En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución de recurso de reposición de fecha 29 de diciembre de 2021 por el que se desestiman las alegaciones formuladas contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictado por la Oficina Liquidadora de ... de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Extremadura.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día ... de 2018 en ... se otorgó escritura de Aceptación y Adjudicación de Herencia, ante la notario que fue de dicha ciudad, doña ..., con el número de protocolo ..., en la que se documenta los fallecimientos de Cyp y Bxy, que fue presentada a liquidar el día 3 de julio de 2018, originando el expediente .../... del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
En la citada escritura se hace constar:
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Que Bxy, fallecida el 19 de enero de 2017, había otorgado testamento ante el notario Don ..., el 20 de marzo del 2000, bajo el número ... de su protocolo, en virtud del cual instituyó como heredera a su madre, Doña Cyp, sustituida vulgarmente por su hermano Don Axy, el ahora reclamante. No obstante, en la misma escritura se recoge que: "Dicha heredera falleció sin aceptar ni repudiar la herencia de su hija por lo que, de conformidad con el artículo 1.006 del Código Civil, los derechos correspondientes a la misma en referida herencia, pasaran a sus herederos de acuerdo con su disposición testamentaria."
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Respecto a Cyp también se hace constar que falleció el 17 de enero de 2018 habiendo otorgado testamento ante el notario Don ... el 20 de marzo del 2000, bajo el número ... de su protocolo, en el que instituía como herederos a sus hijos Doña Bxy y Don Axy, con derecho de acrecer entre ellos.
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Que Axy acepta pura y simplemente la herencia al fallecimiento de su hermana y de su madre y se adjudica la totalidad de los bienes, derechos y saldos descritos en la misma.
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En el apartado "deudas" de lo relativo a la herencia de Doña Cyp se hace constar lo siguiente: "Manifiesta el compareciente, que en su debido plazo, se procedió por parte de Doña Cyp a la presentación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones devengado al fallecimiento de su hija, Doña Bxy, girándose por parte de la Oficina liquidadora de ... la correspondiente liquidación con fecha de dieciocho de julio de dos mil diecisiete, expediente .../..., y en la que por error involuntario omitió consignar las participaciones y acciones descritas en el expositivo III, bajo los números 1 y 2, por Io que se tendrá que deducir de la herencia de Doña Cyp la deuda que por tal liquidación complementaria corresponda en su caso."
El 3 de julio de 2018, con número de presentación ..., se presentó la referida escritura ante la Oficina Liquidadora de ..., iniciándose el correspondiente procedimiento de gestión -procedimiento iniciado mediante declaración- a fin de que la Administración practicase la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
SEGUNDO.- El 1 de junio de 2021 se dictó acuerdo de declaración de caducidad del procedimiento con número de expediente .../... por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por el fallecimiento de Doña Bxy. Dicho acto se notificó el 12 de junio de 2021.
TERCERO.- El 5 de junio de 2021 se acordó el inicio de un nuevo procedimiento con propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones por el Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de Doña Bxy en el que se hace constar:
Efectos del lus Delationis por el fallecimiento de Cyp sin aceptar ni repudiar la herencia de Bxy: lus delationis es el derecho que se le concede al llamado a una herencia para aceptarla o repudiarla. Producida la apertura de la herencia por el fallecimiento de una persona, el llamamiento a su sucesión, tanto hecho por ley o por testamento, produce su ofrecimiento o delación.
Este derecho que ostenta el llamado a la aceptación o repudiación de la herencia, es transmisible mortis causa, situación que se contempla en el artículo 1006 CC, cuando el llamado a la herencia fallece sin haber aceptado ni repudiado .
La Sentencia del Pleno de la sala 1 a del Tribunal Supremo n.º 539/13, de 11 de septiembre de 2013, sienta doctrina jurisprudencial en esta materia concluyendo que el derecho de transmisión del art. 1006 CC no constituye en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero transmisario. (Siempre que no exista una aceptación tácita) .
No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica corno presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios .
De Io anteriormente expuesto, y de la propia escritura de partición de herencia, donde se hace constar expresamente que Cyp no aceptando la herencia de su hija, esta pasa directamente a su hermano, quien la acepta pura y simplemente, adjudicándose la totalidad de los bienes dejados al fallecimiento de Bxy, por Io que esta Administración Tributaria formula Propuesta de Liquidación y Trámite de Audiencia, en la herencia de Bxy a favor de su hermano Axy, que se fundamenta a continuación:
(...)
El caudal relicto al óbito del fallecimiento de Bxy es el siguiente.
1.- ... PARTICIPACIONES SOCIALES de la entidad mercantil XZ, S.L. numeradas correlativamente de la ... a la ..., ambas inclusive y de ... a la .., ambas inclusive. Con CIF número .... Valor Declarado: 7.500 euros. Se acepta el valor declarado. Valor Imputable: 7.500 euros.
2.- APORTACIÓN OBLIGATORIA Y UNA APORTACIÓN VOLUNTARIA de la entidad mercantil "TW, S. Coop Ltda" con CIF número .... Valor Declarado: 385.331,00 euros. Se acepta el Valor Declarado. Valor Imputable: 385.331 00 euros .
3.- CINCUENTA POR CIENTO del Saldo en la cuenta número ... de la entidad QR, por un valor total de 15.585, 17 euros. Valor Imputable: 7.792 58 euros.
4.- TOTALIDAD del Saldo en la cuenta número ... en la entidad QR, por un valor total de 10.427 euros. Valor Imputable: 10.427,77 euros.
5.- Préstamo concedido a la entidad "TW, S. Coop. LTDA" con un saldo a favor de la causante al momento del fallecimiento de ochenta y seis mil cuatrocientos treinta y ocho euros y noventa y dos céntimos de euro (86.438, 92 euros).
De la escritura de Aceptación y Adjudicación de Herencia se hace constar en el apartado "7" de la formación de haberes que existe un derecho de cobro a favor de Axy, reconocido por el Consejo Rector de la entidad "TW, S. Coop . LTDA" en reunión de nueve de enero de dos mil dieciocho, en la cual declaró la baja obligatoria de Doña Bxy y como consecuencia de las diferentes aportaciones realizadas por referida socia, reconoció adeudar a Bxy la cantidad de trescientos ochenta y cinco mil trescientos treinta y un euros (385. 331 euros) y la cantidad de ochenta y tres mil novecientos veintitrés euros (83.923, 00 euros) .
Para el pago de referida cantidad, la entidad deudora, ha formalizado acta de depósito y requerimiento autorizada por el Notario de ..., Don ..., de fecha veintisiete de enero de dos mil dieciocho y con el número de protocolo ..., notificada a través del notario de ..., Don ..., el día veintidós de febrero de dos mil dieciocho y número ... de protocolo. En dicha acta las cantidades se materializaron en dos cheques nominativos. Que según consta en dicha acta, según manifiesta la notario autorizante de la referida escritura de Aceptación y Adjudicación de Herencia, resulta acreditado el fallecimiento de Bxy, sus herederos, en este caso Axy, recibirá referidos cheques, por Io que queda acreditado el incremento patrimonial gratuito producido por el fallecimiento de su hermana Bxy.
Teniendo en cuenta todo Io anterior, la masa patrimonial a tener en cuenta ha de calcularse de la siguiente manera:
Bienes urbanos, rústicas, cuentas corrientes y similares: 497.490, 27 euros.
Valor Real de Bienes y Derechos: 497.490,27 euros.
Gastos Deducibles y otros: 0 euros.
Masa Hereditaria Neta: 497.490, 27 euros.
Conforme a los títulos sucesorios, y por aplicación del artículo 1.006 del Código Civil la participación individual del heredero y que constituyen su base imponible del impuesto es la siguiente:
Masa Hereditaria Neta: 497.490,27 euros .
Base Imponible :
Axy: 497.490,27 euros.
Dicho acto se notifica el 17 de junio de 2021.
CUARTO.- El 1 de julio de 2021 Don Axy presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se declare la prescripción del derecho a liquidar, manifiesta no ser el sujeto pasivo de la causante Doña Bxy por haberse aceptado previamente la herencia por Doña Cyp y, además, que en virtud del ius delationis, se ha producido una sola adquisición. Por último señala que las aportaciones efectuadas por la causante a la entidad mercantil "TW, S.Coop. Ltda" no deben computarse en el haber.
QUINTO.- El 27 de septiembre de 2021 se notificó acuerdo de liquidación provisional en el que se reconocía la existencia de una sola transmisión -de Bxy a Cyp- y desestiman el resto de las alegaciones formuladas a la propuesta, determinándose una cuota a ingresar de 170.960,31 euros.
SEXTO.- El 25 de octubre de 2021 se presentó recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación anterior en el que reiteraban las alegaciones formuladas frente a la propuesta de liquidación.
En fecha de 29 de diciembre de 2021 la Oficina Liquidadora de ... dictó resolución del recurso de reposición en el que se desestima dicho recurso, confirmando el acuerdo de liquidación dictado. Dicha resolución se notificó el 3 de enero de 2022.
SÉPTIMO.- El día 21/03/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 1 de febrero de 2022 contra la desestimación del recurso de reposición. Puesto de manifiesto el expediente, el reclamante presentó escrito de alegaciones reiterando las formuladas tanto en el procedimiento de gestión como en el recurso de reposición, esto es:
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Prescripción.
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Aceptación, previamente, de la herencia de la causante por Doña Cyp.
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Que no debe computarse en el haber de Bxy las aportaciones realizadas a la entidad mercantil "TW, S.Coop. Ltda".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El objeto de la presente reclamación es la liquidación practicada al reclamante por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión del fallecimiento de su hermana, Doña Bxy, el 19 de enero de 2017.
CUARTO.- Como primera cuestión, y alterando el orden de las alegaciones del reclamante, este Tribunal debe pronunciarse sobre la alegación referida a la previa aceptación de la herencia de la causante por Doña Cyp, madre de la causante y del reclamante.
Tal y como se ha recogido en los Antecedentes de Hecho, Doña Bxy falleció bajo testamento en el que designaba como heredera a su madre, Doña Cyp, sustituida vulgarmente por su hermano Don Axy. Por tanto, tras el fallecimiento de Doña Bxy, Doña Cyp fue llamada a la herencia de su hija.
Doña Cyp falleció el 17 de enero de 2018. En la escritura se hace constar por un lado, que Doña Cyp murió sin aceptar la herencia de su hija, por lo que de conformidad con el artículo 1006 del Código Civil correspondía a sus herederos el derecho a aceptar o repudiar dicha herencia y, por otro, que Doña Cyp había procedido el 18 de julio de 2017 a presentar ante la Administración declaración por el Impuesto de Sucesiones devengado por el fallecimiento de su hija.
Sentado lo anterior, el reclamante, en su escrito de alegaciones señala que, a la luz de los hechos ocurridos, es Doña Bxy la sujeto pasivo a los efectos del Impuesto de Sucesiones de Doña Cyp y nunca él mismo, ya que es incierto que Doña Cyp falleciese sin aceptar la herencia de su hija puesto que, tal y como señala, existen pruebas que acreditan la aceptación siendo en primer lugar, que el 18 de julio de 2017 Doña Cyp presentó (con número de presentación .../...) ante la Oficina Liquidadora de ... "la correspondiente liquidación, siendo el sujeto causante Doña Bxy y sujeto pasivo Doña Cyp", expediente que afirma haber concluido sin práctica de liquidación y, en segundo, porque desde el fallecimiento de Doña Bxy fue su madre quien se hizo cargo de los bienes de la fallecida, controlando todos y cada uno de aquellos, siendo que fue a ella a quien, en calidad de propietaria, la entidad mercantil TW notificaba el conocimiento de todas y cada unas de sus actuaciones que afectaban a los bienes que habían pasado a ser propiedad de Doña Cyp.
Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación se pronuncia de la siguiente forma:
En cuanto al sujeto pasivo de la causante Bxy, el artículo 122 de la LGT establece la posibilidad que tienen los obligados tributarias para presentar declaraciones complementarias o sustitutivas a las ya presentadas, que es lo ocurrido con la escritura de Aceptación y Adjudicación de Herencia otorgada en ... el día veintinueve de junio de dos mil dieciocho, ante la notario de dicha ciudad, Doña ... con el número de protocolo ..., donde se reemplaza la presentada con anterioridad, toda vez que en documento público de dice con claridad, sin que hasta la fecha se haya acreditado que se trata de un error, que "dicha heredera falleció sin aceptar ni repudiar la herencia de su hija por lo que, de conformidad con el artículo 1.006 del Código Civil, Io derechos correspondiente a la misma en referida herencia, pasaran a sus herederos de acuerdo con su disposición testamentaria". Pues bien, de lo anteriormente narrado nos encontramos ante un caso de lus delationis, que es el derecho que se le concede al llamado a una herencia para aceptarla o repudiarla. Producida la apertura de la herencia por el fallecimiento de una persona, el llamamiento a su sucesión, tanto hecho por ley o por testamento, produce su ofrecimiento o delación.
Este derecho que ostenta el llamado a la aceptación o repudiación de la herencia es transmisible mortis causa, situación que se contempla en el artículo 1006 CC, cuando el llamado a la herencia fallece sin haber aceptado ni repudiado.
En el supuesto de hecho, se da el caso de que habiendo fallecido Bxy y con posterioridad Cyp, no se ha aceptado ni repudiando la herencia por parte de la segunda respecto de la primera, tal y como se recoge en documento público, ni expresa ni tácitamente, y posteriormente han fallecido, momento en el cual y tras haber sido nombrado heredero a Axy, el cual tiene la facultad de aceptar o repudiar la herencia.
La Sentencia del Pleno de la sala 1ª del Tribunal Supremo n.º 539/13, de 11 de septiembre de 2013, sienta doctrina jurisprudencial en esta materia concluyendo que el derecho de transmisión del art. 1006 CC no constituye en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que, subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero transmisario.
No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios.
Respecto a la presentación realizada el día dieciocho de julio de dos mil diecisiete que originó el expediente número ..., decir que la presentación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se entiende como una obligación tributaria que no conlleva la voluntad de aceptar la herencia, ni expresa ni tácitamente, no habiéndose acreditado la voluntad de Cyp de hacer suya la herencia de su hija, en cambio, existe una acto en documento público que acredita todo lo contrario, es decir, la no aceptación por parte de Cyp de la herencia de su hija, ya que el único heredero de Cyp así lo expresa en documento público. En este sentido la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), como no podía ser de otra manera, sigue a su vez la doctrina consolidada por nuestro Tribunal Supremo (principalmente, la sentencia de 20 de enero de 1998); entre otras, DGT V 1855-05 de 22 de septiembre de 2005 (a propósito de una aceptación de herencia a beneficio de inventario y solicitud de liquidación administrativa); DGT VI 986-09 de 10 de septiembre de 2009 (en un caso de declaración de herederos ab intestato y solicitud de prórroga del impuesto) y DGT VI 880-16 de 27 de abril de 2016 (en un caso de autoliquidación y posterior comprobación administrativa, sin haber aceptado la herencia), las cuales establecen:
«(. En cuanto a la consideración de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como acto que presuponga la voluntad de aceptar, existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo (principalmente, la sentencia de 20 de enero de 1998, que cita numerosas sentencias anteriores y que, a su vez, ha sido citada en posteriores sentencias del mismo tribunal -como la sentencia de 17 de julio de 1993-, de otros Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional), según la cual la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debe considerarse por sí sola como un acto de aceptación tácita de la herencia, salvo que vaya acompañada de otros actos de los que, en su conjunto, se desprenda claramente la voluntad del actor de hacer suya la herencia. Por su interés, a continuación, se reproduce parte de los fundamentos Quinto y Sexto de la mencionada sentencia, en los que se exponen los argumentos de/ Tribunal Supremo sobre esta cuestión.
«QUINTO.- En relación con la cuestión relativa a si la petición de liquidación y el pago del impuesto de sucesiones significa la aceptación tácita de dicha herencia... Examinada con detalle toda la doctrina moderna, tanto más cuanto más especializada es en materia de Derecho de sucesiones, no hay un solo autor que mantenga que la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio signifique, por sí mismo, una aceptación tácita de la herencia. Partiendo de la frase extraída de la doctrina, dicha antes, sobre el «rigor que debe presidir el desenvolvimiento lógico de la presunción de que se ha querido aceptar», la doctrina estima que «no es seguro» o que «es discutible» que aquellas petición o pago signifiquen aceptación tácita, o afirma que «el llamado a la herencia que realiza el pago obedece a una imposición legal en lugar de un acto que pueda significar libre aceptación», o más claramente, que «no se puede afirmar que la jurisprudencia considere por sí solos como actos adquisitivos la solicitud, y obtención de la declaración de herederos y de la práctica de liquidación del impuesto de derechos reales incluso hacer efectivo éste».
De lo anteriormente expuesto podemos concluir que la solicitud de liquidación administrativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no implican por sí mismos una aceptación tácita de la herencia si no van acompañados de otros actos decisivos (auténticos actos de dominio), los cuales puedan convertir a aquéllos en un argumento adicional para estimar la presencia de una aceptación tácita; el pago del Impuesto sobre Sucesiones es un deber jurídico que impone la Ley fiscal y no puede entenderse que sea un acto libre, sino, por definición, un acto debido y como acto de administración que es, el contribuyente viene obligado a realizar el mismo para evitar una sanción económica.
En la resolución del recurso de reposición, la Administración llega a la misma conclusión que el acuerdo de liquidación ya que, lo ocurrido es la figura del ius delationis y que "la Sentencia del Pleno de la sala 1ª del Tribunal Supremo n.º 539/13, de 11 de septiembre de 2013, sienta doctrina jurisprudencial en esta materia concluyendo que el derecho de transmisión del art. 1006 CC no constituye en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero transmisario. (Siempre que no exista una aceptación tácita). No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios."
QUINTO.- La aceptación de la herencia es un acto en virtud del cual la persona llamada a la herencia del causante, por testamento o abintestato, manifiesta la decisión de asumir su condición de heredero. Este acto es enteramente voluntario y libre, tal y como dispone el artículo 988 del Código Civil y además es una facultad transmisible -lo que se conoce como ius transmissionis- en virtud del artículo 1006 del Código Civil (Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía).
En cuanto a los tipos de aceptación, esta puede ser pura y simple o a beneficio de inventario. En el caso de la aceptación pura y simple esta, a su vez, puede ser expresa o tácita, siendo la primera la que se manifiesta en documento público o privado y, la segunda, la que se hace por medio de actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero (artículo 999 del Código Civil).
De acuerdo con el artículo 1000 del Código Civil, la herencia se entiende aceptada:
1.º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos.
2.º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos.
3.º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; pero, si esta renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia.
No obstante, además de los supuestos anteriores, para la jurisprudencia existen otros en los que se produce una aceptación tácita como puede ser cuando el heredero realiza actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, que según la jurisprudencia (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2019, Rec. 3673/2016) implica que la actuación del llamado revele de forma clara, precisa e inequívoca la voluntad de aceptar la herencia, o sea, aquellos actos que por sí mismos revelen la intención de querer ser o manifestarse como herederos (Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 1992, Rec. 2627/2989, de 12 de julio de 1996, Rec. 3501/1992 y de 27 de junio del 2000, Rec. 2562/1995) debiendo de tratarse de hechos que no tengan otra explicación, pues lo que importa es la significación del acto, en cuanto indica la intención de hacer propia la herencia y no de cuidar el interés de otro o eventualmente el propio para después aceptar, tal y como recoge la Resolución de 10 de junio de 2020, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública (BOE 207/2020, de 21 de julio de 2020).
También existe aceptación tácita cuando el llamado como heredero realice actos que sean incompatibles con la ausencia de la voluntad de aceptar (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2019, Rec. 3673/2016). En concreto, se ha negado la adquisición de la condición de heredero ,y por tanto la eficacia de actos de aceptación, a la solicitud de la declaración de herederos en un expediente de jurisdicción voluntaria (declaración de herederos ab intestato), como trámite previo y distinto a la aceptación de la herencia, (Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2002, Rec. 588/1997) y al pago del impuesto de sucesiones por sí solo (Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1998, Rec. 1106/1995), ya que solo adquiere dicha relevancia positiva cuando va unido a otros hechos decisivos, como es el pago con bienes del propio caudal hereditario, o es seguido de la realización de las operaciones particionales (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1978, nº 95/1978).
A la vista de lo expuesto, la mera presentación de la declaración por parte de Doña Cyp, en ningún momento supuso una verdadera aceptación de la herencia de Doña Bxy, no siendo un acto que manifestase su voluntad de aceptar, pues su propia naturaleza de acto debido en orden ajeno al civil sucesorio no revela tal condición, siendo que este Tribunal coincide con el criterio de la Administración, acaeciendo, por tanto, la figura del ius transmissionis en virtud de la cual, al haber fallecido Doña Cyp sin aceptar la herencia de su hija, el reclamante tenía derecho a aceptar la herencia de su hermana, como así procedió en virtud de la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia de ... de 2018.
SEXTO.- En segundo lugar, este Tribunal debe pronunciarse sobre la prescripción alegada por el reclamante.
Sobre esta cuestión, el reclamante manifiesta que la prescripción debe computarse desde el fallecimiento de Doña Bxy, el cual se produjo el 19 de enero de 2017, y que los dos hechos interruptivos de la prescripción recogidos en la resolución del recurso de reposición -esto es, las notificaciones de declaración de caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración- no han tenido efectos interruptivos de la misma.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de abril de 2024 (Rec. n.º 7570/2022) en la que la cuestión que presenta interés casacional consiste en determinar cuál es el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto y en la que se recoge lo siguiente:
4. Partiendo de tales premisas, la única cuestión que ahora se suscita es la relativa al dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ISD en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto.
Si bien es cierto que no existen pronunciamientos de esta Sala que aborden expresamente la cuestión interpretativa sobre la que se nos pregunta, no es menos cierto que las SSTS de 5 de junio de 2018 y 29 de marzo de 2019, cit., nos ofrecen pautas interpretativas relevantes para la resolución de la controversia.
5. La conclusión alcanzada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada en casación, en cuanto fija como dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria el momento del fallecimiento del transmitente - doña Otilia -, es compartida por este Tribunal.
Ya se ha expuesto que el artículo 3º.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".
La adquisición, mediante la aceptación, es, por tanto, un requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible. En el caso examinado, doña Otilia , hermana de la causante -doña Matilde - murió sin aceptar la herencia de ésta, por lo que la adquisición no se produjo. Ello determina que el hecho imponible no tuviera lugar, no estando tampoco determinado el sujeto pasivo del impuesto, por lo que la Administración no podía liquidar el impuesto.
Es cierto que el artículo 24 de la LISD establece, como regla general, que el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante, pero esto lo único que supone es retrotraer los efectos tributarios del Impuesto a ese momento, y así hay que entenderlo en concordancia con el artículo 989 del Código Civil, que establece que "Los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda", lo que significa que es el hecho de la aceptación el determinante de la adquisición.
Ahora bien, el apartado 3 del artículo 24 LISD también dispone que " Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan". A su vez, el artículo 47 RISD, sobre "Devengo", reproduce el tenor del artículo 24 de la ley, y únicamente añade, en el apartado 3 "in fine", que se atenderá al momento en que desaparezcan las limitaciones (condición, término, etc.), no solo para entender realizada la adquisición, sino también "para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen".
Así, pues, los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando exista una limitación.
Considera esta Sala, en línea con lo recogido en la sentencia impugnada, que la falta de ejercicio del " ius delationis" que pasa a los herederos de la transmitente -doña Otilia - que sobrevivió al primer causante -doña Matilde - pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD -"cualquier otra limitación"- que impide que se produzca el hecho imponible.
Por tanto, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes del causante, dicha adquisición " se hallaba suspendida" hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos -por lo que aquí interesa, don Matías - y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación.
Como con acierto recoge la sentencia impugnada en casación, la mecánica del " ius transmisionis" no puede obviar que el hecho imponible se produce cuando a la muerte del segundo causante -transmitente- sus herederos ejercitan el " ius delationis" transmitido y adquieren, por la aceptación, la herencia del primer causante, pues es en ese momento, fallecimiento del segundo causante, cuando las limitaciones a la adquisición de los bienes desaparecen y se produce el tránsito al transmisario, " que a su vez, podrá ejercitar tanto su "ius delationis " como el que le es transmitido por herencia de su causante -transmitente-".
Refuerza esta conclusión la doctrina jurisprudencial de esta Sala recogida en las sentencias cit. (SSTS 936/2018, de 5 de junio y 434/2019, de 29 de marzo), en las que se declara que la correcta interpretación de los preceptos examinados impide hablar de adquisición de la herencia cuando no ha habido aceptación, de forma que sólo hay adquisición en caso de aceptación -expresa o tácita- ( artículo 3.1.a) LISD); que si bien la aceptación retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento ( art. 24 LISD y 989 C.c.), ello no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar y, desde el punto de vista tributario, a que haya una aceptación presunta o ficticia de quien se sabe de modo formal y cierto que no aceptó; que si sólo hay una adquisición acontece una sola vez el hecho imponible (artículo 3.1.a) LISD) y que el derecho de transmisión opera un efecto transmisivo no de la herencia del transmitente, sino una traslación del ius delationis en favor de los transmisarios para aceptar en lugar de aquél la herencia del causante originario.
Es cierto que por esta Sala se ha emitido algún pronunciamiento interpretando el apartado 3 del artículo 24 LISD, en el sentido de que la ley posibilita la adquisición en un momento posterior cuando el título transmisivo contenga una condición, término, o, fideicomiso, sosteniendo la sentencia de 28 de marzo de 2006 (recurso n.º 6806/2000, ECLI:ES:TS:2006:2098) que en ese caso el embargo no constituye limitación o condición, - "[e]l embargo no supone limitación respecto a la adquisición. El embargo supone una traba respecto a la posibilidad de disposición, al igual que sucede en muchos otros casos en los que se hereda un determinado bien con una carga real, con un derecho real sobre cosa ajena, o con cualquier otra limitación legal"- y concluye que "[...] la adquisición hereditaria aquí cuestionada no se supeditó a condición, término, fideicomiso ni otra limitación [...]", por lo que fácilmente se advierte que nada tiene que ver con la cuestión ahora suscitada.
Es más, en la sentencia de esta Sala de 7 de mayo de 2013 (rec. 6305//2010), se examinó el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante pero antes de la protocolización del testamento ológrafo, pero en ese caso, la institución de heredero se producía en el testamento, independientemente de las formalidades a las que debía verse sometido el testamento ológrafo, lo que evidentemente difiere del caso que nos ocupa.
6. La consecuencia que se extrae, tanto de los preceptos examinados como de la jurisprudencia citada, es que el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria en el caso examinado no es otro que el momento del fallecimiento del transmitente.
CUARTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del trasmitente.
En dicha sentencia el Alto Tribunal considera que el dies a quo del plazo de prescripción se produce el día en que el llamado a la primera sucesión fallece sin aceptar o repudiar la herencia, por existir en esos supuestos la limitación en la adquisición de los bienes a la que se refiere el artículo 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Aplicado dicho criterio al caso que nos ocupa, el dies a quo del plazo de prescripción se produjo el día del fallecimiento de Doña Cyp, esto es, el 17 de enero de 2018.
Sentado lo anterior se debe analizar si existe algún hecho interruptivo de la prescripción. En este sentido, con fecha 3 de julio de 2018 el reclamante presentó la escritura de aceptación y adjudicación de herencia, originando el expediente .../... del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y dando lugar al inicio de un procedimiento de gestión, esto es, el procedimiento iniciado mediante declaración a que se refiere los artículos 128 a 130 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) desarrollados en los artículos 133 a 135 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI). Este procedimiento finalizó por caducidad, la cual fue declarada mediante acuerdo notificado el 12 de junio de 2021.
Ahora bien, se debe analizar si la declaración presentada fue susceptible de interrumpir la prescripción, pudiendo tener cabida en el supuesto previsto en el artículo 68.1 c) de la LGT que señala como actos susceptibles de producir tal efecto, "cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria". Pues bien, sobre esta cuestión se pronunció este Tribunal Central en resolución de 31 de enero de 2011 (RG: 7695-2008) señalando lo siguiente:
... si bien la presentación de los documentos efectuada el 28 de octubre de 2004 es, evidentemente, una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación, no es menos cierto que tal presentación constituye también una de las actuaciones del procedimiento de gestión iniciado mediante declaración, precisamente la de su inicio (no se trata, como parece considerar el órgano de aplicación de los tributos, de una mera solicitud para que por parte de la Administración se inicie el procedimiento). Por lo tanto, y como consecuencia de la posterior caducidad de dicho procedimiento (por incumplimiento de su plazo máximo de duración, por causa imputable a la Administración) la presentación de tales documentos finalmente no tuvo efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración, al quedar estos eliminados por la caducidad, de conformidad con lo prevenido en el artículo 104.5 LGT.
No es éste que estamos analizando el único caso contemplado en nuestro ordenamiento jurídico en el que, atribuidos inicialmente a un acto o actuación efectos interruptivos de los plazos de prescripción, los mismos quedan eliminados después como consecuencia de hechos posteriores: Baste recordar en este punto lo prevenido en el artículo 150 LGT respecto de las actuaciones en el seno de un procedimiento inspector, bien por permanecer éste más de seis meses sin actuación alguna, bien por excederse las actuaciones inspectoras del plazo inicialmente previsto de 12 meses.
Sin perjuicio de lo anterior, como la caducidad por sí sola no supone la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, nada hubiera impedido (pues así lo prevén expresamente los artículos 104.5, 128.2 y 130 LGT citados, y lo reitera el RGGI en sus artículos 133 y 135) que, una vez caducado el procedimiento, al haber trascurrido más de seis meses desde la presentación de la declaración sin haberse notificado (o al menos intentado notificar) la liquidación, por causa imputable a la Administración, que la misma hubiera iniciado de nuevo este procedimiento, ahora sí de oficio, para la liquidación del tributo (todo ello de acuerdo con el artículo 68.1.a LGT antes citado y pudiendo servirse además de todos los documentos u otros elementos de prueba obtenidos), pero debió hacerlo dentro del plazo de prescripción, y, teniendo en cuenta que todas las actuaciones realizadas dentro del curso del procedimiento caducado han perdido su inicial virtualidad interruptiva de la prescripción, el dies a quo para el cómputo de dicho plazo vuelve a situarse en el día siguiente al final del plazo establecido para la presentación de la declaración.
Entender, como hace el órgano de aplicación de los tributos, que los efectos interruptivos de la prescripción se mantienen en todo caso (esto es, a pesar y con independencia de la caducidad de los procedimientos de gestión iniciados mediante la presentación de una declaración) al tratarse la presentación de tal declaración de una actuación fehaciente del obligado conducente a la liquidación, prescindiendo de que también es la actuación que inicia este tipo de procedimientos, supondría, para este tipo de procedimientos, dejar vacíos de contenido los mencionados artículos 104.5 y 130 letra b) LGT, así como vaciar y privar de efectos a la institución de la caducidad de ellos derivada.
Las consideraciones anteriores conducen a la estimación de las pretensiones de los interesados, declarando prescrito del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
Es decir, la presentación de una declaración, la cual inicia el procedimiento de gestión contemplado en los artículos 128 a 130 de la LGT, no es susceptible de interrumpir la prescripción si dicho procedimiento caduca, por lo que la declaración presentada por el reclamante el 3 de julio de 2018 no fue susceptible de interrumpir la prescripción.
Dado que el dies a quo del plazo de prescripción se produjo el 17 de enero de 2018 y la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, tras la declaración de caducidad, se produjo el 17 de junio de 2021, concluyendo este procedimiento en el plazo legalmente previsto de seis meses (la notificación de la liquidación se efectuó el 27 de septiembre de 2021), teniendo por tanto efectos interruptivos de la prescripción, se debe desestimar la alegación referida a la prescripción.
SÉPTIMO.- Por último este Tribunal debe pronunciarse sobre la alegación relativa al rechazo del cómputo en el haber de Bxy las aportaciones realizadas a la entidad mercantil "TW, S.Coop. Ltda".
Sobre esta cuestión señala que la base imponible del Impuesto viene determinada por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, esto es, por el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas deducibles por lo que, en el presente caso, no deben computarse las aportaciones realizadas por Doña Bxy a la entidad "TW, S.Coop. Ltda" por ser que se trata de un derecho de cobro a favor del reclamante reconocido por el Consejo Rector de la entidad en reunión de 9 de enero de 2018, en la cual declaró la baja obligatoria de Doña Bxy, y como consecuencia de las diferentes aportaciones realizadas por referida socia, reconoció adeudar a Bxy las cantidades de 385.331 y 83.923 euros.
Sobre este derecho de crédito manifiesta que el 11 de julio de 2018, ante el notario de ... Don ..., se otorgó escritura pública de reconocimiento de deuda y asunción de obligación, por la cual la entidad reconoce adeudarle la cantidad de 468.254 euros, este es, 385.331 euros por las aportaciones realizadas por Doña Bxy en su calidad de socio cooperativista y 83.923 euros por las cantidades prestadas por la cooperativista a la Cooperativa para el desarrollo de la actividad de esta última.
El 21 de junio de 2019 presentó, ante los Juzgados de ..., la correspondiente demanda de ejecución de escritura pública contra la entidad, en reclamación de 388.923 euros, la cual dio lugar al procedimiento de ejecución de títulos no judiciales .../..., del Juzgado de Primera Instancia n.º ... de .... En el marco de este procedimiento recayó, con fecha ... de marzo de 2021, decreto en el que se acordó suspender la ejecución y archivar provisionalmente los autos hasta la finalización del procedimiento concursal contra la entidad "TW, S.Coop. Ltda", ya que la misma se encontraba en situación de concurso de acreedores voluntario.
Además de lo anterior señala que, si bien la resolución del recurso de reposición le acusa de no justificar suficientemente la incobrabilidad del crédito "por no aportar cual es la masa activa del concurso, cual es la masa pasiva del concurso, si existen créditos contra la masa, cuántos créditos concursales, cuantos de ellos son de privilegio especial, de privilegio general, si el crédito objeto de discusión se encuentra entre los créditos ordinarios o subordinados, la posibilidad de llegar a un convenio de acreedores" en esta instancia dispone de mayores elementos de prueba, toda vez que el procedimiento está más avanzado, haciendo constar lo siguiente:
- Que con fecha 12 de abril de 2021, la ADMINISTRACIÓN CONCURSAL, presentó el correspondiente INFORME sobre LISTA INDIVIDUALIZADA DE ACREEDORES CON TODOS LOS CRÉDITOS Y TODAS LAS CALIFICACIONES TW S. COOP LTDA.
En la mentada LISTA se reconoce a D. Axy (pág. ... y ... de la LISTA), un crédito ORDINARIO, por valor de 388.254,00 euros. (Se acompaña copia del informe).
- Con fecha 13 de abril de 2021, en el PROCEDIMIENTO CONCURSAL .../..., DEL Juzgado de lo Mercantil nº ... de los de ..., se presentó el correspondiente INFORME.
- Con fecha 13 de abril de 2021, en el PROCEDIMIENTO CONCURSAL .../..., se presentó por la ADMINISTRACIÓN CONCURSAL ANEXO II LISTA DE ACREEDORES.
En la referida LISTA DE ACREEDORES se recoge:
(...)
Total de Créditos Incluidos 5.715.014,14
- Con fecha ... de febrero de 2022, 2021, en el PROCEDIMIENTO CONCURSAL .../..., recae el correspondiente AUTO, en el que en su apartado ANTECEDENTES DE HECHO se recoge:
"TERCERO.- El activo y el pasivo, estimados, del concursado es de 4.952.455,90 euros de masa activa y 6.045.267,37 euros de masa pasiva"
En su PARTE DISPOSITIVA, mentado AUTO, refiere:
1.- Se fija inicialmente como retribución del administrador concursal la cantidad de VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS CINUTAN Y UN EUROS CON NUEVE CÉNTIMOS (28.851,09 EUROS)..."
- Con fecha 13 de abril de 2021 en el PROCEDIMIENTO CONCURSAL .../..., se presentó por la ADMINISTRACIÓN CONCURSAL, ANEXO I, INVENTARIO DE BIENES Y DERECHOS.
En mentado INFORME se hace constar que el TOTAL ACTIVO asciende a la cantidad 1.729.652,29 Euros.
(...)
- Con fecha 21 de abril del año 2022, se presentó en el PROCEDIMIENTO CONCURSAL .../..., del Juzgado de lo Mercantil nº ... de los de ..., el PLAN DE LIQUIDACIÓN.
En el referido se hace constar que el TOTAL ACTIVO asciende a la cantidad antes citada de 1.729.652,29 euros.
Por otra parte, la cantidad a la que asciende los créditos de Privilegios Especial y Privilegio General es la de 911.135,52 euros.
Los créditos contra la masa, -solamente los del administrador- ascienden a la de 28.851,09 euros.
Por tanto, el TOTAL los créditos de Privilegio Especial, Privilegio General y contra la Masa, asciende a la cantidad de 939.986,61 euros.
El PLAN DE LIQUIDACIÓN ESTABLECE:
"5. Pago de créditos-
Art. 430 T.R.L.C. El pago de los créditos con privilegio especial se hará con cargo a los bienes y derechos afectos, ya sean objeto de ejecución colectiva o separada.
La tesorería obtenida por al realización de los bienes y derechos no afectos a crédito con privilegio especial se destinará a satisfacer los créditos contra la masa, según art. 429 T.R.L.C.
Una vez satisfechos los créditos contra la masa se procederá al pago de los créditos con privilegio general, ex art. 432 T.R.L.C.
El pago de los créditos ordinarios no se realizará hasta que se hayan quedado íntegramente satisfechos los créditos contra la masa y con privilegio general ex art. 433.1 T.R.L.C. y por el orden establecido en el 433.2 del mismo texto legal".
En definitiva, si el total activo asciende a 1.729.652,29 euros y los créditos con Privilegio Especial, Privilegio General y crédito contra la masa ascienden a 939.986,61 euros, la deferencia, a repartir - para los 3.751.808,26 euros de los créditos ordinarios-, sería de 789.665,68 euros.
Igualmente, referido PLAN DE LIQUIDACIÓN contempla en su apartado lo siguiente:
"Si no se consigue adquiriente en las condiciones expuestas, se procederá a la subasta extrajudicial y telemática por la misma entidad especializada sin sujeción a precio mínimo."
Es decir, nunca se podrá cobrar el crédito que mi representado ostenta de 388.254,09 euros, al menos nunca en su totalidad.
A la vista de lo expuesto, puede deducirse la complejidad y escasa probabilidad de éxito que presenta el cobro del crédito citado, por haber sido declarado crédito ordinario, y ser el total activo algo superior a los créditos con privilegio general y especial y los créditos contra la masa, y siendo dicha diferencia insuficiente para cubrir la totalidad de los créditos ordinarios, pero en ningún caso consta o se acredita que dicho crédito, en la actualidad, haya sido declarado incobrable. Dicho de otra manera, el crédito existe, ha sido reconocido por el deudor y por la administración concursal del mismo en el plan de liquidación, sin que las dificultades señaladas para su cobro afecten a su realidad, máxime cuando la ausencia del auto judicial en el que se resuelve la conclusión del concurso (por que no no se haya aún dictado o porque no se haya aportado), impide conocer si el crédito ha resultado finalmente fallido, o se ha cobrado su importe, al menos en parte.
Así las cosas, debemos concluir en la realidad del crédito y por ende en la procedencia de su inclusión en la masa relicta, sin perjuicio que una hipotética declaración del crédito como incobrable o la rebaja de su importe, acordada en la resolución del concurso conlleve la devolución de la cuota del impuesto correspondiente a la minoración del crédito.