En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-02284-2021
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22/03/2021
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26/03/2021
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00-04252-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04255-2021
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19/05/2021
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08/06/2021
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00-04258-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04265-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04267-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04269-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04272-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04273-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04275-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04278-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04279-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04282-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04283-2021
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20/05/2021
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08/06/2021
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00-04324-2021
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20/05/2021
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09/06/2021
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00-04325-2021
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20/05/2021
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09/06/2021
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00-04326-2021
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20/05/2021
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09/06/2021
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la primera reclamación (RG 2284/2021) se interpone contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria desestimatorio de resolución del recurso de reposición de fecha 19 de febrero de 2021 interpuesto contra 16 acuerdos de liquidación IRNR ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 trimestrales (todos ellos de fecha 18 de noviembre de 2020 y notificados el día 20 del citado mes y año).
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Las 16 reclamaciones restantes detalladas en el cuadro anterior (00-04252-2021; 00-04255-2021; 00-04258-2021; 00-04265-2021; 00-04267-2021; 00-04269-2021; 00-04272-2021; 00-04273-2021; 00-04275-2021; 00-04278-2021; 00-04279-2021; 00-04282-2021; 00-04283-2021; 00-04324-2021; 00-04325-2021; 00-04326-2021) se interponen contra los 16 acuerdos de resolución con imposición de sanción correspondientes a los cuatro trimestres ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 IRNR dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 9 de abril de 2021.
SEGUNDO.- La interesada es una persona física que en los ejercicios 2016-2019 era no residente en territorio español (residía en Andorra), ostentando la propiedad de un inmueble sito en Barcelona. A resultas de esa titularidad y, ante la falta de presentación por la interesada de autoliquidación en concepto de IRNR, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria inició un procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones, notificando el 7 de febrero de 2020 a la interesada un requerimiento en el que se le indicaba que <<Según nuestros datos, usted está obligado a declarar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante Modelo 210 trimestral o anual conforme la normativa aplicable, por las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles situados en territorio español obtenidas en los años 2016, 2017, 2018 y 2019. No constando la presentación de dicha declaración, le dirigimos la presente comunicación para que, antes de que se pudiera iniciar un procedimiento de comprobación por parte de la AEAT, puede regularizar su situación tributaria, procediendo a la presentación de la declaración o declaraciones omitidas>>.
TERCERO.- En mayo de 2020, no habiendo presentado la interesada autoliquidación alguna, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria emitió propuestas de liquidación provisional IRNR 2016-2019 por las que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance era <<Constatar que, con los datos de que los que dispone la Administración, usted está obligado a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a la renta devengada en el periodo indicado en el encabezamiento>>.
CUARTO.- Posteriormente, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria notificó a la interesada nuevas propuestas de liquidación provisional en tanto en cuanto al haber obtenido rendimientos del capital inmobiliario positivos en los años considerados, la tributación por IRNR no debía ser anual sino trimestral, dictando y notificando 16 propuestas de liquidación provisionales trimestrales.
QUINTO.- Las propuestas de liquidación fueron confirmadas en los 16 acuerdos de liquidación; regularización que, en síntesis, consistió en imputar a la interesada los rendimientos derivados del alquiler del bien inmueble sito en España. Con dicha regularización discrepaba la interesada aduciendo que, en virtud de un contrato privado suscrito en 2014, aunque ella era propietaria al 100% del inmueble, el derecho de uso lo ostentaba el SR. Bts (con el que tenía "relación personal") y, por ello, que era él quien debía tributar por esos rendimientos - tributación que aduce habría realizado el SR. Bts en sus autoliquidaciones de IRPF ejercicios 2016 a 2019-.
SEXTO.- Dicha disconformidad motivó que la interesada interpusiera recurso potestativo de reposición que fue desestimado confirmando los 16 acuerdos de liquidación trimestrales IRNR 2016-2019 que liquidaban cuota a ingresar; recurso de reposición que constituye el objeto impugnado en el RG 2284/2021.
SÉPTIMO.- En fecha 24 de noviembre de 2020 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó los 16 acuerdos de inicio del expediente sancionador con notificación del trámite de audiencia por comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT (no ingresar en plazo la deuda tributaria derivada de la liquidación); interponiéndose frente a los 16 acuerdos sancionadores trimestrales IRNR 2016-2019 las 16 reclamaciones económico-administrativas restantes con los siguientes números de RG: 00-04252-2021; 00-04255-2021; 00-04258-2021; 00-04265-2021; 00-04267-2021; 00-04269-2021; 00-04272-2021; 00-04273-2021; 00-04275-2021; 00-04278-2021; 00-04279-2021; 00-04282-2021; 00-04283-2021; 00-04324-2021; 00-04325-2021; 00-04326-2021.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a los 16 acuerdos trimestrales de liquidación IRNR 2016-2019 y los 16 acuerdos de resolución con imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
CUARTO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos adelantado en los antecedentes de hecho, la interesada es una persona física que en los años 2016 a 2019 se consideraba residente fiscal en Andorra -cuestión jurídica no analizada ni discutida en las liquidaciones impugnadas-, siendo titular del 100% de un inmueble sito en Barcelona que era objeto de arrendamiento turístico.
Así, en la medida en que tal arrendamiento reportaría a la interesada la obtención de rentas del capital inmobiliario en territorio español, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tras haberle instado, infructuosamente, a que presentara las autoliquidaciones, inició en 2020 cuatro procedimientos de comprobación limitada cuyo objeto era "Constatar que, con los datos de que los que dispone la Administración, usted está obligado a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a la renta devengada".
En el seno del procedimiento la interesada defendió que, habiéndose arrendado el inmueble de su propiedad, no era ella quien debía tributar por esas rentas sino el SR. Bts (con el cual tenía dos hijos en común) al cual le habría atribuido un derecho de utilización del inmueble en 2014 en contrato privado.
Así, al tener él el uso del inmueble, era él quien debía soportar la imposición por los rendimientos del alquiler del mismo y no ella. Para acreditar tal extremo la interesada aportó en vía administrativa el contrato privado de cesión del derecho de utilización del inmueble, las declaraciones IRPF 2016-2018 del SR. Bts que acreditarían que habría tributado por las rentas del alquiler del piso sito en Barcelona, documentación acreditativa de que los servicios de agua, luz, electricidad y teléfono del inmueble se emitían a nombre del SR. Bts y extractos bancarios que apoyarían que era él quien cobraba las rentas del alquiler y asumía los gastos relacionados con el normal funcionamiento del inmueble alquilado.
Esa pretensión de la interesada fue rechazada por la Administración en los acuerdos de liquidación IRNR 2016-2019 aduciendo: (1) el contrato privado no hace prueba de la cesión del derecho de utilización del inmueble con base en el artículo 1227 del Código Civil, (2) es el titular del inmueble quien debe tributar por los rendimientos derivados del mismo y, (3) en consecuencia, si el SR. Bts tributó por esos rendimientos en su IRPF, podrá instar la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones.
Así, liquidándose en todos los trimestres objeto de liquidación cuota a ingresar, la Administración igualmente inició sendos expedientes sancionadores que culminaron con la imposición de sanciones derivadas de la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT.
Siendo este el marco que suscita la presente controversia, debemos resaltar que la interesada funda varias pretensiones ante este TEAC:
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En relación con la liquidación defiende: (1) la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar la deuda tributaria en relación con los trimestres 1T y 2T 2016 - lo trataremos en el fundamento de derecho quinto- y, (2) suficiencia probatoria de la documentación aportada para que se acepte que era el SR. Bts quien debía tributar por IRPF -fundamento de derecho sexto-.
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En relación con los acuerdos sancionadores, aduce la falta de concurrencia del elemento objetivo, subjetivo y la falta de motivación de las sanciones impuestas.
Cuestiones, todas ellas, que pasamos ya a analizar.
QUINTO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria 1T y 2T 2016.
La reclamante funda una primera pretensión solicitando que se declare la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria IRNR trimestres 1T y 2T de 2016.
Para analizar esta pretensión debemos partir, primeramente, de tomar en consideración el inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar - plazo que comienza, ex artículo 67.1 a) LGT "el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación".
Concretamente, al ser la autoliquidación por la obtención de rendimientos del capital inmobiliario trimestral, ex artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, el plazo para la presentación terminaba, respectivamente, el 20 de abril de 2016 para el primer trimestre IRNR 2016 y el 20 de julio del citado año para el segundo trimestre IRNR 2016:
Artículo 5 Orden EHA/3316/2010. Plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.
<<El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles (...)
b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español (...)
c) Resto de rentas:
1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior>>.
De lo anterior se colige que el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a liquidar la deuda tributaria IRNR 1T 2016 comenzaba el 21 de abril de 2016, comenzando el 21 de julio de 2016 el plazo de prescripción del IRNR 2T 2016.
Dicho plazo de prescripción se interrumpiría, ex artículo 68.1 a) LGT "Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda" y, en consecuencia, es claro que se interrumpió con el inicio de un procedimiento de comprobación limitada.
Debe precisarse que la interesada aduce que esa actuación interruptiva derivada del inicio de un procedimiento de comprobación no tuvo lugar sino hasta el 31 de agosto de 2020, fecha de notificación de las propuestas de liquidación trimestralizadas IRNR y pese a que el 2 de junio de 2020 se habían notificado las propuestas de liquidación de IRNR con carácter anual.
Y, ciertamente, habiéndose notificado a la reclamante el inicio del procedimiento de comprobación limitada relativo al 1T y 2T IRNR 2016 en fecha 31 de agosto de 2020, es cuestión pacífica que dicha notificación se produjo transcurrido el plazo inicial de 4 años de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria IRNR 1T y 2T 2016.
Sin embargo, la reflexión anterior no ha de llevarnos directamente a estimar la pretensión de la interesada de declarar la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de los dos primeros trimestres IRNR 2016. La razón es que previamente tenemos que plantearnos la posible incidencia que sobre el cómputo inicial del plazo de prescripción del derecho a liquidar, tendría el requerimiento realizado a la interesada por la ONGT el 7 de febrero de 2020 por el cual, se la instaba a la presentación de las autoliquidaciones de los períodos 2016 a 2020.
Es precisamente en torno al potencial de este requerimiento para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar el IRNR 1T y 2T 2016 que la interesada funda sus pretensiones aduciendo que "los requerimientos" no interrumpen la prescripción:
<<Pues bien, esta Parte considera que dicha notificación no reviste las cualidades necesarias para interrumpir el plazo de prescripción de conformidad con la regulación anterior. Esto es así, debido a que los requerimientos no interrumpen la prescripción tal como establece la STS 479/2019, de 8 de Abril de 2019, en su fundamento jurídico 4º que indica: "Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación". Por consiguiente, no producen la interrupción del plazo de prescripción, al no constituir una actuación dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, como establece el art. 68.1.a) de la LGT al definir las actuaciones que producen la interrupción del plazo de prescripción>>.
Sin embargo, la lectura de la sentencia citada por la interesada evidencia que los "requerimientos" a los que se refiere el Tribunal Supremo cuando afirma que "no interrumpen la prescripción" no son los requerimientos efectuados en el curso de un procedimiento gestor como es el caso del procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones regulado en el artículo 153 del Real Decreto 1065/2007, sino los requerimientos de información efectuados al amparo del artículo 93 LGT (obligaciones de información). Así, de la propia delimitación de la cuestión de interés casacional por el Tribunal Supremo se desprende que no es la pretensión de la interesada la cuestión que constituía el núcleo de la sentencia:
STS de 8 de abril de 2019, n.º 479/2019:
<<La cuestión de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, tal y como fue identificada en el auto de admisión dictado por la Sección Primera a "consiste en determinar si los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias suponen el inicio de un procedimiento inspector, si se tiene en cuenta el resultado para acordar dicho procedimiento o, por el contrario, se está en presencia de actuaciones distintas y separadas, operando los plazos de duración del procedimiento inspector de modo autónomo e independiente (...)
CUARTO.- La cuestión controvertida consiste en determinar si el requerimiento de información efectuado por la Inspección de los tributos supone el inicio de un procedimiento de inspección tributaria, cuando el resultado de aquel requerimiento de información se utiliza en dicho procedimiento inspector, con los efectos que ello despliega en cuanto al cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento ".
La sentencia de instancia razona, sin otro apoyo que la invocación del principio de proporcionalidad y la cita genérica de la sentencia del Tribunal Constitucional 207/1996, que la actuación administrativa debe ser anulada, no porque el requerimiento de información careciera en este caso de soporte legal, sino porque estima "desproporcionado" que el mismo ejercicio e impuesto fuera objeto de una comprobación limitada, dos requerimientos de información y un procedimiento de inspección.
Y las normas jurídicas que en principio serán objeto de interpretación son los artículos 93 y 141.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT "], en relación con los artículos 147 LGT y 177 del RGAT>>
Sentado lo anterior, debemos ya entrar a analizar los fundamentos de derecho de la sentencia citada con el fin de esclarecer la cita jurisprudencial que recoge la interesada en sus alegaciones para defender que el requerimiento acaecido el 7 de febrero de 2020 no podía interrumpir la prescripción del derecho a liquidar:
<<La obligación de aportar a la Administración información con trascendencia tributaria que recoge el antedicho artículo 93 de la Ley, ha sido desarrollada en el capítulo V (Obligaciones de información) del Título II (Las obligaciones tributarias formales) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ["RGGI"], cuyo artículo 30 señala(...):
<<3.Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.>>
El examen conjunto de anteriores preceptos refleja la tradicional diferenciación en nuestra legislación tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.
Por razón del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse (i) con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o (ii) pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado.
Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos y de interrupción de la prescripción. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, (i) no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y (ii) no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo ( artículo 227.1.a) LGT ).
Los preceptos transcritos ponen de manifiesto la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT , de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien. Así, indica expresamente el inciso final del artículo 30.3 del RGGI que
"[l]os requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación".
Por consiguiente, no producen la interrupción del plazo de prescripción, al no constituir una actuación dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, como establece el art. 68.1.a) de la LGT al definir las actuaciones que producen la interrupción del plazo de prescripción.
Esta conclusión se ratifica si examinamos el art. 147 de la LGT relativo a la iniciación del procedimiento inspector, en el que se dispone:
"Art. 147.Iniciación del procedimiento de inspección.
1. El procedimiento de inspección se iniciará:
a) De oficio.
b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".
Esta iniciación de oficio del procedimiento de inspección, tiene lugar, conforme al art. 177 del RGIT mediante comunicación notificada al obligado tributario o mediante personación en la empresa o en otros lugares donde exista prueba de la obligación tributaria, sin previa comunicación.
Así pues, en modo alguno puede sostenerse la conclusión de que el requerimiento de información, cuando se atenga a los límites que configura el art. 93 de la LGT , suponga el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien, constituye una actividad previa
En particular, en relación a los requerimientos de información en actuaciones de comprobación censal, hemos precisado en sentencias de 26 de febrero de 2010 ( recurso de casación 1423/2017 ) y en sendas sentencias de 27 de febrero de 2010 (recursos de casación 1411/2017 y 1415/2017 ) que "[...] determinadas solicitudes de información sólo pueden tramitarse a través del correspondiente procedimiento de comprobación o inspección pero no de forma autónoma cuando el derecho tributario no haya reconocido dicha posibilidad, doctrina que reiteramos ahora, si bien, en el caso que nos ocupa, el carácter autónomo y previo (al procedimiento de comprobación limitada) de las actuaciones de comprobación censal [...] encuentran un expreso reconocimiento en nuestro derecho tributario" (FD segundo).
De lo expuesto puede concluirse la singularidad de la habilitación de los requerimientos de información, que es diferente de la de los procedimientos de investigación.
QUINTO.- La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información>>.
Así, en la sentencia transcrita, el Tribunal Supremo con apoyo en el tenor literal expreso del artículo 30.3 RGAT concluye que los requerimientos de información previos al inicio del procedimiento inspector no dan lugar al inicio del mismo y, por ende, no interrumpen la prescripción del derecho a liquidar ya que, en tanto están encaminados a obtener información, no serían "actuaciones administrativas conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda".
Sin embargo, ese requerimiento de información no es el que aquí estamos analizando - requerimiento de control de presentación de autoliquidaciones en el que se instó de un modo claro a la interesada a que presentara sus autoliquidaciones IRNR 2016-2019 (incluyendo, por tanto, IRNR 1T y 2T 2016)-. Esto es, aunque formalmente la denominación sea también de "requerimiento", el requerimiento que aquí analizamos no es la modalidad de requerimiento sobre la cual afirmó el Supremo en la sentencia anterior que no generaba la interrupción del plazo de prescripción.
Fundamento de esta diferenciación es la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (posterior a la anteriormente transcrita invocada por la interesada) con nº de Recurso 4264/2018. En dicha sentencia el Alto Tribunal realiza precisamente la diferenciación que este TEAC está defendiendo entre requerimiento de información realizado al amparo del artículo 93 que ex artículo 30.3 RGAT no interrumpe la prescripción por un lado, del requerimiento realizado para el control de presentación de autoliquidaciones por otro -nótese que el supuesto que analizó la sentencia versaba también sobre un requerimiento inicial en que se instaba al obligado tributario a presentar una autoliquidación -:
STS de 26 de noviembre de 2020, Recurso 4264/2018:
<<El 5 de julio de 2010, la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid hizo un requerimiento al recurrente en el que constaba: que era o había sido titular durante el año 2005 y/o siguiente de dos cuentas del banco HSBC de Suiza y que, según los datos obrantes hasta el momento, no había presentado autoliquidación del IP de los ejercicios 2005 a 2007 en las que se incluyesen las mencionadas cuentas. (...)
A los presentes efectos, nos interesa destacar de esos párrafos, tal como hace el auto de admisión y las partes personadas en el presente recurso, que los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación y que la solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 LGT. Sobre esa cuestión, todas las partes personadas han invocado, a su favor, nuestra reciente jurisprudencia sobre su interpretación ( Sentencias de 8 de abril de 2019, rec. cas. 4632/2017 de 22 de abril de 2019, rec. cas. 6513/2017, entre otras). La lectura del escrito de la administración nos lleva a sostener que contiene un contenido mixto, un requerimiento genérico al amparo de lo dispuesto en el artículo 93 de la LGT (y también, implícitamente, del artículo 30 del RGGIT) que no supone el inicio de ningún procedimiento de comprobación e investigación, y un requerimiento específico, al amparo de los artículos 117 LGT y 153 del RGGIT en el marco de un procedimiento de gestión. No es contrario a derecho este modo de proceder por parte de la administración, pero eso sí, siempre que no desconozca sus respectivos regímenes jurídicos, que son muy distintos
A la vista de ello, declaramos que el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria a un obligado tributario, en virtud del cual se le evidencia que ha sido titular de unos determinados bienes y se le insta, de forma precisa a que proceda al cumplimiento de sus obligaciones tributarias (a la presentación de las declaraciones a las que resulte obligado), debe considerarse efectuado en virtud de lo establecido en el los artículos 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 153 del RGGIT, lo que inequívocamente significa que tiene la naturaleza de acto de gestión tributaria y, por tanto, va dirigido al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. En cambio, el requerimiento administrativo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación. No es contrario a derecho que ambos requerimientos sean simultáneos y se incorporen en el mismo documento, si bien cada uno de ellos tendrá su propio régimen jurídico>>
Para este TEAC, realizada por el Tribunal Supremo la distinción entre el régimen jurídico de los requerimientos de control de presentación de autoliquidaciones de los requerimientos de obtención de información, el último párrafo de la sentencia citada impide, de un modo indiscutible, la estimación de la pretensión de la interesada al afirmar claramente que "el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria a un obligado tributario, en virtud del cual se le insta, de forma precisa a que proceda al cumplimiento de sus obligaciones tributarias (a la presentación de las declaraciones a las que resulte obligado) inequívocamente significa que tiene la naturaleza de acto de gestión tributaria y, por tanto, va dirigido al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria" y, precisamente, este tipo de actos de reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación son los que, recordemos, ex artículo 68.1 a) LGT interrumpen la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria:
Artículo 68 LGT. Interrupción de los plazos de prescripción:
<<1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario>>
A resultas de lo anterior, este TEAC declara que el requerimiento notificado a la interesada el 7 de febrero de 2020 interrumpió la prescripción del derecho a liquidar el IRNR 2016-2019, determinando el inicio de un nuevo plazo de 4 años y, en consecuencia, que al tiempo de dictarse y notificarse la liquidación 1T y 2T IRNR 2016 (acaecida el 20 de noviembre de 2020) no se hallaba prescritas las citadas obligaciones tributarias.
Por ende, se desestima la pretensión de la interesada declarándose no prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria 1T y 2T 2016.
SEXTO.- Sobre la presunta cesión del uso del inmueble en favor del SR. Bts.
La siguiente pretensión de la interesada gira en torno a la defensa de que no era ella, sino el SR. Bts a quien había cedido el derecho de utilización del inmueble, quien debía quedar sujeto a imposición por las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble sito en Barcelona en virtud de contrato privado de fecha ... de 2014.
Sin embargo, con carácter previo a determinar si era la aquí reclamante o, por el contrario, el SR. Bts quién debía quedar sometido a imposición, es preciso analizar el contrato aportado y su validez probatoria para, así, dilucidar si el SR. Bts ostentaba verdaderamente un derecho que le permitiera legalmente arrendar el inmueble y, al tiempo, soportar el deber de contribuir derivado de las rentas del arrendamiento.
En dicho contrato se hace constar:
<<CONTRATO DE CESiÓN GRATUITA DE USO FINCA SITA EN DOMICILIO_1, BARCELONA
En Barcelona, a ... de 2014,
REUNIDOS
De una parte, DOÑA Axy, de nacionalidad andorrana, De otra parte, DON Bts, de nacionalidad francesa, mayor de edad, provisto de NIE ... ; con domicilio en DOMICILIO_1,Barcelona, España; actuando en su propio nombre y derecho; en adelante el "CESIONARIO", "PRECARISTA" o "USUFRUCTUARIO".
EXPONEN:
-
Que DOÑA Axy, es propietaria de la vivienda sita en DOMICILIO_1,Barcelona, España, que constituye la finca con referencia catastral ...8GZ.
-
Que es de interés de los comparecientes la cesión de forma gratuita y en calidad de precario de la referida finca a DON Bts, formalizando el referido negocio jurídico a través del presente documento y de conformidad todo ello con los siguientes:
SEGUNDO.- La presente cesión gratuita será con carácter indefinido, sin perjuicio de que cualquiera de los comparecientes, tanto cedente como cesionario, puedan poner fin a la referida cesión cuando lo estimen conveniente.
TERCERO.- Como queda expuesto, la cesión del uso de la finca a que se hace mención en los apartados anteriores, lo es con carácter gratuito, por mera liberalidad de su propietaria y cedente y en razón a la relación de confianza y amistad existente entre las partes contratantes.
CUARTO.- En consecuencia de lo anterior, no se llevará a efecto por parte del cesionario el pago de remuneración, renta o compensación de ninguna clase a DOÑA Axy, sin perjuicio de que el cesionario deba atender el pago del importe de los suministros de energia eléctrica, agua, gas, teléfono y otras clases de suministros que, en su caso, consuma, así como Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI), gastos de Comunidad de propietarios, seguro del hogar, y cualquier otro gasto análogo.
QUINTO.- Será responsabilidad del cesionario DON Bts llevar a cabo el mantenimiento y conservación en buen estado de la finca objeto del presente contrato de cesión gratuita. Así serán de cuenta y cargo del cesionario los gastos de mantenimiento corriente, pequeñas reparaciones, pintura, así como cualquier gasto derivado del uso de la referida Finca.
SEXTO.- El cesionario podrá destinar la Finca objeto de la presente cesión a arrendamiento a terceras personas, y hacer suyos todos los rendimientos por ello obtenidos, siempre y cuando sea en períodos durante los cuales la propietaria o su familia no necesite ocupar la Finca. A este respecto, siempre que la propietaria o su familia necesiten alojarse en la Finca, bajo reserva y avisando con antelación suficiente, el cesionario deberá dejarles el uso de la Finca para su alojamiento>>.
Así, en virtud de tal contrato, de la aportación del libro de familia que acredita que la interesada tiene dos hijos en común con el SR. Bts y la aportación de comprobantes bancarios del SR. Bts, la interesada funda su pretensión última:
<<que los rendimientos de capital derivados del arrendamiento del inmueble provienen del uso de dicho inmueble, y que no es ella la titular de dicho uso, sino que lo es Don Bts quien ya ha declarado y tributado por los citados rendimientos>>.
Esta pretensión de que se concluya por este TEAC que era el SR. Bts el único sujeto obligado a tributar por las rentas del alquiler del inmueble se apoya, según la tesis de la interesada, en el artículo 8 TRLIRNR que se remite al artículo 11 LIRPF:
Artículo 8 TRLINR. Individualización de rentas.
<<A los contribuyentes personas físicas les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sobre individualización de rentas>>
Artículo 11 LIRPF. Individualización de rentas.
<<3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración>>.
Concretamente, la interesada aduce que el artículo 11 LIRPF acepta la valoración de otras pruebas para la atribución de la titularidad de los inmuebles, defendiendo la suficiencia de las por ella aportadas para que este TEAC declare que lo procedente era que soportara el gravamen el SR. Bts.
Detallado así el marco jurídico que motiva la regularización, debemos ya entrar a valorar si es razonable entender que, conforme con las pruebas aportadas, la tributación debía soportarla el SR. Bts.
En primer lugar, este TEAC quiere precisar que compartimos la valoración administrativa relativa a la ausencia probatoria del contrato privado aportado en tanto en cuanto, conforme con el artículo 1227 del Código Civil, no surte efectos frente a terceros por su mero otorgamiento:
Artículo 1227 CC:
<<La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio>>.
Así, no habiéndose inscrito en el Registro, ni constando el fallecimiento de ninguno de los otorgantes, esa eficacia frente a terceros no acaecería sino hasta el momento de presentación por la interesada ante la ONGT del contrato y, por ende, en cualquier caso no alcanzaría a los años aquí analizados.
Tesis que también ha aceptado el TSJ de Madrid precisamente en relación a una supuesta cesión del derecho de uso del inmueble en contrato privado (STSJ de Madrid de 10 de junio de 2020, Recurso: 682/2019):
<<Tal y como alega la defensa de la Administración del Estado, en la contestación a la demanda, el contrato del 17 de enero de 2012, por el que, supuestamente se otorgaron el uso y disfrute de los inmuebles es un contrato privado, con la nula eficacia frente a terceros que puede tener dicho documento si no ha pasado por un registro público o ha sido entrado a un funcionario, tal como determina el art. 1227 CC. De ahí que sea imposible entender que la actora constituyese un derecho real de uso y disfrute sobre los dos inmuebles objeto de la controversia al no haberse acreditado tal cuestión, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT>>
Por tanto, ese contrato privado no evidencia fehacientemente que tuviera la cesión del uso del inmueble el SR. Bts, conclusión que no se ve modificada por el mero hecho de que la interesada pruebe que tenía una relación personal con el SR. Bts ni tampoco porque aporte movimientos de una cuenta corriente del SR. Bts o recibos acreditativos de que el internet de la vivienda, el agua, la luz y el gas están a nombre de este último. Menos aún hacen prueba los justificantes de pagos con la tarjeta asociada a la cuenta BANCO_1 del SR. Bts en ferretería, en Mercadona por, según dice, compra de productos de limpieza, en una tienda de pinturas, en WORTEN por presuntamente comprar una lavadora o alguna compra en Zara Home al ser movimientos que no necesariamente se realizaron en beneficio del piso cuyos rendimientos son aquí analizados.
Al mismo tiempo, en relación al pago del IBI debe este TEAC precisar que aunque el recibo se encuentre domiciliado en una cuenta del SR. Bts, en el mismo se especifica: " ...", número de identificación de extranjero que coincide con el de la aquí reclamante, Dª Axy. Lo anterior evidencia como los recibos del IBI aportados no fundamentan la pretensión de la interesada en tanto en cuanto no acreditan la existencia de ningún derecho real ni derecho de uso del SR. Bts sobre el inmueble, siendo un mero ejemplo más del pago por tercero permitido en derecho tributario y concretado en los artículos 33 y 38 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005:
Artículo 33 RGR. Legitimación, lugar de pago y forma de pago.
<<1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.
El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago.>>
Artículo 38 RGR. Pago mediante domiciliación bancaria.
<<1. La domiciliación bancaria deberá ajustarse a los siguientes requisitos:
a) Que el obligado al pago sea titular de la cuenta en que domicilie el pago y que dicha cuenta se encuentre abierta en una entidad de crédito.
En los términos y condiciones en que cada Administración lo establezca, el pago podrá domiciliarse en una cuenta que no sea de titularidad del obligado, siempre que el titular de dicha cuenta autorice la domiciliación.>>
Precisada así la falta de valor probatorio del documento privado aportado ex artículo 1227 CC, no quiere este TEAC dejar de realizar una serie de reflexiones en torno a la naturaleza jurídica del supuesto derecho de utilización que tendría el SR. Bts sobre el inmueble sito en Barcelona. Nótese que aunque las reflexiones jurídicas siguientes no alteran la conclusión ya analizada (la falta de valor probatorio del documento), sí son relevantes para apreciar incongruencias en la tesis de la reclamante y, además, adquieren también valor indiciario de la concurrencia del elemento subjetivo de la sanción impuesta como posteriormente analizaremos.
Del tenor literal del contrato anteriormente transcrito se desprende que las propias partes interesadas (la aquí reclamante y el SR. Bts) no tenían clara la denominación contractual de la posición jurídica que, en virtud del citado contrato, ostentaría el SR. Bts al referirse a él como "CESIONARIO", "PRECARISTA" o "USUFRUCTUARIO"; figuras cuyo análisis, como seguidamente detallaremos, evidencia la ausencia de sustrato jurídico de la pretensión de la interesada y, al tiempo, un ánimo defraudatorio.
En primer lugar, sobre la atribución al SR. Bts de una "cesión de uso" del inmueble, pasando a ser "cesionario", debemos advertir que la calificación del contrato privado como de cesión de uso no permite fundamentar la tesis de la interesada en tanto que ex artículo 525 del Código Civil ningún cesionario puede arrendar el inmueble:
Artículo 525 Código Civil.
<<Los derechos de uso y habitación no se pueden arrendar ni traspasar a otro por ninguna clase de título>>.
En segundo lugar, podemos plantearnos si el contrato era de constitución de un derecho de usufructo. Esto es relevante porque, a diferencia de lo que ocurre con el contrato de cesión del derecho de uso, el usufructuario sí puede legítimamente arrendar el bien inmueble. Sin embargo, debemos rechazar esta calificación por varios motivos. En primer lugar, porque el usufructo es un derecho real que se instituye en atención a un plazo - ya sea temporal o vitalicio (en atención a la duración de la vida de una persona)-. Esta afirmación en torno a la temporalidad del usufructo es un principio del derecho civil que encuentra su fundamento en que, incluso en los casos de institución vitalicia del derecho de usufructo, a la muerte del usufructuario el mismo se extingue ex artículo 513 del Código Civil. Sin embargo, en el contrato que analizamos, la presunta cesión se establece sin plazo alguno, afirmándose que se "cede por plazo indefinido" de forma que, incluso aunque falleciera el SR. Bts, parece que el contrato podría seguir desplegando efectos.
La no aceptación por este TEAC de que el contrato estuviera constituyendo un derecho de usufructo se deduce también de que el Código Civil establece una serie de obligaciones al usufructuario (realización de un inventario y prestación de fianza); obligaciones que rigen salvo dispensa contractual y, sin embargo, contractualmente no se ha previsto ni su dispensa ni referencia a las mismas:
Artículo 493 Código Civil.
<<El usufructuario, cualquiera que sea el título del usufructo, podrá ser dispensado de la obligación de hacer inventario o de prestar fianza, cuando de ello no resultare perjuicio a nadie.>>
En línea con lo anterior, y compartiendo este TEAC la reflexión de la ONGT, tampoco cabe defender que se trata de la constitución de un derecho de usufructo porque si se concedió a título gratuito intervivos, estaría sujeto al Impuesto sobre Donaciones y, sin embargo, no consta la presentación de autoliquidación por este impuesto como afirma la Administración en la resolución desestimatoria del recurso de reposición:
<<Adicionalmente, según el artículo 3.1 b) de la Ley 29/1987 la cesión del disfrute del inmueble constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. De los datos que obran en poder de la Administración no consta que la contribuyente haya presentado la correspondiente declaración. Ni en el procedimiento de comprobación limitada ni en el presente recurso de reposición ha aportado tal declaración>>.
No obstante, incluso aunque se entendiera que el usufructo objeto de constitución fuera oneroso, tal constitución estaría sujeta a imposición por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas ex artículo 1.1.1º Real Decreto Legislativo 1/1993 (como posteriormente veremos, la Dirección General de Tributos ha entendido que la calificación como "gratuito" o "oneroso" no depende estrictamente de que se haya pactado el pago de un precio por el usufructuario, sino que engloba también los casos en que el titular del derecho de uso soporta gastos correspondientes al nudo propietario).
A mayor abundamiento, quiere este TEAC remarcar que en las declaraciones de IRPF por el SR. Bts presentadas, el mismo no ha calificado su derecho de utilización del inmueble como el propio de un "usufructuo". Así, en la página 2 de sus autoliquidaciones IRPF 2016-2018 el mismo hizo constar en concepto de "clave de titularidad" del inmueble sito en Barcelona la clave 4. Dicha clave se establece como clasificación supletoria cuando no se trata de un supuesto de "propiedad" (clave 1), ni de "usufructo" (clave 2), ni de "arrendamiento" (clave 3); información extraída de https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/Ayuda/18Presentacion/100/7_1_1.shtml
<<Clave 1. Propiedad: Cuando el primer declarante y/o el cónyuge sean propietarios, total o parcialmente de la vivienda habitual que constituya su domicilio actual (incluyendo en su caso las plazas de garaje hasta un máximo de dos).
Se consignará también esta clave en el supuesto de declaraciones individuales del hijo 1, el hijo 2, el hijo 3 o el hijo 4 cuando sean propietarios de la vivienda habitual que constituya su domicilio actual.
ATENCIÓN: Cuando sólo uno de los cónyuges sea propietario de la vivienda, ambos deberán consignar la clave 1, indicando el 100 % de participación el cónyuge propietario.
Clave 2. Usufructo: Cuando el primer declarante y/o el cónyuge sean usufructuarios, total o parcialmente de la vivienda habitual que constituya su domicilio actual (incluyendo en su caso las plazas de garaje hasta un máximo de dos).
Se consignará también esta clave en el supuesto de declaraciones individuales del hijo 1, el hijo 2, el hijo 3 o el hijo 4 cuando sean usufructuarios de la vivienda habitual que constituya su domicilio actual.
ATENCIÓN: Cuando sólo uno de los cónyuges sea usufructuario de la vivienda, ambos deberán consignar la clave 2, indicando el 100 % de participación el cónyuge usufructuario.
Clave 3. Arrendamiento: Cuando el primer declarante, el cónyuge o ambos tengan como domicilio actual una vivienda arrendada.
Se consignará también esta clave si el hijo1, el hijo 2, el hijo 3 o hijo 4 son arrendatarios de la vivienda habitual.
En este caso también deberá indicar el NIF del arrendador. Si el arrendador no reside en España y no tiene NIF español, deberá reflejar el número de identificación que tenga en el país de residencia.
Clave 4. Otras situaciones: Para cualquier otra situación distinta de las que deben reflejarse en las claves 1, 2 y 3 anteriores.
Deberá consignarse la clave 4 cuando no se ostente ningún título jurídico sobre la vivienda o exista título distinto a los reflejados en las claves anteriores.
A título de ejemplo deberán consignar la clave 4 cuando el primer declarante, el cónyuge o ambos conviven con el propietario, usufructuario, o arrendatario de la vivienda (por ejemplo, vivienda de los padres en la que también viven los hijos) o en los supuestos de vivienda cedida al contribuyente por la empresa, etc.>>
A resultas de lo anterior, este TEAC concluye que no ostentó el SR. Bts un derecho de usufructo sobre el inmueble sito en Barcelona propiedad de la aquí reclamante o, dicho de otro modo, que la misma no pasó a ser una nuda propietaria a raíz del contrato privado fechado en 2014.
En tercer lugar, cabe que nos planteemos la procedencia de la ultima denominación contractual, la de "precarista". El precario es una situación de posesión jurídica de un bien carente de regulación normativa expresa que, en síntesis, consiste en que un sujeto se encuentra en una posesión de un bien sin título o con título inválido y, pese a ello, el titular del bien tolera esa posesión. Así lo afirma el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (entre otras, la STS 691/2020 de 21 de Diciembre de 2020 o la STS 134/2017 de 28 de Febrero), reconociendo que mayoritariamente la doctrina lo ha encuadrado en el artículo 1750 del Código Civil que afirma:
<<Si no se pactó la duración del comodato ni el uso a que había de destinarse la cosa prestada, y éste no resulta determinado por la costumbre de la tierra, puede el comodante reclamarla a su voluntad. En caso de duda, incumbe la prueba al comodatario>>.
Conceptualización del precario cuya delimitación jurisprudencial ha sido sintetizada en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2021 cuando afirmó:
STS de 01/03/2021, Nº de Recurso: 1105/2020:
<<"Esta sala ha definido el precario como una situación de hecho que implica la utilización gratuita de un bien ajeno, cuya posesión jurídica no nos corresponde, aunque nos hallemos en la tenencia del mismo y por tanto la falta de título que justifique el goce de la posesión, ya porque no se haya tenido nunca, ya porque habiéndola tenido se pierda o también porque nos otorgue una situación de preferencia, respecto a un poseedor de peor derecho (sentencias 110/2013, 28 de febrero; 557/2013, 19 de septiembre; 545/2014, de 1 de octubre)>>
Debemos precisar que, aunque pueda parecer una incongruencia plantearnos si en virtud del contrato controvertido, se pudo convertir el SR. Bts en precarista al referirse el Tribunal Supremo al precarista como alguien carente de título "porque no lo ha tenido nunca o porque habiéndolo tenido se pierda", como delimitó ROCA SASTRE- tesis recogida por FAUS PUJOL (Práctico Contratos Civiles, diciembre 2022) no es en puridad una incongruencia en la medida en que existen distintas modalidades de "precario"-:
FAUS PUJOL (Práctico Contratos Civiles, 2022):
<<Como ya expresó ROCA SASTRE, los casos que la Jurisprudencia y doctrina han considerado como "precario" se refieren a posesión concedida, posesión tolerada y posesión sin título.
-
Posesión concedida: sería el caso en que se formaliza, en una escritura o documento privado, un precario; en efecto, aunque se define el precario, muchas veces, como el uso sin título y por ello parezca un contrasentido hablar de "formalizar" lo que parece implicar conceder un título, en realidad puede ser oportuno que una situación real de precario conste en escritura pública; en este caso la doctrina entiende que estamos ante una variedad del comodato recogido en el art. 1750 CC en el que, por no estar fijado el plazo de duración, quedaría en manos del comodante la terminación del uso cedido (véase, en este sentido, la SAP Madrid de 14 de abril de 2010). Esta concesión es graciosa, pero es concesión, lo que en cierta manera legitima al poseedor favorecido en su posesión (no es usurpador ni poseedor de mala fe), aunque sea posesión precaria.
-
Posesión tolerada: nos encontraremos normalmente ante una situación de hecho y el dueño tiene dos alternativas: rechazar tal posesión, recuperándole de inmediato, o tolerarla, queriendo que conste que estamos ante una posesión sin título y sin el cobro de merced alguna; para estos casos también es oportuna una escritura que nos sitúe en la realidad, para evitar problemas de futuro: en ella el precarista reconoce su situación y el dueño la tolera y en su caso la regula.
-
Posesión sin titulo: engloba los supuestos de poseedores completamente carentes de título y los de quienes tuvieron título para poseer, pero éste hubiere perdido su eficacia con posterioridad (SAP Huelva 9 de febrero de 2005)>>
De lo anterior se colige que, ciertamente, conforme con la doctrina y la jurisprudencia, el SR. Bts podría ser un precarista, esto es, tener en precario la posesión del bien inmueble sito en Barcelona, pudiendo reclamar Dª Axy la restitución de la posesión del bien en cualquier momento.
Sin embargo, una cosa es que este TEAC pueda aceptar que el SR. Bts pudiera haberse convertido en un precarista y, otra, la estimación de la aquí interesada. Y la razón es que aunque en el precario, el titular del bien acepta el uso por el precarista, este último no puede arrendar legalmente dicho bien porque, de nuevo, carece de título. Y dicha carencia de título impide que pueda garantizar el cumplimiento de la obligación que, como arrendador, ostenta ex artículo 1543 CC (dar al arrendatario el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto).
Así, no teniendo el precarista ningún derecho cierto de suerte que el propietario puede reclamar el bien en cualquier momento e incluso ejercer la acción legal de desahucio, el mismo se encuentra imposibilitado de garantizar al arrendatario el disfrute pacífico del bien por un plazo determinado puesto que ni él mismo sabe cuando su posesión tolerada finalizará.
Esto es coherente con el hecho de que la norma supletoria del Código Civil es que no cabe el subarrendamiento salvo previsión expresa en el contrato. Esto es, pese a que el arrendatario tiene título, se necesita un título cualificado para poder arrendar - evidenciándose a sensu contrario que el carente de título no va a poder legalmente hacerlo-:
Artículo 1550 CC.
<<Cuando en el contrato de arrendamiento de cosas no se prohíba expresamente, podrá el arrendatario subarrendar en todo o en parte la cosa arrendada, sin perjuicio de su responsabilidad al cumplimiento del contrato para con el arrendador>>
Finalmente, aunque las partes no emplean dicha denominación contractual, también debemos descartar que se trate de un comodato porque, ex artículo 1740, el comodato se constituye siempre por plazo determinado.
Los razonamientos jurídicos anteriores nos permiten alcanzar una conclusión fundada: en virtud del contrato privado no se constituyó a favor del SR. Bts un contrato de usufructo, ni un comodato, ni un derecho de uso. Sí podría ostentar, no obstante, un precario pero el precarista no tiene capacidad legal de arrendar el bien porque, ni tiene título, ni tiene capacidad de garantizar el goce pacífico del bien por el arrendatario durante un plazo determinado al no disfrutar ni si quiera el propio precarista de ese goce pacífico del bien por un plazo concreto -pudiendo terminar su precaria situación jurídica en cualquier momento a voluntad del propietario-.
Por tanto, la tesis de la interesada no es defendible bajo la perspectiva del derecho civil y, en consecuencia, se evidencia también como la manera de actuar obedece a un fin que, como iremos desgranando en los siguientes fundamentaremos de derecho, alcanza sentido únicamente bajo la perspectiva de la búsqueda del ahorro fiscal.
Así, este TEAC concluye que la cesión no ha sido acreditada: el contrato privado no tiene validez frente a terceros y los pagos asumidos por el SR. Bts no alteran ese marco jurídico legal, al tiempo que tampoco lo hace que él hubiera pagado los recibos del IBI (se trataría de un mero pago por tercero).
A resultas de lo anterior, este TEAC colige que la titular del inmueble era ella, que no ha acreditado la cesión de ningún derecho de utilización del inmueble en favor del SR. Bts más allá de que pudiera ser un precarista y, como tal, carecería de título para arrendar el inmueble de modo que solo a ella cabía imputar las rentas del inmueble ex artículo 8 TRLIRNR - cuestión que pasamos a valorar con mayor profundidad en el siguiente fundamento de derecho-.
SÉPTIMO.- Sobre la obligación de imposición en España por IRNR de la reclamante.
Una vez que hemos analizado en el fundamento de derecho anterior el contrato y el resto de las pruebas aportadas que nos han permitido negar la pretensión de la reclamante bajo la perspectiva del derecho civil y contractual, quiere este TEAC realizar una reflexión adicional que se torna muy relevante en tanto que, como reiteraremos en el fundamento de derecho relativo a la concurrencia del elemento subjetivo de las sanciones impuestas, permite fundamentar que la reclamante obró con negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias: si ella de buena fe había cedido al SR. Bts un derecho de utilización del bien inmueble, ella tenía, en cualquier caso, obligación de tributar en IRNR de todos modos.
La subdirección de IRPF de la Dirección General de Tributos, se ha pronunciado en varias ocasiones en torno a la tributación a la que estaría sujeto el contribuyente titular de un bien inmueble que constituye sobre el mismo un derecho de uso a favor de un tercero - consultas en las que la DGT ha delimitado la diferencia entre supuestos de cesión gratuita y cesión onerosa-:
Consulta DGT V 2305-19 de 5 de septiembre de 2019 (en idéntico sentido, consulta V 1190-15 de 16 de abril de 2015):
<<Descripción de hechos:
El consultante ha cedido a titulo gratuito el uso de una vivienda de su propiedad a su sobrina por un periodo de 10 años.
Cuestión planteada: Tributación del titular de la vivienda por la cesión gratuita del uso de la misma.
Contestación completa:
En primer lugar, se considera necesario aclarar que de los hechos aportados se desprende que el consultante propietario de un inmueble suscribe un contrato de cesión de uso del mismo a título gratuito en favor de su sobrina. Dicha cesión de uso no supone la constitución de un derecho real de usufructo (como así parece manifestar el consultante), si no que el titular del inmueble continúa ostentando la plena propiedad del mismo.
Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente (en este caso el consultante) no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.
La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria>>.
Consulta DGT V 2863-20 de 22 de septiembre de 2020:
<<Descripción
El consultante es propietario de una segunda vivienda, en la que no reside, que se encuentra cedida a una hija, constituyendo la residencia habitual de ésta última. La vivienda está cedida en precario y la hija del consultante asume el pago de los gastos corrientes de la misma.
En base a lo anteriormente expuesto, al no tratarse de una cesión gratuita, sino que se realiza a cambio de que el cesionario se haga cargo del pago de determinados gastos del inmueble, cuyo pago corresponde al cedente, este último obtendría por tal cesión un rendimiento del capital inmobiliario, el correspondiente al importe de los citados gastos, que, a su vez, en los términos antes expuestos, serían deducibles, por lo que tendría que computar, de resultar aplicable, el rendimiento mínimo en caso de parentesco a que se refiere el artículo 24 de la LIRPF.>>
Vemos, por tanto, que la Dirección General de Tributos ha precisado que incluso en los casos en que se ha cedido el uso del inmueble sin haberse pactado un precio (como ocurriría en el presente caso), el propietario tiene que tributar en España, ya sea como rendimiento del capital inmobiliario (en el caso de cesión onerosa si el poseedor va a soportar algún gasto), o como renta inmobiliaria imputada (en caso de cesión gratuita).
Además de lo anterior, quiere este TEAC precisar que pese a que la reclamante aduce que no ha existido un caso similar al que ahora analizamos, ello no es cierto. Prueba de ello son las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de junio de 2020 (nº de Recurso: 682/2019, Nº de Resolución: 378/2020) en el que se analizaron las implicaciones fiscales de las cesiones de uso sobre inmuebles que habían realizado entre sí dos hermanas. Concretamente, las hermanas habían adquirido por partes iguales al 50% dos pisos y dos plazas de garaje. Sin embargo, respecto de un piso y una plaza de garaje ostentaba una hermana en exclusiva el derecho de uso y, respecto del otro piso y plaza, el derecho de uso exclusivo correspondía a la otra hermana.
Aquí, la Administración Tributaria regularizó entendiendo que cada una de las hermanas tendría una renta inmobiliaria imputada del articulo 85.1 LIRPF por el piso y el garaje respecto de los que, siendo titular del 50% no ostentaba, sin embargo, derecho de uso alguno:
STSJ Madrid de 10 de junio de 2020, nº de Recurso: 682/2019:
<<SEGUNDO.- La parte actora señala en la demanda que ella y su hermana Dª ... adquirieron en propiedad por mitad y proindiviso los siguientes inmuebles: - Piso NUM002 , del portal número NUM003 , del edificio situado en Madrid en la CALLE000 NUM004 y plaza de garaje número NUM005 , del sótano NUM006 , del edificio situado en Madrid en la CALLE000 NUM004 - NUM007 . - Piso NUM008 del portal número NUM009 del edificio situado en Madrid en la CALLE000 NUM010 y plaza de garaje NUM011 , del sótano NUM009 , del edificio situado en Madrid en la CALLE000 NUM005 - NUM007 . Para asignarse el uso y disfrute de los inmuebles referidos la actora y su hermana acordaron que el piso NUM002 y el garaje NUM005 serían para ella y el piso NUM008 y el garaje NUM011 para su hermana y para hacer efectiva esa asignación y establecer cada una de ellas su residencia familiar, el 17 de enero de 2012, de manera recíproca, gratuita y por tiempo indefinido, constituyeron sobre su porcentaje de participación de dichos inmuebles un derecho real de uso y habitación cediéndose así entre ellas el uso y disfrute de las viviendas que decidieron asignarse. De tal manera que, tras la constitución de dicho derecho real, sobre el porcentaje de las participaciones de cada una, la actora acabó ostentando la nuda propiedad del 50 % del piso NUM008 y del garaje NUM011 y el pleno dominio uso y disfrute del 100% del piso NUM002 y del garaje número NUM005 . Mientras que su hermana ostentaría la nuda propiedad del 50% del piso NUM002 y del garaje número NUM005 y el pleno dominio, uso y disfrute del 100% del piso NUM008 y del garaje NUM011 .
De ahí que en sus autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2013 y 2015 la actora procedió a declarar el 100% del piso NUM002 y del garaje NUM005 como su vivienda habitual y no incluyó, de conformidad con el artículo 85.2 LIRPF, en los rendimientos de capital inmobiliario el piso NUM008 y el garaje NUM011 , al ser inmuebles en los que únicamente ostentaba la nuda propiedad, ya que, al haberse constituido el derecho real no generaría imputación alguna sobre su renta, (...)
Se plantea en este recurso si fue correcta la imputación de rentas inmobiliarias efectuada por la AEAT a la actora al amparo del art. 85.1 LIRPF sobre dos inmuebles (piso NUM008 del portal número NUM009 del edificio situado en Madrid en la CALLE000 NUM010 y plaza de garaje NUM011 , del sótano NUM009 , del edificio situado en Madrid en la CALLE000 NUM005 - NUM007 ) sobre los que ostenta el 50 % de titularidad, mientras que su hermana, ostenta el otro 50 %, y disfruta del uso de los mismos (...)
Tal y como alega la defensa de la Administración del Estado, en la contestación a la demanda, el contrato del 17 de enero de 2012, por el que, supuestamente se otorgaron el uso y disfrute de los inmuebles es un contrato privado, con la nula eficacia frente a terceros que puede tener dicho documento si no ha pasado por un registro público o ha sido entrado a un funcionario, tal como determina el art. 1227 CC. De ahí que sea imposible entender que la actora constituyese un derecho real de uso y disfrute sobre los dos inmuebles objeto de la controversia al no haberse acreditado tal cuestión, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT
La Dirección General de Tributos en Consulta vinculante núm. V0931/17 de 12 abril, en el caso de la cesión gratuita del uso de una vivienda a una fundación reconocida de utilidad pública haciéndose cargo la entidad de todos los gastos que genere la vivienda, salvo los gastos extraordinarios derivados de la comunidad de propietarios y los tributos, determinó que "al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión gratuita de la vivienda, si se prueba la gratuidad de la cesión, la cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario. La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria." En igual sentido, la Dirección General de Tributos en Consulta vinculante núm. V1190/15 de 16 abril. Y la Consulta vinculante núm. V0950/15 de 26 marzo, en el caso de la utilización de una vivienda en pro indiviso por uno de los titulares, resolvió también que procedía la imputación de rentas prevista en el art. 85.1 LIRPF por parte de los tres hermanos cotitulares de la vivienda, a pesar de que un cuarto hermano, cotitular también de la vivienda, la ocupaba en precario. Es evidente, en consecuencia, que, tal como hemos señalado más arriba, al no estar acreditado que la actora hubiese cedido a su hermana el derecho real de uso y disfrute del 50 % de su titularidad de la vivienda y garaje controvertidos, no resulta de aplicación el art. 85.2 LIRPF y sí el art. 85.1 LIRPF, más arriba reproducido, con lo que, de acuerdo además con las Consultas de la DGT a que se ha hecho referencia, al no estar afectos los inmuebles a actividades económicas, ni estar arrendados, ni constituir la vivienda habitual de aquella, deben imputarse los rendimientos del capital inmobiliario en la forma que regula el precepto>>.
Vemos, por tanto, como la jurisprudencia también ha confirmado que en los casos de cesión gratuita del derecho de utilización del inmueble, el titular del mismo pese a no encontrarse en la posesión del bien por haber cedido su uso, viene obligado a tributar por el artículo 85.1 LIRPF como renta inmobiliaria imputada.
Así, de las citas doctrinales y judicial anterior se desprende de un modo indiscutible, que la aquí reclamante actuó al margen del ordenamiento jurídico civil y tributario español. Esto es, habiendo ella entendido que había otorgado al SR. Bts un derecho a utilizar el inmueble, ella venía obligada tributar por IRNR por dicha cesión ya sea como renta inmobiliaria imputada o como rendimiento del capital inmobiliario y, sin embargo, su postura ha sido siempre contraria a ello, fundando ante la ONGT y ante este TEAC que ella no estaba sujeta a obligación real por IRNR en territorio español y, en consecuencia, defendiendo su derecho a no presentar autoliquidación por dicho concepto impositivo.
Esta conclusión no es baladí porque implica que, aunque a efectos meramente dialécticos hubiéramos concluido que verdaderamente en el contrato se hace prueba de que ella constituyó a favor del SR. Bts un derecho de utilización del inmueble (y sin perjuicio de la tributación concreta de las rentas derivadas del alquiler), ella estaba sometida a imposición en España - obligación a la que nunca ha dado cumplimiento-. Esto es, incluso aunque la reclamante hubiera cedido de buena fe el derecho de utilización del inmueble a favor del SR. Bts (y al margen de las consideraciones de legalidad vertidas en el fundamento de derecho previo), la misma sabía o debía saber que esa cesión le generaba obligaciones fiscales en España en IRNR. Y ello, como seguidamente reiteraremos, evidencia la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria sancionada: hubo elemento volitivo (aunque fuera en concepto de mera negligencia) en la omisión de presentación de las autoliquidaciones y, en consecuencia, también en el hecho de que se liquide cuota a ingresar-.
Y, siendo ella la única contribuyente con obligación de imposición en territorio español por las rentas derivadas del inmueble arrendado sito en Barcelona, este TEAC desestima la reclamación con número de RG 2284/2021 interpuesta contra los 16 acuerdos trimestrales de liquidación IRNR 2016-2019, confirmando la procedencia de la fundamentación jurídica que sustenta la regularización practicada y, al tiempo, el importe de las rentas atribuidas a la aquí reclamante - importe con el que la interesada no ha mostrado oposición y que, de hecho, anualmente son coincidentes con los rendimientos íntegros que consignó el SR. Bts en su autoliquidación IRPF-.
OCTAVO.- Valoraciones adicionales de este TEAC en torno a la apariencia jurídica creada por la interesada.
Como hemos venido precisando, la interesada otorgó al SR. Bts la prerrogativa de uso del inmueble sito en Barcelona (OJO! DIGO PRERROGATIVA por no decir "derecho de uso" que, como ya hemos visto, no puede ser) en virtud de un contrato privado, facultándole expresamente para que arrendara el mismo, percibiendo él los frutos que se derivasen de tal arrendamiento; frutos por los que es cuestión pacífica, en virtud de las autoliquidaciones IRPF 2016-2018 presentadas en vía administrativa, que tributó el SR. Bts - rentas que calificó como rendimientos del capital inmobiliario- .
Sin embargo, no hemos tenido acceso a la autoliquidación IRPF 2019 del SR. Bts desconociéndose el motivo que fundamenta la no aportación del mismo -ignorando este TEAC si él tributó en el citado año por las rentas derivadas del alquiler del inmueble- .
Realizada tal precisión, este TEAC ha considerado relevante hacer mención específica a los rendimientos del alquiler computados por el SR. Bts por el inmueble sito en Barcelona.
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2016: Declaró rendimientos íntegros del capital inmobiliario de 16.714 euros y, tras la deducción de los correspondientes gastos, declaró un rendimiento neto de 14.022,65 euros. Esta renta fue la única renta integrada en su base imponible general.
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2017: Declaró rendimientos íntegros del capital inmobiliario de 21.308,16 euros y rendimientos netos de 17.174,64 euros. Además de dichos rendimientos declaró rendimientos del capital mobiliario por importe de 20 euros.
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2018: Declaró rendimientos íntegros del capital inmobiliario de 26.302,24 euros y rendimientos netos de 23.298,15 euros. Además de dichos rendimientos declaró rendimientos del capital mobiliario por importe de 23,06 euros.
Se aprecia así que el inmueble conllevaba anualmente unos gastos nada desdeñables en relación con el importe de los rendimientos por él generados, representando una proporción total sobre el importe de rendimientos íntegros generados del 16,10%, el 19,39% y el 11,42% respectivamente en los años 2016-2018.
La reflexión en torno al importe de los gastos asociados anualmente al inmueble no es una cuestión baladí al juicio de este TEAC. La razón es que, al ser la aquí reclamante residente fiscal en Andorra en los años considerados (cuestión jurídica que no ha sido objeto del procedimiento de comprobación limitada que motiva la presente reclamación), no tendría derecho a la deducción de gasto alguno, en tanto en cuanto no sería residente fiscal en un Estado Miembro de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo (que alcanza, además de los países de la UE, a Islandia, Liechtenstein y Noruega) - cuestión jurídica que resulta de la propia normativa del TRLIRNR y que este TEAC ha aclarado en diversas resoluciones como en la resolución de 22 de septiembre de 2022 (RG 3835/2020)-:
Resolución TEAC de 22 de septiembre de 2022 (RG 3835/2020):
<<Quiere esto decir que, atendiendo a la normativa expuesta (artículo 24.1 TRLIS (la base imponible se conforma por los "rendimientos íntegros") y el artículo 24.6 del TRLIS (que prevé la deducción de ciertos gastos solo para los residentes en la UE o en el EEE), así como el artículo 25 del citado texto legal que prevé en su apartado primero la aplicación de un tipo general de gravamen del 24% salvo para residentes comunitarios), los rendimientos obtenidos por un no residente derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, sujetos a tributación en España sigue la regla general para la determinación de la base imponible establecida en al apartado 1 del artículo 24 transcrito; es decir, que estará constituida por la cuantía íntegra devengada, lo que implica que no se puedan deducir gastos, y sin que le sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
No obstante, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o de residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, para la determinación de la base imponible, la ley prevé expresamente que podrán deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que se acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Nada establece en relación con residentes de otros países distintos de los referidos, por lo que no resultaría de aplicación a los residentes en Rusia, cuestión que constituye el objeto de la discrepancia del reclamante y que pasamos a analizar partiendo, en primer lugar, de que esto es una cuestión ya analizada en dos resoluciones de este TEAC: la resolución de 22 de febrero de 2021(RG 3218/2019) y la resolución de 25 de enero de 2022 (RG 6887/2019 disponible para su consulta en DYCTEA)>>
A mayor abundamiento, a la interesada en su condición de no residente en la Unión Europea o el EEE, se le aplicaría un tipo de gravamen del 24% - mientras que al SR. Bts los tipos de gravamen que se le han aplicado en su IRPF han sido muy inferiores como recogemos en el siguiente cuadro (datos extraídos de sus propias autoliquidaciones)-:
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Tipo medio estatal
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Tipo medio
autonómico
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Año 2016
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6,02%
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7,25%
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Año 2017
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7,11%
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8,12%
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Año 2018
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8,79%
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9,62%
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Teniendo en cuenta que los rendimientos por los que tributó el SR. Bts en los tres años considerados eran, básicamente, los rendimientos derivados del alquiler del piso sito en Barcelona (recordemos que al margen de estos rendimientos obtuvo solamente rendimientos del capital mobiliario por importe de 20 euros en 2017 y de 23,06 euros en 2018 que, dada su escasa cuantía, son intrascendentes en el cálculo). Así, la casilla "cuota resultante de su autoliquidación" IRPF refleja, en definitiva, la tributación efectiva soportada por las rentas del piso: año 2016: 1.860,94 euros, año 2017: 2.621,22 euros, año 2018: 4.926,19 euros.
Por el contrario, la tributación anual en IRNR que correspondía a la señora Axy (recordemos, sin derecho a la deducción de gasto alguno y aplicándose un tipo de gravamen del 24%) habría generado las siguientes cuotas tributarias a ingresar: 4.011,36 euros en 2016, 5.113,96 euros en 2017 (21308,16*24%) y 6.312,63 euros en 2018 - importes anuales que coinciden con la cuota trimestral liquidada por la Administración en las liquidaciones impugnadas -.
Esto es, con la atribución en virtud del contrato privado al SR. Bts de la prerrogativa de uso y alquiler del inmueble, las partes buscaron alterar la relación jurídico-tributaria en virtud de la cual era la aquí reclamante la única parte sometida a gravamen por los rendimientos que el citado piso generara; intento de alteración que ha conllevado que, en los años considerados y, desconociéndose qué ocurrió en los años previos así como en 2019, el ahorro fiscal haya sido considerable:
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Cuota IRPF
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Cuota IRNR
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Ahorro fiscal
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2016
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1.860,94 euros
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4.011,36 euros
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2.150,42 euros
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2017
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2.621,22 euros
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5.113,96 euros
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2.492,74 euros
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2018
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4.926,19 euros
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6.312,63 euros
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1.386,44 euros
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TOTAL
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-
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-
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6.029, 60 euros
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De este modo, el hecho de que en vez de tributar por IRNR la aquí reclamante, la tributación se trasladara en virtud del contrato privado al SR. Bts por IRNR permitió un ahorro fiscal considerable (máxime en proporción a las rentas que generó el inmueble) mediante la conjugación de dos factores que minoraban la tributación efectiva: la posibilidad de deducir los gastos generados por el inmueble arrendado y, al tiempo, la aplicación de un tipo de gravamen sustancialmente inferior.
NOVENO.- Sobre la sanción impuesta.
Como hemos resuelto en los fundamentos de derecho anteriores, la obligada tributaria dejó de ingresar cuotas tributarias trimestrales correspondientes a los años 2016 a 2019, incurriendo así en la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT que ha derivado en la imposición de las 16 sanciones trimestrales acumuladas en la presente resolución:
Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación:
<<1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.(...)>>
Sanciones estas que se calificaron en el acuerdo sancionador impugnado como leve (artículo 191 al ser la base de sanción superior a 3.000 euros pero no existir ocultación), confirmando este TEAC la concurrencia del elemento objetivo, máxime cuando la interesada solo ha fundado su no existencia en atención a que era el SR. Bts quien tenía que tributar - pretensión que hemos profundamente desmentido y que nos lleva a la confirmación de la procedencia de la sanción impuesta-.
DÉCIMO.- Sobre la concurrencia y motivación del elemento subjetivo de las infracciones sancionadas.
En relación a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción sancionada la reclamante ha mostrado su discrepancia aduciendo que se amparó en una interpretación razonable de la norma.
Ciertamente, no debe olvidarse que las infracciones tributarias están condicionadas al cumplimiento de un doble requisito: el requisito objetivo (la realización de la conducta infractora tipificada y sancionada como tal) cuya concurrencia hemos confirmado en el fundamento de derecho anterior, y el requisito subjetivo cuya exigencia estriba de la inexistencia en nuestro ordenamiento jurídico de la denominada responsabilidad objetiva, afirmando el artículo 183 LGT:
Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias:
<<1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley>>.
Además, el artículo 179 LGT establece las causas eximentes de responsabilidad, en particular, los casos en que se hubiera actuado con la diligencia debida:
<<1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados>>.
Adicionalmente, la interesada también ha fundado que además de haber actuado en aplicación de una interpretación razonable de la norma, el acuerdo sancionador carece de motivación suficiente.
Debemos precisar que al ser la conducta sancionada la misma en los 16 trimestres objeto de regularización y sanción, la motivación empleada en los acuerdos de resolución con imposición de sanción es similar:
<<El artículo 183 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), establece que: son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
Según el artículo 191.1 de la LGT Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'.
Para poder calificar la conducta como infracción tributaria, además del elemento objetivo tipificado en el artículo 191, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo de dolo, culpa o negligencia. Según la doctrina jurisdiccional, la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Es decir, se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable, especialmente cuando la Ley ha establecido la obligación, a cargo del obligado tributario, de practicar operaciones de liquidación tributaria.
En su caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia doña Axy, con NIF ... una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En concreto, la cuota dejada de ingresar por importe de 1.002,84 euros, en el 3T de 2016, tiene su causa en no haber declarado los ingresos del inmueble sito en DOMICILIO_1 de Barcelona, del que ostenta la titularidad legal plena del 100 %.
No habiendo acreditado fehacientemente otra titularidad jurídica del derecho de uso y disfrute del mismo (presentación del impuesto de Sucesiones/Donaciones) hacia un tercero.
Por otra parte, no existe un error involuntario, ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma. Asimismo, es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y asistencia en la confección de declaraciones, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de dudas sobre el cumplimiento de la citada obligación. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.>>.
Detallado así el marco jurídico aplicable y centrado el debate jurídico, debemos ya entrar a valorar esas dos cuestiones: si la interesada actúo bajo el influjo de una interpretación razonable de la norma y, al tiempo, la suficiencia de motivación del acuerdo sancionador.
En relación a la existencia de una interpretación razonable de la norma, la reclamante aduce que concurre porque "el artículo 8 de la IRNR citado, establece "que los rendimientos de capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales y en función de las pruebas aportadas por aquéllos" defendiendo que las pruebas por ella aportadas son suficientes para entender que era el SR. Bts quien estaba sujeto a imposición.
Sin embargo, como ya hemos visto, las pruebas aportadas son claramente insuficientes para entender que pueda quebrarse la atribución de rendimientos a la única titular del inmueble, Dª Axy (la aquí reclamante) - esfuerzo probatorio que, dicho sea de paso, tampoco ha sido completo, no habiéndose aportado los contratos de arrendamiento, desconociéndose a quién se arrendó el inmueble más allá de apreciarse de los extractos bancarios de 2019 pagos satisfechos al SR. Bts por AIRBNB-.
A fortiori, la interesada defiende que su interpretación fue "razonable" puesto que "al carecer de casos totalmente análogos que hayan sido resueltos por la Administración tributaria, esta Parte ha acudido a la normativa de referencia haciendo una interpretación razonable de ella en conjunción con la doctrina jurisprudencial".
Sin embargo, esta alegación no es cierta por dos motivos. En primer lugar, porque las referencias jurisprudenciales contenidas en sus alegaciones versaban en realidad sobre la interrupción de la prescripción de los requerimientos pero no en relación a la realización de la conducta que ha llevado a la imposición de sanción: la presunta cesión del uso del inmueble en contrato privado y la no presentación de la autoliquidación.
Y, en segundo lugar porque, como ya hemos ampliamente detallado en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución, la DGT ya se ha pronunciado sobre los supuestos de cesión de utilización de un inmueble estableciendo que, tanto si la cesión es gratuita como onerosa, el propietario queda sujeto a imposición y, al tiempo, también el TSJ de Madrid ha confirmado que en los casos de cesión gratuita de una prerrogativa de uso de un inmueble, el cedente-propietario ha de tributar en concepto de renta inmobiliaria imputada.
Así, la existencia de las numerosas consultas de la DGT y el antecedente en sede contencioso-administrativa relativo a la tributación de un supuesto de hecho análogo al que aquí trae causa, permiten afirmar que era cuestión clara que la aquí reclamante, incluso habiendo formalizado el contrato privado de buena fe, sabía o debía haber sabido si hubiera obrado de manera diligente, que tenía obligación de tributar. Y, pese a ello, la interesada ha actuado al margen de su deber de presentación de autoliquidaciones, incluso tras iniciarse el procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones.
Ello no hace sino poner de manifiesto a este TEAC que, como motivan los acuerdos sancionadores, la interesada ha actuado de manera negligente; negligencia que, como ha dicho este TEAC en diversas resoluciones, radica en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Elemento subjetivo que, dicho sea, al juicio de este TEAC trasciende más allá de la mera negligencia, al desprender de los hechos y de la conducta de la interesada (en particular, la no formalización del contrato en escritura pública ya que ello habría puesto en conocimiento de un fedatario público la constitución del derecho y, como ya afirmamos anteriormente, habría facilitado el control por la Administración Tributaria de la procedencia de la liquidación del impuesto sobre donaciones o sobre transmisiones patrimoniales) un elemento intencional de maximización del ahorro fiscal.
En segundo lugar, respecto a la motivación del elemento subjetivo en el acuerdo sancionador, este TEAC entiende que el mismo no se ha referido sin más al resultado de la regularización practicada, sino que se ha motivado habiéndose especificado las causas de las que se colige la conducta sancionable.
En particular, el elemento subjetivo debe anudarse a la normativa presuntamente infringida y las actuaciones de la interesada, elemento subjetivo que este TEAC comparte máxime si tenemos en cuenta que, como remarcan los acuerdos snacionadores, la tesis de la interesada implicaba necesariamente la tributación por un impuesto adicional (donaciones o TPO) y, sin embargo, no consta su presentación. Todo ello, al tiempo que la la no aplicación por la interesada de las consultas de la DGT ni de las sentencias del TSJ de Madrid que trataron un caso idéntico al aquí controvertido, la falta de elevación a público del acuerdo y el ahorro fiscal conseguido, evidencian para este TEAC que la interesada no ha actuado con la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones, sino más bien movida por un fin de maximización del ahorro fiscal.
Así, una verdadera actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones habría llevado a la reclamante a concluir que la cesión de la prerrogativa de uso al SR. Bts con atribución de la facultad de arrendar el inmueble no podía realizarse en atención a las categorías contractuales (usufructo, cesión de uso, comodato o precario). Pero, incluso aunque de buena fe así lo hubiera entendido, la existencia de criterios interpretativos y jurisprudenciales y las herramientas de asistencia tributaria puestas a su disposición que, sin embargo, fueron ignorados, ponen de manifiesto un claro elemento subjetivo en la realización de la conducta infractora aquí controvertida, como mínimo en grado de negligencia que, en consecuencia, es merecedor de reproche administrativo sancionador.
Así, habiendo quedado todos estos elementos acreditados en el expediente y existiendo conexión entre los hechos descritos y la intencionalidad (en grado de negligencia) en la conducta del obligado tributario, teniendo el acuerdo sancionador una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, este TEAC declara que el acuerdo sancionador impugnado cumple lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario. Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE . Por lo demás, no estamos, como bien entiende la Administración ante una interpretación razonable de la norma, máxime cuando el obligado tributario autoliquidó en clara contravención de reiteradas consulta de la DGT y de sentencias de Tribunales de Justicia.
En conclusión, este TEAC a la vista del acuerdo de imposición de sanción, considera que el mismo no adolece de falta de motivación en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, estimando concurrente una culpabilidad "razonada" y "suficientemente explicada", cuyo juicio, además, este TEAC comparte.
A resultas de lo anterior, este Tribunal Central desestima todas las reclamaciones impugnadas en la presente resolución, confirmando la procedencia y adecuación jurídica de la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a los 16 acuerdos de liquidación trimestrales IRNR 2016-2019 como de los 16 acuerdos administrativos de imposición de sanción tributaria.