecha 20 de junio de 2018 por la Dependencia Regional de
Gestión Tributaria de la Delegación Especial de
Baleares de la AEAT.
SEGUNDO.- Con fecha 26 de marzo de 2018 la
entidad XZ SA (NIF ...) presentó solicitud de
rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre
Sociedades, período 2016, señalando que había
registrado como ingreso contable un importe de 2.000.000 euros que
debió contabilizarse con cargo a cuentas de patrimonio y, en
consecuencia, no formaría parte de la base imponible del
impuesto.
En la autoliquidación presentada con fecha
20 de julio de 2017 resultaba una cantidad a ingresar de 166.792,98
euros.
Con fecha 13 de octubre de 2017 la entidad
ingresó la cantidad de 183.472,28 euros correspondientes al
resultado de su autoliquidación del ejercicio 2016 más
el recargo de apremio del 10%.
En su solicitud de rectificación XZ SA
solicita la devolución como ingreso indebido del importe
correspondiente a la autoliquidación presentada.
TERCERO.- La Dependencia Regional de Gestión
Tributaria deniega la solicitud de rectificación al
considerar que se trata de un error contable que debe corregirse en
el ejercicio en que se advierta por aplicación de lo
establecido en la Norma de Registro y Valoración 22ª del
Plan General de Contabilidad.
CUARTO.- Disconforme con la resolución
adoptada la interesada interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Illes Balears, que
confirma la procedencia de la desestimación de la
rectificación solicitada, interponiéndose contra dicho
fallo recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central en el que solicita la anulación de la resolución
impugnada y el reconocimiento del derecho a la devolución de
la cantidad de 166.792,98 euros ingresados por la autoliquidación
del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado
a la vista de las alegaciones planteadas.
TERCERO.- El artículo 120.3 de la LGT
establece:
"3. Cuando un
obligado tributario considere que una autoliquidación ha
perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá
instar la rectificación de dicha autoliquidación de
acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
El procedimiento para la rectificación de
autoliquidaciones se regula en los artículos 126 a 129 del
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos (en adelante, RGAT).
Con fecha 26 de marzo de 2018 la entidad hoy
reclamante solicitó la rectificación de su
autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades,
período 2016, señalando que en dicho ejercicio se
había contabilizado un ingreso por importe de 2.000.000
euros, correspondientes a la condonación de un préstamo
participativo cuyo saldo fue aportado para compensar pérdidas
por la entidad XW GMBH, socio úncio de XZ
SA, que debió haberse registrado contablemente como
patrimonio neto y, por tanto, no formar parte del resultado contable
del ejercicio ni, en consecuencia, de la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades.
Cierto es, como señala la reclamante, que
la aplicación de la Consulta Vinculante nº: 1978-16 de
09 de Mayo de 2016 lleva a concluir que la forma correcta de
contabilizar la condonación del préstamo por parte del
socio único de la entidad no determina la existencia de
ingreso contable. Ahora bien, no es así como lo contabilizó
la entidad en el ejercicio 2016, sino que registró un ingreso
contable que, en consecuencia, ha formado parte del resultado
contable de la entidad y reflejado en sus cuentas anuales.
Posteriormente a dicha formulación y a la
liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, se
advierte el error por parte de la entidad en la contabilización
de la operación. Para corregir el error contable XZ SA
procedió a reformular sus cuentas anuales del ejercicio 2016
con fecha 15 de diciembre de 2017, tras lo que considera procedente
rectificar su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
La Dependencia Regional de Gestión
Tributaria desestima la solicitud de rectificación señalando
que "en el caso de errores contables, la reformulación
de las cuentas anuales no es posible, pues tanto la norma contable
como fiscal prevén mecanismos que corrijan los errores
cometidos sin afectar a las cuentas anuales debidamente aprobadas de
ejercicios anteriores". Y se remite a lo dispuesto en la
Norma de Registro y Valoración 22ª del Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad:
"22.ª Cambios
en criterios contables, errores y estimaciones contables
Cuando se produzca un
cambio de criterio contable, que sólo procederá de
acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se
aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará
desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de
información.
El ingreso o gasto
correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha
aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce
el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto
acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se
imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en
una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso
que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra
partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las
cifras afectadas en la información comparativa de los
ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación
de errores relativos a ejercicios anteriores serán de
aplicación las mismas reglas que para los cambios de
criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las
omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios
anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente,
información fiable que estaba disponible cuando se formularon
y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en
la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se
calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos
ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe
del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la
obtención de información adicional, de una mayor
experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de
estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su
efecto se imputará, según la naturaleza de la
operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta
de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda,
directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios
futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan
cambios de criterio contable o subsanación de errores
relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la
correspondiente información en la memoria de las cuentas
anuales.
Asimismo, se informará
en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan
producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan
a producirlos en ejercicios posteriores".
Lo que le lleva a concluir en la desestimación
de la solicitud de rectificación en los términos
siguientes:
"Esto implicaría
que la reformulación de las cuentas anuales no es posible
ante la situación de unas cuentas anuales que ya fueron
aprobadas por la Junta General en plazo y la presentación de
nuevas cuentas fuera de plazo no se ajusta a la normativa mercantil,
en la que solo admite la reformulación en situaciones de
excepcionalidad como son la no aprobación de las cuentas por
la Junta o el inicio de un procedimiento contradictorio, algo que no
ocurre en el presente caso (Resolución del TEAC 35/2007, de 2
de febrero; Sentencia de la Audiencia Nacional 25/2016, de 4 de
enero). Es por ello, que la vía adecuada es la de errores
contables, reconociendo cargos y/o abonos a cuenta de reservas o a
otra cuenta de patrimonio neto (resultados negativos de ejercicios
anteriores).
Si se hiciera lo dispuesto
en el apartado anterior, es decir, reconocer un abono a una cuenta
de patrimonio neto errores de ejercicios anteriores, la normativa
fiscal se detalla en el artículo 11.3 de la Ley 27/2014, de
27 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades:
2.º Los cargos o
abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de
cambios de criterios contables, se integrarán en la base
imponible del período impositivo en que los mismos se
realicen.
No obstante, no se
integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos
a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos,
respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los
criterios contables existentes en los períodos impositivos
anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible
de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base
imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión
de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable".
Esto implica que, en el
caso de que se hubiera aplicado la normativa contable, el ingreso
reconocido y contabilizado indebidamente no tendría
incidencia contable ni fiscal en el ejercicio 2016, puesto que el
asiento contable del error recogería el abono a una cuenta de
patrimonio neto probablemente en la fecha de reformulación de
las cuentas anuales (diciembre de 2017), por lo que ese apunte
contable no se integraría en la Base Imponible del ejercicio
2017, practicando el ajuste fiscal negativo en la base imponible de
dicho ejercicio del ingreso indebidamente contabilizado".
CUARTO.- El Tribunal Regional confirma la
desestimación aludiendo, además, a la Consulta 3ª
del ICAC (BOICAC, nº 86/2011) en la que se aborda la cuestión
de si la subsanación de un error contable implica la
reformulación de cuentas anuales y se responde del siguiente
modo:
"La norma de registro
y valoración 22ª. "Cambios en criterios contables,
errores y estimaciones contables" recogida en la segunda parte
del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores
contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán
en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una
partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de
los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación
del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la
información comparativa e incorporará la
correspondiente información en la memoria de las cuentas
anuales.
Adicionalmente, la Norma
de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8
"Estado de cambios en el patrimonio neto", establece lo
siguiente:
"(...) Cuando se
advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas
anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se
informará en la memoria, e incluirá el correspondiente
ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el
patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho
ejercicio comparativo será objeto de modificación en
aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de
que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se
incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de
cambios en el patrimonio neto.(...)"
Por su parte, la
reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en
el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco
Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el
principio de prudencia, dispone:
"Excepcionalmente, si
los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la
aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy
significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán
ser reformuladas".
En este mismo sentido se
pronuncia el PGC en su introducción al señalar:
"Esta regla legal
relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como
objetivo imponer a los administradores una exigencia de
reformulación de las cuentas anuales ante cualquier
circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación
por el órgano competente. Por el contrario sólo
situaciones de carácter excepcional y máxima
relevancia en relación con la situación patrimonial de
la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad
existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían
llevar a una reformulación de éstas. Dicha
reformulación debería producirse con carácter
general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que
lleva a la aprobación de las mismas."
En definitiva, con
carácter general, los errores contables deben subsanarse en
el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada
rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio".
Y se hace referencia a la Resolución de
este Tribunal de 13 de enero de 2016 (RG 6124/2013) que se remite a
la Resolución de 2 de junio de 2015 (RG 3851/12).
El criterio de este Tribunal, plasmado en la
última de las resoluciones mencionadas, determina que
aprobadas las cuentas de un ejercicio (X0) la rectificación
en un ejercicio posterior (X1) de las cuentas correspondientes a
aquel (X0) tiene efecto contable en el ejercicio en que se aprecian
y corrigen los errores cometidos (X1). En concreto, señala la
Resolución:
"CUARTO.- De la
lectura de la Norma transcrita y de la Consulta aclaratoria se
deduce que la corrección contable de las omisiones o
inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no
haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información
fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa
podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación
de dichas cuentas, se debe de efectuar en el ejercicio en que se
advierten, en el que se realizará el correspondiente ajuste
por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos,
el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la
entidad. Asimismo, en ese caso, se modificarán las cifras
afectadas en la información comparativa de los ejercicios a
los que le afecte el cambio de criterio contable, debiendo incluirse
la correspondiente información en la Memoria.
Y, de acuerdo con lo
alegado por la entidad, esa fue la actuación seguida por
ella: El ajuste se realizó en el ejercicio en el que se
advirtió el error contable (2010), imputándose en el
patrimonio neto.
Considera este Tribunal
que cuando la Norma 22ª habla de "aplicación
retroactiva" en los casos de cambio de criterio contable (o de
error contable), se está refiriendo a que en el ajuste
realizado se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las
variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios
anteriores; no que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a
ejercicios anteriores. En todo caso el ajuste se ha de realizar en
el ejercicio en que se produce dicho cambio de criterio (o se
advierte el error). La Norma Valoración 22ª del PGC de
2007 ya comentada no prevé, en contra de lo sostenido por la
reclamante que, en caso de error, el gasto originado en un
ejercicio, imputado contablemente contra reservas en otro posterior,
tenga efectos retroactivos para el ejercicio en que se originó".
El artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS)
establece que "La base imponible estará constituida
por el importe de la renta obtenida en el período impositivo
minorada por la compensación de bases imponibles negativas de
períodos impositivos anteriores" y se calculará,
en el método de estimación directa, "corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta
Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se
dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 11.3, relativo a
la imputación temporal de ingresos y gastos, señala:
"3. 1.º No serán
fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley
respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse
libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos
imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias
o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto
de aquel en el que proceda su imputación temporal, según
lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el
período impositivo que corresponda de acuerdo con lo
establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de
gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación
temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período
impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros
se efectuará en el período impositivo en el que se
haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no
se derive una tributación inferior a la que hubiere
correspondido por aplicación de las normas de imputación
temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o
abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de
cambios de criterios contables, se integrarán en la base
imponible del período impositivo en que los mismos se
realicen.
No obstante, no se
integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos
a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos,
respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los
criterios contables existentes en los períodos impositivos
anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible
de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base
imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión
de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable".
De la normativa expuesta cabe concluir:
En caso de
apreciación de errores contables en un ejercicio posterior a
la formulación de las cuentas anuales correspondientes a
aquel, el error se subsanará en el ejercicio en que se
detecte.
No procediendo,
en consecuencia, la modificación del resultado contable del
ejercicio en que se produjo el error, la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades, determinada a partir de dicho resultado,
no debe modificarse.
El error contable tendrá efectos
sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte y, por
tanto, afectará al Impuesto sobre Sociedades de dicho
ejercicio.
Llama la atención a este Tribunal lo
alegado por la entidad:
"No obstante, las
resoluciones dictadas tanto de la A.E.A.T., como el Tribunal
Económico Administrativo Regional de las Islas Baleares,
exponen de modo genérico sus argumentos realizando un
"copia/pega" de la normativa contable aplicando la norma
de Registro y Valoración nº 22 del PGC relativa a los
cambios de criterios contables, errores y estimaciones. Sorprende a
esta parte, que ambos organismos basen su "argumentación"
en los criterios de rectificación contable, cuando en ninguno
de los escritos presentados (solicitud de ingresos indebidos y
recurso de reposición) se ha solicitado la rectificación
de la contabilidad. Lo que hemos reiterado constantemente, es la
rectificación de la liquidación realizando un ajuste
en la base imponible de acuerdo con el criterio seguido por la
propia DGT en consonancia con el artículo 10.3 de la LIS".
No se trata la cuestión controvertida de
no querer acoger la Administración Tributaria y el Tribunal
Regional el criterio establecido en la Consulta de la Dirección
General de Tributos. El hecho es que fue la propia entidad
reclamante quién no aplicó el criterio de dicha
consulta para contabilizar la operación de condonación
del préstamo en el ejercicio 2016, error que fue advertido en
un ejercicio posterior, lo que hace que estemos, por tanto, ante un
error contable, procediendo aplicar lo establecido en la NRV 22ª
del Plan General de Contabilidad. Y que duda cabe de la necesariedad
de aplicar la normativa contable en el ámbito de un tributo
cuya base imponible se determina partiendo precisamente del
resultado contable.
En definitiva, este Tribunal entiende que no
procede realizar ajuste fiscal alguno en la base imponible declarada
del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, de la entidad XZ
SA, debiendo confirmarse la procedencia de la desestimación
de la solicitud de rectificación presentada por el obligado
tributario.
QUINTO.- Para concluir ha de añadirse que
este TEAC no desconoce que, con fecha 8 de mayo de 2020, se ha
dictado Auto de admisión del Tribunal Supremo en el recurso
número 6820/2019, en el que se establecen como cuestiones que
presentan interés casacional objetivo para la formación
de jurisprudencia las siguientes:
"1) Concretar los
efectos de la calificación del Registrador Mercantil y
posterior inscripción en el Registro Mercantil, referida a la
reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior,
respecto de la base imponible del impuesto de sociedades ya
liquidado en el referido periodo impositivo, habida cuenta de la
regla de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en
el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (actualmente recogido en el artículo 11 de
la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ).
2) Determinar en qué
periodo impositivo ha de considerarse la rectificación
contable operada al reformular las cuentas anuales de un ejercicio
anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil,
en particular, si en el periodo en que se realiza la rectificación
o bien en el periodo al cual dicha rectificación se refiere,
habida cuenta de que conforme al artículo 10.3 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (equivalente al
actualmente vigente artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ) la base imponible del
tributo referido se calcula sobre la base de la contabilidad
mercantil aprobada por el sujeto pasivo.
3º) Identificar como
normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas,
los artículos 10.3 y 19 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo (equivalentes a los artículos 10.3 y 11
de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades); la norma de registro y valoración
22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre; y los artículos 18.2 y 20.1
del Código de Comercio. Y ello sin perjuicio de que la
sentencia haya de extenderse a otros preceptos si así lo
exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo
90.4 LJCA".
Sin perjuicio de lo que el Tribunal Supremo
señale cuando emane su sentencia, en el estado actual de la
cuestión y atendidas las circunstancias concretas del caso,
este órgano revisor, por razones de congruencia y seguridad,
aplica el criterio que se ha venido sosteniendo en las referidas
resoluciones. Y en consecuencia, confirma la resolución del
TEAR recurrida y el acuerdo de denegación de la solicitud de
rectificación impugnado.